Parter:
A
(advokat Thomas Frøbert, København)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen, København).

Afsagt af dommerne:
Lisbeth Parbo, Karen Foldager og Ingelise Jellesen (kst.)

Den 26. august 1998 afsagde Landsskatteretten kendelse vedrørende opgørelsen af sagsøgeren, A indkomst for indkomståret 1994. I kendelsen hedder det blandt andet:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Personlig indkomst Erstatning udbetalt fra Frederikskogene anset for skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4 a

12.981 kr.

Sagen har været forhandlet med klageren, kogsinspektøren, et medlem af kogsudvalget og klagerens repræsentant på Told- og Skatteregion Esbjerg i overværelse af repræsentanter fra Told- og Skatteregion Haderslev.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren er lodsejer i Frederikskogene. Frederikskogene blev dannet i 1861 med henblik på varetagelse af fællesanliggender for de hertil hørende koge (inddiget marsk), herunder fælles administration af landvinding, grøftegravning, grøbling og udlejning af forlandsarealerne. Frederikskogenes opgaver varetages af kogebestyrelsen, hvortil der er valg hvert 4. år.

Den daglige drift forestås af kogeinspektøren, der ligeledes repræsenterer kogene i digelaget, samt et kogeudvalg. Visse af kogebestyrelsens beslutninger skal godkendes af Sønderjyllands Amt, tidligere Tønder Amtsråd. Digelaget varetager driften af digerne i hele området herunder Frederikskogene, mens Frederikskogene varetager fællesanliggende for kogene. Til finansiering af kogenes drift fastsættes af kogebestyrelsen det årlige kogebidrag, som meddeles digelaget. Opkrævningen forestås af kommunen på vegne af digelaget, og der haves udpantningsret på samme måde som for ejendomsskatter. Kogebidraget påhviler lodsejerne forholdsmæssigt. Der afholdes ikke generalforsamling og regnskabet tilsendes ikke de enkelte lodsejere men fremlægges til orientering. De for kogene gældende vedtægter, der er optaget som et tillæg til vedtægten for digelaget, er udarbejdet af Landbrugsministeriet, som ligeledes har kompetencen til at foretage ændring heri. Lodsejerne har således ikke indflydelse på de for kogene gældende vedtægter.

Frederikskogene har siden 1986 været registreret som skattepligtig forening efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og været selvangivet som sådan.

Følgende fremgår af Vedtægt for Digelaget for Marsken ved Tønder:

"§ 1.

I henhold til § 4 i lov nr, 52 af 10. marts 1938 om tillæg til lov nr. 137 af 18. april 1925 om afvanding af Marsken ved Tønder, jfr. lov nr. 327 af 23. december 1925 om ændring i nævnte lov, affattes følgende vedtægt for digelaget for Marsken ved Tønder. Digelagets hjemsted og værneting er Tønder. Tilsynet med digelagets administration føres af Tønder amtsråd i overensstemmelse med de i nærværende vedtægts givne bestemmelser.
......

§ 2.

Under digelaget hører følgende marskjorder, der er beskyttet af havdiget, fra Højer til rigsgrænsen, samt af havdiget fra Højer til Emmerlev, nemlig:
1. Ny Frederiks kog.............................................................820,66 ha
2. Gl. Frederiks kog.............................................................590,01 ha
......

Til drift og vedligeholdelse af de i § 3, I. nævnte ældre anlæg er ifølge § 2, stk. 1 i lov af 10. marts 1938 de i vedtægtens § 2 nævnte koge og de inden for kogenes område værende ejendomme pligtige at yde bidrag efter bestemmelse af den i § 5 i lov nr. 137 af 18. april 1925 om afvanding af marsken ved Tønder omhandlede kommission, jfr. lov af 10. marts 1938 § 3, stk. 3.
......
Havdiget fra Højer til rigsgrænsen forbliver Frederiks kogenes ejendom. Disse koge afholder de almindelige vedligeholdelsesudgifter for havdiget efter regnskab, som hvis der er uenighed om, hvorvidt det drejer sig om almindelige vedligeholdelsesudgifter eller udgifter af ekstraordinær art, forelægges ministeriet for offentlige arbejders tilsynsførende til afgørelse.
Uoverenssternmeler forelægges nævnte ministerium til afgørelse.

Med hensyn til ejendomsretten til forlandet foran havdiget fra Højer til rigsgrænsen henvises til den mellem statens jordlovsudvalg og Frederiks kogenes bestyrelse indgåede overenskomst, der er godkendt af Tønder amtsråd 26. marts 1956 og af landbrugsministsriet den 23. april 1956.

For bidrag til ældre anlæg haves i henhold til lov af 10. marts 1938 § 2, stk. 2 samme fortrinsret som for kommunale ejendomsskatter og udpantningsret som foreskrevet i § 6 i lov nr. 137 af 18. april 1925 for bidragene til anlæg, drift og vedligeholdelse af afvandingsanlæggene.
......

.............

§ 5.

Digelagets bestyrelse består af kogsinspektørerne (for de i § 2 nævnte koge) samt 1 medlem valgt af landbrugsministeriet efter forudgående forhandling med ministeriet for offentligt arbejder og et medlem valgt af Tønder amtsråd.

Når samtlige medlemmer af digelagets bestyrelse er valgt, træder bestyrelsen sammen og vælge mellem de medlemmer, der er kogsinspektører, ved simpel stemmeflerhed sin formand, digegreven, samt en stedfortræder for denne.

§ 6.

...........

Digegreven har følgende særlige funktioner: Han forbereder bestyrelsens møder og bringer dens beslutninger til udførelse. Han forvalter digelagets arealer og ejendomme uden for Sejersbæk kog og oppebærer deraf flydende indtægter samt afholder de digelaget lovligt påhvilende udgifter.

Han forstår digelagets kasse- og regnskabsvæsen.

Han repræsenterer digelaget udadtil, eventuelt også overfor retten, fører de nødvendige forhandlinger såvel med myndigheder som med private personer og fører digelagets korrespondance.
.........
Bestyrelsens medlemmer er solidarisk ansvarlige for digelagets midler og oppebørsler efter de for forvaltningen af sognekommunernes midler gældende regler.

Bestyrelsen kan kræve, at digegreven, eventuelt kassereren, stiller passende kaution eller sikkerhed.
......

§ 7.

Anlæggenes vedligeholdelse og drift i overensstemmelse med de i henhold til § 1 i lov nr. 52 af 10. marts 1938 udfærdigede regulativer påhviler lodsejerne repræsenteret ved digelagets bestyrelse, henholdsvis bestyrelsen for Sejersbæk kog.
......
Digelaget er pligtig til enhver tid at underkaste sig de af statens tilsyn givne anordninger, indtil endelig afgørelse kan blive truffet af ministeriet. Dette er beføjet til i fornødent fald at lade mangler ved anlæggende udføre for digelagets regning, herunder eventuelt også at overtage driftsledelsen til beskyttelse af den regulativmæssige vandstand. Amtsfonden udreder forskudsvis de med arbejdernes udførelse forbundne afgifter, og disse kræves derefter betalt hos lodsejerne, eventuelt ved udpantning.
.......

.............

§ 10.

Bestyrelsen skal ved salg af græs, som, forsåvidt forholdet tillader det, bør ske ved auktion, samt ved udleje af jagt og fiskeri eller på anden måde søge at gøre de under digelaget henhørende værker, arealer og øvrige ejendomme frugtbringende, når sådant kan ske uden skade på værkerne, og etatens tilsyn ikke modsætter sig den påtænkte anvendelse af disse.
Salg eller andre ekstraordinære dispositioner over digelagets værker og faste ejendomme kan kun ske efter approbation af vedkommende ministerium, hvis godkendelse ligeledes skal indhentes med hensyn til anvendelsen af eventuelle ved sådanne dispositioner indkomne beløb.
Den del af digelagets afgifter, der ikke kan dækkes ved udnyttelsen af dets ejendomme m.v. eller af andre særlige indtægter, tilvejebringes ved ligning på de bidragspligtige, som nærmere fastsat i nærværende vedtægts § 4.
Om fornødent er digelaget (Sejersbæk kog) berettiget til med amtsrådets tilladelse at optage foreløbige lån, der dækkes ved opkrævning hos de bidragspligtige efter regnskabsåret afslutning. Amtsrådet kan lade amtsfonden garantere for forrentning og tilbagebetaling af sådanne lån.

løvrigt bliver digelagets udgifter forskudsvis at udrede af amtsfonden, for så vidt de ikke kan bestrides af de ovenfor omhandlede indtægter.

