Parter

A
(advokat Erik Søjborg)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen v/advokatfuldmægtig Mette Højberg).

Afsagt af landsdommerne

Dorthe Wiisbye, Jette Krog (kst.) og Harald Micklander (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 17. september 2003, har sagsøgeren, A, over for sagsøgte, Skatteministeriet, efter sin endelige påstand principalt påstået sagsøgerens indkomstopgørelse for årene 2000 og 2001 hjemvist til skattemyndighederne til fornyet ansættelse.

Subsidiært har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagsøgte dømmes til at anerkende, at sagsøgeren er berettiget til at fratrække kr. 96.582,00 i den personlige indkomst for år 2000.

Mere subsidiært har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagsøgte dømmes til at anerkende, at sagsøgeren er berettiget til at fratrække kr. 96.582,00 i kapitalindkomsten for år 2000.

Sagsøgte har påstået frifindelse for sagsøgerens principale påstand. Over for sagsøgerens subsidiære og mere subsidiære påstande har sagsøgte principalt påstået frifindelse og har subsidiært nedlagt påstand om, at ansættelsen af sagsøgerens indkomst i indkomståret 2000 hjemvises til fornyet behandling ved den stedlige skattemyndighed.

Sagens omstændigheder

Landsskatteretten har den 24. juni 2003 efter klage fra sagsøgeren afsagt følgende kendelse:

"...

Der klages over, at klagerens virksomhed ikke er anset for erhvervsmæssigt drevet.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2000

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for underskud af selvstændig virksomhed, selvangivet med 115.783 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2001

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for underskud af selvstændig virksomhed, selvangivet med 15.344 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Klageren har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling).

Sagens oplysninger

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren frem til den 30. november 2001 var ansat som livredder i en svømmehal.

Derudover har klageren siden 1983 drevet virksomhed med frimærkehandel fra sin bopæl. Frimærkehandlen har primært bestået i import og eksport af frimærker. Klageren skønner, at han i 2000 og 2001 gennemsnitligt brugte 6-10 timer om ugen

på frimærkevirksomheden. Arbejdet har både foregået på hverdage og i weekender. Typisk har klageren samlet en række ordrer sammen i løbet af ugen og herefter ekspederet dem samtidig.

Virksomheden gav overskud frem til 1992. Herefter har virksomheden givet underskud i en årrække. Klageren har opgjort resultatet af virksomheden for perioden 1992 til 2001 som følger:

Kr.	1992	1993	1994	1995	1996	1997	1998	1999	2000	2001
Omsætning	254.544	138.706	141.348	298.687	254.629	246.950	145.809	155.136	156.405	177.893
Vareforbrug	185.054	69.269	116.585	241.391	117.849	170.755	109.350	108.843	89.718	96.158
Bruttoavance	69.490	69.437	24.763	57.297	76.780	76.195	36.459	46.293	66.687	81.735
Kap. omk.	82.875	68.599	47.030	65.392	66.504	107.240	100.897	83.125	84.742	97.079
Indtj. bidrag	-13.385	838	-22.267	-8.096	10.276	-31.045	-64.438	-36.832	-18.055	-15.344
Afskrivning	0	14.409	11.852	23.323	6.437	4.506	9.790	3.155	3.155	0
Tab på deb	0	0	0	3.458	64.289	13.437	5.210	0	96.582	0
Ukurans	76.020	50.875	69.870	30.677	38.955	10.601	8.000	0	0	0
Varelager	47.982	23.717	27.381	78.288	13.193	12.096	31.774	0	2.010	0
Resultat	-41.423	-40.729	-76.608	12.734	-86.212	-47.493	-39.664	-39.987	-115.783	-15.344

I Landsskatterettens kendelse af 17. august 2000 vedrørende indkomståret 1995 er klageren nægtet fradrag for tab på en debitor, da tabet ikke var konstateret i 1995. Klageren har selvangivet fradrag for tab på debitoren i indkomståret 2000 med 96.582 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Der er ikke godkendt fradrag for underskud i klagerens virksomhed, da virksomheden ikke anses drevet med rentabel drift for øje. Det er ikke godtgjort, at virksomhedens underskud alene er af midlertidig karakter.

Der er henvist til Landsskatterettens kendelse af 27. juni 2002 vedrørende indkomstårene 1997 - 1999. Kendelsen fastslår, at der ikke kan godkendes fradrag for underskud i virksomheden, da den ikke er erhvervsmæssigt drevet. Der blev henset til, at virksomheden har haft negativt indtjeningsbidrag og underskud i en årrække, hvorfor den ikke anses for at være anlagt med rentabel drift for øje. Det blev ikke anset for godtgjort, at virksomhedens underskud alene var af midlertidig karakter.

Klagerens påstand og argumenter

Der er fremsat påstand om, at fradrag for underskud i klagerens frimærkevirksomhed godkendes. Hvis Landsskatteretten ikke kan godkende fuldt fradrag, er der fremsat påstand om, at tab på kredit bogført i 2000 på 96.582 kr. godkendes fradraget.

Årsagen til omsætningstilbagegangen i klagerens virksomhed er, at de butikker, klageren solgte til, er lukket. En del butikker har omlagt handlen til andre varer end frimærker, og de butikker, der stadig handler med frimærker, køber væsentligt færre kilovarer end tidligere.

