Parter

H1 v/A
(advokat Ole Søgaard-Nielsen)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Mette Højberg (prøve)

Afsagt af landsdommerne

Linde Jensen, Ulla Staal og Malene Eigtved (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 22. februar 2002, har sagsøgeren, H1 v/A, nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, principalt at JCs indkomst fra sagsøgeren i indkomståret 1998 er oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed, subsidiært at sagsøgeren ikke i henhold til kildeskattelovens § 69 er ansvarlig for JCs manglende indbetaling af skat for indkomståret 1998.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 23. november 2001 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse

"...

Klagen skyldes, at ToldSkat har anset JC som lønmodtager i virksomheden H1 og ikke som selvstændig erhvervsdrivende med virksomheden H2. ToldSkat har ligeledes anset de medarbejdere, der i 1998 var ansat i H2, for reelt at være ansat i H1.

ToldSkat har som følge heraf fundet, at virksomheden H1 har været indeholdelsespligtig for A-skat m.v. for JC og medarbejderne i H2, samt at H1 ikke har fradrag for moms på køb af ydelser hos H2.

Sagen har været forhandlet med H1s repræsentant, der også har haft lejlighed til at udtale sig på retsmøde.

Det fremgår af sagen, at H1 er et rengøringsfirma med 10 - 15 ansatte, der drives af A. Virksomheden er en videreførelse af det tidligere H1X I/S, der blev opløst den 31. december 1997.

H1 har indgået agenturaftaler med et antal distriktsagenter. Agenturaftale underskrevet den 14. januar 1998 mellem H1X (nu H1) og H2X v. JC (nu H2) er sålydende:

"...

§ 1

Aftalens omfang

Agenturgiver overdrager herved til distriktsagenten eneagenturet for salg af agenturgivers produkter og rengøringsydelser i henhold til agentgivers koncept i området der er begrænset af følgende postnumre: ...

Aftalen omfatter salg af rengøringsmidler, midler til industriel affedtning, aftørringspapir, rengøringsmaskiner, mopsystemer og andre produkter, der er beslægtet hermed, samt rengøringsservice. Agenturgiver forbeholder sig ret til at ændre produktsortimentet.

§ 2

Konkurrencebegrænsning i aftaleperioden

Agenter forpligter sig til i aftaleperioden ikke at producere eller sælge produkter, som er identiske med eller som opfylder samme formål som agenturgivers produkter, ej heller repræsentere eller på anden måde deltage i virksomhed som konkurrerer med agenturgiver.

§ 3

Agentens forpligtelser

Det påhviler agenten at varetage agenturgivers interesser indenfor området på bedste måde, herunder med opsøgende salgsarbejde søge at afdække markedet for produkterne eller indgå aftaler om serviceydelser.

§ 4

Salgsmateriale

Agenturgiver giver løbende salgs- og produktkurser, som agenten har adgang til at deltage i. Yderligere har distriktsagenten modtaget salgsmateriale. Dette materiale er fortrolig og tilhører agenturgiver. Materialet skal bruges i det daglige arbejde som en vejledning til et bedre salg. Distriktsagenten kan bede om salgsstøtte fra agenturgivers salgschef, som yder støtte i videst muligt omfang, bl.a. ved sambesøg med distriktsagenten, samt ved udarbejdelse af tilbudspriser og serviceaftaler.

§ 5

Informationspligt

Agenten skal i hvert kalenderkvartal aflægge rapport til agenturgiveren om sin virksomhed angående produkterne, markedssituationen og konkurrenceforholdene indenfor området. Det tilstræbes, at der løbende holdes møde mellem agenturgiver og distriktsagenterne for at udveksle erfaringer for at orientere om nye tiltag fra agenturgivers side m.v.

§ 6

Salg udenfor området

Agenten må hverken direkte eller indirekte virke for afsætning af produkterne eller serviceydelser udenfor området, med mindre agenturgiver giver sin skriftlige accept heraf.

Agenturgiver skal straks underrette agenturgiver om enhver forespørgsel, som han modtager fra kunder udenfor området.

§ 7

Provisionsret & størrelse

Distriktsagenten erhverver ret til provision når der er indgået bindende salgsaftale. Agenten er berettiget til provision af alt salg af produkterne og rengøringsydelser, som i perioden har fundet sted til kunder indenfor området. Dette gælder ligeledes salg, som skyldes aftaler der er indgået med agenturgiver, men hvis ordrer er formidlet af distriktsagenten.

Distriktsagenten har ligeledes ret til provision af salgsaftaler, som indgås efter aftaleperiodens ophør, såfremt ordren er kommet frem til agenturgiveren eller distriktsagenten i aftaleperioden.

Distriktsagenten erhverver ret til provision efter følgende honoreringsmodel:

Rengøringsaftaler og øvrige serviceaftaler giver 10 % den første måned, herefter vil der i deres løbetid blive betalt 5 % i vedligeholdelsesprovision.

Rengøringsydelser afregnes i øvrigt med kontraktprisen

1,35 plus moms, således at der ved en kontraktspris på f.eks. 13.500,00 bliver afregnet 13.500,00: 1,35 = 10.000,00 plus moms, hertil kommer provisionen = 1.350,00 første måned og 675,00 plus moms i vedligeholdelsesprovision i de efterfølgende måneder.

Distriktsagentens provision på produktsalg udgør følgende procentsatser

20 %. Rabat deles mellem parterne.

Provisionen udbetales i begyndelsen af hver måned, hvor agenturgiver opgør distriktsagenternes tilgodehavende og laver en kreditnota.

Beløbet overføres direkte til distriktsagentens konto eller udbetales på check.

Da aftalerne indgås i agenturgivers navn foregår faktureringen fra agenturgivers side. Kopi af fakturaer tilsendes til distriktsagenten.

