Parter

Det uskiftede bo efter A ved ægtefællen B
(advokat Hanne Østergaard)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Lars Apostoli)

Afsagt af landsdommerne

Torben Geneser, Eva Skov (kst.) og Rune Torfinn Jensen (kst.)

Denne sag drejer sig om, i hvilket omfang A som interessent i I/S H1 har været berettiget til at fradrage skattemæssige afskrivninger på ejendommen ..., i sin skattepligtige indkomst i årene 1999, 2000 og 2001.

Den 30. august 2004 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:

"...

Klagen skyldes, at klageren ikke er anset at være interessent i I/S H1 i 1999, og at udgifter til "anvisningsprovision" ikke er godkendt tillagt afskrivningsgrundlaget for en ejendom, som interessentskabet har købt.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 1999

Personlig indkomst

Regionen har ikke godkendt fradrag for underskud i I/S H1.

Der er selvangivet fradrag med 170.782 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst lægges det til grund, at han i 1999 erhvervede 1/10 af interessentskabet, herunder ejendommen.

Indkomståret 2000

Personlig indkomst

Regionen har godkendt fradrag for underskuddet i I/S H1 med 150.163 kr.

Der er selvangivet fradrag med 178.921 kr.

Landsskatteretten stadfæster regionens afgørelse.

Indkomståret 2001

Personlig indkomst

Regionen har godkendt fradrag for underskud i I/S H1 med 138.920 kr.

Der er selvangivet fradrag med 167.678 kr.

Landsskatteretten stadfæster regionens afgørelse.

...

Sagens oplysninger

Den 24. november 1999 sendte TL et købstilbud på ejendommen ... til R1 Erhverv A/S. TL er direktør i H2 Ejendom ApS og H2 Holding ApS. Af brevet fremgår blandt andet følgende:

"Jeg fremsender købstilbud på ejendommen ... på kontant kr. 28.000.000,00 heraf udgør grundprisen kr. 960.000,00 bygninger og installationer udgør kr. 27.040.000,00.

Det er vilkår for ovenstående, at følgende opfyldes:

...

at	sælger modtager fra H2 Holding ApS faktura på anvisningsprovision + moms for forskellen mellem den aftalte kontante pris til H2 Holding ApS eller ordre, og dennes finansierede salgspris.

..."

I et brev af 30. november 1999 til R1s Erhverv A/S skrev advokat SG:

"Med henvisning til dagens telefonsamtale skal jeg herved fremkomme med mine klienters bemærkninger til telefax af 24. november d.a. fra H2 Holding ApS:

...

6. Som nævnt telefonisk forstår jeg ikke udformningen af bestemmelsen om anvisningsprovision. Det reelle indhold skal imidlertid være således, at det er sikkert, at mine klienter modtager en kontant købesum på kr. 28 mio. Der må således tages højde for dette i den endelige udformning af bestemmelsen, og i den forbindelse skal der blandt andet tages hensyn til mulige problemer med fradragsret af momsen af anvisningsprovisionen, jfr. vor telefoniske drøftelse herom.

..."

Ved en slutseddel af 23. december 1999 overdrog G1 I/S ejendommen beliggende ... til I/S H1 eller ordre. Slutseddelen blev underskrevet af TL for I/S H1. Købesummen udgjorde 27.975.000 kr., og ejendommen skulle overtages den 1. marts 2000.

Den 23. december 1999 udsendte H2 Ejendom ApS en projektbeskrivelse om I/S H1. Af projektbeskrivelsen fremgår det blandt andet, at skødesummen på ejendommen udgjorde 33.000.000 kr., mens der ikke var handels- og låneomkostninger. Afskrivningsgrundlaget er opgjort til 32.040.000 kr. Grundlaget er opgjort som følger:

"...

Anskaffelsessum		33.000.000
Låneomkostninger
		33.000.000
Ikke afskr. berettiget andel (grundværdi)		- 960.000
Afskrivningsgrundlag		32.040.000
Bygningsværdi (skønsmæssige 90%)		28.836.000
Særlige installationer		3.204.000
Afskrivningerne er budgetmæssigt foretaget lineært over en periode på 10 år og kan på baggrund af ovenstående afskrivningsgrundlag opgøres som følger:
Afskrivning på bygninger
5% af DKK 28.836.000	DKK	1.441.800
Afskrivning, særlige installationer
5% af DKK 3.204.000	DKK	16.200
Årlig afskrivning i alt 1999	DKK	1.602.000
Årlig afskrivning pr. andel i 1999	DKK	160.200

..."

Ultimo december 1999 tegnede 10 interessenter andele i interessentskabet.

Den 28. december 1999 underskrev klageren tegningsaftalen. Aftalen blev underskrevet af H2 Ejendom ApS den 29. december 1999. Af aftalen fremgår følgende:

"...

Det samlede antal andele i I/S H1 udgør 100 andele og undertegnede foretager herved bindende tegning af 10 stk. interessentskabsandele á DKK 330.000 i I/S H1, i alt DKK 3.300.000.

Jeg accepterer, at tegning i I/S H1 er bindende for mig. Tegning er først bindende overfor interessentskabet, når tegningsaftalen er endeligt tiltrådt af H2 Ejendom. Nærværende tegningsaftale kan ansvarsfrit og diskretionært annulleres af H2 Ejendom.

...

Jeg forpligter mig til at indskyde 15% af den negative virksomhedsindkomst for det første driftsår, herefter 65% de efterfølgende år, jf. vedtægternes § 3. Indbetaling af kapitalindskud foretages á conto med 1/12 pr. måned, med forfald den 30. i måneden.