Der er en række udefra kommende årsager til afmatningen, herunder:

• Kursen på USD er faldet med op til 62 %
• Der er indført 25 % moms på detailsalg til EU-lande
• Postforsendelser som tryksag/småpakke er afskaffet. I stedet er indført B-post. En tryksag/småpakke-forsendelse til USA på op til 2 kg kostede 33 kr. Et tilsvarende B-brev koster 150 kr. - en prisstigning på 355 %
• Antallet af aktive frimærkesamlere på verdensplan er faldet drastisk. F.eks. er oplagstallet på verdens største frimærkeblad Linn's Stamp News faldet fra ca. 95.000 i 1980 til ca. 56.000 i 2000 - et fald på ca. 42 %
• Terrorangrebet på World Trade Center i New York.

Der har været overskud af den primære drift i 11 af 19 år. Virksomheden blev etableret med udsigt til at blive rentabel.

Hvorvidt en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet afgøres ikke af, hvor korrekt varelagerværdien er gjort op. Varelageret skal opgøres eksklusive moms. Der er derfor ikke foretaget for store nedskrivninger for ukurans. Skatteforvaltningen og ToldSkat var enig i værdiansættelsen i 1998.

Der er anvendt betydelige midler til markedsføring, og varelageret består af ca. 2 tons frimærker opbevaret i æsker og sække. Der er ikke tale om en privat samling, men et egentligt varelager. Der er ikke andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden. Aktiverne kan ikke anvendes privat.

Tabet ved at lukke virksomheden ved udgangen af 1996 ville have været 120.461 kr. større end ved at fortsætte virksomheden. Klageren havde ikke mulighed for at kende de forhold, der senere førte til tab i virksomheden.

Virksomheden må også efter 1996 betragtes som erhvervsmæssig.

Landsskatteretten fandt i sin kendelse vedrørende indkomståret 1995, at det kunne konstateres, at en fordring på en debitor ikke kunne anses for uerholdelig i 1990. Debitor har i 1991 - 1995 erkendt gælden, hvorfor den ikke var forældet i indkomståret 1995. Gælden blev derfor forældet i 2000 - 5 år efter debitors seneste erkendelse af gælden i 1995. Retten til at fradrage tabet på en kredit ydet i forbindelse med drift af en erhvervsmæssig virksomhed er ikke afhængig af, om virksomheden i tabsåret er underskudsgivende eller eventuelt nedlagt. Virksomheden var erhvervsmæssig, da kreditten blev ydet. Tabet på 96.582 kr. må derfor under alle omstændigheder godkendes fradraget. Skatteankenævnet har ikke bedømt dette.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan der foretages fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Det fremgår af personskattelovens § 3, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Klagerens frimærkevirksomhed kan efter en samlet vurdering af sagens oplysninger ikke anses for erhvervsmæssigt drevet i 2000 og 2001. Der lægges især vægt på, at virksomheden har haft negativt indtjeningsbidrag samt underskud i en årrække. Det anses ikke for godtgjort, at virksomhedens underskud alene er af midlertidig karakter.

Da klagerens virksomhed ikke har været erhvervsmæssig, kan underskuddet i virksomheden ikke fratrækkes i klagerens øvrige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 2. Dette gælder også eventuelle tab på fordringer, der konstateres på et tidspunkt, hvor virksomheden ikke har været drevet erhvervsmæssigt.

Der kan derfor ikke godkendes fradrag for underskud af klagerens virksomhed med frimærkehandel for indkomstårene 2000 og 2001.

..."

I den omtalte tidligere kendelse af 17. august 2000 fra Landsskatteretten hedder det blandt andet:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Personlig indkomst
Ikke godkendt fradrag for tab på debitor	190.964 kr.
Kapitalindkomst
Uerholdelige renteindtægter fra tab på debitor ikke godkendt medregnet, når beløbet ikke er betalt	94.382 kr.

...

Klageren har for indkomståret 1995 selvangivet et tab på 190.964 kr. vedrørende firmaet G1Handels GmbH i Tyskland. Tabet er i klagerens regnskab opdelt på henholdsvis varetilgodehavende på 96.582 kr. og rentetilgodehavende på 94.382 kr.

...

Skattemyndighederne har ikke godkendt det selvangivne fradrag på 190.964 kr. for tab på debitorer, da tabet anses for at være konstateret i 1990 og dermed forældet, jf. skattestyrelseslovens § 4, stk. 1.

...

Klageren indrømmer, at der ikke er iværksat en effektiv inkassosag i 1990 eller senere, men at klageren alene har sikret sig, at fordringen blev medtaget ved en eventuel konkurs, hvilket er sket ved henvendelse til de tyske skifteafdelinger.

...

Klageren har over for Landsskatteretten bl.a. forklaret, at han hvert år i årene 1991-1995 havde sendt en kopi af gældsopgørelsen af 8. august 1991 til debitor for at erindre ham om gælden. Debitor reagerede ikke på nogen af disse henvendelser, hvorfor klageren ringede til debitor hvert år, i hvilken forbindelse debitor forsikrede klageren, at han ville betale, så snart han fik nogle penge.