§ 8

Reduktion og bortfald af provision

Erlægger kunden ingen betaling, bortfalder provisionen. Opfylder kunden alene aftalen delvist skal provisionen reduceres forholdsmæssigt.

Distriktsagenten har dog ret til provision, såfremt kundens undladelse af at opfylde salgsaftalen helt eller delvist, ikke beror på omstændigheder, som distriktsagenten overfor kunden bærer ansvaret for.

§ 9

Omkostninger

Distriktsagenten er selvstændig erhvervsdrivende og skal som sådan være tilmeldt alle fornødne offentlige registre, herunder bl.a. for moms og A-skat.

Distriktsagenten afholder selv alle udgifter til administration og opfyldelse af salgs- og rengøringsaftaler herunder kontorhold, indkøb af det nødvendige driftsmateriel, samt rengøringsmateriel såsom støvsuger, moppesystemer, rengøringsmidler m.v.

Distriktsagenten ansætter og instruerer selv det nødvendige personale, således at distriktsagenten i enhver henseende optræder som arbejdsgiver for personalet.

Distriktsagenten har således ikke ret til yderligere godtgørelse for de omkostninger han måtte have i forbindelse med opfyldelsen af sine forpligtelser ifølge nærværende aftale.

§ 10

Markedsføring

Agenturgiver står for reklame og markedsføring på landsbasis. Distriktsagenten står selv for den lokale reklame, såsom annoncer i telefonbog, lokalavis m.v. Distriktsagenten kan købe brochurer, streamers, tøj m. tryk osv. til kostpris af agenturgiver.

Agenturgivers prislister kan kun fraviges efter aftale med agenturgiver.

§ 11

Minimumsafsætning

Distriktsagenten skal præstere en minimumsomsætning på

10.000,- pr. md. inkl. værdien af rengøringsaftaler. Såfremt agenten i prøveperioden på 3 måneder ikke har præsteret en omsætning svarende til minimum, er agenturgiver berettiget til at opsige aftalen med 1 måneds varsel. Der betales et depositum på kr. 2.500,00 ekskl. moms d.d. som tilbagebetales ved fortsættelse af samarbejdet efter prøvetiden.

§ 13

Underagenter

Distriktsagenten har ikke ret til at antage underagenter uden agenturgivers forudgående skriftlige samtykke, og såfremt agenturgiver samtykker heri er distriktsagenten ansvarlig overfor agenturgiver for underagentens virksomhed.

§ 16

Aftaleperiode & opsigelse

Nærværende aftale træder i kraft d.d. og varer til opsigelse eller udløb, såfremt en af parterne ikke med nedenfor nævnte varsel har opsagt aftalen til udgang af et kalenderår.

Aftalen kan af såvel agenturgiver som distriktsagenten opsiges med 3 måneders skriftligt varsel. Opsigelsesvarslet forlænges gensidigt efter de første 3 år med 1 måned pr. påbegyndt år hvori agentforholdet består, dog således at opsigelsesvarslet for begge parter maksimalt kan være 6 måneder.

§ 18

Returnering af udleveret materiale

Ved aftalens ophør skal distriktsagenten til agenturgiver returnere det materiale som nævnes i § 4, samt i øvrigt relevant materiale der befinder sig hos ham eller hans underagenter.

..."

Det fremgår at H1 afregnede provision til JC ved afregningsbilag - benævnt som kreditnotaer - udstedt til H2X v/JC (H2 fra 1. april 1998). På kreditnotaerne blev der fratrukket afholdte udgifter til indkøb af varer, benzin, forsikring og nettoløn til personalet i H2, og der blev beregnet moms af differencebeløbet. Nettobeløbet blev udbetalt på checks. Ifølge det foreliggende er der i 1998 sket følgende nettoudbetalinger til H2 /v. JC:

Januar	21.235,89 kr.
Februar	22.102,46 kr.
Marts	15.113,75 kr.
April	13.668,90 kr.
Maj	28.617,63 kr.
Juni	12.914,02 kr.
Juli	29.126,55 kr.
August	28.513,39 kr.
September	17.500,00 kr.
Oktober	16.173,11 kr.
I alt	204.965.70 kr.

Lønnen til personalet i H2 blev administreret og udbetalt af H1. Lønnen blev udbetalt som nettoløn og bogført i H1 som "udlån til distriktsagent". Efter det oplyste skulle H2 selv afregne A-skat og AM-bidrag til myndighederne. H2 har ikke foretaget afregning af A-skat og AM-bidrag. Indeholdelsespligten for A-skatter m.v. til de ansatte i H2 er af ToldSkat opgjort til 199.485 kr. for indkomståret 1998.

Ifølge det oplyste foretog H1 lønadministrationen af de i H2 ansatte for at lette distriktsagentens arbejdsbyrde, og aftalen herom kom i stand efter skriftligt tilbud afgivet af H1.

Det fremgår af aftalen, at alle ansættelsesaftaler med H2's medarbejdere er indgået mellem H2 og den enkelte ansatte. Det fremgår af ansættelsesaftalerne, at den ansatte er ansat på timebasis uden et garanteret mininimumstimeantal.

H1 videreleasede en varevogn til H2. Alle omkostninger inklusiv benzin blev afholdt af H1. Udgifterne blev dog viderefaktureret til H2 via kreditnotaerne. Det er oplyst, at bilen er observeret holdende uden for JCs hjem. H1 stod også for indkøb af diverse rengøringsmaterialer og driftsmidler, som ligeledes blev viderefaktureret til H2.

JC har ikke været registreret for moms, A-skat eller AM-bidrag siden 1986. A-skat og AM-bidrag for de ansatte hos JC er oplyst på et afmeldt SE-nr. for H1 [rettelig: er oplyst på et andet SE-nr., der har været afmeldt hos ToldSkat siden 1986]. Det er oplyst, at H1 ikke har været bekendt med, at H2 ikke var registreret for moms, A-skat og AM-bidrag.

