Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte, at A har mulighed for at indskyde beløb på en pensionsordning efter reglerne om ophørspension i pensionsbeskatningslovens § 15 A, svarende til den skattepligtige avance ved afståelse af den af A drevne virksomhed med bortforpagtning af restaurant B?

Svar

Nej, se sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A erhvervede i 1984 restaurant B, beliggende i ejendommen C.

Købesummen for ejendommen udgjorde kr. 1.113.200 og kr. 60.180 for restaurationsinventaret.

Den afskrivningsberettigede del af ejendommen, kr. 864.705 er afskrevet fuldt ud.

Fra købet og frem til 1988 var restauranten bortforpagtet. 

Fra 1989 og frem til medio 1995 drev A med lønnet medhjælp restaurationsvirksomheden B.

Fra medio 1995 og frem til 31. oktober 2004 har restaurationsvirksomheden igen været bortforpagtet. 

Af forpagtningskontrakten fra oktober 1998 fremgår bl.a.:

• at forpagtningsafgiften er fastsat til kr. 10.000 + moms pr. måned
• at forpagtningsforholdet vedrører restaurationsvirksomheden B med alt tilhørende inventar og driftsmateriel, samt telefon nr.
• at forpagter forpligter sig til at videreføre virksomheden på en sådan måde, at restauranten fortsat har en høj standard.
• at forpagtningsforholdet kan opsiges af hver af parterne til ophør med 6 måneders forudgående varsel til den første i en måned.  

Ejendommen er afhændet pr. 1. august 2005 for kr. 950.000 kontant.

Den offentlige ejendomsværdi pr. 1. oktober 2005 var kr. 870.000.

Fra opsigelsen af forpagtningsforholdet den 31. oktober 2004 til salget af ejendommen den 1. august 2005, har der ikke været aktivitet i ejendommen, da A ikke kunne finde en ny forpagter eller køber til restauranten.

Der blev ikke ydet særskilte kompensationer for restaurationsvirksomheden B i forbindelse med ophør af forpagtningsforholdet eller i forbindelse med salget af ejendommen.

Spørgeren oplyser, at køberen af ejendommen ikke har videreført restaurantvirksomheden. Ejendommen er ombygget til andet formål.

Spørgers opfattelse og bemærkninger

A har selv drevet restaurationsvirksomheden i en periode på ca. 5 år.

Derudover har A drevet erhvervsmæssig virksomhed med bortforpagtning af restauranten i en periode på ca. 10 år.

Af pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 3 fremgår, at den erhvervsmæssige virksomhed, som er nævnt i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 1 og 2 ikke i overvejende grad må have bestået i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende.

Den bortforpagtningsvirksomhed, som A har drevet siden 1995 omfatter som nævnt restaurationsvirksomheden B med alt til virksomheden hørende, herunder navn, driftsinventar, goodwill i form af kundekreds, telefonnummer m.v.

Forpagteren havde i driftsperioden ret til at tilegne sig virksomhedens driftsresultat mod betaling og herunder også det driftsresultat, der måtte hidrøre fra, at der er knyttet goodwill til virksomheden, men at dette ikke indebar ejerskab, hvorfor forpagteren eksempelvis ikke kunne overdrage goodwill til tredjemand.  

Der må begrebsmæssigt sondres mellem en virksomhed og en fast ejendom. Det forhold, at virksomheden drives fra lokalerne i ejendommen C kan ikke føre til et andet resultat. 

Der kan under ingen omstændigheder være tale om udlejning af fast ejendom, kontanter mv. Der er bortforpagtet en tidligere dreven virksomhed - restauranten B. A har til stadighed haft en erhvervsmæssig risiko og/eller udsigt til en eventuel merværdi.

Da forpagteren i 1995 fortsatte, hvor A hørte op, vedrørte betalingen jf. forpagtningsaftalen uomtvisteligt også kundekreds m.v. Restauranten ændrede ikke navn, inventar eller lignende i 1995, hvorfor goodwill i form af kundekreds m.v. må have fulgt med som en del af forpagtningsafgiften, ligesom fremtidige værdiforøgelser eller værditab ville komme A til gode eller skade.  

Forpagtningsafgiften er fastsat mellem to uafhængige parter med modstående interesser, og forpagtningsafgiften er ikke af parterne fordelt på henholdsvis husleje, leje af inventar og kundekreds m.v. Det er ikke muligt at foretage en præcis fordeling af forpagtningsafgiften på henholdsvis fast ejendom og øvrig virksomhed, idet restauranten udgjorde et hele og ejendommen udgjorde rammen for en aktiv virksomhed.

