Parter

A
(advokat Poul Bostrup)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af landsdommerne

B. Vollmond, B. Tegldal og Dorthe Lauritzen (kst.)

Sagen drejer sig om, hvorvidt det vederlag, sagsøgeren, A, modtog fra H1 A/S i årene 1997-99 er indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønmodtagerindtægt.

Under denne sag, der er anlagt den 22. marts 2005, har sagsøgeren, A, endeligt nedlagt principal påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomstårene 1997-1999. Subsidiært har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren skal betragtes som honorarmodtager af de modtagne vederlag fra H1 A/S i indkomstårene 1997-1999, 245.500 kr., 748.106 kr. og 294.000 kr., og at disse vederlag således ikke kan anses for oppebåret som lønmodtager i H1 A/S.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagens oplysninger

Landsskatteretten afsagde den 20. januar 2005 følgende kendelse:

"...

Klagen skyldes, at skatteankenævnet har anset klagerens indtægter fra arbejde for helejet selskab for A-indkomst.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Møde mv.

Klageren og dennes repræsentant har haft forhandling med Landsskatterettens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren havde siden 1985 drevet personlig virksomhed med udvikling af software til teknisk måleudstyr mv. Med virkning fra den 15. oktober 1992 overdrog klageren virksomheden til et helejet anpartsselskab, der fik navnet H1 ApS. Indskuddet bestod alene af goodwill. Ved etableringen af selskabet blev klageren og dennes fader ansat i selskabet. I 1993 ansatte selskabet yderligere to medarbejdere. I indkomstårene 1997-1999 modtog klageren lønindtægter fra selskabet på henholdsvis 384.302 kr., 203.317 kr. og 139.377 kr. Klageren fortsatte i privat regi efter omdannelsen med at udvikle software til selskabets produkter. Klageren fakturerede selskabet for arbejdet, og selvangav i konsekvens heraf følgende indtægter og udgifter:

	1997	1998	1999
Honorarindtægter	245.500 kr.	748.106 kr.	294.000 kr.
Autoomkostninger	-29.705 kr.	-36.975 kr.	-22.937 kr.
Administrationsomkostninger	-22.434 kr.	-256.958 kr.	-104.815 kr.
Afskrivninger	-53.732 kr.	-94.915 kr.	-46.866 kr.
Renteindtægter/udgifter	-19.470 kr.	-6.449 kr.	-3.186 kr.
Periodens resultat	120.159 kr.	352.809 kr.	116.205 kr.

Autoomkostningerne omfattede i henhold til de fremlagte regnskaber udgifter til brændstof, reparation, forsikring mv. Udgifterne til administration omfattede telefon, kontingent, kontorartikler, transport, anskaffelse af småinventar, regnskabsassistance, patentomkostninger mv. Af disse poster tegnede patentomkostningerne sig i 1998 og 1999 for henholdsvis 252.402 kr. og 88.492 kr., mens transport tegnede sig for henholdsvis 16.633 kr., 884 kr. og 7.709 kr. i årene 1997-1999. De øvrige poster udgjorde alene mindre beløb. Afskrivningerne relaterede sig i det væsentligste til en bil.

Klageren har forklaret, at klagerens fader i 1990 bl.a. udviklede en såkaldt "miniprof", som blev anvendt til højhastighedsmålinger af bl.a. slitage på jernbaneskinner. Klageren udviklede i denne forbindelse DOS-baseret software til behandling af måleresultaterne. I forbindelse med etableringen af H1 ApS blev kildeteksten og rettighederne til denne software ikke overdraget til selskabet, idet selskabet ikke havde økonomi til at købe disse. Klagerens arbejde bestod herefter bl.a. i at levere konsulentydelser i forbindelse med selskabets levering af miniprof-målere indeholdende DOS-software. I 1997 ansatte selskabet CJ, som fik til opgave at udvikle mere tidssvarende software baseret på Windows. I 2003 havde den nye Windows-baserede software fuldstændigt erstattet DOS-softwaren, hvorefter klagerens konsulentarbejde alene omfattede servicering af allerede leverede produkter.