Ifølge klagers repræsentant ændrede man i september 1995 den dagældende agenturaftale, som følge af bemærkninger som ToldSkat havde til H1X I/S's daværende agenturaftale. Det blev ved brev af 15. september 1995 forsøgt at få regionens tilkendegivelse af, hvorvidt regionen var enig i, at den ændrede aftale opfyldte kravene til selvstændig virksomhed. Regionen afviste imidlertid en stillingtagen hertil med den begrundelse, at man ikke kunne komme med udtalelser om den nye agenturaftale før Told- og Skattestyrelsen havde udtalt sig. Senere afviste regionen at tage stilling, da man ikke kunne forhåndsgodkende kontrakter der ikke var underskrevet, samt at man kun kunne give forhåndsgodkendelse fra skattemyndighedemes side i form af en bindende forhåndsbesked. Klager forsøgte endnu engang den 8. november 1995, men blev afvist.

Told- og Skattestyrelsen stadfæstede den 4. august 1997 en af ToldSkat truffet afgørelse overfor H1X I/S [...] om at distriktsagenterne måtte anses for lønmodtagere i relation til H1X I/S, under henvisning til, at H1X I/S sørgede for faktureringen af kunder og havde den væsentligste økonomiske risiko ved en kundes svigtende betalingsevne.

Ifølge repræsentanten tilskrev H1 regionen endnu en gang for at få en afklaring vedrørende en ændret agenturaftale. Efter telefonsamtaler og yderligere korrespondance meddelte ToldSkat den 5. december 1997, at man fastholdt, at de ændringer, der var indarbejdet i det fremsendte kontraktudkast ikke medførte ændringer på de områder, som Told- og Skattestyrelsen har lagt vægt på i sin afgørelse. Regionen anførte videre:

"Såfremt De som rådgiver for virksomheden mener, at der på afgørende punkter allerede er sket ændringer i forhold til de fremlagte kontraktudkast mellem H1X og distriktsagenterne, så der reelt foreligger en ny aftale, der ændrer på de forhold, som Told- og Skattestyrelsen især har lagt vægt på ved sin afgørelse, er virksomheden ikke bundet af afgørelsen, og kravet om indeholdelse af A-skat m.v. af udbetalingerne til distriktsagenterne er således ikke aktuel. Sagen betragtes på det foreliggende grundlag som afsluttet."

ToldSkat har ved den påklagede afgørelse fundet, at virksomheden H1 har været indeholdelsespligtig for A-skat m.v. for JC i det af denne i 1998 oppebårne vederlag på 204.965,70 kr. samt i værdi af fri bil ansat til 40.250 kr. H1 er endvidere anset for indeholdelsespligtig vedrørende løn udbetalt til medarbejderne i H2. Endelig er H1 ikke anset for berettiget til fradrag for moms på køb af ydelser hos H2, hvorfor regionen har efteropkrævet 73.300 kr. i medfør af momslovens § 77, stk. 1, for perioden 1. januar til 31. oktober 1998.

Regionen har som begrundelse anført, at JC må anses som lønmodtager i H1 og ikke som selvstændig erhvervsdrivende med virksomheden H2, samt at de medarbejdere, der i 1998 var ansat i H2, må anses for reelt at være ansat i H1.

Regionen har anført, at JC ikke har drevet selvstændig økonomisk virksomhed, da han hverken har været registreret som sådan eller ageret som sådan. Regionen har herved henset til, at det er H1, der fuldt ud har varetaget administrationen for JC i form af leasing af bil, dækning af benzinudgifter, forsikring og lignende. Endvidere er det H1, der har udbetalt løn til de medarbejdere, der udførte arbejde for JC.

Endvidere har JC ikke haft nogen økonomisk risiko ved den med H1 indgåede agenturaftale. Udgifter til indkøb af materialer og driftsmidler til rengøringsarbejde opstod kun som følge af indgåede rengøringsaftaler, og lønudgifter til ansat personale eksisterede kun, såfremt der var indgået rengøringsaftaler, idet de ansatte ikke var garanteret minimumstimetal.

Desuden har der i beløbene udbetalt til JC via kreditnotaerne ikke været tilstrækkeligt til en rimelig indtjening, såfremt han af disse beløb skulle udrede A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag til medarbejderne under ham. De indeholdte A-skatter m.v. til de ansatte udgjorde 199.485 kr. Af de 204.966 kr. afregnet til ham, har der således ikke været tilstrækkeligt til bl.a. personlige B-skatter og moms samt privatforbrug.

Regionen har videre anført, at Told- og Skattestyrelsen tidligere har truffet afgørelse om, hvorvidt distriktsagenterne var lønmodtagere eller ej. Told- og Skattestyrelsen anså agenterne for at være lønmodtagere under henvisning til, at H1X I/S sørgede for faktureringen af kunderne og havde den væsentligste økonomiske risiko ved en kundes svigtende betalingsevne. H1 har i det væsentligste videreført aftalen med JC. I aftalen er der i forhold til den aftale, Told- og Skattestyrelsen har taget stilling til, foretaget mindre ændringer, men de ændrer ikke på, at det stadig er H1, der sørger for faktureringen af kunderne, samt har den væsentligste økonomiske risiko ved en kundes svigtende betalingsevne.

Regionen har ydermere anført, at den omstændighed, at JC ikke er registreret som selvstændig erhvervsdrivende i ToldSkats registre, tyder på, at der ikke er tale om to selvstændige virksomheder.

Vedrørende beskatningen af fri bil har regionen anført, at JC har været ansat hos H1, og at bilen har været til rådighed hele døgnet. Da bilen er egnet til alternativt befordringsmiddel, og da den har holdt ved hjemmet uden for arbejdstid, formodes det derfor, at bilen - uanset aftalen med H1 om det modsatte - også har været anvendt til privat formål.