...

Ved underskrift af nærværende tegningsaftale tiltrædes samtidig interessentskabets vedtægter, som jeg har gjort mig bekendt med i sin helhed."

Med hensyn til vilkåret i tegningsaftalerne, at disse skulle være endeligt tiltrådt af H2 Ejendom ApS inden den 13. december 1999 for at være en endelig aftale mellem parterne, er det oplyst, at dette ikke blev opfyldt.

Af vedtægterne for I/S H1 fremgår blandt andet følgende:

"...

§ 1

Navn, hjemsted og formål

...

Interessentskabets formål er at drive udlejningsvirksomhed ved køb af erhvervs- og forretningsejendomme, samt forestå administration af de erhvervede ejendomme.

Ved etableringen af I/S H1 har interessentskabet anskaffet ejendommen matr. nr. ..., til erhvervsmæssig udlejning.

...

§ 2

Grundkapital og finansiering

Interessentskabets grundkapital udgør DKK 33.000.000, der er opdelt i 100 interessentskabsandele á DKK 330.000. Andelene kan ikke opdeles yderligere.

Interessentskabet er endeligt etableret, når interessentskabets grundkapital er fuldtegnet.

Interessentskabets grundkapital tilvejebringes ved interessenternes kapitalindskud og ved låneoptagelse med sikkerhed i interessentskabets erhvervede ejendomme.

...

§ 4

Ejerforhold og resultatfordeling

Interessentskabet ejes af interessenterne i forhold til deres andel af grundkapitalen.

..."

Den 11. og 13. april 2000 underskrev G1 I/S som sælger og TL på vegne af I/S H1 som køber et betinget skøde vedrørende overdragelse af ejendommen. Ifølge det betingede skøde var købesummen aftalt til 33.000.000 kr. Den 9. maj 2000 underskrev interessentskabets advokat DF et endeligt skøde på de vilkår, der fremgår af det betingede skøde. Skøderne blev indleveret til tinglysning den 10. maj 2000 og endeligt tinglyst den 26. juni 2000.

ToldSkat modtog den 21. juni 2000 en anmodning om registrering af I/S H1. Registreringsblanketten var underskrevet den 11. maj 2000. Der blev ansøgt om registrering med virksomhedsstart den 31. december 1999.

I et brev af 4. september 2000 sendte advokat DF en handelsopgørelse til H2 Ejendom ApS. Af opgørelsen fremgår blandt andet følgende:

"Vedr.: ejendommen ...

Kontant købesum	kr.	33.000.000,00
Provenue af lån i F1 Bank	kr.	21.974.333,33
Provenue af pantebrev i F2 Vekselerer	kr.	8.030.750,00
Anvisningsprovision	kr.	5.025.000,00

..."

Den 28. april 2000 og den 16. juni 2000 sendte H2 Ejendom ApS fakturaer på henholdsvis 4.201.571,66 kr. og 840.314,33 kr. til G1 I/S. Fakturaerne angiver at vedrøre anvisningsprovision.

ToldSkats afgørelse

1999

Der er ikke godkendt fradrag for underskud i I/S H1, da klageren ikke er anset for ejer af en ideel anpart af virksomheden i 1999.

...

2000 og 2001

Der er i indkomstårene 2000 og 2001 alene godkendt fradrag med 150.163 kr. og 138.920 kr., idet anvisningsprovisionen ikke skal medregnes i afskrivningsgrundlaget for ejendommen. Der er henvist til Ligningsrådets bindende forhåndsbesked i TfS 2000.199.

Klagerens påstand og argumenter

Der er fremsat påstand om, at indkomsten nedsættes til det selvangivne.

1999

Ejendommen blev erhvervet af interessentskabet senest den 31. december 1999, hvor der forelå en endelig aftale mellem H2 Ejendom ApS og de pågældende interessenter.

...

2000 og 2001

Det følger af afskrivningslovens regler, at afskrivningsgrundlaget af den kontantomregnede anskaffelsessum svarer til det anførte beløb i selvangivelsen. Interessenterne har hver anskaffet 1/10 af ejendommen i henhold til tegningsaftalerne. Anvisningsprovisionen skal tillægges ejendommens anskaffelsessum og indgå i afskrivningsgrundlaget, da der er tale om en accessorisk udgift ved anskaffelsen af ejendommen. Der må lægges afgørende vægt på salgsprisen i det betingede skøde. Det aftalte beløb må lægges til grund, selv om beløbet afviger fra handelsværdien, da køber og sælger ubestridt har modsatte skattemæssige interesser. Det fremgår af statsskattelovens §§ 4-6, at det kun er nettoindkomsten, der udgør den skattepligtige indkomst. Hvis Landsskatteretten kun tillader, at et mindre beløb end de 33 mio. kr. indgår i afskrivningsgrundlaget, vil dette være ulovhjemlet og i strid med nettoindkomstprincippet.

Afskrivningsinstituttet er en integreret del af det skatteretlige omkostningsbegreb, og fradragsadgangen efter afskrivningsreglerne bygger på samme fundamentale betingelse, nemlig at udgiften skal have omkostnings karakter. Der er henvist til TfS 1993.240 og side 115 i "Afskrivningsloven - en lovkommentar".

Vederlaget modsvarer den ydelse, som selskabet leverer til interessenterne. Selskabet har gennem flere år udviklet den fornødne knowhow og ekspertise vedrørende investeringsejendomme og har som sit erhverv at foretage markedsundersøgelser og finde frem til egnede ejendomme til investeringsformål samt at forhandle med sælger om køb. Selskabet leverer herved en merydelse, som interessenterne er indstillet på at betale for. Beløbet udgør ca. 15 % af købesummen i henhold til skødet. Som ejendomsmarkedet ser ud i Danmark, er beløbet at henregne under gruppen transaktionsomkostninger for investeringsejendomme.