Landsskatteretten bemærker, at efter kursgevinstlovens § 4, 1. pkt., medregnes tab på fordringer erhvervet som vederlag i næring ved indkomstopgørelsen efter statsskattelovens § 6.

Tab på forretningsdebitorer kan herefter fratrækkes i det indkomstår, hvor tabet er konstateret og kan gøres endeligt op. Tabet kan hverken [fradrages] i et tidligere eller i et senere indkomstår. Fradrag for tab kan således ikke foretages for forventet tab på debitorer. Kun under særlige omstændigheder - herunder i tilfælde af debitors indtrådte konkurs, betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens, debitors forsvinden eller lignende - kan det, f.eks. i form af en erklæring fra bobestyrelsen, anses for sandsynliggjort, at fordringen eller en væsentlig del heraf er tabt. Således kan tabsfradrag foretages, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt.

Landsskatteretten finder imidlertid ikke, at de dækningsløse checks er tilstrækkelige til at konstatere, at fordringen kan anses for uerholdelig allerede i 1990. Landsskatteretten har endvidere lagt til grund, at debitor ved klagerens henvendelser i årene 1991 til 1995 har erkendt gælden, hvorfor fordringen ikke i indkomståret 1995 kan anses for forældet.

Udfra de ved udløbet af indkomståret 1995 foreliggende oplysninger om debitor, finder Landsskatteretten endvidere ikke, at der foreligger sådanne omstændigheder, at det må anses for sandsynligt, at fordringen er tabt allerede i indkomståret 1995, hvorfor der ikke vil være fradrag for tab på debitor i indkomståret 1995.

Retten kan endvidere tiltræde, at der ikke skal medregnes uerholdelige renter fra tab på debitor, når beløbet ikke er betalt, jf. ligningslovens § 5 A.

..."

Den 27. juni 2002 afsagde Landsskatteretten endvidere kendelse angående spørgsmål om erhvervsmæssig drift af sagsøgers virksomhed i 1997-1999. Af kendelsen fremgår blandt andet følgende:

"...

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for underskud af klagerens virksomhed, idet virksomheden ikke er anset for erhvervsmæssigt drevet. Der er ved afgørelsen henset til, at der ikke sælges ud af de mere sjældne og værdifulde frimærker, som virksomheden har ligget inde med i mange år. Salg af frimærker er således et biprodukt, idet der fortrinsvis er tale om salg af kilovarer. Videre er der henset til, at der i de sidste mange år ikke har været noget til forrentning af den investerede kapital eller til driftsherreløn. Der er ydermere henset til, at frimærker er klagerens store hobby, idet virksomheden oprindeligt er startet ved en privat samling af frimærker.

...

Landsskatteretten skal udtale

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. I relation til ikke erhvervsmæssig virksomhed kan der i medfør af nettoindkomstprincippet alene foretages fradrag for udgifter, der vedrører selve indkomstkilden. Der kan således ikke foretages fradrag for underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten finder at måtte give skatteankenævnet medhold i, at der ikke kan godkendes fradrag for underskud af klagerens virksomhed med frimærkehandel for indkomstårene 1997-1999 i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet. Der er ved afgørelsen henset til, at virksomheden har haft negativt indtjeningsbidrag samt underskud i en årrække, hvorfor virksomheden ikke kan anses for at være anlagt med rentabel drift for øje, ligesom det ikke efter det oplyste kan anses for godtgjort, at virksomhedens underskud alene er af midlertidig karakter. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Det fremgår af en oversigt, der er udarbejdet af sagsøger, at frimærkehandelens resultat før renter, og for hvert år akkumuleret med tidligere års resultater, for hvert af årene fra 1983 til og med 1995 ved årets udgang har ligget på henholdsvis 4.892 kr., 9.170 kr., 10.071 kr., 60.071 kr., 111.895 kr., 202.703 kr., 26.909 kr., 145.754 kr., 214.194 kr., 172.771 kr., 132.042 kr., 55.434 kr. og 68.168 kr.

Af sagens oplysninger vedrørende tab på en udenlandsk fordring fremgår følgende:

I henhold til en faktura af 9. januar 1990 solgte sagsøger godt 800 kg frimærker til G1-Handels GmbH, Tyskland, for 24.941,16 DM. Dette beløb er af sagsøger omregnet til 96.582 DKK. Betalingsbetingelserne var 60 dage netto. Køberen udstedte 3 checks på beløbet, der blev indløst af sagsøgers pengeinstitut, men derefter returneret som dækningsløse. Den 5. september 1990 sendte sagsøger en opkrævning til køberen på sit tilgodehavende inklusive renter og bankgebyrer med en bemærkning om, at man herefter anså sagen som en inkassosag og checkrytteriet som en politisag. Opkrævningen var adresseret til DL, G1-Handels GmbH. Den 8. august 1991 skrev sagsøger igen til køber og rykkede for sit tilgodehavende. Dette brev var adresseret til G1-Handels GmbH.

I anledning af en forespørgsel af 8. august 1991 fra sagsøger angående hans krav imod G1-Handels GmbH, meddelte Amtsgericht den 12. august 1991, at der ikke var åbnet konkursprocedure vedrørende selskabet.