Regionen har endelig anført, at H1 ikke har ret til fradrag for moms på køb hos JC, da der ikke er tale om et momspligtigt køb, når JC ikke er selvstændig erhvervsdrivende.

Klagers repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om [at] JC ikke anses som lønmodtager i H1, men derimod som selvstændig erhvervsdrivende med virksomheden H2 med den følge, at H1 ikke er indeholdelsespligtig for A-skatter m.v. for JC eller de ansatte i H2, samt har ret til fradrag for momsen ved køb af ydelser fra H2.

Klagers repræsentant har videre nedlagt påstand om [at] ToldSkat ikke har kompetence til at afgøre spørgsmålet om beskatning af JC af fri bil.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for beskatning af fri bil overfor JC.

Repræsentanten har anført, at Told- og Skattestyrelsens tidligere afgørelse vedrørte H1X I/S, og derfor ikke har relevans for nærværende sag, idet afgørelsen vedrørte en agenturaftale, der ikke længere anvendes. Den nuværende agenturaftale afviger fra den af Told- og Skattestyrelsen bedømte på følgende væsentlige punkter:

• Agenten er berettiget til at sælge andre end klagers produkter, såfremt disse ikke konkurrerer med klagers.
• Agenten har ingen pligt til at deltage i salgs- og produktkurser, men har alene mulighed herfor.
• Agenten er ikke forpligtet til at deltage i salgsmøder og salgstræning.
• Agenten har pligt til at være tilmeldt alle fornødne offentlige registre, herunder bl.a. for moms og A-skat, j f. aftalens § 9.
• Distriktsagenten skal selv afholde alle udgifter til administration, opfyldelse af salgs- og rengøringsaftaler, herunder kontorhold, indkøb af det nødvendige driftsmateriel samt rengøringsmateriel.
• Distriktsagenten har ikke ret til yderligere godtgørelse for de omkostninger han måtte have i forbindelse med opfyldelsen af sine forpligtelser ifølge agentaftalen.
• Agenten handler for egen regning og risiko, da denne selv bærer risikoen for at kunden betaler.
• Agentens indtjening sker alene ved oppebærelse af provision af gennemførte ordre.
• Agenten er ikke omfattet af ferieloven, arbejdsforsikringsloven, funktionærloven, arbejdsskadeforsikringsloven eller dagpengeloven.
• Agenten er ikke forpligtet til at levere en personlig arbejdsydelse.

Da H1 var den billigste leverandør af rengøringsmidler, papirprodukter, rengøringsmaskiner m.v. har H2 indkøbt de til opfyldelse af salgs- og rengøringsaftalerne nødvendige ting hos H1, og har i forbindelse med provisionsafregningerne accepteret, at man fra H1s side modregnede købene forinden udbetaling fandt sted.

H1 har efter ønske fra H2 afgivet tilbud på og efterfølgende indgået aftale om administration i forbindelse med lønudbetalinger, herunder udarbejdelse af lønsedler, feriekort, oplysningssedler samt lønudbetaling. H1 har således alene på vegne af H2 udbetalt lønnen til H2's ansatte. H2 skulle selv foretage afregning af A-skat, AM-bidrag m.v. til myndighederne.

For så vidt angår fakturering af kunder foretages dette - som i alle andre agenturforhold -af agenturgiveren. Desuden følger det af Handelsagentlovens § 20, at agenten ikke uden særlig bemyndigelse har ret til at modtage betaling, give henstand eller foretage ændringer i de indgåede aftaler. Desuden har dette forhold ikke betydning for vurderingen af, om der foreligger erhvervsdrivende virksomhed eller ej, jf. Ligningsvejledningen for 1998, afsnit E.A.4.3, der nævner Østre Landsrets dom af 28. august 1980 som vedrørte en handelsagent, der optog ordrer, som blev videresendt til agenturgiveren, der herefter sendte ordrebekræftelsen videre til kunden.

Endvidere har H1 hverken formelt eller reelt instruktionsbeføjelse over distriktsagenten.

Ifølge repræsentanten kan det formelle krav om registrering ikke medføre, at der ses bort fra realiteterne om, at H2 selv har ledet, fordelt og tilrettelagt sit arbejde og haft den økonomiske risiko herved. Der henvises til TfS 1996.449, samt til TfS 1988.233, hvor situationen er sammenlignelig med nærværende sag for så vidt angår H2s udgifter til ansat personale, idet en avisdistributør alene har udgifter til ansatte, såfremt der er aviser/reklamer at uddele. Repræsentanten har i den forbindelse anført, at regionens argument om, at H2 alene har haft økonomisk risiko/udgifter i det tilfælde, at der var arbejde at udføre, ikke er holdbart. Regionen undlader at tage i betragtning, at der naturligvis er omkostninger ved indkøb af varelager, ved at have ubenyttede driftsmidler til rådighed, såsom skuremaskine, støvsugere, rengøringsvogne og varebil. Samtidig er H2 forpligtet i henhold til lønmodtagernes opsigelsesvarsel, hvorefter der ved opsigelse af de ansatte vil være krav på udbetaling af en gennemsnitlig månedsløn. Endvidere omfatter risikobegrebet også muligheden for ikke at få indtægter, der kan give en indtjening til distriktsagenten til betaling af private udgifter.

Repræsentanten har videre anført, at da ToldSkat i en periode efter Told- og Skattestyrelsens afgørelse ikke har haft indvendinger mod kontraktvilkårene, har klager under alle omstændigheder haft en berettiget forventning om, at regionen var enig i, at der ikke var tale om et lønmodtagerforhold, idet man i så fald havde haft al mulig grund og mulighed for at påtale, at der ikke var tale om selvstændig virksomhed.

For så vidt angår beskatning af fri bil har repræsentanten anført, at ToldSkat ikke har kompetence til at afgøre, om der kan være tale om beskatning af fri bil overfor JC.