For bidragene til digelaget (Sejersbæk kog) haves samme fortrinsret som for kommunale ejendomsskatter og udpantningsret, jfr. lov nr. 52 af 10. marts 1938 §§ 2, 2. stk. og 4 samt lov nr. 137 af 18. april 1925 § 6.

..........

§ 12.

...........

Til brug ved opkrævningen af de enkelte ejendommes bidrag, herunder bidrag til tilbagebetaling og forrentning af digelagets gæld til statskassen, affatter og afgiver bestyrelsen til amtsrådets formand inden 1 måned før hver skattetermins begyndelse, altså senest 1. marts og 1. september en beregning over bidragene for hver lodsejer, således indrettet, at amtsstuen kan benytte den til opkrævningen af bidragene, der ligesom indskrivningen foregår i overensstemmelse med reglerne i lov nr. 53 af 10. april 1874 § 12 og lov nr. 347 af 2. maj 1917 § 4. Digelaget bekendtgør i dagbladene størrelsen af bidragene pr. part, henholdsvis pr. ha og giver derhos, såfremt enkelte lodsejere måtte begære det eller iøvrigt, når der findes anledning dertil, nærmere underretning om bidragenes beregning.
Klager over bidragsansættelsen kan inden udgangen af maj måned henholdsvis november måned indgives til amtsrådet, der afgør spørgsmålet om klagens berettigelse.
Indgivelse af klage ophæver ikke forpligtelsen til rettidigt at indbetale det pålignede bidrag.
......

.....................

§18.

Forandringer i nærværende vedtægt kan kun ske med approbation af landbrugsministeriet og ministeriet for offentlige arbejder.

................

§ 20.

Denne vedtægt træder i kraft den 15. november 1956. Samtidig ophæves den af Tønder amtsråd under 12. maj 1939 udfærdigede vedtægt for digelaget for marsken ved Tønder.

Ved tillæg til nærværende vedtægt træffes særlige bestemmelser angående bestyrelsen af kogene (kogsvedtægter) *).
........

T I L L Æ G   T I L   V E D T Æ G T
FOR DIGELAGET FOR MARSKEN
VED TØNDER

V E D T Æ G T  F 0 R  K O G E N E

§ 1.

Vedtægten omfatter de i lov nr. 137 af 18. april 1925 om afvanding af marsken ved Tønder omhandlede ældre og nye koge, nemlig:

1. Ny Frederiks kog.
2. Gl. Frederiks kog.
.......

Ændring af koges område eller deres ophævelse udkræver samtykke af Tønder amtsråd efter indhentet erklæring fra bestyrelsen for digelaget for marsken ved Tønder. Amtsrådets afgørelse kan af de interesserede koges bestyrelser indbringes til endelig afgørelse af landbrugsministeriet.

Lodsejernes bidragspligt med hensyn til de under digelagets bestyrelse hørende ældre og nye anlæg berøres ikke af sådan ændring af kogen eller dens ophævelse.

§ 2.

En kog omfatter samtlige faste ejendomme indenfor kogens område. Dens rettigheder og forpligtelser i henhold til vedtægten udøves af kogsbestyrelsen.

Kogebestyrelsen vælges efter følgende regler:

Det er en betingelse for at udøve stemmeret og for at være valgbar, at vedkommende arealejer ved valglistens berigtigelse, jfr. omst., ejer mindst 1 ha indenfor kogens område ifølge tinglyst adkomst og har betalt de pålignede og forfaldne bidrag til digelaget og kogen. De stemmeberettigede grundejer inddeles i 11 kasser efter størrelse af deres samlede grundejendom i kogen således:
......

...........

§ 5.

Kogebestyrelsens opgave er efter de nedenfor nærmere fastsatte regler:

1. at bestyre de kogen tilhørende faste ejendomme og kapitaler,
2. at føre tilsyn med vedligeholdelse af kogevandløb og skelgrøfter samt kogeveje indenfor kogen,
3. at føre tilsyn med bekæmpelsen af skadelig ukrudt,
4. at mægle mellem lodsejerne i kogen i tilfælde af tvistigheder angående udøvelse af de i vedtægten omhandlede færdselsrettigheder,
5. at påligne lodsejerne de af pkt. 1-4 følgende årlige udgifter, kogsbestyrelsens øvrige administrationsudgifter samt kogens på særligt grundlag hvilende udgifter.

§ 6.

Uden samtykke af Tønder amtsråd kan kogsbstyrelsen ikke afhænde kogen tilhørende faste ejendomme eller forbruge af deres kapitaler, ej heller pantsætte på anden måde disponere over formuen. Også erhvervelse af fast ejendom, optagelse af lån eller henlæggelser til kapitalformuen udkræver amtsrådets samtykke .

.........

§ 10.

Kogens regnskabsår er finansåret. Kogebestyrelsen samles mindst en gang årligt, senest inden hvert års 1. januar til et møde, på hvilket kogeregnskabet for det forløbne regnskabsår forelægges til godkendelse efter forud foretaget revision ved to af kogsbestyrelsen antagne revisorer. På mødet fastsættes kogsbidraget for dette regnskabsår. Om fastsættelsen meddeles der indberetning til digelaget senest inden hvert års 1. januar. Intet bidrag må af kogen indkræves direkte hos medlemmerne, men indkrævningen sker efter de regler, som er fastsat i vedtægten for digelaget. Iøvrigt holder bestyrelsen møde så ofte, formanden finder det påkrævet, eller 2/3 af bestyrelsens medlemmer begærer det. Møderne indkaldes af formanden med mindst 4 dages varsel og med angivelse af dagsorden for mødet. Bestyrelsen er beslutningsdygtig, når mødet er behørigt indvarslet uanset antallet af mødte medlemmer.

Påligning af kogebidragene, jfr. § 5, sker under hensyntagen til driftsindtægterne efter reglerne i vedtægt for digelaget § 4 A, 6. stk., for så vidt angår Sejersbæk kog tillige efter reglerne i § 4 B.

§ 11.

Hvor intet andel er bestemt i vedtægten, træffer kogebestyrelsen afgørelse i alle de i § 5 nævnte anliggender. Den daglige ledelse udøves af kogeinspektøren, der tillige repræsenterer kogen i retstrætter. Som bistand ved den daglige ledelse medvirker kogeudvalget, som derhos på bestyrelsens vegne udfører de øvrige ved denne vedtægt tillagte beføjelser. Udvalget, kogebestyrelsen og lodsejerne er forpligtede til at bistå digelaget i tilfælde af digebrud m.v i det omfang, der bestemmes i digelagets vedtægt.
...........

§ 12 .

Landbrugsministeriet kan ophæve sådanne bestemmelser i vedtægten, som ikke er i overensstemmelse med den almindelige lovgivning. Denne og de i kraft af denne givne bestemmelser kommer til anvendelse, hvor vedtægten ikke giver udtrykkelig hjemmel for undtagelse.

§ 13 .

Vedtægten er trådt i kraft 1. november 1949.
........."

Gl. Frederikskog blev inddiget i 1692 og 170 år senere (1859-1861) opstod Ny Frederikskog, Frederikskogene blev såkaldte oktojerede koge, hvilket bl.a. indebærer, at ejerne af jorden i disse koge har ejendomsret til forlandet, hvilket fremgår af 2. afsnit i Friederichen - Koogs Hochfürsteliche Oktroye af 15. oktober 1690.

I 1956 afgav Frederikskogene i henhold til overenskomst indgået med Statens Jordlovsudvalg landvindingsrettigheder til en del af forlandet, idet Frederikskogene dog blev sikret et areal på ikke under ca. 334 ha. Som betaling for senere inddigning afgav Frederikskogene videre 1/3 af førnævnte areal til staten. Efter bygning af det fremskudte dige i 1982 og afvanding var Frederiks-kogene således ejer af 244 ha. i det såkaldte Margrethekog, eller 1 ha i Margrethekogen for hver 7 ha i Frederikskogene.

Følgende fremgår af den i 1956 indgåede overenskomst mellem Frederikskogenes kogebestyrelse og Statens Jordlovsudvalg, godkendt af henholdsvis Tønder Amtsråd den 26. marts 1956 og Landbrugsministeriet den 23. april 1956:

0 V E R E N S K O M S T.

1.