Af landsskatterettens kendelse af 17. august 2000 fremgår endvidere, at sagsøger ved skrivelse af 6. december 1995 rettede henvendelse til Konkursgericht,Tyskland, og fik oplyst, at der ikke var anmeldt konkurs vedrørende firmaet.

Sagsøger tog endvidere skridt til at inddrive sit tilgodehavende gennem inkassobureauet F1 International A/S, Danmark. Dette firma oplyste ved skrivelse af 24. april 1996 blandt andet følgende over for sagsøger:

"Deres sag imod G1-Handels GmbH .

...

... ifølge vores søsterselskab så er sagen på nuværende tidspunkt forældet. Vores søsterselskab oplyser, at debitors selskab i Tyskland ikke længere eksisterer, det er blot opløst, idet det ikke var muligt at erklære debitor konkurs på grund af manglende likvide midler. Desværre er det heller ikke muligt at gå efter direktøren personligt."

Sagsøger har endvidere oplyst, at Amtsgericht ved en påtegning af 7. november 2003 har meddelt, at der ikke er åbnet konkursprocedure vedrørende dette selskab, henholdsvis at der kan være sket afvisning på grund af manglende midler, ligesom Amtsgericht ved påtegning af samme dato blandt andet har oplyst, at der ikke er noteret insolvenserklæring vedrørende selskabet.

Sagsøger har endvidere fremlagt kopier af markedsføringsmateriale, der er sendt til et stort antal kunder i Danmark og udlandet i årene 2000 og 2001.

Der har under sagen været afholdt syn og skøn. Af syns- og skønstemaet af 21. december 2004 og af erklæring af 21. september 2005 fra skønsmanden, direktør NT, G2 Auktioner A/S, fremgår følgende:

"...

Spørgsmål 1

Skønsmanden bedes give en generel beskrivelse af den af A drevne virksomhed, herunder en nærmere beskrivelse af de varer, der blev handlet med, sammensætningen af varesortimentet og kundekredsen, salgsmetoderne m.v.

Svar

A har efter min overbevisning drevet en frimærkehandel, som primært har været en engros-/og detailhandel med frimærkekilovarer (frimærke-brevafklip) og det må betragtes som frimærkehandel. Der har i de 25 år, som jeg har handlet med frimærker, eksisteret flere firmaer, som specialiserede sig i handel med kilovarer. Det formodes, at salgsmetoden har været at udsende prislister til de i firmaets kundekartotek opførte kunder. Dette er en helt normal forretningsform.

Spørgsmål 2

Skønsmanden bedes oplyse, om varesortimentet er sædvanligt og hensigtsmæssigt i forhold til kundekredsens sammensætning.

Svar

Varesortimentet er helt normalt for en virksomhed, som sælger frimærkekilovarer.

Spørgsmål 3

Skønsmanden bedes oplyse, om den/de valgte salgsmåder er sædvanlig i forhold til varesortimentet og kundekredsens sammensætning.

Svar

Er besvaret i spørgsmål 1.

Spørgsmål 4

Skønsmanden bedes oplyse, om sagsøgerens tilrettelæggelse af handelen med frimærker afviger væsentligt fra den måde, hvorpå tilsvarende virksomheder er tilrettelagt, herunder om virksomheden er drevet sædvanligt i forhold til, at der handles med frimærker.

Svar

Jeg mener ikke, at tilrettelæggelsen afviger fra almindelig sædvane ved frimærkehandel med frimærkeaf klip.

Spørgsmål 5

Skønsmanden bedes oplyse, hvorledes konjukturerne har udviklet sig for frimærkebranchen i perioden 1983 til 2001, herunder udviklingen i antallet af frimærkesamlere og frimærkebutikker, og om markedspriserne for almindelige frimærker til samlerbrug har fulgt den almindelige prisudvikling i samfundet, eller om prisudviklingen for samlerfrimærker har været enten større eller mindre, stagnerende eller faldende.

Svar

Konjunkturerne for handel med frimærker i perioden fra 1983-2001, har udviklet sig således, at den almindelige handel med frimærker har været på retur. Mere og mere af frimærkehandelen er blevet til auktionshandel - forstået på den måde, at en større andel af den totale frimærkeomsætning nu foregår på offentlige auktioner. Således stoppede jeg også selv almindelig frimærkehandel i 1991 for udelukkende at afholde auktioner over frimærker.

Antallet af frimærkehandlere er i perioden ca. halveret. Prisdannelsen for frimærker har, for så vidt angår "standardvarer" - det vil sige frimærker, der dels forekommer i stort antal og dels er af gennemsnitskvalitet, og som kan betegnes som almindeligt forekommende - har været faldende i perioden, hvorimod sjældne frimærker (herunder også forsendelser/breve) i udsøgt kvalitet er steget betydeligt.

..."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af sagsøger A og skønsmanden NT.

A har blandt andet forklaret, at han fra 1983 til 1992 gik på universitetet, hvorfra han har en bachelorgrad i biologi. Han arbejdede i denne periode i 10 timer om ugen som svømmetræner. I årene 1992-2001 havde han fuldtidsarbejde som bademester i en svømmehal. Ultimo 2001 fik han sin nuværende ansættelse som idrætskonsulent i .... Han flyttede dertil i januar 2002.