Det beror på utidssvarende og ulovhjemlede værnsprægede hensyn, når Landsskatteretten i tidligere afgørelser afviser afskrivningsret på udbyderhonorar i lignende sager, jf. SKM2004.182.LSR. Landsskatteretten fraviger her retningslinierne i hidtidig praksis, jf. TfS 1992.340 og SKM2004.114.LR.

Regionens prisfastsættelse af grunden er ikke korrekt, idet der ikke er foretaget en konkret vurdering.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Afskrivningslovens § 45, stk. 1-3, har følgende ordlyd:

"Anskaffelses- og salgssummer samt godtgørelser og vederlag for aktiver omfattet af denne lov omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen henholdsvis salgssummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter. Afskrivninger foretages på grundlag af den således omregnede anskaffelsessum m.v. Medmindre kursen på afståelsestidspunktet er under 100, omregnes inkonverterbare lån for fiskefartøjer, der af sælger er stiftet eller overtaget før den 19. maj 1993, til kurs 100, såfremt lånet er stiftet eller overtaget til en kurs på 100 eller derunder.

Stk. 2. Ved salg af aktiver omfattet af denne lov skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på en anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der omfattet af overdragelsen. Fordelingen skal foretages for driftsmidler, bygninger, installationer, kunstnerisk udsmykning, goodwill og andre immaterielle aktiver. For driftsmidler og skibe foretages fordelingen under ét og for øvrige aktiver på hvert enkelt aktiv. Omfatter overdragelsen grund, bolig, mælkekvote eller beholdninger, skal fordelingen tillige omfatte disse aktiver.

Stk. 3. Såvel den samlede kontantomregnede salgssum som den fordeling på aktiver efter stk. 2, som parterne har aftalt, er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse."

Landsskatteretten anser den del af betalingen, der dækker "anvisningsprovision" til udbyderen af projektet for udbyderens honorar for selve tilrettelæggelsen af det samlede projekt og den knowhow, der ligger til grund for tilrettelæggelsen. "Anvisningsprovisionen" kan ikke anses for en del af anskaffelsessummen for ejendommen. Udbyderens honorar er i det hele en etableringsudgift fra klageren, og udgiften kan ikke medregnes i afskrivningsgrundlaget for ejendommen eller fradrages ved indkomstopgørelsen.

Der er ikke grundlag for at tilsidesætte den værdiansættelse, der er lagt til grund ved regionens ansættelse af afskrivningsgrundlaget.

Regionens afgørelse vedrørende indkomstårene 2000 og 2001 stadfæstes derfor.

Ved en slutseddel af 23. december 1999 overdrog G1 I/S ejendommen beliggende ... til I/S H1 eller ordre. Interessentskaberne er selvstændige retssubjekter og kan derfor være parter i en kontrakt. I/S H1 erhvervede ejendomsretten til ejendommen ved underskrivelsen af slutseddelen den 23. december 1999.

Klageren tegnede sig for 10 interessentskabsandele (af i alt 100) i interessentskabet, da han den 28. december 1999 underskrev tegningsaftalen. Udbyderen, H2 Ejendom ApS, underskrev aftalen den 29. december 1999. Klageren må derfor anses for at være indtrådt som interessent i 1999. I vedtægterne i I/S H1 er det bestemt, at interessentskabet ejes af interessenterne i forhold til deres andel af grundkapitalen. Klageren anses herefter at have erhvervet en ideel andel af interessentskabet, herunder ejendommen, da han og H2 Ejendom ApS havde underskrevet tegningsaftalen de 29. december 1999.

Ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst lægges det derfor til grund, at han erhvervede en ideel andel af interessentskabet, herunder ejendommen, i 1999.

..."

Denne sag er anlagt den 27. november 2004 af A. Efter at sagsøgeren er afgået ved døden i slutningen af 2005, og skifteretten har udleveret fællesboet til hans ægtefælle, B, til hensidden i uskiftet bo, er boet indtrådt som sagsøger i sagen.

Påstande

Sagsøgeren har principalt påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at A var berettiget til at fradrage skattemæssige afskrivninger på ejendommen ..., i sin skattepligtige indkomst i indkomstårene 1999, 2000 og 2001 med et afskrivningsgrundlag svarende til 10 % af 32.040.000 kr.

Subsidiært har sagsøgeren påstået sagen hjemvist til fornyet opgørelse af As fradrag for skattemæssige afskrivninger i indkomstårene 1999, 2000 og 2001.

Skatteministeriet har principalt påstået frifindelse og har subsidiært tilsluttet sig påstanden om hjemvisning.

Supplerende sagsfremstilling

Under forhandlingerne om købet af ejendommen ..., sendte G1 I/S's advokat, SG, et brev af 22. december 1999 til TLs advokat, DF, hvori der blandt andet er anført:

"2. Punkt 11.11 skal formuleres således:

"Sælger forpligter sig til at overskøde ejendommen direkte til I/S H1 for den pris, ejendommen måtte blive solgt til til investorerne, dog min. kontant kr. 27.975.000,00.

Differencen imellem prisen i slutseddelen og den endelige salgspris refunderes køber som anvisningsprovision ved fremkomst af faktura fra H2 Holding ApS til sælger. Anvisningsprovisionen er dog maximeret således, at sælgernes kontante salgspris efter fradrag af anvisningsprovision incl. moms skal udgøre ovennævnte beløb på kr. 27.975.000,00.