Idet det anerkendes, at Frederikskogene i henhold til punkt 2 i "Friederichen - Kooges Hochfurüsteliche Octroye" af 15. oktober 1690 har ejendomsretten til det forland, der oparbejdes ud for havdiget fra Højer flækkes skel til landegrænsen, er der mellem parterne enighed om, at det i matriklen som art. nr. 90 og 250 Ny Frederikskog betegnede areal, stort henholdsvis 98,5361 ha og 235,5635 ha, ialt 334,0996 ha, fremtidigt skal blive Frederikskogenes ejendom, medens Frederikskogene giver afkald på de arealer, der indvindes udenfor det vestlige skel for art. nr 250 Ny Frederikskog, således at den danske stat bliver ejer af de landstrækninger, der ligger udenfor denne linie og af de arealer, der gror op eller indvindes der. Parterne er enige om, at den således fastlagte grænse mellem Frederikskogenes og statens ejendom ved en senere forhandling kan ændres til en ret linie under forudsætning af , at Frederikskogenes areal ikke nedbringes til under 334,0996 ha.
........

6.

Til omkostningerne ved en senere inddigning med vinterdige og havsluse (frisluseafvanding) bidrager Frederikskogenes forland ved vederlagsfrit til Landbrugsministeriet af afstå 1/3 af det i punkt 1 nævnte 334,0996 ha store areal. Skæringsdag for overtagelsen skal være den efter digearbejdets afslutning nærmest følgende 1. april. Arealets beliggenhed og grænser aftales til den tid mellem kogebestyrelsen og Landbrugsministeriet (Statens Jordlovsudvalg). Det skal udlægges i en hensigtsmæssig form og i bonitet svare til gennemsnittet af det samlede areal. Tidspunktet for inddigningen afgøres af staten.
........"

Ved lov nr. 271 af 8. juni 1977 blev det vedtaget, at der skulle bygges et nyt fremskudt dige ved Tøndermarsken. Efter digebygningen i årere 1979-81 blev der indvundet nye arealer, og den nye kog der opstod, fik navnet Margrethekog. I henhold til den i 1956 indgåede aftale, blev Frederikskogene ejer af 244,47 ha i Margrethekog.

Margrethekog blev fredet ved Fredningsnævnets kendelse af 1. marts 1984 og Overfredningsnævnets kendelse af 12. november 1985. Overfredningsnævnets kendelse blev vedrørende erstatningsafgørelsen indbragt for Taksationskommissionen vedrørende Naturfredning, som ved kendelse meddelt den 27. maj 1986 fastsatte det samlede erstatningsbeløb til 3.250.000 kr. Fredningserstatningen blev indbragt for Vestre Landsret, hvor der i december 1989 blev indgået forlig om en samlet erstatning på 4,5 mio. kr. samt renter fra den 1. marts 1984. Udbetalingen er sket med 1,5 mio. kr. den 21. januar 1986, med 500.000 kr. samt renter på 342.666 kr. den 16. december 1986 og med 2,5 mio. kr, og 1.171.666 kr. i renter den 10. januar 1990. Beløbene blev i henhold til skrivelse af 2. januar 1990 fra Overfredningsnævnet, hvorved resterstatningen blev udbetalt til Kogsselskabet Ny Frederikskog. Det er videre i denne skrivelse anført, at der som hovedregel ikke skal betales skat af erstatningen, hvorimod renterne beskattes som almindelig indkomst.

Det er af Frederikskogene i forbindelse med en verserende sag vedrørende en anden lodsejer sags oplyst, at de i forbindelse med fredningen udbetalte beløb er indgået i Frederikskogenes kasse- og driftsregnskab for årene 1986 og 1990. Videre er renteindtægter og -udgifter indgået i drifts- og skatteregnskabet.

Det er videre oplyst, at de enkelte lodsejere ikke har selvangivet deres andel af Frederikskogenes gæld/formue, ligesom lodsejerne ikke har selvangivet en forholdsmæssig andel af driftsresultater for Frederikskogene.

Den 1. april 1992 blev der gennemført en jordfordeling, hvor en del af jorderne i Margrethekog blev mageskiftet med jorder i Frederikskogene. Der blev afgivet 94,52 ha i Margrethekog og modtaget 57,09 ha i Ny og Gl. Frederikskog samt Rudbølkog således, at kogen derefter var ejer af ialt 207 ha. Ved jordfordelingen blev jordværdien i Margrethekog fastsat til 12.000 kr. pr. ha.

I 1994 havde Frederikskogene en formue på 3,2 mio. kr. Det blev besluttet at udbetale 1.000 kr. pr. ha til samtlige lodsejere. Endvidere blev der afhændet 163 ha jord ved mageskifte, tildeling eller salg til samtlige lodsejere, der yder bidrag til Digelaget for Tøndermarsken. Bestyrelsen besluttede at benytte den ved jordtildelingen i 1992 anvendte jordværdi.

Tildeling af jord skete kun til de lodsejere, der i forvejen ejede mere end 15 ha, de øvrige fik jordværdien udbetalt kontant med 2.075 kr. pr. ha. I skrivelsen til Sønderjyllands Amtsråd af 21. september 1994 fremgår, at Frederikskogene derefter vil være ejer af 43,90 ha i Margrethe-kog, diget omkring Gl. Frederikskog, 19 ha, samt diget Siltoft - Højer, 42 ha.

I henhold til kogsvedtægternes § 6 meddelte Sønderjyllands Amt samtykke til afhændelse af ca, 163 ha af kogens arealer og udbetaling af ca. 2.858.000 kr. af kogens formue til de enkelte lodsejere.

Først i forbindelse med jordtildelingen i 1994 blev arealet i Margrethekog selvstændigt matrikuleret, ligesom Frederikskogene indtil dette tidspunkt havde været registreret som ejer i tinglysningemæssig henseende. Frederikskogene er videre registreret som ejer i tingbogen af fællesarealerne, herunder de i Margrethekog efter jordtildelingen foreliggende fællesarealer. Det er oplyst, at Frederikskogenes legitimatiomsret til dispositioner over landet er opstået ved sædvane for mange år siden.

Klageren er af Frederikskogene registreret som ejer af matr. nr. 12041 og har i indkomståret 1994 fået udbetalt et erstatningsbeløb på 12.981,42 kr. for sin andel i Margrethekog.

Det er oplyst, at der ikke på de ejendomme, hvor den enkelte lodsejer står som tinglyst ejer, er tinglyst en ret til en andel af forlandet eller fællesarealerne. Det er videre oplyst, at der i forbindelse med overdragelse af den enkelte lodsejers jordareal fremgår retten til forland og fællesarealer normalt hverken af skødet eller salgsopstillingen. Disse rettigheder kan ikke overdrages særskilt men følger den enkelte lodsejers jordareal. Der foretages ikke en opgørelse af fællesformuen, når en lodsejer sælger sin jord.

Klageren har ved indkomstopgørelsen for indkomståret 1994 anset det fra Frederikskogene modtagne beløb for skattefrit.

Told- og Skatteregion Haderslev har forhøjet klagerens personlige indkomst med det modtagne beløb på 12.981 kr. under henvisning til at dette må anses for et accessorium til landbrugsvirksomheden og dermed skattepligtigt i medfør af statsskattelovens § 4 a. Regionen har herved lagt til grund, at der er tale om udbetaling fra en forening registreret som skattepligtig forening efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Det er herved anført, at erstatningsbeløbet er udbetalt skattefrit til Frederikskogene, som i tinglysningsmæssig henseende er registreret som ejer af de fredede arealer.

Klagerens revisor har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den af klageren modtagne erstatning må anses for skattefri.

Det er til støtte herfor anført, at der er tale om en udlodning af egen formue, som har været forvaltet af bestyrelsen for Frederikskogene på vegne af lodsejerne. Af praktiske årsager har staten og amtet lagt vægt på, at kogebestyrelsen skulle forhandle, stå for driften og administrationen på lodsejernes vegne. Reelt set skulle de statslige myndigheder have forhandlet med hver enkelt lodsejer og fastsat erstatning for hver andel i kogen. Videre skulle hver lodsejer have haft et areal i den nye kog, svarende til en syvendedel af dennes areal i den gamle kog. De mindre lodsejere har imidlertid fået udbetalt en kompensation for afståelse af rettigheder, mens de større lodsejere har fået tildelt jord i den nye kog. Det er derfor gjort gældende, at der ikke er tale om en forening, at den enkelte lodsejer er den direkte ejer af forholdsmæssige rettigheder i kogene, at kun den enkelte lodsejer kan afstå sådanne rettigheder, at udbetalt erstatning skal beskattes som salg af fast ejendom, at fredningserstatning skal ses som ekspropriationserstatning. Den klageren udbetalte erstatning må derfor anses at være erstatning for delafståelse af en klageren tilhørende ejendom, hvorfor denne efter de dagældende regler må anses for skattefri. Uanset det ikke fremgår af vedtægterne, er man af den opfattelse, at lodsejerne hæfter for Frederikskogenes gældsforpligtelser, ligesom fællesformuen i tilfælde af ophævelse af Frederikekogene skal uddeles til lodsejerne. Registrering af Frederikskogene som en selvstændig skattepligtig forening alene er accepteret af lodsejerne af administrative hensyn.