Han har samlet på frimærker siden barndommen. I 1983 opgav han imidlertid sin hobby med at samle på frimærker. De frimærker, som han tidligere havde samlet, indgik derefter som varelager. Han har siden alene handlet med frimærker, ikke selv samlet. Det eneste formål med hans frimærkevirksomhed har været at tjene penge. I begyndelsen solgte han kilovarer, senere også enkeltmærker. Samlet set har salg af kilovarer været den største del af hans virksomhed. Han har købt frimærkerne fra andre frimærkehandlere i Danmark og udlandet og fra private. I 2000-2001 brugte han omkring 6-10 timer om ugen på sin frimærkevirksomhed. Tilbage i 1989-1991 brugte han måske omkring 20-30 timer om ugen. Han havde en pæn fortjeneste på salget af frimærker i 1980erne, da den amerikanske dollar lå højt i kurs. I 1989 havde han den største omsætning. Omsætningen har siden da været faldende og svingende. Det skyldes blandt andet, at den amerikanske dollar faldt. Hans priser var fastsat i USD. I 1990-1992 faldt omsætningen meget, i takt med de dalende konjunkturer. Han regnede med, at konjunkturerne ville stige igen på et tidspunkt. Nedgangen skyldtes også, at mange frimærkebutikker lukkede, og nogle fik problemer med at betale. Hans salg har primært været til frimærkehandlere i Europa eller USA. Han har annonceret i tidsskrifter og sendt prislister til kunder. Eksempelvis sendte han i januar 2000 en reklame med prisliste til ca. 2.300 kunder eller kundeemner i USA, Canada, Australien og New Zealand. I juni 2000, januar 2001 og maj 2001 sendte han andre reklamer med prislister til henholdsvis ca. 700, 2.200 og 2.200 kunder eller kundeemner i de samme lande. På et tidspunkt i 2000 sendte han en fremlagt reklame med prislister til ca. 1.200 kunder eller kundeemner i tysktalende lande. I 2000/2001 sendte han en reklame vedlagt prislister til kunder i Danmark, Norge, Sverige, Finland og Island.

Han har trods tabene hele tiden været overbevist om, at konjunkturerne ville vende og omsætningen stige igen, og at hans debitorer ville betale. Det begyndte at se en smule bedre ud i 2000, hvor den amerikanske dollar steg lidt i kurs. Han markedsførte derfor virksomheden mere i USA i 2001. Desværre blev konjunkturerne ved med at falde, blandt andet som følge af terrorangrebene i USA. Han mente ikke, at markedet var modent til rent IT-baseret salg i 2000 og 2001, idet mange af samlerne er ældre mennesker.

I forbindelse med at han rejste til ..., satte han sin frimærkevirksomhed i bero på grund af de meget høje portoudgifter i ....

Nyere kilovarer bliver ukurante med tiden, idet frimærkesamlerne helst vil have kilovaremærker, der ikke er mere end 1-2 år gamle. Hvis han havde lukket virksomheden på et tidligere tidspunkt, ville det have medført store tab. Der er stor forskel på tabet ved en umiddelbar likvidation sammenlignet med en situation, hvor man har tid til at vente på den rette køber. Han har i dag omkring 1.500 kg frimærker på lager. Han opbevarer dem på sin danske bopæl, som for halvdelens vedkommende er registreret som erhverv og for den anden halvdels vedkommende som bolig.

Han udarbejdede ikke budgetter for virksomheden. Han foretog kalkulationer af, hvilken pris frimærkerne skulle sælges til, for at det kunne hænge sammen. Hans regnskaber for 2000 og 2001 er ikke udarbejdet af en revisor; han udarbejdede dem selv. I virksomhedens regnskaber er der afsat beløb til husleje. Han har ikke sat beløb af til driftsherreløn og forrentning af kapital.

Indehaveren af G1-Handels GmbH, DL, købte i 1990 kilovarer af ham. Det blev ikke drøftet, hvilket lands ret der skulle gælde for handlen. Han indtægtsførte fakturabeløbet i sit regnskab ved modtagelse af checkene. Da han senere fik oplyst, at checkene var dækningsløse, udgiftsførte han dem i regnskabet og opførte kravet som et tilgodehavende. Han skrev til DL og bad ham betale. DL forklarede, at han havde problemer med sin virksomhed, og at han var indstillet på at betale, når han fik mulighed for det. Hvert år frem til og med 1995 havde han personlig kontakt med DL, der hver gang bekræftede, at regningen ville blive betalt, når han fik mulighed for det. Han har ikke haft kontakt med ham efter 1995. Han anså DL, ikke selskabet, som debitor i denne handel. Det var således DL, som havde skrevet under på papirerne.

Han skrev brev den 8. august 1991 til retten i Tyskland for at sikre sig dividende i tilfælde af eventuel konkurs. I 1996 sendte han kravet til inkasso. Han er ikke klar over, om inkassofirmaet tog kontakt til DL personligt. Han ville ikke søge videre skridt til inddrivelse af sit krav, idet han ikke ville bruge f.eks. 25.000 kr., som han havde hørt, at det kunne koste at gennemføre en retsforfølgning af fordringen i Tyskland.