Eventuelle merudgifter, som er forbundet med anvisningsprovisionen afholdes således af køber, der ligeledes bærer risikoen for, at der eventuelt ikke kan fratrækkes moms af anvisningsprovisionen."

..."

I slutsedlen af 23. december 1999 mellem G1 I/S og I/S H1 eller ordre er der før underskrifterne med håndskrift tilføjet følgende:

"11.10 Nærværende slutseddel underskrives på vilkår, at korrespondancen indtil d.d. indgår som vilkår for handelen."

I noterne til NTs indkomst- og formueopgørelse 1999, udarbejdet af BDO ScanRevision, er anført:

"Salg ejendommen ...

		Andel NT, 50%
Salgspris, kontant (heraf grundværdi kr. 960.000)	33.000.000
Omkostninger mæglere og advokat	-5.824.375
"Salgspris" i h.t. afskrivningsloven	27.175.625	13.587.813
Stempel og tinglysning	-84.650
"Salgspris i h.t. ejendomsbeskatningsloven	27.090.975	13.545.488
		Skattepligtigt beløb
Genvundne afskrivninger
Kontant salgssum	13.587.813
Andel grund	-395.282
Afskrivningsberettiget sum	-9.114.275
Foretagne afskrivninger	2.658.432
Avance	6.736.688
Dog beskattes max. 90% af de foretagne afskrivninger		2.392.589
Ejendomsavance
Kontant salgssum	13.545.488
Anskaffelsessum jfr. nedenfor	-9.333.068
Avance	4.212.420
Nedslag for ejertid, 27%	-1.137.067
Skattepligtig avance	3.075.067	3.075.067
Samlet skattepligtigt beløb		5.467.656

..."

H2 Ejendom sendte den 28. april 2000 en faktura til G1 I/S med følgende indhold:

"Vedr. udlæg for finansiering af ejendommen ...:

Omkostninger til F1 Bank	Kr.	25.666,67
Kurstab på sælgerpantebreve kr. 9.000.000	Kr.	1.080.000,00
Stempel skøde af kr. 27.975.000	Kr.	83.950,00
Stempel yderligere købesum til kr. 33.000.00	Kr.	30.100,00
½ tinglysningsafgift skøde	Kr.	700,00
Stempel pantebrev kr.6.900.000 m/F1 Bank	Kr.	0,00
Tinglysningsafgift samme	Kr.	1.400,00
Stempel pantebrev kr. 10.500 m/F1 Bank	Kr.	157.500,00
Tinglysningsafgift samme	Kr.	1.400,00
Stempel pantebrev kr. 4.600.000 m/F1 Bank	Kr.	69.000,00
Tinglysningsafgift samme	Kr.	1.400,00
Salær for ekspedition/tinglysning af pantebreve	Kr.	11.500,00
Stempel sælgerpantebrev kr. 6.500.000	Kr.	97.500,00
Tinglysningsafgift samme	Kr.	1.400,00
Salær samme	Kr.	3.750,00
Stempel 4 sælgerpantebreve á kr. 500.000	Kr.	30.000,00
Tinglysningsafgift 4 x samme	Kr.	5.600,00
Salær 4 x samme	Kr.	3.000,00
Stempel sælgerpantebreve kr. 250.000 x 7	Kr.	26.600,00
Tinglysningsafgift samme x 7	Kr.	9.800,00
Salær samme x 7	Kr.	4.375,00
Stempel sælgerpantebreve kr. 150.000	Kr.	2.300,00
Tinglysningsafgift samme	Kr.	1.400,00
Salær samme	Kr.	550,00
Stempel sælgerpantebreve kr. 300.000 x 2	Kr.	9.000,00
Tinglysningsafgift samme x 2	Kr.	2.800,00
Salær samme x 2	Kr.	1.300,00
Gebyr F2 Vekselerer kr. 250,00 x 7	Kr.	1.750,00
I alt udlæg til handels- og Låneomkostninger	Kr.	1.663.742,67

..."

H2 ejendom sendte ligeledes den 28. april 2000 yderligere en faktura til G1 I/S med følgende indhold:

"Vedr. anvisningsprovision for salg af ejendommen ..., matr. nr. ...:

Anvisningsprovision	Kr.	3.361.257,33
moms 25%	Kr.	840.314,33
I alt	Kr.	4.201.571,66

..."

Det er oplyst, at en faktura på 840.314,33 kr., som H2 Ejendom ApS ifølge Landsskatterettens kendelse skulle have sendt til G1 I/S den 16. juni 2000, rettelig var en kreditnota på samme beløb. Beløbet på 840.314,33 kr. svarer til momsen i den anden faktura af 28. april 2000.

Beløbet på 1.663.742,67 kr. i den første faktura af 28. april 2000 med tillæg af anvisningsprovisionen på 3.361.297,33 kr. ekskl. moms i den anden faktura af 28. april 2000 udgør i alt 5.025.000 kr.

H2 Finans sendte den 15. juni, 27. juni, 30. juni og 15. september 2000 fakturaer vedrørende provision til H2 Ejendom ApS på henholdsvis 80.000 kr., 72.000 kr., 50.000 kr. og 100.000 kr. med tillæg af moms.

Det fremgår af ToldSkats sagsfremstilling, at skattemyndighederne ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget har ændret parternes fordeling af købesummen på bygninger og grund, idet der med udgangspunkt i den offentlige ejendomsvurdering samt grundværdiens andel heraf er foretaget en forholdsmæssig fordeling.