Det er videre anført, at vedtægterne § 6 ikke skal forstås således, at Frederikskogene ejer ejendom i kogene. Det er de enkelte lodsejere der er ejere. Som eksempel herpå er det anført, at lodsejerne på et møde i sin tid forkastede det oprindelige udkast til overenskomst med staten, i henhold til hvilken staten skulle have haft ejendomsretten til hele forlandet. Videre blev alle lodsejere i november 1982 indkaldt til et møde i forbindelse med fredningen af Margrethekog, jfr. bilag af 17. februar 1983, hvilket efter repræsentantens opfattelse understreger, at fredningsstyrelsen anså den enkelte lodsejer som værende ejer af det forholdsmæssige areal. Hvis Frederikskogene havde været juridisk ejer, havde det ikke været nødvendigt at indkalde andre end bestyrelsen. I forbindelse med jordtildelingen i 1994 indhentede kogeinspektøren telefonisk accept fra samtlige lodsejere. Såfremt en af de små lodsejere havde forlangt jordtildeling i stedet for et kontant beløb, kunne dette have været ændret.

Det er videre anført, at de arealer, hvor Frederikskogene er tinglyst som ejer, er fællesarealer i den forstand, at der er tale om arealer under fælles administration men ejet af de enkelte lodsejere.

Til støtte for at den omhandlede erstatning må anses for skattefritaget, har klagerens repræsentant endelig henvist til en af skatteankenævnet i henholdsvis Højer Kommune og Farum Kommune truffet afgørelse, hvorved den pågældende lodsejer i begge tilfælde blev anset for skattefritaget af den udbetalte erstatning. Særligt er det fremhævet, at skatteankenævnet i Højer Kommune består af personer med lokalkendskab.

Sammenfattende er det således gjort gældende, at kogssammenslutningen Frederikskogene er at betragte som et interessentskab som juridisk ene og alene betyder sammenslutning af enkeltpersoner og som skattemæssigt er at betragte som sådan med hensyn til ejendomsavance ved salg eller ekspropriation ved rådighedsindskrænkning.

Det foreligger oplyst, at den ene af de af klagerens repræsentant anførte afgørelser af Told- og Skatteregion Haderslev er indbragt for Ligningsrådet med anmodning om genoptagelse. Ligningsrådets stillingtagen foreligger ikke endnu.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har Told- og Skatteregion Haderslev fremlagt en afgørelse fra Landbrugs- og Fiskeriministeriet, departementet, dateret den 21. juli 1995, hvorved en af Strukturdirektoratet truffet afgørelse om at gøre statens forkøbsret gældende i forbindelse med jordtildelingen blev stadfæstet. Det fremgår bl. a. heraf, at efter jordkøbelovens § 20, stk. 3, kan forkøbsretten gøres gældende ved enhver erhvervelse af arealer med forkøbsret. Ved aftalerne om jordtildeling blev der overdraget arealer fra den hidtidige ejer, Frederikskogene, til de lodsejere i kogene der i forvejen ejer mere end 15 ha. Disse ejerskifter må forstås om erhvervelser i jordkøbelovens forstand.

Regionen har videre anført, at der til afholdelse af anlægsudgifterne i Margrethekog blev optaget et lån i 1985 på ca. 2,4 mio. kr. i Højer Sparekasse. Lånedokumentet blev underskrevet af kogebestyrelsen. Efter regionens opfattelse eksisterer der ikke i henhold til vedtægterne en bindende juridisk forpligtelse til at hæfte for gældsforpligtelsen for den enkelte lodsejer, ligesom det må anses for tvivlsomt, om den enkelte lodsejer udfra sædvane hæfter solidarisk for en sådan gældsforpligtelse.

Regionen har endelig anført, at ejendomsavancebeskatningslovens § 11 kun kan finde anvendelse på den på tidspunktet for erstatningens udbetaling tinglyste ejer af ejendommen. Det er Frederikskogene som forening/sammenslutning, der er tinglyst som ejere af Frederikskogene - nu det tilbageværende fællesareal - og ikke den enkelte lodsejer. Videre er det ifølge § 6 i vedtægten for kogene amtsrådet - og ikke den enkelte lodsejer - der skal godkende afhændelse af kogets ejendom, ligesom det rent faktisk er Sønderjyllands Amt, der ved skrivelse af 13. oktober 1998 har godkendt den omhandlede disposition. Videre fremgår det hverken af kogsbestyrelsens brev af november 1994 til den enkelte lodsejere eller af partiel udskrift af Frederikskogenes protokol af 13. september 1994, at den enkelte lodsejer har givet samtykke før bestyrelsen har truffet sin beslutning om jordtildeling/erstatning.

Det er af klagerens repræsentant hertil anført, at gældsbrevet naturligvis er underskrevet af kogsbestyrelsen. Det ændrer dog ikke ved den opfattelse, at det er lodsejerne med baggrund i deres ejerandele, der hæfter for lånet. Uanset de tinglysningsmæssige forhold er det de enkelte lodsejere, der er ejere af arealer, ligesom det er disse personer, der siden hen bliver tinglysningsmæssige ejere. At det er amtet, der formelt skal godkende afhændelse af ejendom, medfører ikke ændring i det forhold, at det er de enkelte lodsejere, der sælger.

Landsskatteretten bemærker, at den i ejendomsavancebeskatningslovens § 11 hjemlede skattefritagelse for ekspropriationserstatning alene omfatter ejeren af den ejendom erstatningen vedrører. Videre bemærkes, at de i forbindelse med erstatningen udbetalte renteindtægter er skattepligtige i henhold til statsskattelovens § 4, litra e.

Landsskatteretten bemærker videre, at der ved afgørelsen af, hvem ejendomsretten over det i sagen omhandlede areal, benævnt Margrethekog, tilkommer, må lægges afgørende vægt på, hvem der i tingbogen er registreret som adkomsthaver. Herefter finder Landsskatteretten, at det kan lægges til grund, at ejendomsretten til omhandlede areal tilhører Frederikskogene. Det var således Frederikskogene, der havde et retskrav på både den udbetalte fredningserstatning og de i forbindelse hermed udbetalte renter.

Efter de foreliggende oplysninger, herunder de for Frederikskogene gældende vedtægter, finder Landsskatteretten videre, at Frederikskogene efter en samlet vurdering er en forening eller lignende med selvstændig skattepligt i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Der er herved henset til, at de enkelte lodsejere ikke hæfter for Frederikskogenes gældsforpligtelse, at forpligtelsen til at betale kogsbidrag påhviler de enkelte lodsejere i kraft af deres ejerskab til det pågældende jordlod, at der ikke i forbindelse med overdragelse af de enkelte jordlodder foretages en opgørelse af fællesformuen og, at de enkelte lodsejere ikke er tillagt indflydelse på de af kogsbestyrelsens trufne beslutninger.

Landsskatteretten finder herefter, at den til Frederikskogene udbetalte fredningserstatning og de i forbindelse hermed udbetalte renteindtægter må anses for at være den enkelte lodsejers indkomstopgørelse uvedkommende. Retten kan videre tiltræde, at det klageren udbetalte beløb må anses for en udbetaling fra en af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, omfattet forening eller lignende med selvstændig skattepligt, der er skattepligtigt i medfør af statsskattelovens § 4 a. Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor.

...."

Under denne sag, der er anlagt den 25. november 1998, har sagsøgeren påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at udbetalingen af 12.981 kr. fra Frederikskogene til sagsøgeren i indkomståret 1994 er skattefri for sagsøgeren.

Sagsøgte har principalt nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært påstand om hjemvisning til de lignende myndigheder med henblik på fornyet ansættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst og formue for indkomståret 1994.