Han har værdisat kravet efter den pågældende faktura ud fra middelkurserne på DM i avisen. Han fakturerede i danske kroner i Skandinavien, i USD i USA og i DM i Tyskland. Det var normalt, at han solgte på kredit til frimærkehandlere og mod forudbetaling til private.

Skønsmanden, NT, har vedstået sin afgivne skønserklæring og har supplerende forklaret blandt andet, at sagsøger har drevet en virksomhed, der forekommer at være en almindelig frimærkehandel inden for kilovarebranchen. Virksomheden er ifølge hans undersøgelse en traditionel virksomhed, drevet på en fuldt ud ordentlig og anstændig måde.

De prislister, som virksomheden har sendt ud til kunder m.v., er helt sædvanlige for branchen. Listerne er dækkende, og de har den udformning, som de skal have. Det kræver ikke særskilt filatelistisk erfaring at drive en virksomhed som As. Der er flere, der driver en forsvarlig virksomhed med salg af kilovarer på den måde, som sagsøger har gjort. Imidlertid er det i dag endog meget vanskeligt på rentabel måde at drive en traditionel frimærkehandel.

Inden for frimærkebranchen er billige massevarer faldet i pris, mens dyrere enkeltmærker er steget i pris. Et lager på for eksempel to tons frimærker er et varelager af normal størrelse. Han har ikke set på sagsøgers varelager og er ikke bekendt med alderen på frimærkerne i varelageret. I takt med, at et varelager af kilovarer bliver ældre, daler det i værdi, og et ældre varelager vil være vanskeligt at afsætte. Således vil gængse kilovarer, der er f.eks. 10 år gamle, ligge i bunden af salgskurven. Generelt gælder det, at hvis man lukker en frimærkevirksomhed fra dag til dag, er den langt mindre værd, end hvis den afvikles over tid.

I dag er der ganske få frimærkehandlere tilbage, idet det er meget udbredt, at frimærkerne handles på auktioner, og oftest på internettet. Efter 10 år med underskud kan man fortsætte med en virksomhed med salg af frimærker, hvis man lyst og midler hertil, men han ville selv have disponeret anderledes. Han ville ikke have troet på, at konjunkturerne ville vende, men ville have gennemført en forretningsmæssig omlægning, således som han for eksempel selv konkret gjorde i 1991. På grund af de dalende konjunkturer omlagde han sin egen virksomhed med frimærkehandel til et auktionshus. Derved kunne han fortsat tjene penge. Han er direktør i virksomheden G2 Auktioner A/S, der forestår salg af frimærker, breve postkort, mønter, våben med mere.

Parternes anbringender

Sagsøger har i et påstandsdokument af 17. marts 2006 til støtte for de nedlagte påstande gjort følgende anbringender gældende:

"...

Ad den principale påstand gøres det gældende,
at	sagsøgeren har krav på fradrag for sit opgjorte driftsunderskud, idet virksomheden har været drevet med rentabel drift for øje
at	samling af frimærker som kilovarer ikke er sagsøgers hobby
at	skatteansættelsen for så vidt angår erhvervsdelen ikke har været foretaget af skattemyndighederne
at	skatteansættelsen herfor bør foretages af skattemyndighederne.
Ad den subsidiære påstand gøres det gældende,
at	fordringen er stiftet i 1990
at	sagsøgeren har medtaget fordringen i sit driftsresultat for 1990
at	sagsøgeren således har betalt skat af indtægten fra fordringen
at	seneste anerkendelse af fordringen fra debitors side var i 1995
at	fordringen er omfattet af den almindelige 5-års forældelse i henhold til 1908-loven
at	fordringen herefter er forældet i år 2000
at	sagsøger herefter har ret til fradrag for den forældede fordring i år 2000 som et almindeligt driftstab, uanset om sagsøger drev virksomhed i år 2000, jf. kursgevinstlovens §17.
Ad den mere subsidiære påstand gøres det gældende,
at	sagsøger har ret til at fradrage tabet på fordringen, der er i fremmed valuta i henhold til kursgevinstlovens § 16
at	kursgevinstlovens § 16 ikke stiller krav om, at skatteyderen skal være erhvervsdrivende.

..."

Sagsøgte har over for sagsøgers påstande gjort følgende anbringender gældende, jf. påstandsdokument af 7. april 2006:

"Til støtte for frifindelsespåstandene gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte den ved Landsskatterettens kendelse af 24. juni 2003 ... foretagne bedømmelse af, at sagsøgeren ikke har fradrag for underskud af selvstændig virksomhed i indkomstårene 2000 og 2001, herunder at der ikke er fradrag for et påstået tab på en påstået udenlandsk fordring i indkomståret 2000.

1. Erhvervsmæssig virksomhed

Til støtte for den nedlagte påstand om frifindelse over for sagsøgerens principale påstand gøres det overordnet gældende, [at] sagsøgerens virksomhed med frimærkehandel ikke var erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2000 og 2001.