Forklaringer

TL har forklaret, at han ejer alle anparter i H2 Holding ApS, som er moderselskab for H2 Erhverv ApS og H2 Ejendom ApS. Han er direktør i alle selskaberne i H2-koncernen. H2 Finans er et personligt drevet firma, som han er ejer af, og som har eksisteret i 18 år.

Tidligere bistod han andre ejendomsselskaber med salg at anpartsprojekter, men siden 1998 har han selv udvalgt projekter og udarbejdet prospektmateriale, idet han forsøger at gøre betingelserne for investeringen så enkle som muligt. Han undersøger markedet for erhvervsejendomme, som er sat til salg hos ejendomsmæglere eller advokater, indgår i forhandlinger om en pris for ejendommen og udarbejder prospektmateriale til investorerne med henblik på salg af ejendommen som et investeringsprojekt. På grundlag af udbudsmaterialet finder H2 Finans investorer til projekterne og står for salget af anparter. Når salg og finansiering er på plads, bliver der indgået en aftale med investorerne om, at H2 Erhverv ApS varetager den efterfølgende administration af ejendommen for administrator. Han er selvlært inden for branchen. Der er ikke andre ansatte end ham og hans kone i koncernen. Han får bistand af advokat og revisor til en del af virksomhedens arbejde.

For så vidt angår ejendomsprojektet H1 fik han en henvendelse fra R1 Erhverv A/S om muligheden for at købe en ejendom til udbydelse i projekt. Han undersøgte forholdene og kom med forslag til et salg af ejendommen i anparter. Ejendomsmægleren oplyste, at sælgeren krævede 28 mio. kr. for ejendommen. Vidnet sendte den 24. november 1999 et købstilbud til R1 Erhverv A/S med en række vilkår. Han havde til hensigt at sælge ejendommen til investorerne til en fast købspris, der omfattede alle omkostninger, således at investorerne ikke senere skulle betale ekstra udgifter. Sælgeren skulle betale salgsomkostninger og anvisningsprovision, men disse udgifter blev refunderet ved salget, idet købesummen blev forhøjet. Han har altid solgt ejendomme 100 % finansieret, hvorved H2 Erhverv ApS påtog sig risikoen for ekstraomkostninger. Hvis låneudgifterne oversteg det forventede, nedsattes hans anvisningsprovision tilsvarende. Der var afsat ca. 5 mio. kr. til de samlede finansieringsomkostninger og anvisningsprovisionen i projektet for H1. På et andet projekt har han haft så store finansieringsomkostninger, at H2 Finans tabte penge på handlen. Sælgeren vil i sit skatteregnskab skulle fradrage omkostningerne i salgsprisen.

I slutsedlen var køber anført som "I/S H1 eller ordre". Hans selskaber køber aldrig ejendomme i eget navn af hensyn til omkostningerne. Angivelsen af H2 Holding ApS i slutsedlen er alene en adresseangivelse. Forskellen på 25.000 kr. mellem sælgerens krav på 28 mio. kr. og salgsprisen på 27.975.000 kr. skyldtes et afslag, som han ikke husker nærmere om. I skødet blev de tidligere aftalte vilkår præciseret, og den endelige købesum blev angivet. Denne var ikke kendt ved underskrivelsen af slutsedlen. Det var vidnet, der stillede krav om fordelingen i skødet mellem bygning og grund, og der var ingen forhandlinger med sælgeren herom. I skødets pkt. 11.10 henvises til den korrespondance, som parterne udvekslede forud for slutsedlen, således at brevene indgår som en del af vilkårene for aftalen. Der var ikke anden korrespondance om anvisningsprovisionen end vidnets brev af 24. november 1999 og advokat SGs brev af 30. november 1999. Fakturaen af 28. april 2000 fra H2 Ejendom ApS til sælgeren vedrørende anvisningsprovision blev fulgt op af en kreditnota, da der var tvivl om, hvorvidt sælger kunne fradrage momsen i sit regnskab. Da man på det tidspunkt mente, at man ikke kunne fradrage moms, sendte han en kreditnota på et beløb, svarende til den tidligere beregnede moms. Det var aftalt med sælgeren, at han kunne fakturere beløbet på ny, hvis reglerne for fradrag af moms blev ændret, og dette skete 1 - 2 år senere. Provisionen i fakturaerne af 15. juni, 27. juni, 30. juni og 15. september 2000 fra H2 Finans til H2 Ejendom ApS var H2 Finans' betaling for arbejdet med at finde investorer og sælge anparter. Der var ingen særlig grund til, at der blev fremsendt 4 fakturaer i stedet for én samlet regning. Han fik ikke udbetalt mere i provision end de 302.000 kr. plus moms, som fremgår af de 4 fakturaer.

Han modtog et brev af 4. september 2000 fra advokat DF med en handelsopgørelse, hvori der er angivet en "anvisningsprovision" på 5.025.000 kr. H2 Ejendom ApS havde mange udgifter i forbindelse med projektet, som skulle dækkes af provisionen, herunder udgifter til advokat og revisor.

Investorerne har ifølge prospektmaterialet ikke betalt låne- eller salgsomkostninger i forbindelse med handlen. Han har oplyst om afskrivningsgrundlaget for investorerne i prospektmaterialet. Ingen investorer har angivet at ville fremsætte erstatningskrav over for H2 Ejendom ApS, såfremt oplysningerne i prospektmaterialet viser sig ikke at have været korrekte. Hans rådgivere har gennemgået og godkendt prospektmaterialet, herunder mulighederne for afskrivninger efter afskrivningsloven. Investorerne har alene haft prospektmaterialet og tegningsaftalen at holde sig til. De øvrige bilag var investorerne ikke bekendt med. Der har ikke været kontakt mellem sælgeren og de enkelte investorer.