Om sagens nærmere omstændigheder er der for landsretten blandt andet yderligere oplyst følgende:

Forud for inddæmningen af Gl. Frederikskog udstedtes Friederichen-kooges Hochfürstlicke Octroye af 15. oktober 1690. Af en dansk oversættelse af oktrojen fremgår det blandt andet:

"Vi, af Guds nåde Christian Albrecht, arving til Norge postulirter Condjutor i Lubeck stift, hertug af Slesvig-Holsten, Stormarn og Ditmarsken, greve af Oldenborg og Dellmenhorst.
Dokumenterer og bekender hermed offentlig for os, vore arvinger, efterkommere og efterfølgere ved regeringen, at vi, efter underdanigste ansøgning fra beboere og interessenter i hele Gammel Horsbülherred- og Brunotters kog i vores Tønder amt, og efter moden overvejelse af sagen i nåde har erklæret og besluttet, for også dem, deres arvinger og efterkommere, at give fast tilsagn og lovet.

1. Afgiver og overlader de ovennævnte beboere og interessenter i Gammel Horsbülherred- og Brunotters kog, som inddiger den nye kog, deres arvinger og efterkommere alt det land, som er beliggende ved Horbülherred- og Brunotters kog og til udløbet ved Lorenz Lousens hus, og som nu eller fremtidig kan inddiges, overlades til arv og sande ejendom. Således og på den måde, at de og enhver for sin del, som er inddiget, ligesom andre af deres besiddelser (Allodialgütern) kan skalte og valte, sælge, pantsætte, bortgive, testamentere det, uden vor eller andre krav og indvendinger, og ellers i alt og efter skøn og lovligt behandle og omgås det, og altså uden afgift i tiende eller andre pålæg. Hvis en af disse vil rejse og bosætte sig andetsteds, også bosætte sig udenfor disse fyrstendømmer, så skal ske en udskillelse (Distinctio), såfremt ejendommen er indvundet og erhvervet eller indbragt, og rettighederne bliver helt overdraget og ophævet.

2. Herunder er medregnes, alle nu tilgroede arealer eller fremtidige tilgroende udendigs landområder, uden forskel, som overlades interessenterne og denne nye kogs ejere, samt deres arvinger og efterkommere, ligeledes overlades til arv- og ejendom. Altså de må inddige og beholde disse arealer under samme oktroj og frihed, når de skønner og har mulighed til det og når de synes det er tjenligt.

...."

I forbindelse med, at det kongelige Ministerium for hertugdømmet Slesvig gav tilladelse til inddigning af Gl. Frederikskogs forland, blev der udstedt en forordning af 5. april 1859. Af den danske oversættelse af forordningen fremgår det blandt andet:

"....

1. Den oktroj, der er givet interessenterne i Frederikskog den 18. oktober 1690, hvis den ikke er ændret eller bliver ændret ved senere almene love og forordninger, da anses denne som værende gyldig for den nye kog, der opstår gennem den påtænkte inddigning, og det i samme omfang som i den gamle kog, således at det nu foran kogene liggende forland, som skal inddiges, at det bliver ejendom for kogsinteressenterne. Dog under forbehold af en nærmere afgørelse om størrelsen af den del af forlandet som rettelig tilfalder kogen, og skulle der muligvis opstå stridigheder i den retning, sådan som det i lignende tilfælde tidligere er sket, så afgøres det gennem en såkaldt voldgiftsret, om hvis sammensætning, der skal træffes bestemmelsen, hvis det bliver nødvendigt.

...."

Området Ny Frederikskog blev inddæmmet i perioden 1859-1861, hvorefter Tønder Amt overtog en del af arealerne, mens resten af kogen blev fordelt ved lodtrækning mellem lodsejerne i Gl. Frederikskog.

I 1952 tilkendegav kogsbestyrelsen for Frederikskogene, at man var indstillet på at afstå landvindingsretten til kogenes forland til staten. Af et udateret referat, formentlig udarbejdet af Statens Jordlovsudvalg, vedrørende et møde afholdt den 14. august 1953 i forbindelse med forklaringerne om statens erhvervelse af Frederikskogenes forland, fremgår det blandt andet:

"...

Frederikskogens ejendomsret kan efter de for Landbrugsministeriet og Statens Jordlovsudvalg foreliggende oplysninger ikke omtvistes. Den grunder sig oprindeligt på en oktroj af 15. okt. 1690. Denne er opretholdt ved en skrivelse fra det slesvigske ministerium af 24. marts 1859.

..."

Den 11. oktober 1982 indgik Frederikskogene aftale med Sparekassen Højer om en kassekreditkontrakt på 2.000.000 kr. Aftalen var på vegne debitor underskrevet af kogsbestyrelsesmedlemmerne og tiltrådt af Sønderjyllands Amtsråd. Ved allonge af 19. december 1988 blev kassekreditten forhøjet med 2.300.000 kr. For debitor, Frederikskogene ved kogsbestyrelsen, underskrev bestyrelsesmedlemmerne. Der blev ikke stillet sikkerhed for kassekreditten.

Den 29. november 1982 blev der afholdt et offentligt møde om det foreløbige forslag til fredning af de privatejede landbrugsarealer i Margrethekog. I listen over deltagere i mødet er sagsøgeren tillige med andre lodsejere anført under kategorien "ejere eller repræsentanter for ejere".

Den 1. marts 1984 afsagde Fredningsnævnet for Sønderjyllands Amts sydlige fredningskreds kendelse om fredning af de privatejede landbrugsarealer i Margrethekog. Af kendelsen fremgår blandt andet:

"...

Ved skrivelse af 4. maj 1983 rejste Sønderjyllands amtsråd og Fredningsstyrelsen sag om fredning af ca. 250 ha privatejede landbrugsarealer i Margrethekog, der ejes af lodsejersammenslutningen Frederikskogene. ..."

Af Fredningsnævnets kendelse af samme dato om erstatning fremgår bl.a.:

"...

Fredningsnævnet finder det godtgjort, at jorden er af god bonitet, og at arealer i området handles til ca. 50.000 kr. pr. ha, idet der ifølge digeloven er fri dyrkningsret. Da fredningen bl.a. betyder et forbud mod pløjning og korndyrkning findes erstatningen passende at burde fastsættes til 25.000 kr. pr. ha.

Der tilkendes ikke staten (Statens Planteavlsforsøg), Sønderjyllands Amtsråd og Højer Kommune som grundejer erstatning i anledning af fredningen.

Da arealet er umatrikuleret og for tiden administreres af lodsejersammenslutningen Frederiks-kogene, udbetales erstatningsbeløbet til lodsejersammenslutningens Frederiks-kogene ved kogsbestyrelsens formand B ...."

Overfredningsnævnets formand orienterede i skrivelse af 15. marts 1984 om, hvad der videre ville ske i fredningssagen, og hvor længe den ville vare. Skrivelsen var stilet "Til ejere vedr. fredning af de privatejede landbrugsarealer i Margrethekog i Højer kommune." Af skrivelsen fremgår bl.a.:

"...

"De har modtaget en afgørelse fra fredningsnævnet om en fredning, der berører deres ejendom.

...

Under overfredningsnævnets behandling af sagen foretages der normalt en besigtigelse af det fredede område. Besigtelsen efterfølges af et offentligt tilgængeligt møde om fredningen.

Indbydelse til at deltage i besigtigelsen og mødet vil blive sendt til alle ejere og også til dem, der eventuelt repræsenterer Dem for overfredningsnævnet.

Besigtigelsen foretages for at give overfredningsnævnets medlemmer et indtryk af området. Besigtigelsen har også det formål at give ejere, der har fremsat særlige indvendinger, lejlighed til på stedet at påvise forholdene . ... Af hensyn til tilrettelæggelsen af besigtigelsen beder jeg Dem så tidligt som muligt underrette os, hvis der er særlige forhold på Deres ejendom, som De mener at overfredningsnævnet bør se.
........

Som regel et par måneder efter besigtigelsen og det offentlige møde vil De få tilsendt overfredningsnævnets afgørelse . ..."

Af Overfredningsnævnets kendelse af 12. november 1985 om erstatning fremgår det bl.a.:

"...

Fredningsnævnets kendelser er forelagt overfredningsnævnet til efterprøvelse i henhold til naturfredningslovens § 25. Kendelsen om erstatning er tillige påklaget til overfredningsnævnet af Sønderjyllands Amtsråd og 2 ejere af ejendomme i henholdsvis Ny Frederikskog og Gammel Frederikskog og dermed parthavere i de fredede arealer.