Repræsentanten har videre anført, at den bil, som H2 har haft til rådighed, har været leaset hos H1, og H2 har således selv betalt alle udgifter hertil. Der kan således ikke være tale om en fri bil i henhold til Ligningslovens § 16, stk. 4. Der var endvidere tale om en gulpladebil, der ikke må anvendes til privat brug, hvilket JC heller ikke har, da han har en anden bil til rådighed. Regionens formodning om privat anvendelse af bilen er således udokumenteret. Endelig taler det at bilen er set holdende ud for JCs bopæl ikke for at den har været benyttet privat, eftersom dette også var virksomhedsadressen.

Landsskatteretten skal udtale

Efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., skal den for hvis regning udbetaling af A-indkomst foretages, i forbindelse med denne udbetaling indeholde foreløbig skat af det udbetalte beløb.

I henhold til kildeskattelovens § 43 henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

Afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende m.v. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven) pkt. 3.1.1. Der henvises herved til Højesterets domme af 9. maj 1996 og 7. maj 1997 offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1996, nr. 449 og 1997, nr. 473. Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Ud fra en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at JC i skattemæssig henseende må anses for at stå i et tjenesteforhold til H1. Retten har herved henset til, at JC udelukkende har samme hvervgiver, at han med H1 har indgået aftale om løbende arbejdsydelse, at han har ret til opsigelsesvarsel, og at vederlaget er beregnet som provision, hvilket er almindeligt i tjenesteforhold, at vederlaget betales periodisk. Endvidere er der lagt vægt på, at den mellem parterne benyttede afregningsform har medført, at vederlaget i overvejende grad var nettoindkomst for JC.

For så vidt angår de øvrige medarbejdere i H2 finder retten, at H1, må anses for den reelle arbejdsgiver for dette personale. Retten har herved henset til, at H1 fakturerede sine kunder for det af personalet udførte arbejde, at virksomheden efter rettens opfattelse var den reelle udbetaler af lønnen, samt at personalet var undergivet instruktionsbeføjelse af JC, der som anført må betragtes som lønmodtager i H1.

Retten finder herefter, at H1 er indeholdelsespligtig for A-skat m.v. i forbindelse med udbetalingerne til JC og lønudbetalingerne til personalet i H2.

Retten finder ikke, at H1 som følge af passivitet hos ToldSkat har opnået en retsbeskyttet berettiget forventning om, at forholdet ville blive anset for et forhold mellem to selvstændige erhvervsdrivende. Retten har herved lagt vægt på, at ToldSkat gentagne gange har afvist at kunne tage stilling til kontraktudkast og ved flere lejligheder har afvist, at de betragtede forholdet som en aftale mellem to selvstændige erhvervsdrivende.

Efter Kildeskattelovens § 89 B kan skatteministeren bemyndige de statslige Told-og Skattemyndigheder til at træffe afgørelse efter kildeskatteloven. Denne bemyndigelse er udnyttet ved bekendtgørelse om sagsudlægning (senest bek. nr. 303 af 2. maj 2000), hvorefter den lokale ToldSkat er bemyndiget til i 1. instans at træffe afgørelse om indeholdelse. Den stedlige ToldSkat findes derfor at have haft kompetence [vedr.] indeholdelse. Den stedlige ToldSkat findes derfor at have haft kompetence til at træffe afgørelse om at H1 var indeholdelsespligtig i værdi af fri bil.

Efter Ligningslovens § 16, stk. 1, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bl.a. værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, herunder værdien af en bil, der af arbejdsgiver er stillet til rådighed for den skattepligtiges private benyttelse. Østre Landsret fastslog ved dom af 20. november 1998, at bevisbyrden for at anvendelsen af en til rådighed stående bil udelukkende er erhvervsmæssig ikke påhviler skattemyndigheden.

Henset til at JC har haft rådighed over den leasede varebil, at den uanset indretning til erhvervsmæssig brug har været egnet til privat personbefordring, at han ikke har ført kørselsregnskab, eller på anden måde har godtgjort, at bilen udelukkende har været anvendt erhvervsmæssigt finder retten, at H1 er indeholdelsespligtig for A-skatteværdien af at JC har haft fri bil til rådighed.

Efter momslovens § 3 er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Under hensyn til at JC som anført ikke driver selvstændig økonomisk virksomhed, og derfor ikke er momspligtig, finder retten, at H1 ikke har fradrag for moms på køb af ydelser hos ham.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således.

..."

Den 18. februar 2002 traf Told- og Skattestyrelsen vedrørende sagsøgeren følgende afgørelse stilet til sagsøgerens advokat, advokat Ole Søgaard-Nielsen:

"Efter at Landsskatteretten i en sag om fradrag for moms ved kendelse af 23. november 2001 har fastholdt ToldSkats afgørelse om, at JC ikke drev selvstændig virksomhed, har De meddelt, at De fastholder [at] Deres tidligere indsendte klage over, at regionen har pålagt H1 hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1 og 2, idet De ikke mener, at der er udvist forsømmelighed.

Told- og Skattestyrelsen skal i den anledning meddele, at styrelsen fastholder regionens afgørelse af 27. september 1999.

Da Landsskatteretten nu har afgjort, at de skete ændringer i forhold til JC og hans medarbejdere ikke medførte, at JC kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende, er det tilbageværende spørgsmål, om det har været forsømmeligt af virksomheden, at se bort fra pålægget om indeholdelse. Ved afgørelsen heraf er udgangspunktet, at Told- og Skattestyrelsen i 1997 fastholdt ToldSkats afgørelse om indeholdelsespligt, og at ToldSkat efter at have gennemset den ændrede agenturaftale i brev af 5. december 1977 [1997] meddelte, at den efter regionens opfattelse ikke indeholdt så væsentlige ændringer, at påbudet om indeholdelsespligt var bortfaldet.