Advokat SG har forklaret, at han varetog sælgeren G1 I/S's interesser i forbindelse med overdragelsen af ejendommen .... Han var med i hele salgsforløbet. Sælgeren krævede en minimumspris på 28 mio. kr., hvilket blev meddelt ejendomsmægleren, SS fra R1 Erhverv A/S. Ejendomsmægleren modtog et købstilbud fra H2 Holding ApS, som vidnet kommenterede i et brev af 30. november 1999 til ejendomsmægleren. Da vidnet så punktet om anvisningsprovision, ringede han først til ejendomsmægleren og drøftede det med ham, da han ikke havde set et tilsvarende vilkår tidligere. Ejendomsmægleren oplyste, at punktet ville medføre en højere købesum på 33-34 mio. kr. i skødet, da ejendommen skulle sælges som projekt. Vidnet mente ikke, at det ville give nogen problemer, blot han sikrede sig, at sælgeren modtog 28 mio. kr. i salgssum som krævet. Der var yderligere korrespondance mellem parterne om udformningen af købsaftalen. I et brev af 21. december 1999 fremsatte H2s advokat, DF, ønske om indføjelse af blandt andet et nyt punkt 11.11. Vidnet besvarede brevet den 22. december 1999 med et ønske om en anden formulering af punkt 11.11. På grund af tidsnød nøjedes man med i slutsedlen at tilføje et punkt 11.10, hvori der blev henvist til den korrespondance, der havde været mellem parterne. Han kan ikke nærmere huske, hvorfor sælgeren reducerede sit krav med 25.000 kr., men han mener, at det skete på baggrund af en diskussion om den årlige lejeindtægt. I skødet blev købesummen fastsat ca. 5 mio. kr. højere end i salgsaftalen, idet differencen skulle tilfalde projektudbyderen til dækning af dennes finansieringsudgifter og honorar. Handlen var betinget af, at investorkredsen og finansieringen kom på plads inden 1. marts 2000. Han fik ingen forklaring på, hvorfor sælgeren skulle betale anvisningsprovisionen mod at få en højere købesum, og dette blev ikke nærmere drøftet. Det kunne skyldes praktiske hensyn og var uden interesse for sælgeren, da denne var garanteret en købesum på 27.975.000 kr. Sælger havde intet forhold til størrelsen af beløbet på 5.025.000 kr. og kendte ikke til omkostningerne ved at skrue projektet sammen. Rent skattemæssigt mente han ikke, der var noget problem med den højere købesum. Det var sælgers revisor, BDO ScanRevision, som tog sig af den del af salget. Det er givetvis blevet drøftet, men han husker ikke, at der var problemer med dette. Han tror ikke, at fordelingen af købesummen på bygning og grund blev nærmere drøftet. Han var i hvert fald ikke involveret.

NJ har forklaret, at han og NT var interessenter i G1 I/S, som ejede ejendommen .... Han er desuden direktør i G2 A/S, som var lejer af bygningen. I 1999 var investeringsselskabet G3 hovedaktionær i G2 A/S, og vidnet og NT ejede de øvrige aktier. Da han og NT havde besluttet at udtræde af selskabet, ønskede de ikke længere at eje den bygning, hvorfra G2 A/S drev virksomhed. De henvendte sig til R1 Erhverv A/S, og efter en besigtigelse vurderede ejendomsmægleren, at ejendommen kunne indbringe omkring 28 mio. kr. Ejendommen blev herefter sat til salg til den pris. Prisen blev senere nedsat med 25.000 kr. på grund af en mindre fejl i oplysningerne om de fremtidige lejeindtægter. Fordelingen i slutsedlen af købesummen mellem bygning, installationer og grund blev ikke drøftet nærmere, og han betragtede det som uvæsentligt. Salgssummen i skødet var ca. 5 mio. kr. højere end i slutsedlen, da G1 A/S påtog sig at betale en anvisningsprovision til projektudbyderen, som svarede til differencen. Han erindrer ikke, om han og NT blev informeret om detaljerne i handlen, og de havde ingen forudsætninger for at vurdere, om det havde nogen betydning. Det væsentlige var, at salgsprovenuet blev på ca. 28 mio. kr. Deres revisor og advokat meddelte dem, at differencen var uden betydning.

Hans indkomst- og formueopgørelse for 1999 vedrørende salget af ejendommen ... er identisk med NTs, og begge regnskaber er udarbejdet af BDO ScanRevision. Han har ikke gjort sig nærmere overvejelser om beregningen af salgsprisen i henholdt til afskrivningsloven og ejendomsbeskatningsloven. Han stoler blindt på sin revisor. Regnskabet er et bilag til hans personlige selvangivelse. Han ved ikke, om omkostningerne er fradraget skattemæssigt. Omkostningerne på 5.824.375 kr. omfatter efter hans opfattelse 5.025.000 kr. i anvisningsprovision, 300.000 kr. i salær til advokat og revisor og 500.000 kr. i salær til ejendomsmægleren.

