Sagen vedrører spørgsmålet, om der i henhold til personskattelovens § 13, stk. 5, ved opgørelsen af ægtefællers skattepligtige indkomst til brug for overførsel af underskud, skal ses bort fra personlig indkomst, der beskattes i Tyskland, når denne indkomst er lempet efter creditmetoden i henhold til den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 26.

Landsskatterettens afgørelse

Skatteankenævnet har fundet, at der ikke kan ske overførsel af underskud fra ægtefællen i klagerens tyske indkomst, jf. personskattelovens § 13, stk. 5.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1 og driver selvstændig erhvervsvirksomhed med smykkedesign og kursusafholdelse i Danmark og Tyskland. Resultat af udenlandsk erhvervsindkomst er i forbindelse med den kommunale ligning ansat til henholdsvis 291.986 kr. og 374.347 kr. for indkomstårene 2000 og 2001.

Artikel 7 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst vedrørende beskatning af erhvervsindkomst følger OECD's modeloverenskomst. Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed beskattes herefter i den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende, jf. artikel 5. Det er i denne sag ubestridt, at Tyskland har beskatningsretten til klagerens tyske erhvervsindkomst. Den tyske indkomst er beskattet i Tyskland, og den danske skat af den udenlandske indkomst er nedsat efter creditmetoden i henhold til den dansk-tyske dobbeltbeskatningsaftales artikel 26.

Hvis Danmark ved skatteberegningen skal yde creditlempelse, medregnes den udenlandske indkomst ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i Danmark. Danmark ophæver herefter dobbeltbeskatningen ved, at der i de beregnede skatter gives nedslag med det mindste af enten a) den betalte udenlandske skat af den udenlandske indkomst, eller b) den del af den danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Klageren har anmodet skatteforvaltningen om en ændring af resultat af virksomhed, således at klagerens ægtefælles underskud for indkomstårene 2000 og 2001 med henholdsvis 117.774 kr. og 122.805 kr. hidrørende fra udlejning af fast ejendom overføres til modregning i klagerens personlige indkomst fra udlandet i henhold til reglerne i personskattelovens § 13.

SKATs indstilling

SKAT har i forbindelse med sagen for Landsskatteretten indstillet afgørelsen stadfæstet. Der er herved henvist til hovedreglen i personskattelovens § 13, stk. 2, hvorefter uudnyttede underskud mellem ægtefæller skal udnyttes til modregning i positiv indkomst. Dette gælder imidlertid ikke for så vidt angår personlig indkomst, der stammer fra udlandet, jf. personskattelovens § 13, stk. 5.

Formålet med bestemmelsen i personskattelovens § 13, stk. 5, er, at skatteydere ikke bliver tvunget til at udnytte et underskud/fradrag, som alligevel ikke ville have medført beskatning (ved eksemptionslempelse), eller hvor skatteværdien af underskuddet overstiger skattebesparelsen ved at overføre underskuddet til modregning i udenlandsk indkomst (ved creditlempelse). I meget få tilfælde vil det være en fordel at overføre underskuddet, men for hovedparten af de berørte skatteydere, vil dette være en stor ulempe.

Personskattelovens § 13, stk. 5, er en videreførelse af kildeskattelovens § 26, stk. 2, der i sin tid blev indsat for at tilgodese folk i grænselandet. Hvis manden eksempelvis havde udenlandsk indkomst, fik konen ikke glæde af et eventuelt underskud, hvis dette skulle bringes til fradrag i mandens udenlandske indkomst. Reglen har således til formål at sikre, at man ikke mister et fradrag.

I 1982 blev reglen i ligningslovens § 33 A lempet, således at man alene skulle have opholdt sig i 6 måneder i udlandet for at kunne påberåbe sig reglen. Dette fik en del kommuner til at mene, at reglen i personskattelovens § 13, stk. 5, skulle strammes ved, at der blev indført en henvisning til ligningslovens § 33 A, således at man ikke både kunne anvende denne regel og samtidig gemme underskuddet.