I et tilfælde som det foreliggende er det ikke muligt i mangel af de uafhængige parters egen stillingtagen, at foretage en eksakt fordeling af den del af forpagtningsindtægten, der kan henføres til fast ejendom, og den øvrige forpagtningsindtægt. Såfremt told- og skatteforvaltningen fastholder at en sådan fordeling skal foretages, må den bero på et skøn. En sådan skønsudøvelse bør udøves under hensyn til, at forpagtningen primært vedrører en virksomhed, og at den faste ejendom blot danner rammen om denne virksomhed. Der gøres opmærksom på, at ejendommen i det hele var indrettet på driften af B. En skønsmæssig fordeling bør derfor føre til, at restauranten tillægges mere end 50 pct. vægt i forhold til ejendommen.

Forpagtning af en igangværende virksomhed adskiller sig fra almindelig udlejning af fast ejendom ved, at bortforpagteren løber en langt større risiko ved bortforpagtningen. I et almindeligt lejeforhold vil det være et fast afkast samt en mere eller mindre kendt konjunktur udvikling, der bærer investeringen. Bortforpagtning af en virksomhed er langt mere risikofyldt og bortforpagterens risici består af langt flere elementer end skæve konjunkturer.

Hertil kommer, at udlejning af fast ejendom ikke er afhængig af selve virksomhedsdriften, hvorimod en bortforpagtning er direkte relateret. En bortforpagtning kan bedst sammenlignes med et bestyrerforhold, hvor det daglige ansvar, om end lettere udvidet, ligger hos forpagteren, mens tilsyn, kontrol, indflydelse deles mellem forpagteren og bortforpagteren.

Forpagtningsaftalen indebar, at forpagter var forpligtet til at fortsætte virksomheden og måtte ikke anvende bygningen til andre formål. Adskilt fra restaurationsvirksomheden havde bygningen således ikke nogen værdi for forpagteren, ligesom forpagtning af restauranten ikke kan adskilles fra den bygning, hvori restauranten er drevet.

Væsentligt for vurderingen er, at A fra opsigelsen af forpagtningsforholdet pr. 31. oktober 2004 til salget af ejendommen, har forsøgt at finde en ny forpagter og/eller sælge virksomheden B.

Den periode, der forløb fra ophør af forpagtningsvirksomheden den 1. oktober 2004 og frem til salget den 1. august 2005 bør ikke tillægges betydning i henseende til afvejningen af, om der er tale om passiv kapitalanbringelse i modsætning til aktiv virksomhedsdrift. Der er således tale om en periode på mindre end 1 år, hvor ejendommen har henligget ubenyttet beroende på A's salgs- eller bortforpagtningsbestræbelser. Dette skal ses i lyset af, at der har været aktiv virksomhedsdrift i ejendommen gennem ca. 20 år, hvor A har ejet ejendommen.

Da pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 3 indeholder en udtømmende opregning af de former for virksomhed, som efter bestemmelsen kvalificeres som passiv virksomdrift, er der ikke grundlag for en udvidende fortolkning af begrebet fast ejendom. Det fastholdes, at fortjenesten hidrører fra salg af en aktiv virksomhed.

SKATs indstilling og begrundelse

Pensionsbeskatningslovens § 15 A blev indført ved lov nr. 1282 af 20. december 2000. Loven har virkning for hel eller delvis afståelse af erhvervsmæssig virksomhed, der finder sted i indkomståret 2001 eller senere indkomstår.

Den selvstændig erhvervsdrivende kan højst indbetale et beløb, som reguleres efter personskattelovens § 20 og angivet i 1987-niveau udgør kr. 1.372.650.

Formålet med indførelsen af pensionsbeskatningslovens § 15 A er at forbedre mulighederne for, at de berørte personer kan anvende den skattepligtige fortjeneste fra afståelsen af virksomheden til at skaffe sig en efter forholdene mere passende pensionsopsparing. Personerne er karakteriseret ved, at de igennem en længere erhvervsaktiv periode har haft erhvervsvirksomheden som økonomisk centrum for deres livsinteresser. De pågældende har typisk prioriteret investeringer i virksomheden højere end pensionsopsparing i traditionel forstand, og hvis der i det hele taget er foretaget sådan pensionsopsparing, er denne ofte beskeden sammenlignet med de oparbejdede værdier i virksomheden og med personernes hidtidige indtægtsforhold.