Skatteankenævnets afgørelse

Nævnet har lagt til grund, at klageren efter omdannelsen fortsat var indehaver af ejendomsretten til de patenter, som var udviklet før virksomhedsomdannelsen. Honorarvederlagene modtaget i indkomstårene 1997-1999 har nævnet herefter opdelt i vederlag for arbejde i selskabets interesse, samt vederlag for brugsretten til patenterne. Klagerens arbejde i selskabets interesse med udvikling af software til selskabets produkter har skatteankenævnet ikke anerkendt som indtægter fra en selvstændig erhvervsvirksomhed. Indtægterne er i stedet anset for A-indkomst for klageren, hvorved udgifter til rejser mv. ikke er anset som fradragsberettigede. Nævnet har imidlertid anerkendt, at klageren kan modregne udgifter til administration, patentomkostninger, afskrivning på driftsmidler og erhvervsmæssig kørsel i indtægterne fra selskabet, som kan henføres til klagerens patenter som følgende:

	1997	1998	1999
Honorarindtægter	245.500 kr.	748.106 kr.	294.000 kr.
Administrationsomkostninger	-22.434 kr.	-256.958 kr.	-104.815 kr.
Afskrivning på driftsmidler, ekskl. bil	-4.597 kr.	-3.218 kr.	-7.509 kr.
Reduktion for erhvervsmæssig kørsel	-18.640 kr.	-19.120 kr.	-19.840 kr.
Nettoindkomst/lønindtægt	199.829 kr.	468.810 kr.	161.836 kr.

Til støtte for, at det af klageren udførte arbejde på vegne af selskabet ikke kan sidestilles med en selvstændig erhvervsvirksomhed har nævnet anført, at

-	klageren var hovedanpartshaver i selskabet
-	udgifterne i den private virksomhed alene omfattede bil- og patentudgifter
-	at klageren ikke havde nogen ansættelseskontrakt med selskabet, hvorfor han måtte sidestilles med selskabets øvrige medarbejdere, der alle havde accepteret, at selskabet havde ejendomsretten til eventuelle patenter.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at det selvangivne overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed godkendes. Det er til støtte herfor gjort gældende, at klageren drev selvstændig erhvervsvirksomhed med levering og vedligeholdelse af software til selskabet. Klageren skal herefter alene beskattes af overskuddet af virksomheden, idet udgifter afholdt i forbindelse hermed kan fradrages, jf. statsskattelovens § 6, litra a. Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at klageren må anses for honorarmodtager, hvorved klageren kan fradrage de selvangivne udgifter i honorarerne.

Repræsentanten har anført, at rettighederne til DOS-softwaren, som selskabet var afhængig af i forbindelse med produktion og servicering af miniprofmålere, var placeret i klagerens private virksomhed. Selskabets anvendelse af softwaren og klagerens arbejdskraft i forbindelse hermed blev derfor faktureret som konsulenthonorarer af virksomheden til selskabet. Repræsentanten har endvidere henvist til Landsskatterettens kendelse af 13. august 1999 vedrørende klagerens skatteansættelse for indkomståret 1995, hvor Landsskatteretten godkendte delvist fradrag for erhvervsmæssige biludgifter afholdt som et led i klagerens private virksomhed. Under hensyn hertil må det godkendes, at klageren drev selvstændig erhvervsvirksomhed.

Supplerende har repræsentanten henvist til, at langt de fleste af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Klageren havde fuldstændig frihed til at tilrettelægge sit arbejde i den personligt drevne virksomhed, klageren havde ingen forpligtelse til kun at arbejde for selskabet, klageren påtog sig over for selskabet en personlig økonomisk risiko og var ansvarlig over for selskabet for leverancerne, klageren var frit stillet med hensyn til at antage personale, vederlagene blev erlagt efter regning og i takt med leverancerne og arbejdets udførelse, og endelig afhang indkomsten i virksomheden af overskuddet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende m.v. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven) pkt. 3.1.1. Som udgangspunkt anses en person herefter som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgivers anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Det bemærkes, at Landsskatteretten ved kendelsen af 13. august 1999 vedrørende klagerens indkomstansættelse for indkomståret 1995 ikke har taget stilling til, hvorvidt klageren i indkomstårene 1997-1999 kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Ud fra en samlet vurdering af klagerens virke finder Landsskatteretten ikke, at klageren kan anses for selvstændig erhvervsdrivende med levering af arbejdsydelser i forbindelse med, at klagerens patenter stilles til rådighed for selskabet. Retten har herved bl.a. lagt vægt på, at klagerens eneste hvervgiver var dennes helejede selskab, at klagerens arbejdsydelser bestod i at servicere de DOS-baserede produkter, som selskabet solgte til sine kunder, at klageren var ansat i selskabet og modtog A-indkomst herfra, at der ikke er udarbejdet skriftlige aftaler for samarbejdet mellem klageren og selskabet, som adskiller de to indkomster, at erhvervelsen af indtægterne fra arbejdet med DOS-softwaren ikke var forbundet med reel økonomisk risiko, samt at klageren i forbindelse med udførelsen af arbejdet ikke har afholdt udgifter, der ligger ud over det sædvanlige for lønmodtagerforhold. Klageren må i stedet anses for lønmodtager i selskabet, idet der ikke er grundlag for at antage, at klageren skulle være honorarmodtager.

