Andelsselskabet A i likvidation klager over, at told- og skatteregionen ikke har godkendt fradrag for momsen af omkostninger, der vedrører virksomhedsoverdragelse.

Det er oplyst, at selskabet drev virksomhed indenfor edb-branchen.

Selskabet havde såvel momspligtige som momsfritagne aktiviteter, og den stedlige told- og skatteregion har beregnet selskabets fradragsprocent for fællesomkostninger for 1. kvartal 1999 til 97, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Selskabet overdrog ved aftale af 18. marts 1999 samtlige aktiver og passiver til B A/S.

Overdragelsessummen er i aftalen specificeret således:

Selskabets repræsentant har om de overdragne selskaber oplyst, at C ApS var et af klageren 100 % ejet datterselskab, der drev virksomhed som distributør af hardware og software. D A/S var et holdingselskab, hvis eneste aktivitet var at eje 67 % af selskabsandelene i E Ltd, medens de resterende selskabsandele var ejet af F A/S. E Ltd drev virksomhed med system- og programudvikling til brug for selskabets virksomhed i Danmark.

Virksomheden afholdt i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen omkostninger til advokat og revisor og foretog i momsangivelsen fradrag for momsen heraf.

Regionen har ved den påklagede afgørelse ikke godkendt fradrag for den således angivne moms med 651.992 kr. specificeret således:

Moms af honorar til advokat 642.292 kr.

Moms af honorar til revisor 9.700 kr.

Regionen har ved afgørelsen henset til, at momsen har relation til virksomhedens salg af aktier og anparter samt overdragelse af aktiviteten i øvrigt. Salg af aktier og anparter er momsfritagne transaktioner omfattet af momslovens § 13. Overdragelse af virksomhed er ikke en levering mod vederlag omfattet af momslovens § 4, stk. 1, jf. momslovens § 8, stk. 1. Overdragelse af virksomhed er således ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde. Der er kun fradrag for moms af omkostninger, der anvendes til virksomhedens afgiftspligtige transaktioner omfattet af momsloven, jf. momslovens § 37, stk. 1. Der er herved bl.a. henvist til EF-dommen C 4/94, BLP Group. Virksomheden kan således ikke fradrage momsen af omkostninger, der vedrører salg af aktier og anparter samt overdragelse af virksomhed.

Selskabets advokat har over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at der godkendes fradrag for momsen af de omhandlede omkostninger med 651.992 kr. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at der godkendes fradrag for moms med 586.792,80 kr. Mere subsidiært er der nedlagt påstand om, at der godkendes delvis fradrag for halvdelen af momsen.

Der er til støtte for den principale påstand bl.a. gjort gældende, at momslovens § 37, stk. 1, alene begrænser fradragsretten for så vidt der er tale om indkøb m.v. til brug for de leverancer af varer og ydelser, der er fritaget for moms efter momslovens § 13. Der er på denne baggrund ikke hjemmel til i momslovens § 37, stk. 1, at begrænse fradragsretten for indgående moms pålagt omkostninger afholdt i anledning af gennemførelse af en overdragelse af aktiver og passiver som led i en virksomhedsoverdragelse.

For så vidt angår regionens henvisning til EF-dommen, BLP Group plc, er det anført, at denne vedrørte salg af aktier og derfor ikke kan overføres til nærværende sag. Salg af aktiver som i nærværende sag adskiller sig fra salg af aktier og anparter, idet overdragelse af en virksomheds enkeltaktiver som hovedregel er underlagt momspligt. Der er således gjort en specifik undtagelse i momslovens § 8, når aktiver sælges som led i en virksomhedsoverdragelse eller virksomhedsophør i øvrigt, idet der i så fald ikke skal ske momsberigtigelse. Ved overdragelse af finansielle aktiver er udgangspunktet derimod, jf. momslovens § 13, at der ikke skal ske momsberigtigelse.

Det er videre anført, at det er muligt, at momslovens § 37 er tiltænkt at skulle svare til 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, hvoraf følger, at der ikke er fradragsret for indgående moms, der anvendes til en momsfritaget transaktion. En bestemmelse som 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, der pålægger borgerne pligter i og med deres fradragsret for indgående moms begrænses, vil dog kun kunne påberåbes over for borgerne, såfremt den er gennemført i national ret, og det vil herefter skulle afgøres efter national ret, hvilke pligter den nationale lovgivning pålægger borgerne. Det er under henvisning bl.a. til Østre Landsrets afgørelse i TfS 2000.161 anført, at der ikke er hjemmel til at fortolke indholdet af 6. momsdirektivs art. 17, stk. 2 i momslovens § 37, idet momslovens § 37 afviger i såvel ordlyd som indhold.

Der er videre henvist til EF-dommen af 22. februar 2001, Abbey National, hvor der godkendtes fradrag for rådgiverudgifter ved en virksomhedsoverdragelse.

Der er til støtte for den subsidiære påstand gjort gældende, at der som minimum er fradragsret for en forholdsmæssig andel af momsen beregnet efter forholdet mellem den samlede overdragelsessum og den del af overdragelsessummen, der vedrører overdragelsen af aktierne og anparterne i D A/S og C ApS. Der er herved henvist til EF-dommen Abbey National plc.