...

Fuld erstatning for fredningen må herefter antages at være ydet Kogsselskabet Ny Frederikskog, når der tilkendes selskabet en erstatning på 2 mill. kr.
..."

Efter at Kogsselskabet Ny Frederikskog (identisk med lodsejersammenslutningen Frederikskogene), Interessentskabet Rudbølkog og sagsøgeren og en række andre lodsejere havde indbragt overfredningsnævnets kendelse for Taksationskommissionen vedrørende Naturfredning, traf taksationskommissionen ved kendelse meddelt den 27. maj 1986 afgørelse om erstatningen. Af konklusionen i kendelsen fremgår det bl.a.:

"Erstatningen til Kogsselskabet Ny Frederikskog for fredning af arealer i Margrethe-kog fastsættes til 3.250.000 kr. ..."

Ved stævning modtaget i landsretten den 18. juli 1986 anlagde De Danske Landboforeninger som mandatar for Kogsselskabet Ny Frederikskog sag mod Miljøministeriet med påstand om betaling af 3 mio. kr. svarende til differencen mellem det af Fredningsnævnet og Taksationskommissionen fastsatte erstatningsbeløb. Af stævningen fremgår det bl.a.:

"...

Fredningsnævnet for Sønderjyllands amts sydlige fredningskreds afsagde den 1. marts 1984 kendelse om fredning af et på daværende tidspunkt umatrikuleret landbrugsareal på ca. 250 ha, benævnt som de privatejede arealer i Margrethe-kog. Det pågældende areal ejedes og ejes fortsat af Kogsselskabets Ny Frederikskog. ..."

I forbindelse med at kogsbestyrelsen for lodsejersammenslutningen Frederikskogene besluttede at afhænde jord og foretage udlodning af dele af fællesformuen, skrev Fredrikskogene ved kogsinspektør B den 21. september 1994 blandt andet følgende til Sønderjyllands Amtsråd:

"...

Ved jordfordelingen den 1. april 1992 er afgivet 94,52 ha i Margrethe-Kog og modtaget 57,09 ha i Ny og Gl. Frederikskog, samt Rudbølkog. Kogen er derefter ejer af ialt 207 ha. Efter kogsbestyrelsens beslutning afhændes pr. 1. november 1994 eller 1. januar 1995 ialt 163 ha. Frederikskogene vil derefter være ejer af 43,90 ha i Margrethe-Kog. Kogen er desuden ejer af diget omkring Gl. Frederikskog, 19 ha, samt diget Siltoft-Højer, 42 ha."

En oversigt, udarbejdet den 13. september 1994 af kogsbestyrelsesmedlem C, over fordelingen af jord og erstatning i Margrethe-Kog var vedlagt brevet. Af oversigten fremgår:

"Lodsejernes andel i jord og formue fordeles på grundlag af bidragspligtig areal i Ny og Gl. Frederikskog. Frederikskogenes bidragspligtige areal udgør 1411 ha.

Frederikskogene er ejer af:

Margrethe-Kog Frederikskogene og Rudbølkog	149,94 ha 57,06 ha	værdi 1.799.280 kr. -     1.018.845 kr.
Ialt	207,00 ha	2.818.125 kr.

Jordværdierne fordeles på 1338 ha (1411-53). Andelen er 2.075 kr. pr. ha.

Bankbeholdning 1. januar 1994		3.298.667 kr.
Arealtildelinq og jordsalg.
Mageskifte med Jordbrugsdirektoratet 17 lodsejere tildelt 8 lodsejere købt 1. jan. 1995	7,21 ha 100,08 ha 55,72 ha	værdi 1.114.650 kr.
I alt	163,01 ha
Frederikskogene beholder	43,90 ha
Udbetaling af jordværdi og erstatning. 1. november 1994.
185 lodsejere med andel af formue	709 ha á 2.075 kr. 1.358 ha á 1.000 kr.	1.471.175 kr. 1.358.000 kr.
Ialt		2.858.000 kr.
"Restformue" (driftskapital 1994)		469.492 kr.

..."

Sagsøgeren A har forklaret, at han blev lodsejer i Frederikskogene, da han som studerende for mere end 30 år siden modtog 4,2 ha frijord i arveforskud. Siden 1980 har han drevet landbrug i området. I perioden 1982-93 har han været medlem af Frederikskogenes bestyrelse. Han udtrådte af bestyrelsen i forbindelse med, at han i 1993 eller 1994 solgte sin jord i Frederikskogene. Kogsbestyrelsens formand og kasserer har udfærdiget de årlige regnskaber, som han som bestyrelsesmedlem har været med til at godkende. Bestyrelsen har ikke haft til hensigt, at driften af kogene skulle give overskud. Man har tilstræbt, at driften skulle hvile i sig selv. I 1982 fik Frederikskogene en kassekredit i Højer Sparekasse. Pengene skulle anvendes til at forbedre kogene - herunder til anlæggelse af veje og grøfter. I bestyrelsen var man enig om ikke at vente på, at fredningserstatningen ville blive udbetalt. Det var ikke på tale, at bestyrelsesmedlemmerne skulle hæfte for kassekreditten, men man var enige om at låne pengene i fællesskab. Skatteforvaltningen i Højer Kommune anmodede for cirka 15 år siden Frederikskogene om at indlevere selvangivelse. Højer Kommune var indtil da af formanden blevet gjort bekendt med de årlige regnskaber. Det var først, da fredningserstatningen blev udbetalt til kogsbestyrelsen, at kommunen ville have yderligere regnskabsmæssige oplysninger fra Frederikskogene. Han har ikke haft med skatteangivelserne at gøre. Han har ikke i sine selvangivelser oplyst om kogenes indtægter og udgifter, da der alene har været tale om småbeløb, og da der er omkring 200 lodsejere til at fordele beløbene i mellem sig. Kogsbestyrelsen har anvendt overskud til at vedligholde det inddæmmede område. I forbindelse med at han i 1982 blev medlem af kogsbestyrelsen, ønskede han at få fuld rådighed over sin andel af det afvandede område, som han ville pløje. Det blev han frarådet, idet de offentlige myndigheder henviste til, at området snart skulle fredes. I modætning til de fleste andre lodsejere, som har dyr til at græsse i kogene, har han anvendt sin andel af området til planteavl. Det var bl.a. årsagen til, at han var utilfreds med den erstatning, der blev beregnet i forbindelse med fredningen i 1984. Han opfattede sig som direkte ejer af en andel af det fredede kogsområde. Selv om driftsregnskabet for Frederikskogene viste et underskud i 1989, betalte lodsejerne ikke bidrag til dækning af dette, fordi man vidste, at erstatning for fredningen snart ville komme til udbetaling. I kogsbestyrelsen drøftede man ikke, om driftunderskuddet kunne fradrages i lodsejernes personlige indkomst.