Det er herefter med rette, at klagerens vederlag for det udførte arbejde anses for A-indkomst.

..."

H1 ApS (i det følgende: Selskabet) blev stiftet af A den 15. oktober 1992, i hvilken forbindelse han overdrog goodwill, varelager og driftsmidler til Selskabet. Selskabet blev senere omdannet til et aktieselskab. Af regnskaberne for Selskabet for perioden 1997-99 fremgår, at nettoomsætningen i 1997 var på 15.935.593 kr., i 1998 på 18.555.176 kr. og i 1999 på 13.245.469 kr.

Ved faktura af 15. februar 1997 til G1, Italien, opkrævede A et beløb på 92.000 kr. i anledning af noget arbejde, han havde udført i den personlige virksomhed.

Den 13. august 1999 afsagde Landsskatteretten kendelse på baggrund af en klage fra A om fastsættelse af fradrag for erhvervsmæssige biludgifter i 1995. Landsskatteretten bestemte, at fradrag for erhvervsmæssige biludgifter, der var godkendt med 127.895 kr., skulle ansættes til 141.517 kr. Landsskatteretten lagde til grund, at der ud af As samlede kørsel havde været ca. 30 % forretningsmæssig kørsel i udlandet.

Af kreditnota af 1. december 1999 fra A til Selskabet fremgår, at han i anledning af manglende færdiggørelse af arbejde for G2 tilbagebetalte 110.000 kr. excl. moms.

Den 6. december 2002 afsagde Landsskatteretten kendelse på baggrund af en klage fra Selskabet bl.a. over, at betaling af royalty til As fars enke var anset for udlodning. Landsskatteretten fandt, at betalingerne måtte anses for royalty og ophævede beskatningen.

Af et notat udarbejdet af A i september 2004 om leverancer og prisfastsættelse fremgår bl.a.:

"...

Oversigt over leverancer til H1, antal og beløb

	1997	1998	1999
Miniprof, "Heads"	32	42	54
Licence pr. head	1000	5000	5000
Miniprof licens i alt	32000	210000	270000
Antal Profilografer	3	5	2
Basis licence	30000	30000	30000
Profilograf licens i alt	90000	150000	60000
Øvrig bistand	31000	135703	-124492
Patent omkst.		252402	88492
I alt	153000	748105	294000

..."