Aage Michelsen har endvidere i sin bog "International Skatteret" direkte henvist til, at personskattelovens § 13, stk. 5, finder anvendelse uanset, om der er tale om credit- eller eksemptionslempelse. Skatteministeriet har desuden bekræftet denne holdning i et svar til Folketinget, ligesom myndighederne har fortolket bestemmelsen som både omfattende credit og eksemption siden 1971.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har fundet, at der ikke kan ske modregning af underskud fra ægtefællen, idet overført underskud mellem ægtefæller ikke kan modregnes i udenlandsk indkomst, jf. personskattelovens § 13, stk. 5.

Det er lagt til grund, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, og at klageren hermed er skattepligtig af hele sin indkomst til Danmark efter statsskattelovens § 4.

Efter dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Tyskland artikel 26 sker der nedslag i skatten til Danmark for den udenlandske indkomst efter creditmetoden.

Ved overførsel af underskud mellem ægtefæller efter personskattelovens § 13, stk. 2 eller stk. 4. ses der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomst og personlige indkomst i denne forbindelse bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet, jf. lovens § 13, stk. 5.

Ifølge cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven omhandler bestemmelsen udenlandsk personlig indkomst, for hvilken der kan opnås skattefritagelse eller skattelempelse i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale eller ligningslovens § 33. Det er ifølge cirkulæret uden betydning, om en skattefritagelse i en dobbelt beskatningsoverenskomst beror på credit- eller exemptionslempelse.

Samme fortolkning er lagt til grund i Ligningsvejledningen og vejledning om beregning af personlige skatter.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der for indkomstårene 2000 og 2001 sker en nedsættelse af klagerens indkomst med henholdsvis 117.576 kr. og 122.805 kr. Til støtte herfor er anført, at der er mulighed for modregning af underskud i ægtefællernes personlige indkomst.

Det er i denne forbindelse gjort gældende, at en formålsfortolkning af personskattelovens § 13, stk. 1, fører til det resultat, at i det omfang der er tale om lempelse efter creditmetoden, kan der ske modregning i den del af den udenlandske indkomst, der beskattes i Danmark.

Hvis der var tale om, at den udenlandske indkomst ikke indgik i dansk skatteberegning eller indgik med fuldt fradrag for den del af skatten, der må henføres til den udenlandske indkomst, ville skatteankenævnets fortolkning af personskattelovens § 13, stk. 5, være korrekt.

I den konkrete situation skal der imidlertid ske lempelse efter creditmetoden, og formålet med personskattelovens § 13. stk. 5, er netop, at der kan ske modregning i udenlandsk indkomst, i det omfang denne er beskattet i Danmark, hvilket er tilfældet i nærværende sag på grund af anvendelse af creditmetoden.

Dette medfører, at personskattelovens § 13, stk. 5, ikke er til hinder for, at der kan ske modregning i underskud hos ægtefællen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af personskattelovens § 13, stk. 5, at ved overførsel efter stk. 2 eller 4 af underskud mellem ægtefæller ses der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomst og personlige indkomst i denne forbindelse bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet. Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse, hvor skatten er nedsat i henhold til bestemmelsen i ligningslovens § 33 A eller efter § 5 eller § 8 i lov om beskatning af søfolk.

Landsskatteretten finder, at der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomst til brug for overførsel af underskud i henhold til personskattelovens § 13 stk. 2 eller 4, skal ses bort fra klagerens tyske erhvervsindkomst, som Tyskland har beskatningsretten til, og som er beskattet i Tyskland, uanset at indkomsten er medregnet ved den danske skatteberegning efter creditmetoden på baggrund af lempelsesreglen i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 26, jf. personskattelovens § 13, stk. 5, in fine.

Der er herved henset til, at det fremgår af ordlyden af bestemmelsen i personskattelovens § 13, stk. 5, at der ved opgørelsen af ægtefællernes indkomst til brug for overførsel af underskud netop ses bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet, at dette i praksis er fortolket som omfattende såvel indkomst omfattet af credit- som eksemptionslempelse, og at der i øvrigt ikke kan foretages en analogislutning fra henvisningen til ligningslovens § 33 A til dette tilfælde, allerede fordi ligningslovens § 33 A omhandler ny eksemption af lønindkomst, og der i dette tilfælde er tale om creditlempelse af erhvervsindkomst.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.