SS har forklaret, at han er selvstændig ejendomsmægler. Han var afdelingschef i ejendomsmæglerfirmaet R1 Erhverv A/S, da han var involveret i handlen med .... NJ og NT henvendte sig til ham, efter at ejendomsmæglerfirmaet havde udsendt en rundskrivelse om "sale og lease back"-konstruktioner. De afholdt et møde om mulighederne for salg, og han opridsede konditionerne herfor. Da ejendommen var under udvidelse, kunne der ikke fastsættes en endelig salgspris. Han mener, sælgerne nævnte et lidt højere beløb end 28 mio. kr., men da priserne var faldende, blev de enige om, at ejendommen skulle udbydes til en pris på 28 mio. kr. Han søgte selv efter potentielle købere til ejendommen, og da H2 Ejendom ApS var en velrenommeret projektudbyder, kontaktede han blandt andet dette selskab. Han modtog brevet af 24. november 1999 med købstilbuddet fra TL, som han videreekspederede til sælgerne uden kommentarer. Han modtog herefter brevet af 30. november 1999 fra sælgernes advokat med en række bemærkninger, som han videreekspederede til køberen. Han involverede sig ikke i parternes forhandlinger om betingelserne for købet, hvilket var helt sædvanligt for den type handler. Punktet i slutsedlen om fordelingen af købesummen mellem bygning, installationer og grund blev indsat, inden sælgerne blev præsenteret for slutsedlen. Der var enighed om at indsætte det sidste punkt i slutsedlen, hvori man henviste til den tidligere korrespondance. Han ved ikke, hvorfor salgsprisen blev hævet fra 28 til 33 mio. kr., men han mener, at det havde sammenhæng med punktet om anvisningsprovision i advokat SGs brev af 30. november 1999. Inden salgsforhandlingerne med TL blev indledt, havde vidnet aftalt et fast honorar med sælgerne for sin medvirken til salget, hvorfor han ikke havde en personlig interesse i købesummens størrelse. Han var ikke involveret i de forhandlinger, parterne havde om fastsættelse af købesummen.

H2 Ejendom ApS henvender sig til en anden kundekreds end R1 Erhverv, og konditionerne for et salg fra H2 Ejendom ApS er helt anderledes end et salg til en privat investor, som R1 Erhverv ville kunne forestå. H2s projekt, hvorved omkostningerne ved handlen og projektudbydelsen indgik som en del af købesummen for ejendommen, var helt sædvanligt på det pågældende tidspunkt.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at A i overensstemmelse med vedtægterne for interessentskabet var berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på den del af anskaffelsessummen for ejendommen, der kan henføres til bygningerne, jf. afskrivningslovens § 1, jf. § 14 og § 17, og således foretage fradrag for sin ejerandel på 10 % heraf. Anskaffelsessummen er det beløb, der fremgår af parternes aftale i skødet. Omkostninger, som er afholdt i forbindelse med anskaffelsen af ejendommen, og som er tillagt købesummen, anses for en del af afskrivningsgrundlaget. Det kan ikke tillægges betydning, at købesummen er angivet til et lavere beløb i slutsedlen, da vilkårene i slutsedlen er suppleret med parternes korrespondance. Heri var det aftalt, at der ud over den fastsatte købesum skulle betales et yderligere beløb på 5.025.000 kr. Skødet er en sammenfatning af disse aftaler, hvori købesummen samlet er opgjort til 33 mio. kr. Sælgeren har faktisk modtaget dette beløb. Det er således ikke interessentskabet, men sælgeren, som har betalt anvisningshonoraret til H2 Ejendom ApS. Fremgangsmåden med at lægge omkostningerne til købesummen blev anvendt af hensyn til interessenternes mulighed for at kunne overskue handlen. Det er ikke dokumenteret, at sælgerne har foretaget fradrag af de 5 mio. kr. i deres skatteopgørelser. Skatteministeriet er ikke berettiget til at ændre parternes aftale om købesum og derved korrigere afskrivningsgrundlaget, medmindre der er tale om omgåelse af skattelovgivningen. Bevisbyrden for en omgåelse af skattereglerne påhviler Skatteministeriet, som ikke har løftet denne. Købesummen blev alene fastsat som sket af hensyn til investorerne og var ikke begrundet i skattemæssige forhold. A har været berettiget til at foretage fradrag for den fulde købesum vedrørende bygningen, idet afskrivningsgrundlaget er anskaffelsessummen i videste forstand, herunder handelsomkostninger.

Til støtte for sin subsidiære påstand har sagsøgeren gjort gældende, at i hvert fald en del af de omkostninger, som H2 Ejendom ApS har afholdt af den såkaldte anvisningsprovision, er accessoriske udgifter ved anskaffelse af ejendommen, som der efter fast praksis gives fradrag for. Sagen skal derfor hjemvises, således at skattemyndighederne kan foretage ny beregning af fradrag.