Forklaringer

Sagsøgeren A, der er direktør i Selskabet, har blandt andet forklaret, at han blev maskiningeniør i 1985. I 1986 fik han via sin far, BB, der var ansat i G3, mulighed for at udvikle måleudstyr til måling af vejenes nedbøjning m.v. I årene herefter udviklede han med bistand fra sin far forskelligt måleudstyr, herunder bl.a. en Profilograf og en Miniprof. En Profilograf bruges til måling af vejenes tilstand. En Miniprof bruges til at måle slid på jernbaneskinner og hjul. Han fik støtte fra Erhvervsfremmestyrelsen i form af en udviklingskontrakt, der senere blev omdannet til et udviklingslån. Lånet tilbagebetalte han af egne midler. Den 15. oktober 1992 stiftede han Selskabet, og han overdrog i den forbindelse goodwill til Selskabet, mens diverse patenter, herunder patentet til Miniprofen, kildeteksterne til softwaren m.v. ikke blev overdraget. Baggrunden herfor var, at Selskabet ikke havde økonomisk mulighed for at købe rettighederne. Endvidere ønskede han at holde rettighederne ude af selskabet med henblik på at beskytte sine interesser i tilfælde af konkurs eller lignende. Hans personligt drevne virksomhed bestod fra 1992 i at videreudvikle softwaren til Profilografen og Miniprofen og i at foretage tilretning hos den enkelte kunde. Når en kunde f.eks. købte en Miniprof hos Selskabet, tilrettede han i eget regi udstyret efter kundens specielle ønsker m.v. Selskabets kunder var og er danske og udenlandske vejmyndigheder og konsulentfirmaer. Fakturaen til den enkelte kunde for det arbejde, han udførte, blev udstedt af Selskabet. Dette skete ud fra en betragtning om, at det ville virke uorganiseret, såfremt kunden skulle have en faktura fra Selskabet for køb af måleudstyr og en faktura fra ham personligt for tilpasning af udstyret. Kunden havde således kun en kontakt, og det var Selskabet. I den personligt drevne virksomhed var der ikke andre ansatte end ham, og han udførte aktiviteterne hjemme hos sig selv, hvor han havde en computer med det relevante software, eller hos den enkelte kunde. Han foretog ikke annoncering. Selskabet var hans eneste kunde bortset fra et enkeltstående tilfælde med en italiensk kunde. Han har en enkelt gang udstedt en kreditnota på 110.000 kr. til Selskabet i forbindelse med noget arbejde for G2, han ikke fik færdiggjort. I forbindelse med arbejdets udførelse for Selskabet modtog han ingen instrukser om, hvornår arbejdet skulle udføres, og han var berettiget til at sælge rettighederne til andre. Når han arbejdede hos kunder udenfor Europa, betalte kunden ofte direkte for rejsen. Ved besøg hos kunder i Europa kørte han i bil. De løbende omkostninger til patenter blev faktureret til Selskabet, men han anmodede om, at de skulle viderefaktureres til ham, idet patenterne var hans personlige ejendom. Hans personligt drevne virksomhed har været momsregistreret siden 1985, og det har ikke været anfægtet af myndighederne, at han drev erhvervsmæssig virksomhed. Som direktør i Selskabet var det hans opgave at sørge for, at virksomheden udviklede sig fornuftigt, og han havde en meget udadvendt rolle, hvor han bl.a. fungerede som sælger på kongresser. I perioden 1997-99 var der ca. 12 ansatte i Selskabet bestående af elektroingeniører, udviklere og kontorfolk. Han fik løn for sit virke som direktør i Selskabet. Lønnen blev fastsat efter overenskomst mellem ham og Selskabet, og der var tale om en fast månedlig løn. Han husker ikke præcist månedslønnens størrelse, men den var ca. 15.000 kr. I forbindelse med ansættelsen af ingeniører i Selskabet aftales det nu, at ophavsretten for resultater af alt arbejde, der udføres for Selskabet, tilhører Selskabet til fri disposition. Han accepterer i dag også dette vilkår for sig selv, men denne sag vedrører rettigheder, der blev udviklet før stiftelsen af Selskabet, og de tilhører ham personligt. I 1997-98 udviklede Selskabet Windows baseret software til Miniprofen og i april 2005 til Profilografen. Han driver fortsat personlig erhvervsmæssig virksomhed, idet der fortsat er relevante opdateringer, men omfanget er mindre nu.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for den principale påstand gjort gældende, at afgrænsningen mellem personlig virksomhed og lønmodtagerforhold ifølge retspraksis skal ske efter kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4.juli 1994 om personskatteloven. Det skal også inddrages hvilken type virksomhed, der er tale om. I dette tilfælde er det en intellektuel virksomhed, hvor sagsøgeren har ejerskabet til programmerne, og hvor arbejdet udføres på en computer med det fornødne software. Langt de fleste af kriterierne i cirkulæret taler for, at der er tale om en selvstændig virksomhed. Sagsøgeren havde således fuldstændig frihed til at tilrettelægge sit arbejde i den personlige virksomhed, og Selskabet havde ikke andre forpligtelser overfor sagsøgeren i relation til leverancerne fra den personlige virksomhed end at betale fakturaerne. Sagsøgerens personlige virksomhed havde ingen forpligtelse til kun at arbejde for Selskabet, og sagsøgeren har udført arbejde for en italiensk kunde. Sagsøgerens virksomhed var ansvarlig overfor Selskabet for leverancerne, og såfremt det aftalte arbejde ikke blev udført, ville der ikke ske betaling, hvilket var tilfældet ved en lejlighed. Sagsøgeren var i sin personlige virksomhed frit stillet med hensyn til at ansætte personale, og vederlagene fra Selskabet blev erlagt efter regning i takt med leverancerne og arbejdets udførelse. Sagsøgeren ejede de computere med software, der blev anvendt til arbejdet, og han ejede sædvanligt kontorinventar samt den bil, der blev anvendt erhvervsmæssigt. Arbejdet krævede ingen særlig autorisation, men derimod særlig viden om et meget specialiseret felt, hvilket han er i besiddelse af. Den personlige virksomhed har været momsregistreret siden 1985, og der har ikke på noget tidspunkt fra momsmyndighedernes side været stillet spørgsmål ved, om der blev drevet selvstændig virksomhed. Det er uden betydning for afgørelsen, at sagsøgeren tillige modtog A-indkomst fra Selskabet, idet denne indkomst på ingen måde også var vederlag for de ydelser, der blev leveret fra den personlige virksomhed. Arbejdet var forbundet med reel økonomisk risiko, idet der ikke skete betaling, hvis aftalt arbejde ikke blev udført. Sagsøgeren har afholdt udgifter, der ligger langt ud over det sædvanlige for lønmodtagerforhold.

Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at sagen ikke skal løses efter bevisbyrdeovervejelser, men efter en analyse af de kriterier parterne er enige om. Hvis det antages, at der påhviler sagsøgeren en bevisbyrde, gøres det gældende, at denne bevisbyrde må anses for løftet, også hvis den må anses for at være skærpet. Endelig har sagsøgeren anført, at de lokale ligningsmyndigheder har givet visse udgifter fuld fradragsværdi i den personlige indkomst, hvilket indebærer en delvis anerkendelse af, at sagsøgeren driver selvstændig erhvervsvirksomhed.

Vedrørende den subsidiære påstand har sagsøgeren gjort gældende, at hvis landsretten måtte finde, at den pågældende aktivitet måtte savne elementer, der sædvanligvis karakteriserer erhvervsmæssig virksomhed, er der fortsat ikke tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold og således ikke A-indkomst som lønmodtager, jf. kildeskattelovens § 43.

Sagsøgte har til støtte for påstanden om frifindelse gjort gældende, at afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændig erhvervsdrivende sker efter kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Overordnet anses som lønmodtager den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Sagsøgerens indtægter fra den omstridte "konsulentvirksomhed" i de tre indkomstår er ikke oppebåret som led i selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod som vederlag for hans personlige arbejde i et tjenesteforhold til Selskabet, det vil sige lønmodtagerindkomst. Sagsøgeren var således ansat i Selskabet som direktør, og som følge heraf var han undergivet Selskabets instruktionsbeføjelse og handlede under sædvanligt ansvar som ansat/direktør. Sagsøgeren udførte det indtægtsgivende arbejde for Selskabet, som sagsøgeren var ejer af, og som købte hans virksomhed i 1992. Da sagsøgeren ejede Selskabet, hvorfra han i forvejen ubestridt oppebar lønindtægter, påhviler der ham en skærpet bevisbyrde for, at de omstridte indtægter helt eller delvist hidrører fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet. Sagsøgeren havde ikke nogen økonomisk risiko i forbindelse med den omhandlede "konsulentvirksomhed", idet det var Selskabet, der solgte måleudstyret og fakturerede de kunder, hos hvem sagsøgeren havde udført arbejde i sin "konsulentvirksomhed". Risikoen for mangler, erstatningsansvar fra kunderne og risikoen for manglende betaling fra kunderne m.v. påhvilede således Selskabet. Denne risiko, som er det centrale ved selvstændig erhvervsvirksomhed, havde sagsøgeren således ikke. Sagsøgerens risiko for at blive mødt med krav fra Selskabet var formelt set alene indirekte og i øvrigt ikke reel, idet Selskabet jo var ejet af sagsøgeren. Udstedelsen af kreditnotaen ændrer ikke herved. Sagsøgeren havde i det helt afgørende alene Selskabet som hvervgiver, og at sagsøgeren i et enkeltstående tilfælde har faktureret et italiensk selskab fører ikke i sig selv eller efter omstændighederne til, at han kan anses som selvstændig erhvervsdrivende. Sagsøgerens "konsulentvirksomhed" over for Selskabet var udtryk for en løbende tilbagevendende arbejdsydelse. Sagsøgeren har ifølge regnskaberne for de tre år ikke dokumenteret at have afholdt driftsomkostninger i "konsulentvirksomheden", der i art og omfang overstiger, hvad der er sædvanligt for en lønmodtager.

Landsrettens begrundelse og resultat

Den skattemæssige sondring mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende skal ske efter de kriterier, der er angivet i punkt B.3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

Efter en samlet vurdering af As forhold finder landsretten, at A ikke kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, men derimod må betragtes som lønmodtager i selskabet. Landsretten har herved navnlig lagt vægt på, at selskabet bortset fra et enkelt tilfælde var As eneste kunde, og at A var eneejer af Selskabet, samt dettes direktør og modtog A-indkomst fra Selskabet.

Med sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet bemærkes, at 1156,25 kr. udgør godtgørelse til sagsøgte for udgifter til materialesamlinger.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage i sagsomkostninger betale 21.156,25 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.