Regionen tog dog det forbehold, at indeholdelsespligten bortfaldt, hvis De som rådgiver for virksomheden mente, at der reelt forelå en ny aftale, der indebar, at de væsentlige forudsætninger for Told- og Skattestyrelsens afgørelse ikke længere var til stede.

Ifølge de fremlagte kontrakter er der ikke sket nogen væsentlig ændring i den økonomiske risikofordeling, som ifølge CIR nr. 135 af 4/11 1998 punkt 33 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven er det væsentligste moment ved afgrænsningen af tjenesteforhold og selvstændig virksomhed. Det forhold, at JC ifølge den nye aftale skal betale udgifterne til administrationen af bl.a. sine medarbejderes løn, finder styrelsen ikke har afgørende betydning, især da selskabet efter kortere tid selv overtog administrationen, selv om det skete mod betaling af vederlag. Styrelsen finder heller ikke, at det forhold, at JC ikke er pligtig til at deltage i selskabets instruktionsmøder betyder, at selskabet ikke har instruktionsbeføjelser over for ham, idet det ikke hindrer selskabet i om nødvendigt at instruere ham på anden vis.

Told- og Skattestyrelsen finder således ikke, at selskabet med føje har kunnet antage, at forudsætningerne for Told- og Skattestyrelsens afgørelse fra 1997 var så væsentligt ændrede, at pålægget om indeholdelsespligt var bortfaldet.

For så vidt angår hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 2 bemærkes, at denne bestemmelse ikke stiller krav om udvist forsømmelse.

..."

Ifølge udateret ansættelsesaftale mellem H2, SE nr. ..., og LK, blev LK pr. 10. oktober 1998 ansat som rengøringsassistent uden et garanteret minimumstimetal og med løn og opsigelsesvarsel efter "overenskomst" samt feriepenge i henhold til ferieloven. Ansættelsesaftalen var på vegne H2 underskrevet af JC.

På lønsedler udstedt til rengøringsassistenter i perioden fra ultimo juni 1998 til ultimo september 1998 er arbejdsgiveren angivet som "H2" med SE-nummeret ....

ToldSkat har i skrivelse af 7. oktober 2005 til kammeradvokaten blandt andet oplyst følgende vedrørende JC:

"Det er generelt svært at fremkomme med oplysninger vedr. JCs indberetninger, idet JC, som det blev omtalt i regionens brev af 29. juni 2005, ikke har foretaget nogen indberetninger på SE-nr. ....

Moms- og A-skatteangivelser

Der er ikke foretaget indberetning af moms på SE-nr. ... i 1998, hvilket skyldes, at SE-nummeret har været afmeldt for momsregistrering siden 1979.

JC har ikke indsendt månedlige angivelser af A-skat og AM-bidrag for 1998. Der er derimod indsendt oplysningssedler for indkomståret 1998. På SE-nr. ... er der indberettet følgende for 1998:

A-indkomst	kr.	488.685
A-skat	kr.	155.826
AM-bidrag	kr.	43.659

Hvem der har foretaget indberetningen for 1998 vides ikke, men regionen antager, at det er H1 v/A. Dette begrundes med, at A under sagsbehandlingen har oplyst, at det var en del af den indgåede administrationsaftale med JC, at H1 skulle stå for lønadministrationen.

Indberetningen blev som en følge af regionens afgørelse af 27. september 1999 flyttet til SE-nr. ... (H1)."

Lønmodtagernes Garantifond har i skrivelse af 6. januar 2006 til sagsøgerens advokat oplyst, at Lønmodtagernes Garantifond ikke har udbetalt feriepenge til tidligere ansatte i H2 v/JC, SE-nr. ....

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af A, VN og RT.

A har forklaret blandt andet, at han og MS i sin tid etablerede H1X I/S med henblik på at drive virksomhed med rengøringsservice. MS fik ideen med anvendelse af distriktsagenter, som havde egne kunder inden for eget geografiske område, en ordning som navnlig havde til formål at muliggøre større vækst af virksomheden og skabe stordriftsfordele i forbindelse med vareindkøb m.v. Distriktsagenternes kundeaftaler blev indgået i H1X I/S' navn, og af denne grund, men også for at spare distriktsagenterne for omkostninger, var det H1X I/S, der fakturerede kunderne. H1X I/S havde også egne ansatte, men kun inden for de geografiske områder, i hvilke der ikke var distriktsagenter.

I 1997 opløste han og MS H1X I/S, idet MS fortsatte interessentskabets aktiviteter på Sjælland, mens han selv under navnet H1X og senere H1 fortsatte aktiviteterne i ... og ..., herunder med JC som distriktsagent i .... Han indgik en ny agenturaftale med JC, hvorefter JCs kundeaftaler fortsat skulle indgås i agenturgivers navn, ligesom det fortsat skulle være agenturgiver, der stod for kundefaktureringen. JCs arbejde bestod i det væsentlige i at indgå og udføre aftaler om rengøringsservice, idet mindre end 5 % af hans omsætning vedrørte salg af rengøringsprodukter. JC stod selv for tilrettelæggelsen af sit arbejde og kunne ikke pålægges at udføre nærmere angivne arbejdsopgaver. Han ansatte selv personale, som han alene havde instruktionsbeføjelsen over, og det var således kun for at lette arbejdsopgaverne og spare JC for omkostninger, at sagsøgeren forestod lønadministrationen vedrørende JCs personale. Aftalen om lønadministration indebar, at rengøringsassistenternes timesedler efter godkendelse hos JC blev sendt til sagsøgeren, som på grundlag heraf udfærdigede lønsedler og udbetalte rengøringsassistenterne deres nettoløn, der hos sagsøgeren blev bogført som lån til JC. Sagsøgeren sendte lønsedlerne og afregningsbilag til JC, men foretog hverken indeholdelse af A-skat eller indberetning af løn til skattemyndighederne, dels fordi dette ikke var en del af lønadministrationsaftalen, dels fordi JC som selvstændig erhvervsdrivende selv modtog opkrævninger m.m. fra myndighederne og derfor naturligt selv kommunikerede med myndighederne. Han var ikke klar over, at JCs SE-nummer ikke var aktivt.