Skatteministeriet har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at afskrivningsgrundlaget alene omfatter udgifter til bygninger og installationer, hvorfor udgifter, der ikke relaterer sig til disse, ikke kan afskrives. Købers og sælgers aftale om fordeling af købesummen på bygning, installationer og grund er underlagt skattemyndighedernes kontrol, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 3. Inddragelsen af etableringsudgifterne vedrørende interessentskabet under anskaffelsessummen for bygningen er en form for omgåelse af skattereglerne, idet der ikke er den fornødne hjemmel i loven til at fradrage udgifter til etablering af erhvervsvirksomheder, jf. statsskattelovens § 6. Udgifter til knowhow, etablering af interessentskabskonstruktionen med udarbejdelse af vedtægter, salg af andele til investorer, udarbejdelse af prospektmateriale, vurdering af ejendommens projektegnethed, beregning af de skattemæssige konsekvenser mv. er ikke en del af prisen på ejendommen, men vedrører etablering af selve erhvervsvirksomheden, hvorfor udgifterne hertil ikke er fradragsberettigede. Det såkaldte anvisningshonorar på 5.025.000 kr. omfatter ud over provision til projektudbyderen også udgifter ved købers finansiering af købesummen. De største poster, kurstab på pantebreve samt tinglysnings- og stempelomkostninger for pantebreve, som er en del af køberens finansieringsudgifter, er der ikke hjemmel til at fradrage, da der alene kan foretages afskrivning på den kontante købesum, jf. afskrivningslovens § 45. Det er uden betydning, at projektudbyderen i denne sag har inkluderet omkostningerne i købesummen. Projektudbyderen har skjult en aftale mellem sælger og køber om, at en del af købesummen reelt skulle anvendes til investorernes betaling af projekthonorar og finansieringsudgifter, da sælgerens forpligtelse til betaling af omkostningerne ikke fremgår af skødet, men alene af den korrespondance, der ligger til grund for slutsedlen. Den anvendte fremgangsmåde er en omgåelse af skattereglerne. Konstruktionen er ikke valgt af hensyn til investorerne, da den skjuler de reelle forhold, og da beløbene til honorar og finansieringsudgifter var blevet fastlagt til 5.025.000 kr. inden salget af andelene. Ejendommen blev solgt kontant, og finansieringsudgifterne var sælgerne uvedkommende, hvilket også fremgår af skødet. Den underliggende aftale viser, at sælgernes betaling af disse udgifter er blevet refunderet af køberen. Ifølge indkomst- og formueopgørelsen for NT er der ikke tvivl om, at sælgerne har fratrukket omkostningerne ved beregningen af genvundne afskrivninger og ejendomsavance. Med hjemmel i ligningslovens § 45 har skatteregionen i øvrigt ændret købesummens fordeling mellem bygning og grund. Ændringen er stadfæstet af Landsskatteretten og har ikke været genstand for tvist under sagen, og sagsøgeren kan allerede som følge heraf ikke få medhold i sin principale påstand.

Til støtte for sin subsidiære påstand har Skatteministeriet gjort gældende, at enkelte af de udgiftsposter, som sagsøgeren nu har dokumenteret er betalt af anvisningsprovisionen, er fradragsberettigede ifølge skattemyndighedernes praksis. Der kan dog alene ske fradrag for udgifterne i det omfang, de vedrører bygningen. Skatteministeriet kan herefter anerkende fradrag for en forholdsmæssig andel af købernes halvdel af udgifterne til stempel for så vidt angår en købspris på 27.975.000 kr. samt den halve tinglysningsafgift for skødet. Derimod kan der ikke ske fradrag for udgifterne til advokat DF, da det ikke er dokumenteret, at der er betalt et særskilt honorar for skødeskrivning.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det fremgår af korrespondancen mellem advokat SG og advokat DF forud for I/S H1s køb af ejendommen, at G1 I/S skulle garanteres en pris for ejendommen på 27.975.000 kr., og at differencen mellem prisen i slutsedlen og købesummen i skødet skulle refunderes til køberen ved betaling af en anvisningsprovision til H2 Holding ApS. Ved indføjelse af punkt 11.10 i slutsedlen blev kravene i korrespondancen indføjet som vilkår for handlen.

Ved de to fakturaer af 28. april 2000 sammenholdt med kreditnotaen af 16. juni 2000 afkrævede H2 Ejendom ApS G1 I/S et beløb på 5.025.000 kr. svarende til differencen mellem købesummen i slutsedlen på 27.975.000 kr. og købesummen i skødet på 33 mio. kr.

Landsretten må herefter lægge til grund, at et beløb på 5.025.000 kr. ud af den aftalte købesum på 33 mio. kr. ikke er betalt til sælgeren som en del af anskaffelsessummen for ejendommen, men er blevet anvendt til dækning af I/S H1s honorar til projektudbyderen og udgifter til finansiering af købesummen m.v. Det kan ikke tillægges betydning, at beløbet i skødet indgår som en del af købesummen for bygning, installationer og grund, da den faktiske fordeling af købesummen skal lægges til grund ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget.

Da honoraret til projektudbyderen er en udgift til etablering af en erhvervsvirksomhed, kan udgiften ikke fradrages eller afskrives ved opgørelsen af As indkomst. Landsretten frifinder allerede som følge heraf Skatteministeriet for sagsøgerens principale påstand.

Det fremgår af H2 Ejendom ApSs faktura af 28. april 2000 til G1 I/S, at 1.663.742,67 kr. ud af anvisningsprovisionen på 5.025.000 kr. dækker ejendomskøberens udgifter til finansiering af købesummen samt udgifter til stempel- og tinglysningsafgift vedrørende skødet. Da afskrivning sker på anskaffelsessummens kontantværdi, jf. afskrivningslovens § 17 og § 45, kan finansieringsudgifterne ikke medtages i afskrivningsgrundlaget. Efter praksis vil den del af udgifterne til stempel- og tinglysningsafgift vedrørende skødet, som relaterer sig til den faktiske anskaffelsessum for bygning og installationer, kunne medtages som afskrivningsberettiget. Som følge heraf tages sagsøgerens subsidiære påstand om hjemvisning af sagen til fornyet behandling til følge.

Sagsøgeren skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 23.211 kr. Beløbet dækker 2.200 kr. incl. moms til materialesamling, 6.011 kr. til vidnegodtgørelse og 15.000 kr. incl. moms til udgifter til advokatbistand. Landsretten har lagt vægt på sagens værdi og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagen hjemvises til skattemyndighederne til fornyet opgørelse af As fradrag for skattemæssige afskrivninger i indkomstårene 1999, 2000 og 2001.

Sagsøgeren, det uskiftede bo efter A ved B, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 23.211 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.