B har forklaret, at han har været formand for Frederikskogenes bestyrelse siden 1966 og digegreve -formand for digelaget - siden 1988. Hans familie har ejet jord i kogene de sidste 200 år. Som lodsejer har man pligt til at være medlem af sammenslutningen Frederikskogene. Lodsejerne kan ikke melde sig ud af kogeselskabet, og det er ikke muligt at opløse sammenslutningen. Som formand for kogsbestyrelsen har han det daglige ansvar for kogenes drift og økonomi. Indtægterne kommer især fra udlejning af jorden og går i det væsentlige til vedligeholdelse af området. Som regel svarer indtægterne til udgifterne. Det har været tilstræbt, at driften hverken skulle give overskud eller underskud. Måtte der opstå et underskud, vil det kunne kræves inddækket af lodsejerne ved betaling af kogsbidrag. Mens han har været formand, har det imidletid ikke været nødvendigt at kræve indbetalinger fra lodsejerne. Hvis man forestillede sig, at en lodsejer ikke kunne betale det, der blev opkrævet, kan kogsselskabet gøre brug af retten til udpantning, og de øvrige lodsejere vil i sidste ende - efter hans opfattelse - kunne komme til at betale. Driftsoverskud er blevet anvendt til reparation af veje og til rensning af grøfter. De første erstatningsbeløb, der blev udbetalt i 1986, blev anvendt til afdrag på kassekreditten i Højer Sparekasse. I 1994 udbetalte man for første gang et beløb til lodsejerne. Fra omkring 1991 var det en revisor, der tog sig af kogsselskabets skatteregnskaber. Indtil da afleverede - og gennemgik - han kogsselskabets kassekladde med skattekontoret, og der blev kun betalt småbeløb i skat. Det største beløb, der i den periode er betalt i skat, har været på ca. 5.000 kr. Skatteforvaltningen har aldrig oplyst, at Frederikskogene blev betragtet som en skattepligtig forening, ligesom han aldrig har diskuteret med skatteforvaltningen, hvorvidt kogsselskabets indtægter og udgifter skulle medtages i lodsejernes personlige selvangivelser. Disse spørgsmål er heller ikke blevet diskuteret i kogsbestyrelsen. Han mener ikke, at nogen af lodsejerne personligt har fratrukket en andel af renterne på kassekreditten med sparekassen. Kogsselskabets skatteretlige stilling har ikke været diskuteret med revisoren. Vidnet gennemgik de af revisoren udarbejdede skatteregnskaber, inden de blev sendt til skatteforvaltningen. Han har ikke tænkt på de skattemæssige konsekvenser af, at der blev foretaget en udlodning fra Frederikskogene til lodsejerne. Hvis han havde været klar over betydningen heraf, ville han aldrig have medvirket til at udbetale noget beløb til lodsejerne. Han havde lovet lodsejerne, at udbetalingerne var skattefrie. Frederikskogene indleverer fortsat selvangivelse til skatteforvaltningen. Det var Frederikskogene, der blev tinglyst som ejer af arealerne i Margrethekog, da det var håbløst at lade hver af de ca. 200 lodsejere tinglyse som adkomsthavere til de enkelte smålodder.

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at ejendomsretten til de privatejede arealer i Margrethekog tilkommer de enkelte lodsejere i Frederikskogene, herunder sagsøgeren, hvorfor udbetalingen på 12.981 kr. fra Frederikskogene til sagsøgeren skal betragtes som en udlodning af egen formue. Udbetalingen er derfor skattefri for sagsøgeren. Ved oktrojen fra 1690 blev det udtrykkeligt bestemt, at ejendomsretten til forlandet tilkom lodsejerne i kogen. Oktrojens bestemmelser om ejendomsretten har stedse været gældende og er videreført i forordningen fra 1859. Der er ikke i nyere tid sket nogen ændring heraf. I aftalen af 23. april 1956 mellem Statens Jordlovsudvalg og Frederikskogenes bestyrelse henvises der - i afsnittet om ejendomsretten til forlandet - direkte til oktrojen fra 1690, hvorfor aftalen skal fortolkes under hensyn hertil. Det er ikke nævnt i forarbejderne til lov nr. 271 af 8. juni 1977 om fremskudt dige ved Tønder Marsk, hvorvidt ejendomsretten til de inddæmmede arealer tilkommer lodsejerne eller disses sammenslutning, men lodsejernes ejendomsret til arealerne er efterfølgende blevet bekræftet ved flere lejligheder af forskellige offentlige myndigheder. Det er bl.a. sket i forbindelse med de offentlige myndigheders behandling af fredningssagen og den efterfølgende behandling og udbetaling af fredningserstatningen. Lodsejersammenslutningen Frederikskogene skulle alene bestyre fællesarealer, ikke de enkeltes jordlodder, således som det også er fastsat i § 5, nr. 1, i vedtægterne for Frederikskogene. Ændringer i ejendomsretten til arealerne har alene kunnet gennemføres ved ekspropriation eller ejendomsoverdragelse, og en sådan ændring har ikke fundet sted. Ejendomsretten kan ikke ændres ved formelle forhold alene. Det er derfor uden betydning, at det var Federikskogenes bestyrelse, der underskrev aftalen i 1956 med Statens Jordlovsudvalg. Den omstændighed, at lodsejersammenslutningen Frederikskogene rent tinglysningsrnæssigt er registreret som ejer af de privatejede arealer i Margrethekog, er også uden betydning. At fredningserstatningen af praktiske årsager blev udbetalt til Frederikskogene, der har varetaget de administrative opgaver for de enkelte lodsejere, kan heller ikke tillægges betydning.

Vedrørende den skatteretlige kvalifikation af Frederikskogene har sagsøgeren gjort gældende, at karakteren af kogssammenslutningen medfører, at sammenslutningen ikke kan anses for en forening eller lignende, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. En kogssammenslutning er af en særegen karakter, som kan sammenlignes med en ejerforening eller grundejerforening. I realiteten foreligger der en interessentskabslignende sammenslutning med en modificeret, subsidiær hæftelse og med et erhvervsmæssigt formål, der består i at varetage driften af området. Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, har ikke tilsigtet at omfatte sådanne historisk betingede sammenslutninger.

Sagsøgeren har endelig bestridt, at den omstændighed, at han ikke gennem årene har medregnet en forholdsmæssig andel af Frederikskogenes indtægter, udgifter og formue ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst og formue, har nogen bindende virkning for Frederikskogenes skatteretlige status.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand om frifindelse gjort gældende, at den fra Frederikskogene foretagne udbetaling til sagsøgeren skal anses for en udlodning fra en af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 omfattet forening eller lignende og derfor er skattepligtig efter statsskattelovens § 4. En række momenter taler for at anse Frederikskogene for et selvstændigt skattesubjekt omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk 1, nr. 6. Det fremgår af Frederikskogenes vedtægter, der indgår som et tillæg til vedtægterne for Digelaget for Marsken ved Tønder, at de enkelte lodsejere, der hører under Frederikskogene, ikke hæfter for Frederikskogenes gældsforpligtelser, og at der ikke i forbindelse med en lodsejers salg af den jordlod, der hører under Frederikskogene, sker nogen opgørelse af den fælles formue. Af vedtægternes § 2 og § 5 fremgår, at Frederiks-kogenes rettigheder og forpligtelser udøves af kogsbestyrelsen, og at der ikke er tillagt de enkelte lodsejere mulighed for at øve indflydelse på kogsbestyrelsens beslutninger ud over den indflydelse, der kan gøres gældende i forbindelse med valg af medlemmer til kogsbestyrelsen hvert fjerde år. Af § 2 fremgår endvidere, at medlemsskab er knyttet til objektive kriterier, og at lodsejerne, der hører under kogen, har pligt til medlemsskab, Det fremgår yderligere af § 5, at kogene kan være ejer af fast ejendom, og at det overordnede formål med Frederikskogene er af ideel karakter. Det bestrides, at Frederikskogenes formue ved sammenslutningens eventuelle ophør ville skulle tilfalde de enkelte lodsejere. Sammenslutningen vil kun kunne ophøre ved en vedtægtsændring, og en sådan ændring kan ikke vedtages af lodsejerne. Ifølge § 17 i vedtægterne for Digelaget for Marsken ved Tønder kan vedtægterne alene ændres af Sønderjyllands Amtsråd med tilslutning fra blandt andet Landbrugsministeriet. Det bestrides endvidere, at Frederikskogene kan sammenlignes med en ejerforening for en ejendom, opdelt i ejerlejligheder. I modsætning til Frederikskogene hæfter den enkelte ejerlejlighedsejer for ejerforeningens forpligtelser, og den enkelte ejerlejlighedsejer kan øve indflydelse på de beslutninger, der træffes af ejerforeningen.