Det gøres gældende, at betingelsen om rentabilitet ikke er opfyldt, idet virksomheden i en lang årrække, herunder i indkomstårene 2000 og 2001, ikke var rentabel, og at der ej heller var udsigt til, at den kunne blive det.

Herved må navnlig henses til:

at	der i årene fra 1992-1994 og 1996-2001 har været underskud ved driften af virksomheden,
at	virksomheden har haft en faldende omsætning,
at	sagsøgeren alene anvendte 6-10 timer om ugen på virksomheden,
at	den almindelige handel med frimærker i perioden fra 1983 - 2001 har været på retur, jf. skønsmandens erklæring af 21. september 2005,
at	sagsøgeren havde fuldtidsbeskæftigelse som bademester, og
at	frimærkerne i øvrigt er sagsøgerens hobby, jf. [Landsskatterettens kendelse af 27. juni 2002 ...].

Da der således ikke har været tale om erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2000 og 2001, er de selvangivne underskud i 2000 og 2001 ikke fradragsberettigede, j f. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Konsekvensen af, at der foreligger en ikke-erhvervsmæssig virksomhed er, at der ved indkomstopgørelsen alene kan fradrages dermed forbundne og kildeartsbestemte udgifter, i det omfang de er dokumenteret og kan indeholdes i indtægten, således at alene nettoindkomsten beskattes. Underskud kan ikke fratrækkes i anden indkomst eller fremføres til fradrag i positive udgifter i senere indkomstår. Landsskatterettens kendelse ...[af 24. juni 2003] er derfor rigtig.

I det omfang landsretten måtte finde, at sagsøgerens virksomhed var erhvervsmæssigt drevet i de omhandlede indkomstår, er sagsøgte enig med sagsøgeren i, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved den stedlige skattemyndighed. Skattemyndigheden har således ikke foretaget en talmæssig prøvelse, men alene principielt taget stilling til, om virksomheden har været erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2000 og 2001.

2. Tab på udenlandsk fordring

Over for sagsøgerens subsidiære og mere subsidiære påstande gøres det til støtte for frifindelsespåstanden gældende, at sagsøgeren ikke har dokumenteret, at fradragsbetingelserne er opfyldt.

Det gøres herved gældende, at sagsøgeren hverken har dokumenteret, at fordringen blev indtægtsført i 1990, at fordringen bestod i indkomståret 2000, eller at den var endelig tabt i indkomståret 2000.

Særligt hvad angår betingelserne for tabsfradrag bemærkes herved, at sagsøgeren ikke har dokumenteret sin påstand om, at en eventuel bestående fordring i indkomstår 2000 er forældet i dette indkomstår, herunder har sagsøgeren ikke dokumenteret:

at	det er dansk - og ikke tysk ret - der skal finde anvendelse ved afgørelsen af, om den påståede fordring er forældet, eller i øvrigt, hvad indholdet af tysk ret er,
at	forældelsesfristen blev afbrudt i perioden 1991-1995, eller omvendt
at	forældelsesfristen ikke er blevet afbrudt på et senere tidspunkt end 1995,

Særligt i relation til kursgevinstlovens § 17 og sagsøgerens subsidiære påstand gøres det endvidere gældende, at tabet skal være udslag af en naturlig driftsrisiko, og at sagsøgeren ikke har dokumenteret, at denne betingelse er opfyldt.

Herved må der henses til fordringens størrelse sammenholdt med virksomhedens samlede omsætning i indkomstår 1990, og til at sagsøgeren ikke har iværksat effektive inddrivelsesskridt eller foranstaltninger med henblik på at undgå den påståede forældelse. Under disse omstændigheder er et eventuelt tab ikke lidt under sådanne omstændigheder, at det er fradragsberettiget.

Den subsidiære påstand om hjemvisning over for sagsøgerens subsidiære og mere subsidiære påstand er medtaget for det tilfælde, at landsretten måtte finde, at sagsøgeren har løftet bevisbyrden for, at der er konstateret et fradragsberettiget tab på fordringen i 2000. I så fald gøres det gældende, at den stedlige skattemyndighed er berettiget til at foretage en talmæssig prøvelse af det fradragsberettigede tab på fordringen. En sådan prøvelse har skattemyndigheden ikke foretaget. Skattemyndigheden har alene principielt afvist fradrag for underskuddet i 2000, herunder tabet på fordringen.

..."

Sagsøgte har erklæret sig enig i, at beløbet 96.582 kr. nævnt i sagsøgers subsidiære og mere subsidiære påstand modsvarer summen af de tre checks udstedt i DM, som i sommeren 1990 blev returneret som dækningsløse af sagsøgers pengeinstitut.

Sagsøger har gjort gældende, at sagsøgtes subsidiære påstand i påstandsdokumentet om hjemvisning, som er nedlagt over for sagsøgers subsidiære og mere subsidiære påstande, og sagsøgtes anbringende i den forbindelse er en udvidelse i forhold til påstande og anbringender fremsat under sagens forberedelse. Tilsvarende har sagsøger anført, at sagsøgtes citerede anbringende angående kursgevinstlovens § 17 og spørgsmålet om tab som udslag af driftsrisiko på samme måde er fremsat efter afslutningen af sagens forberedelse.