Der er til støtte for den mere subsidiære påstand anført, at mindst halvdelen af den ydede rådgivning vedrørte almindelig løbende juridisk bistand, såsom gennemgang og vurdering af et meget stort antal kontrakter med leverandører, kunder ansatte mv., udarbejdelse af ændringer til eksisterende direktørkontrakter, udarbejdelse af vedtægtsændringer, varetagelse af dirigenterhverv på generalforsamlinger og juridisk rådgivning i øvrigt.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet, at der gives medhold i selskabets subsidiære påstand, dog således at der alene anerkendes fradrag i overensstemmelse med virksomhedens fradragsprocent i det kvartal, hvor overdragelsen fandt sted. Da fradragsprocenten for dette kvartal er opgjort til 97, har Told- og Skattestyrelsen indstillet, at der anerkendes fradrag for 569.189 kr.

Selskabets repræsentant har meddelt ikke at have bemærkninger til Told- og Skattestyrelsens opgørelse.

Landsskatteretten skal udtale:

Efter momslovens § 4, betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., der har hjemmel i 6. momsdirektiv artikel 5, stk. 8, henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne ikke til levering mod vederlag, når den nye ejer driver registreret virksomhed.

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, er transaktioner vedrørende værdipapirer momsfritaget.

Efter momslovens § 37, stk. 1, kan registrerede virksomheder ved opgørelsen af momstilsvaret som indgåede afgift fradrage momsen for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er momsfritaget efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet.

Landsskatteretten finder, at den omhandlede overdragelse må anses som en efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., momsfritaget virksomhedsoverdragelse.

Ved EF-dommen af 22. februar 2001, i sagen C-408/98 (Abbey National plc), fandt domstolen, at momsen af udgifter til rådgiverydelser, der var afholdt i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse, der ifølge en national bestemmelse, der havde hjemmel i direktivets artikel 5, stk. 8, var momsfritaget, kunne anses som fradragsberettiget.

Det hedder i domskonklusionen:

"Når en medlemsstat har gjort brug af den mulighed, der er foreskrevet i artikel 5, stk. 8, i Rådets 6. direktiv (…) på en sådan måde, at en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse betragtes, som om der ikke foreligger en levering af goder, udgør de udgifter, som overdrageren har afholdt for de tjenesteydelser, der er erhvervet for at gennemføre denne overdragelse, en del af denne afgiftspligtige persons almindelige omkostninger, og har således i princippet en direkte og umiddelbar tilknytning til den nævnte afgiftspligtige persons samlede økonomiske virksomhed. Hvis overdrageren foretager såvel transaktioner, der giver ret til fradrag, som transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, følger det af artikel 17, stk. 5, i sjette direktiv 77/388, at overdrageren alene kan fradrage den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner. Hvis de forskellige tjenesteydelser, som overdrageren har erhvervet med henblik på at gennemføre overdragelsen, har en direkte og umiddelbar tilknytning til en klart afgrænset del af hans økonomiske virksomhed, således at omkostningerne for de nævnte tjenesteydelser er en del af de almindelige omkostninger, som er forbundet med denne del af virksomheden, og alle transaktionerne fra denne del af virksomheden er pålagt moms, kan den afgiftspligtige dog fradrage hele den moms, der har belastet de udgifter, som han har afholdt med henblik på at erhverve disse tjenesteydelser."

I den i denne dom omhandlede virksomhedsoverdragelse indgik ikke datterselskabsandele, og der blev derfor ikke ved dommen taget stilling til, om momsen af udgifter, der knytter sig til overdragelsen af sådanne selskabsandele i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse, kan anses som fradragsberettiget.

Ved EF-domstolens dom i sagen 333/91 (Sofitam) fandtes erhvervelse af selskabsandele ikke i selv at kunne anses som økonomisk virksomhed i 6. momsdirektivs forstand, og modtagelse af udbytte var heller ikke modydelse for en økonomisk virksomhed i direktivets forstand, jf. herved også EF-dommen i sagen C-142/99.

Henset hertil, og henset til at overdragelse af selskabsandele efter momslovens § 13, stk. 11, litra e, er momsfritaget, finder Landsskatteretten ikke grundlag for at antage, at moms af omkostninger afholdt i forbindelse med overdragelse af selskabsandele som de i nærværende sag omhandlede - uanset om en sådan overdragelse er led i en virksomhedsoverdragelse - er fradragsberettiget, idet hverken selve den aktivitet, der har bestået i besiddelsen af disse selskabsandele eller overdragelsen af disse andele har indebåret momspligtige transaktioner.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at selskabet med henvisning til EF-dommen i sagen C408/98 er berettiget til fradrag for den del af omkostningerne, der kan henføres til overdragelsen af selskabets øvrige aktiver, medens der ikke kan anerkendes fradrag for den del af omkostningerne, der kan henføres til overdragelsen af selskabsandele. Da Landsskatteretten ikke på det foreliggende finder grundlag for at tilsidesætte det af selskabet foretagne skøn over fordelingen af disse omkostninger, der er udøvet på grundlag af overdragelsessummens sammensætning, lægges denne fordeling til grund, således at et momsbeløb på 586.792 kr. anses at vedrøre udgifter forbundet med overdragelsen af selskabets øvrige aktiver. Henset til at selskabet på overdragelsestidspunktet alene var berettiget til delvis fradrag for momsen af fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 1, finder Landsskatteretten i overensstemmelse med Told- og Skattestyrelsens indstilling, at selskabet er berettiget til fradrag for 97 % af dette momsbeløb eller 569.189 kr.