For så vidt angår ejendomsretten til de fredede arealer i Margrethekog, har sagsøgte gjort gældende, at Frederikskogene har været ejer af en del af området. Det bestrides ikke, at det følger af oktrojen fra 1690 og af forordningen fra 1859 - for så vidt angår Gl. Frederikskog og Ny Frederikskog - at dele af arealerne i disse koge har været ejet af privatpersoner. Derimod gøres det gældende, at der hverken i oktrojen eller i forordningen er taget stilling til, i hvilken form lodsejerne skulle udøve deres ejendomsret til fremtidigt inddæmmede arealer. Det kan således ikke af disse dokumenter udledes, hvorvidt Frederikskogene har karakter af et interessentskab, et sameje eller er et selvstændigt skattepligtigt subjekt. I øvrigt fremgår Frederikskogenes ejendomsret til de fredede arealer i Margrethekog udtrykkeligt af den aftale, der blev indgået med Statens Jordlovsudvalg i 1956, over for hvilken ingen af lodsejerne på noget tidspunkt har rejst indsigelse. Ligeledes fremgår det af forarbejderne til lov nr. 271 af 8. juni 1977 om fremskudt dige ved Tønder Marsk - FT 1976-1977, Tillæg A, spalte 4807 - at Frederikskogene vil blive ejer af en del af det planlagte inddæmmede areal. Det bestrides, at der kan lægges vægt på de af frednings- og taksationsmyndighederne udsendte skrivelser og afgørelser i forbindelse med fredningen af Margrethekog. Det har ikke været nødvendigt for disse myndigheder at tage stilling til ejendomsretten til de privatejede dele af Margrethekog, hvorfor myndighedernes eventuelle forudsætninger i forbindelse med behandling af fredningssagen og de deraf afledede erstatningssager ikke kan være afgørende for, hvem der har ejendomsretten til arealerne. Hertil kommer, at Frederikskogene er tinglyst som ejer af den privatejede del af det inddæmmede område, og da Margrethekog blev fredet, udbetaltes fredningserstatningen til Frederikskogene, ligesom erstatningsbeløbet indgik i Frederikskogenes driftsregnskab. Samtidig har Frederikskogene været registreret som selvstændigt skattepligtig, og hverken kogsselskabet eller de enkelte lodsejere, der hører under kogene, har anset Frederikskogenes driftsresultater og formue for retteligt at skulle medregnes ved opgørelsen af den enkelte lodsejers skattepligtige indkomst og formue. Hverken sagsøgeren eller nogen anden lodsejer har medregnet den del af den i 1990 udbetalte fredningserstatning, der udgjorde renter, ved opgørelsen af deres skattepligtige indkomst for 1990. Heller ikke for indkomståret 1994 eller senere år har sagsøgeren eller nogen anden lodsejer medregnet en forholdsmæssig andel af Frederikskogenes indtægter, udgifter og formue ved opgørelsen af deres skattepligtige indkomst og formue, ligesom Frederikskogene fortsat er registreret som selvstændigt skattepligtig.

Til støtte for frifindelsespåstanden har sagsøgte yderligere gjort gældende, at sagsøgerens egen adfærd over for skattemyndigederne skal anses for bindende, således at han ikke under denne sag kan bestride Frederikskogenes stilling som et selvstændigt skattesubjekt omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Sagsøgeren, de øvrige lodsejere og kogsbestyrelsen har ved deres egne angivelser over for skattemyndighederne bindende tilkendegivet, at Frederikskogene skal anses som en selvstændig skattepligtig sammenslutning. Dette bestyrkes af, at det civilretligt ikke har været anfægtet, at Frederikskogene var ejer af arealerne i Margrethekog. De i skattestyrelsesloven fastsatte frister for skattemyndighedernes adgang til at foretage ændringer i skatteansættelser indebærer, at skattemyndighederne ikke nu - såfremt sagsøgeren får medhold i sin påstand - kan gennemføre en beskatning hos den enkelte lodsejer for årene forud for 1994. Der vil derfor være risiko for, at de enkelte lodsejere - i kraft af deres egen adfærd over for skattemyndighederne - vil kunne opnå skattefrihed for blandt andet de i 1990 udbetalte skattepligtige rentebeløb.

Til støtte for sin subsidiære påstand om hjemvisning har sagsøgte gjort gældende, at såfremt Frederikskogene ikke anses som et selvstændigt skattepligtigt subjekt, skal sagsøgeren medregne en forholdsmæssig andel af Frederikskogenes indtægter, udgifter og formue ved opgørelsen af sin egen skattepligtige indkomst og formue, hvorfor der i så fald skal ske hjemvisning med henblik herpå.

Landsrettens begrundelse og resultat:

Afgørelsen af, om lodsejersammenslutningen Frederikskogene må anses som en sammenslutning, hvor deltagerne hver for sig skal beskattes af deres andel af sammenslutningens driftsresultater og formue, eller som et samvirke, der har selvstændig skattesubjektivitet, må ske efter en samlet vurdering af sammenslutningens formål og karakter.

Efter de foreliggende oplysninger lægges det til grund, at lodsejersamrnenslutningen Frederikskogene blev dannet med henblik på varetagelse af fællesanliggender for de hertil hørende arealer, herunder fælles administration af udlejning af jord, anlæg af og vedligeholdelse af veje og grøfter samt landvinding. Kogsbestyrelsen varetager efter det oplyste fortsat disse opgaver. Efter sagsøgeren og vidnet B forklaringer har kogsbestyrelsen ikke tilstræbt at opnå overskud på driften af kogene. Landsretten finder herefter, at Frederikskogenes overordnede formål er af ideel karakter.

Såvel vedtægterne for Digelaget for Marsken ved Tønder som vedtægterne for kogene indeholder en række bestemmelser, som er atypiske for interessentskaber og samejeforhold. Det fremgår af kogsvedtægternes § 2, at samtlige faste ejendomme inden for kogenes område er omfattet af kogene, hvis rettigheder og forpligtelser udøves af kogsbestyrelsen, der bl. a. ifølge § 10 godkender kogsregnskabet. Kogbestyrelsens bestemmelsesret er bl.a, begrænset af bestemmelsen i vedtægternes § 6, hvorefter væsentlige dispositioner som f.eks. salg af fast ejendom og forbrug af kapitaler kræver samtykke fra Tønder Amtsråd. Det følger således af vedtægterne, at lodsejernes medlemskab af lodsejersammenslutningen udelukkende er knyttet til deres ejendomsret til en del af kogenes område, og deres indflydelse på beslutningerne i lodsejersammenslutningen er begrænset til at afgive stemme i forbindelse med valget af bestyrelse hvert fjerde år.

Vedtægterne indeholder ikke bestemmelser om, at lodsejerne hæfter personligt, direkte eller solidarisk for lodsejersammenslutningens gæld. Bevisførelsen i øvrigt giver heller ikke grundlag for at antage, at lodsejerne hæfter for lodsejersammenslutningens gæld på anden måde end ved, at de må betale det kogsbidrag, der fastsættes for de enkelte regnskabsår, og hvis størrelse kan vare påvirket af et konstateret underskud.

På den anførte baggrund og under hensyn til antallet af lodsejere og oplysningerne om, at der ikke i forbindelse med udtræden sker udbetaling af en forholdsmæssig del af lodsejersammenslutningens formue, findes lodsejersammenslutningen at have så væsentlige foreningstræk, at lodsejersammenslutningen Frederikskogene må anses for en af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, omfattet forening.

Det fremgår såvel af Frederiks-Kogs Højfyrstelige oktroj fra 1690 som af forordningen fra 1859, at ejendomsretten over kogenes områder tilhører lodsejerne, men det fremgår ikke, i hvilken retlig form lodsejerne skal udøve deres ejendomsret til arealer, der vil blive inddæmmet fremover. Det fremgår derimod klart af den aftale, der i 1956 blev indgået mellem Statens Jordlovsudvalg og kogsbestyrelsen for Frederikskogene, at ejendomsretten over de omhandlede arealer i Margrethekog skulle tilkomme Frederikskogene. Det er ligeledes forudsat i bemærkningerne til lov nr. 271 af 8. juni 1977 om fremskudt dige for Tønder Marsk - FT 1976-1977, Tillæg A, spalte 4807 - at 330 ha af det fremtidigt inddæmmede areal skulle ejes af lodsejersammenslutningen Frederikskogene. I overensstemmelse hermed er lodsejersammenslutningen Frederikskogene i tingbogen registreret som ejer af en del af de fredede arealer i Margrethekog. Da Margrethekog blev fredet, udbetaltes erstatning da også til lodsejersammenslutningen Frederikskogene, og erstatningsbeløbet indgik i lodsejersammenslutningens driftsregnskab. På dette grundlag og under hensyn til, at hverken sagsøgeren eller de øvrige lodsejere på noget tidspunkt har medregnet nogen del af de udbetalte erstatningsbeløb eller en forholdsmæssig andel af Frederikskogenes indtægter, udgifter og formue ved opgørelsen af deres skattepligtige indkomst og formue, finder landsretten, at ejendomsretten til de omhandlede fredede arealer i Margrethekog må anses for at tilkomme Frederikskogene.

Den fra lodsejersammenslutningen Frederikskogene foretagne udbetaling til sagsøgeren er som følge af det anførte en udbetaling fra en af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, omfattet forening eller lignende med selvstændig skattepligt, og udbetalingen er derfor skattepligtig for sagsøgeren i medfør af statsskattelovens § 4a.

Landsretten tager herefter sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes

I sagsomkostninger betaler sagsøgeren, A, inden 14 dage 15.000 kr. til sagsøgte.