Sagsøger har anmodet landsretten om afskære denne påstand og disse anbringender fra sagsøgte som for sent fremsat i medfør af retsplejelovens § 357, stk. 1, jf. § 363, stk. 1, 1. pkt.

Sagsøgte har anført, at påstanden og anbringenderne alle er fremsat i svarskriftet eller er en præcisering af anbringender fremsat i svarskriftet. Subsidiært har sagsøgte anmodet landsretten om at tillade påstanden og anbringenderne anført i medfør af retsplejelovens § 357, stk. 1, jf. § 363, stk. 1, nr. 2.

Landsrettens begrundelse og resultat

Ad påstand og anbringender, som er omtvistede

Landsretten har ikke fundet grundlag for at afskære den påstand og de anbringender, som er omtalt lige ovenfor, i medfør af retsplejelovens § 357, stk. 1, jf. § 363, stk. 1, 1. pkt.

Ad sagsøgers principale påstand

I overensstemmelse med sagsøgers egen forklaring lægges det til grund, at hans virksomhed med handel med frimærker i 2000 og 2001 blev drevet af ham med en ugentlig arbejdsindsats på 6-10 timer i fritiden ved siden af hans fuldtidsbeskæftigelse som bademester.

Efter bevisførelsen lægger landsretten til grund, at sagsøgers virksomhed med handel med frimærker filatelistisk-fagligt blev drevet på en fuldt ud forsvarlig og i øvrigt sædvanlig måde. Imidlertid gav virksomheden underskud i ni ud af de ti år i perioden 1992-2001, selv uden at der var afsat beløb til forrentning af kapitalen eller til driftsherreløn. Endvidere havde virksomheden en til en vis grad faldende omsætning.

Sagsøger udarbejdede ikke budgetter og iværksatte heller ikke andre tiltag, der kunne afdække, hvorledes frimærkehandelens økonomiske situation kunne vendes til overskudsgivende drift.

Ved bedømmelsen af, om denne virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, må det indgå med betydelig vægt, om den kan anses for drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste.

For så vidt angår 2000 og 2001, hvor virksomheden gennem en årrække havde været underskudsgivende, må det herefter være en forudsætning for at anse dens drift for erhvervsmæssig med fradragsret for underskud efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der er sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste. Efter oplysningerne om virksomhedens drift og efter skønsmandens udsagn om, hvorledes konjunkturerne for frimærkehandel tegnede sig i årene 2000 og 2001, er der intet grundlag for en sådan antagelse. Der kan derfor ikke gives sagsøger fradrag for underskud af hans virksomhed med frimærkehandel for indkomstårene 2000 og 2001, og sagsøgers principale påstand kan ikke tages til følge.

Ad sagsøgers subsidiære og mere subsidiære påstand

Fordringen på et beløb svarende til 96.582 kr. imod en skyldner i Tyskland er efter sagsøgers forklaring forfaldet til betaling i foråret 1990.

Uanset sagsøgers forklaring under domsforhandlingen for landsretten om, at skyldneren vedrørende dette krav var DL, finder landsretten at måtte lægge til grund, at skyldneren i henhold til denne fordring var G1-Handels GmbH. Der er herved henset til fakturaen, der er udstedt til dette selskab, samt til de fremsendte rykkere og forespørgsler til retten i Tyskland og inkassobureauet.

Sagsøger har sendt rykkerskrivelser i henholdsvis september 1990 og august 1991, har i august 1991 modtaget oplysning om, at det tyske selskab ikke var under konkurs, og har rykket telefonisk en gang om året i perioden 1992-1995. Efter at have modtaget den ovenfor citerede oplysning om selskabet i april 1996 fra et inkassobureau har sagsøger ikke gjort yderligere forsøg på at inddrive fordringen.

Henset til fordringens størrelse sammenholdt med virksomhedens samlede omsætning i 1990 og til, at der efter det anførte ikke har været iværksat effektive inddrivelsesskridt eller været truffet foranstaltninger med henblik på at undgå forældelse, findes tabet ikke at kunne anses som udslag af en naturlig driftsrisiko som anført i sagsøgers subsidiære påstand. Angående sagsøgers mere subsidiære påstand findes det endvidere på den nævnte baggrund uden mere sikre oplysninger om skyldnerens manglende betalingsdygtighed eller om fordringens eventuelle forældelse mv. heller ikke godtgjort, at fordringen var endeligt tabt i indkomståret 2000.

Under disse omstændigheder findes det således ikke godtgjort, at der som påstået i indkomståret 2000 er lidt et tab under sådanne omstændigheder, at tabet er fradragsberettiget i dette år efter kursgevinstlovens § 17 eller § 16 som anført i henholdsvis sagsøgers subsidiære og mere subsidiære påstand.

Herefter frifindes sagsøgte i det hele for sagsøgers påstande.

Med sagens omkostninger forholdes som nedenfor anført, idet der er herved er henset til sagens genstand, forløb og udfald. I omkostningsbeløbet indgår godtgørelse af udgifter til sagsøgtes udfærdigelse af materialesamling. Sagsøger bærer selv endeligt de af ham afholdte udgifter til syn og skøn.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøger, A, 21.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.