Persongruppen, som omfattes af lovbestemmelsen, er personer, som er fyldt 55 år og har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed, samt personer, der har drevet virksomhed i selskabsform som hovedaktionær eller hovedanpartshaver.

Det er en betingelse for at oprette en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 1 og 2, at personen har drevet selvstændig virksomhed. Virksomheden skal være drevet i en periode på mindst 10 år inden for de seneste 15 år forud for det indkomstår, hvor ordningen oprettes. Der skal ligeledes være tale om selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i forbindelse med afståelsen af virksomheden.

Der skal efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 3 og 4 være tale om en reel erhvervsvirksomhed, dvs. at virksomheden ikke må have været en såkaldt pengetank. Sker afståelsen den 1. juli 2002 eller senere, forstås der ved en såkaldt pengetank en virksomhed, som i "overvejende grad" udøver aktiviteter som passiv pengeanbringelse og/eller udlejning af fast ejendom. Den nedennævnte tilladte procentsats for passiv virksomhed blev ved denne lejlighed fastsat til 50 pct.

Reglen indebærer, at kravet om overvejende grad vil være opfyldt, hvis mindst 50 pct. af indtægterne opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår eller 50 pct. af de samlede aktiver enten opgjort på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnit af de seneste 3 regnskabsår vedrører passiv pengeanbringelse eller udlejning af fast ejendom.

Det vil sige, at kravet om reel virksomhed skal være opfyldt i mindst 10 år inden for de seneste 15 år, herunder i forbindelse med afståelsen af virksomheden. 

Fra medio 1995 til 31. oktober 2004 har A bortforpagtet en restaurationsvirksomhed, som han selv har forestået driften af i perioden fra 1989 og frem til 1995.

Forpagtningsforholdet er påbegyndt i umiddelbar forlængelse af A's normale drift af restaurationsvirksomheden.

Forpagtningsforholdet har omfattet alt virksomheden tilhørende, såsom inventar kundekreds m.v. Forpagtningsforholdet har imidlertid også omfattet leje af A's ejendom C.

Udleje af restaurationen må under hensyn til definitionen af reel virksomhed i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 4 anses for at være en sådan reel virksomhed, hvorimod udlejning af ejendommen ikke vil være reel virksomhed, hvis mindst 50 pct. af indtægterne opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår vedrører udlejning af fast ejendom.

Der er ikke nærmere redegjort for, hvorledes forpagtningsafgiften fordeler sig på henholdsvis husleje og på leje af inventar og kundekreds igennem forpagtningsperioden. Det er derfor ikke muligt at vurdere, hvorvidt kravet i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 4 har været opfyldt på et hvilket som helst tidspunkt i den 10 års periode, hvor der er drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Det er told- og skatteforvaltningens opfattelse, at der i hvert fald på tidspunktet for ophøret af forpagtningsforholdet pr. 1. oktober 2004 og senere på salgstidspunktet den 1. august 2005 ikke længere er tale om såkaldt reel virksomhed, men derimod tale om en passiv virksomhed med udlejning af fast ejendom, omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 3 og 4.      

Det må således efter de foreliggende oplysninger antages, at handelsværdien for selve ejendommen på ophørstidspunktet og dermed også på overdragelsestidspunktet udgjorde mere end 50 pct. af virksomhedens samlede aktiver. Der er herved lagt til grund, at der tilsyneladende hverken modtages betaling for salg af inventar eller salg af goodwill, men at der alene modtages betaling for salg af den faste ejendom, hvor restaurationen var beliggende. Det eneste aktiv, der sælges, er således udlejningsejendommen.

Det er ikke tilstrækkeligt at konstatere at ejendommen udgjorde "rammen for en aktiv virksomhed".

I pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 4 er der indført bestemmelser, der angiver hvilke objektive kriterier, der skal være opfyldt for, at virksomheden anses for en aktiv virksomhed.  

A opfylder derfor efter told- og skatteforvaltningens opfattelse ikke betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 1, om afståelse af en erhvervsmæssig virksomhed.

Told- og skatteforvaltningen indstiller herefter, at der svares "nej" til det stillede spørgsmål. 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder told- og skatteforvaltningens indstilling.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

5 år fra salget af virksomheden, jf. skatteforvaltningslovens § 25.