Meningen med agenturaftalens § 8 om spørgsmål om provision til distriktsagenten i tilfælde af en kundes manglende betaling var, at sagsøgeren skulle sørge for inddrivelse af betaling, når distriktsagenten havde leveret sin ydelse. Han erindrer dog ikke at have været ude for, at en kunde ikke betalte, og at bestemmelsen således skulle have været aktuel.

VN har forklaret blandt andet, at hun oprindelig blev ansat som rengøringsassistent i H1X i henhold til en ansættelsesaftale, som hun indgik med A. Da hun i 1998 flyttede fra ... til ..., indgik hun en ny ansættelsesaftale, denne gang med JC, som herefter var hendes chef og eneste kontaktperson, og som også godkendte hendes timesedler. Lønsedler og løn modtog hun fra sagsøgeren og feriepenge fra Feriekonto.

RT har forklaret blandt andet, at han i september 1998 blev ansat som rengøringsassistent af JC, og at ansættelsesforholdet varede i 2 år. Indtil et par måneder før ansættelsesforholdets ophør var det udelukkende JC, som var hans kontaktperson, og som kontrollerede hans arbejde, og til hvem han afleverede timesedler. Han så kun sjældent sagsøgeren, som dog engang imellem kom for at hilse på og se, om tingene gik ordentligt for sig.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand navnlig gjort gældende, at aftalen mellem sagsøgeren og JC blev indgået mellem to selvstændige erhvervsdrivende, idet JC ud fra en samlet vurdering i henhold til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 må betragtes som selvstændig erhvervsdrivende, da agentforholdet har alle typiske kendetegn for en selvstændig virksomhed. JC havde således ansat eget personale og havde væsentlige udgifter til indkøb af driftsmidler, ligesom han havde den fulde økonomiske risiko ved sin indtjening. Sagsøgeren havde ingen instruktionsadgang over for JC og foretog ingen underskudsdækning for tabsgivende virksomhed. JC fik udbetalt bruttoløn med forpligtelse til selv at afregne A-skat, B-skat m.v., ligesom JC selv afholdt udgifter til bil. JC var omfattet af ferieloven m.v. og havde mulighed for at antage andet arbejde og havde over for sagsøgeren oplyst, at han var tilmeldt de offentlige registre ved afgivelse af SE-nr. Det er udokumenteret, at JC alene havde en og samme hvervgiver, og at JC skulle præstere en løbende arbejdsydelse, idet han kunne vælge selv at udføre arbejdet eller at lade andre udføre arbejdet. Det er endvidere udokumenteret, at JC skulle have anvendt sin bil til andet end erhvervsmæssig kørsel og ikke at have ført kørebog, ligesom det ikke er dokumenteret, at JC ikke skulle have været tilmeldt offentlige registre. At JCs ansatte ikke har modtaget udbetalinger fra Lønmodtagernes Garantifond understøtter, at JC har opfyldt sine forpligtelser over for sine ansatte.

Sagsøgeren har til støtte for sin subsidiære påstand navnlig gjort gældende, at sagsøgeren ikke har udvist forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf § 43, idet sagsøgeren af ToldSkat var blevet oplyst, at såfremt man fandt ændringerne i forhold til den tidligere agenturaftale for væsentlige, var sagen at betragte som afsluttet. I perioden fra Told- og Skattestyrelsens afgørelse i august 1997 til marts 1999 har skattemyndighederne på trods af sagsøgerens udtrykkelige ønske om klarhed over sin retsstilling intet foretaget sig for at bringe sagsøgeren ud af hans berettigede opfattelse af, at agenturaftalen mellem sagsøgeren og JC var en aftale mellem to selvstændige erhvervsdrivende. Sagsøgeren kunne under ingen omstændigheder have en forventning om at have pligt til at indeholde A-skat m.v. vedrørende det af JC antagne personale, som sagsøgeren ikke havde instruktionsadgang overfor, eller at sagsøgeren skulle have pligt til at indeholde A-skat m.v. vedrørende den af JC leasede bil, som JC selv betalte ydelserne på, og som sagsøgeren ingen indflydelse havde på med hensyn til udarbejdelse af kørselsregnskab m.v. Sagsøgeren var endvidere ikke bekendt med, at JCs SE-nr. ikke var aktivt, og sagsøgeren kunne på daværende tidspunkt heller ikke hos myndighederne have indhentet oplysninger herom.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden vedrørende sagsøgerens principale påstand navnlig gjort gældende, at JCs indkomst fra sagsøgeren i indkomståret 1998 ikke blev oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. personskattelovscirkulærets punkt B.3.1.1 og UfR 1996.1027 H. JCs indkomst fra sagsøgeren var således ikke kendetegnet ved, at JC for egen regning og risiko udøvede en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud, men derimod ved at være vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold til sagsøgeren. JCs virke fremstod efter agenturaftalen som en løbende, integreret del af ydelserne i sagsøgerens rengøringsvirksomhed, i hvilken JC fungerede som afdelingsleder i .... Aftalerne med kunderne blev indgået i sagsøgerens navn, ligesom sagsøgeren stod for faktureringen, og JC bar dermed ikke risikoen for eventuelle krav fra kunderne vedrørende mangler og erstatning m.v. JC bar heller ikke risikoen for kundernes manglende betaling, medmindre dette skyldtes omstændigheder, som han bar ansvaret for, og han havde en prøveperiode og ret til opsigelsesvarsel. Sagsøgeren havde som hvervgiver over for JC en almindelig adgang til at fastsætte generelle og konkrete instrukser for arbejdets udførelse og til at føre tilsyn og kontrol hermed. JC var begrænset i sin adgang til at udøve konkurrerende virksomhed og kunne kun fravige sagsøgerens prislister efter aftale med denne. JC skulle endvidere præstere en minimumsomsætning og kunne ikke uden sagsøgerens samtykke antage underagenter og var ved aftalens ophør forpligtet til at returnere materiale til sagsøgeren. JCs vederlag var beregnet som provision, hvilket er almindeligt i lønmodtagerforhold, og blev udbetalt en gang om måneden. Den valgte afregningsform med "kreditnotaer" indebar, at JCs vederlag var nettoindkomst for ham. JCs personale var ikke garanteret minimumstimer, og deres løn blev modregnet i hans provision, og JC havde alene brug for at indkøbe materialer hos sagsøgeren, når han havde opgaver dertil. De driftsudgifter, der ifølge aftalen påhvilede JC, blev alene afholdt over for sagsøgeren og var således forudberegnelige. Med undtagelse af leasingydelsen på bilen havde JC ikke faste driftsudgifter og slet ingen egentlige driftsudgifter i forhold til udenforstående tredjemænd. De driftsudgifter, som JC havde over for sagsøgeren, må på denne baggrund anses som dækket af JCs samlede vederlag. Sagsøgeren har endvidere ikke godtgjort, at JC havde ansat personale. Arbejdsgiveren i ansættelsesaftalerne var således alene angivet som "H2" og ikke som JC, og da sagsøgeren yderligere forestod lønadministrationen og lønudbetalingen til de pågældende, må sagsøgeren anses som den reelle arbejdsgiver for de pågældende. Hertil kommer, at JC ikke havde udsigt til at drive virksomheden med overskud, hvis han af sit vederlag skulle indeholde A-skat for ansatte, idet den samlede A-skat m.v. i 1998 for de ansatte udgjorde 199.185 kr., hvilket skal sammenholdes med JCs vederlag det pågældende år var 204.966 kr., hvoraf han selv skulle svare skat. Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at JC havde andre hvervgivere end sagsøgeren, og JC var ikke momsregistreret i indkomståret 1998.

Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand vedrørende sagsøgerens subsidiære påstand navnlig gjort gældende, at sagsøgeren har udvist forsømmelighed i relation til kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., ved ikke at have foretaget indeholdelse af A-skat i forbindelse med udbetalingerne til JC, og at sagsøgeren derfor er ansvarlig for betaling af manglende A-skat. Som anført var JCs indkomst fra sagsøgeren i indkomståret 1998 lønindkomst, og sagsøgeren havde ikke føje til at anse JC som selvstændig erhvervsdrivende. Hertil kommer, at sagsøgeren foretog udbetalingerne til JC uden at indeholde A-skat m.v. på trods af Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 4. august 1997, hvorved H1X I/S blev pålagt at indeholde A-skat m.v. ved udbetalinger til nærmere angivne distriktsledere. Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at agenturaflalen med JC på afgørende vis er forskellig fra den aftale, der lå til grund for Told- og Skattestyrelsens nævnte afgørelse, og i brev af 5. december 1997 gjorde ToldSkat sagsøgerens advokat opmærksom på, at "de ændringer, der er indarbejdet i det fremlagte kontraktudkast af 1.9.95 ikke medfører ændringer på de områder, som Told- og Skattestyrelsen især har lagt vægt på ved sin afgørelse", hvilket kontraktudkast ubestridt svarer til indholdet af den agenturaftale, som sagsøgeren indgik med JC.

Landsrettens begrundelse og resultat

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende indenfor skattelovgivningens område skal ske efter de kriterier, der er angivet i punkt B 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, jf. U.1996.1027H og U.1997.1013H. Efter en samlet vurdering finder landsretten, at disse kriterier fører til, at JC ikke kan anses for at have drevet erhvervsvirksomhed for egen regning og risiko. Landsretten har herved særlig lagt vægt på, at aftalen mellem sagsøgeren og JC reelt var en aftale om en løbende arbejdsydelse, ifølge hvilken JC på sagsøgerens vegne skulle indgå og udføre aftaler om rengøringsservice, og at JC herfor månedligt modtog vederlag i form af provision, ligesom han havde ret til opsigelsesvarsel. Landsretten har endvidere lagt vægt på, at sagsøgeren med udbetalingen af lønnen til det personale, som JC antog til at bistå sig med udførelsen af rengøringsopgaverne, reelt betalte personalets løn og derfor må anses som personalets egentlige arbejdsgiver.

Sagsøgte frifindes derfor for sagsøgerens principale påstand.

JC var som følge af det anførte lønmodtager hos sagsøgeren, og sagsøgeren var derfor forpligtet til i forbindelse med udbetalingerne til den pågældende at foretage indeholdelse af A-skat, jf. kildeskattelovens § 46, jf. § 43. Sagsøgeren undlod imidlertid dette, selv om Told- og Skattestyrelsen ved afgørelse af 4. august 1997 havde pålagt H1X I/S at indeholde A-skat m.v. ved udbetalinger til nærmere angivne distriktsledere, og selv om ToldSkat ved skrivelse af 5. december 1997 havde meddelt sagsøgerens advokat, at et fremsendt kontraktudkast efter regionens opfattelse ikke medførte ændringer i forhold til det, som Told- og Skattestyrelsen havde lagt vægt på ved den nævnte afgørelse. Sagsøgeren findes således ikke at have godtgjort, at sagsøgeren ikke har udvist forsømmelighed i forbindelse med undladelsen af at opfylde pligten til at indeholde A-skat, og da sagsøgte endvidere ikke ses at have udvist retsfortabende passivitet, er sagsøgeren herefter over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af det manglende beløb, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Sagsøgte frifindes derfor tillige for sagsøgerens subsidiære påstand.

Inden for sagsomkostningerne er der godtgjort sagsøgte 4.000 kr. til kopiering.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1 v/ A, skal inden 14 dage betale 50.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet.