Der var stillet følgende spørgsmål:
1. Er A ApS' projekthonorar og salgs- og prospekthonorar i forbindelse med udbud af I/S-andele momsfritaget i sin helhed?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende bedes oplyst, om en del af A ApS' projekthonorar og salgs- og prospekthonorar i forbindelse med udbud af I/S-andele er momsfritaget, og hvordan denne delvise momsfritagelse i givet fald opgøres?
3. Er den samlede salgssum ved salg af udlejningsejendommen momsfritaget, i det omfang A ApS i forbindelse med udbud af I/S-andele erhverver udlejningsejendommen og videresælger denne til interessentskabet med en fortjeneste svarende til 8-11 % af den samlede udbudssum?
Svar
Ad 1. Nej
Ad 2. Se afgørelse og begrundelse.
Ad 3. Ja, se afgørelse og begrundelse.
Beskrivelse af de faktiske forhold
A ApS udbyder interessentskabsandele i beboelsesejendomme. Som bilag 1 vedlægges prospekt vedrørende projektet B. A ApS' øvrige projekter svarer til dette konkrete projekt, jfr. dog det nedenfor anførte om I/S C og I/S D.
Forretningsgangen ved etablering og udbud af et projekt er følgende:
A ApS finder frem til en attraktiv boligudlejningsejendom og etablerer kontakt til sælger.
Efter forhandling udfærdiges slutseddel/købsaftale med "A ApS eller ordre" som køber, jfr. bilag 2. Med underskrivelse af købsaftalen forpligter A ApS sig til køb af ejendommen, uanset hvor mange interessentskabsandele det efterfølgende lykkes at tegne. A ApS stiller ved deponering sikkerhed for købesummens betaling. Udfærdigelse af skøde afventer etablering af ejendomsinteressentskabet, jfr. nærmere nedenfor.
Umiddelbart efter underskrivelse af købsaftale udarbejdes udbudsmateriale vedrørende det konkrete projekt. Udbudsmaterialet indeholder bl.a. en beregning af de økonomiske forudsætninger for projektet. Det fremgår heraf, at projektet udbydes til en pris svarende til ejendommens anskaffelsessum ifølge købsaftalen med tillæg af diverse omkostninger, herunder et projekthonorar på 5-8 % (i det konkrete tilfælde 7%) af den samlede udbudssum, samt et salgs- og prospekthonorar på 3% af den samlede udbudssum, jfr. nærmere nedenfor.
Interesserede investorer underskriver herefter aftale om tegning af det ønskede antal andele i projektet/interessentskabet, jfr. bilag 1, bagerst. Aftalen, der benævnes "købsaftale og fuldmagt" indebærer dels tiltrædelse af interessentskabskontrakt vedrørende projektet, dels tiltrædelse af administrationsaftale mellem på den ene side interessentskabet og på en anden side A ApS.
Interessentskabets formål er ifølge interessentskabskontrakten at erhverve udlejningsejendommen/udlejningsejendommene og herefter drive udlejningsvirksomhed heri. Det fremgår desuden af kontrakten, at interessentskabets indskudskapital svarer til købesummen for ejendommen. Den kontante indbetaling pr. andel udgør kr. 50.000, idet A ApS efter behov formidler lån hertil.
Interessentskabet stiftes via A ApS' advokat, når ca. 80% af de nødvendige investorer har underskrevet tegningsaftalen. A ApS tegner samtidig selv de resterende anparter i interessentskabet, idet det er hensigten at beholde disse anparter i 1-2 år.
Efter stiftelse af interessentskabet foranlediger A ApS via sin advokat udfærdigelse af endeligt skøde på ejendommen, således at sælger overdrager ejendommen direkte til interessentskabet, i det konkret foreliggende tilfælde I/S B, jfr. bilag 3. A ApS underskriver skødet på vegne af interessentskabet og sørger for tinglysning af skødet, ligesom A ApS forestår det praktiske omkring finansiering af ejendomshandlen og berigtigelse af købesummen.
Efter interessentskabets endelige erhvervelse af ejendommen udsteder A ApS fakturaer til interessentskabet vedrørende projekthonoraret og salgs- og prospekthonoraret.
Projekthonoraret (5-8 %) dækker betaling for:
- søgning på ejendomsmarkedet efter en relevant ejendom,
- fysisk gennemgang af ejendommen med nødvendig håndværkerbistand, og
- det praktiske arbejde i forbindelse med finansiering af ejendomshandlen.
Salgs- og prospekthonoraret (3 %) dækker betaling for:
- udarbejdelse af udbudsmateriale, og
- arbejdet med søgning efter interesserede investorer.
I overensstemmelse med den ovenfor nævnte administrationsaftale overtager A ApS herefter ejendomsadministrationen. Der er tale om sædvanlige administrationsopgaver såsom opkrævning af husleje hos lejerne, udarbejdelse af varme- og vandregnskab til lejerne, bogføring af interessentskabets indtægter og udgifter etc.
Det bemærkes afslutningsvist, at der i visse tilfælde udfærdiges skøde med A ApS som køber, forinden der udarbejdes udbudsmateriale. Efter udbud og investorernes tegning af andele videresælges disse ejendommen til interessentskabet. Denne fremgangsmåde har fundet sted for så vidt angår I/S C og I/S D.
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Forespørger repræsentant har i anmodningen givet udtryk for følgende opfattelse:
FORSLAG TIL BESVARELSE:
Spørgsmål 1-2:
Vi foreslår at spørgsmål 1 besvares bekræftende. Der bliver herefter ikke behov for besvarelse af spørgsmål 2.
Det fremgår af momslovens § 13 stk. 1, nr. 11, at visse finansielle ydelser kan leveres moms- frit. Bestemmelsen har baggrund i 6. momsdirektiv, artikel 13, punkt B, litra d.
I relation til problemstillingen i nærværende anmodning er det bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, der er interessant.
"Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom."
Bestemmelsens anvendelsesområde er indgående beskrevet i Told- og Skattestyrelsens cirkulære 2003-29. Retningslinierne i cirkulæret udgør Told- og Skattestyrelsens fortolkning af tre centrale domme fra EF-Domstolen, nemlig sag C-2/95, SDC, sag C-349/96, CPP, og sag C235/00 CSC.
Cirkulæret fastslår indledningsvist det helt naturlige, at det afgørende for, om fritagelsesbestemmelsen finder anvendelse, ikke er en vurdering af tjenesteyderens/virksomhedens karakter. Det afgørende er alene en vurdering af tjenesteydelsens karakter. Selvom det typisk er virksomheder indenfor finanssektoren, der leverer de ydelser, som er omfattet af bestemmelsen, vil også andre typer af virksomheder kunne påberåbe sig bestemmelsen under forudsætning af, at disse virksomheders ydelser falder indenfor bestemmelsens anvendelsesområde.
Særligt i relation til bestemmelsen i litra e indeholder bilag 1 til cirkulæret en ganske konkret beskrivelse af bestemmelsens anvendelsesområde. Der henvises til bilagets punkt 6.
Momslovens § 13, stk. I, nr. 11, litra e vedrører som nævnt "transaktioner i forbindelse med værdipapirer".
Det fremgår udtrykkeligt af cirkulæret, at værdipapirbegrebet inkluderer interessentskabsandele.
Det fremgår desuden, at begrebet "transaktioner" består i at værdipapirer bliver f.eks. udstedt, overdraget, ombyttet og købt. I tilknytning til disse transaktioner er også en række biydelser momsfritaget. Cirkulæret nævner blandt andet følgende eksempler:
- Afgivelse af købs- og salgstilbud
- Værdiansættelse af værdipapirer med henblik på at fremsætte tilbud om køb eller salg af værdipapirerne
- Rådgivning i forbindelse med de omfattede transaktioner
- Forundersøgelser, vurderinger og analyser til brug for fremsættelse af købs- eller salgstilbud
- Børsprospekter, der leveres i forbindelse med børsintroduktion, kapitalforhøjelse m.v.
Formuleringen "transaktioner, herunder forhandlinger" medfører ifølge EF-Domstolens praksis en yderligere udvidelse af bestemmelsens anvendelsesområde. Af præmis 38 i CSC-dommen fremgår således:
"at udtrykket 'herunder forhandlinger' i direktivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, ikke skal definere hovedindholdet af den i bestemmelsen fastsatte fritagelse, men har til formål at udvide bestemmelsens anvendelsesområde til formidlingsvirksomhed".
Ifølge 2003-cirkulæret tager udtrykket forhandlinger "sigte på en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke selv er part i en kontrakt om et finansielt produkt".
Der har tidligere i praksis været tvivl om, hvorvidt denne del af bestemmelsen omfattede udbud af andele i personselskaber (konkret kommanditselskaber). I to afgørelser fra 1990 nåede Momsnævnet frem til, at konkrete ydelser i forbindelse med udbud af anparter i kommanditselskaber ikke var momsfritaget. I 2003-cirkulæret anerkender Skatteministeriet imidlertid direkte, at disse afgørelser nu må anses for at være forældede, idet det anføres at "ydelserne er momsfri, hvis og kun hvis der er tale om formidling af momsfrie transaktioner vedrørende værdipapirer"
Sagt med andre ord anerkender Skatteministeriet nu, at formidling af andele i interessentskaber, herunder udfærdigelse af aftaler, værdiansættelse, forundersøgelser m.v. som hovedregel er momsfritaget.
Der gælder ifølge bestemmelsen 13 stk. i nr. 11, litra e visse undtagelser til hovedregelen om momsfritagelse. I relation til problemstillingen i nærværende anmodning er den relevante undtagelse transaktioner vedrørende "dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom".
Undtagelsen aktualiserer umiddelbart to overvejelser:
- Giver en andel i et af A ApS udbudt interessentskabsprojekt rettigheder som ejer eller bruger af fast ejendom?
- Knytter A ApS' ydelse sig til ejendommen (momspligtig formidling af salg af fast ejendom) eller til interessentskabsandelen (momsfritaget formidling af interessentskabsandele)?
Det første spørgsmål kan efter vores vurdering besvares benægtende.
Interessentskabet udgør såvel formueretligt som afgiftsretligt en selvstændig juridisk person (se f.eks. momsvejledningens punkt C. 1.2). Det er interessentskabet og ikke interessenterne, der ejer ejendommen, idet interessenternes ejendomsret juridisk set knytter sig til en ideel andel af interessentskabets formue. Det bemærkes, at interessentskabskontrakten i nærværende sag ikke fraviger denne juridiske grundregel, idet kontrakten ikke indeholder bestemmelser, som sikrer interessenterne rettigheder som ejer/bruger af udlejningsejendommen.
Svaret på det andet spørgsmål er efter vores vurdering, at A ApS ydelse knytter sig til interessentskabsandelen. Vores vurdering bygger på en gennemgang af retspraksis.
Den ledende domstolsafgørelse vedrørende dette spørgsmål er Vestre Landsrets dom af 27. november 2002 i sagen Colliers Hans Vestergaard AIS mod Skatteministeriet (TfS 2003.37 V).
Sagen vedrørte Jyske Bank AIS' salg af aktierne i et ejendomsselskab. Colliers Hans Vestergaard A/S havde ydet Jyske Bank A/S bistand med værdiansættelse af den fàste ejendom i selskabet, ligesom man havde udarbejdet prospekt og deltaget i forhandlinger med køber. Spørgsmålet var herefter, om Colliers Hans Vestergaard AIS' honorar for denne bistand var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e om værdipapirtransaktioner.
Det af Colliers Hans Vestergaard AIS udarbejdede salgsprospekt omtalte ikke, at der reelt var tale om handel med aktier. Der var med andre ord tale om et salgsprospekt med et indhold svarende til sædvanligt udbudsmateriale vedrørende salg af fast ejendom. Det var Jyske Bank A/S selv, der udarbejdede aftalen vedrørende aktieoverdragelsen.
Vestre Landsret nåede med følgende begrundelse frem til, at Colliers Hans Vestergaard A/S' honorar var momspligt:
"Det må antages. at Jyske Bank selv er sagkyndig med hensyn til salg af aktier, og at banken søgte bistand hos sagsøgeren, der er en ejendomsmæglervirksomhed, fordi sagsøgeren skulle bidrage med sagkundskab vedrørende handel med fast ejendom. Sagsøgeren foretog en vurdering af ejendommen, udarbejdede salgsmateriale, fandt potentielle købere og deltog i forhandlinger mellem banken og disse, herunder med den senere køber Essex Invest A/S. At banken var den sagkyndige, for så vidt angår handel med aktier mens sagsøgerens opgave var at bidrage med sagkundskab vedrørende handel med fast ejendom, underbygges af at sagsøgerens salgsprospekt ikke omtaler at der var tale om salg af aktie at den af sagsøgeren udarbejdede skriftlige aftale fremtræder som en tillempet version af en sædvanlig slutseddel om overdragelse af fast ejendom, at der blev af holdt møder om regnskabsmæssige forhold, hvori sagsøgeren ikke deltog, og at banken selv udarbejdede den senere skriftlige ‘Aftale om aktieoverdragelse'. Sagsøgerens ydelser må på denne baggrund karakteriseres som almindelige ejendomsmæglerydelser i forbindelse med salg af en fast ejendom."
Vestre Landsret lagde med disse bemærkninger afgørende vægt på, hvad der var det primære indhold af Colliers Hans Vestergaard A/S' ydelse.
Landsrettens konklusion er på dette punkt fuldt ud på linie med EF-Domstolens praksis, herunder særligt SDC-dommen. Det anføres i denne doms præmis 72-73:
"72 Det er utvivlsomt, at transaktioner i forbindelse med aktier og de øvrige adkomstbeviser, der omhandles i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, hvorefter kun forvaring og forvaltning af adkomstbeviser er undtaget, omfatter transaktioner, der udføres på værdipapirmarkedet.
73 Det skal tilføjes, at handel med værdipapirer indebærer dispositioner, som ændrer det retlige og økonomiske forhold mellem parterne, svarende til, hvad der indtræder i forbindelse med en overførsel eller en betaling."
Transaktioner i forbindelse med værdipapirer omfatter altså alene ydelser, som fører til overgang af ejendomsret til værdipapirer, herunder aktier og interessentskabsandele.
I den nævnte sag fra Vestre Landsret førte Collier Hans Vestergaard A/S' ydelser ikke til overgang af ejendomsret til aktierne, og ydelserne var derfor ikke omfattet af bestemmelsen. Med en terminologi fra SDC-dommen (præmis 66) kan det udtrykkes på den måde, at Collier Hans Vestergaard A/S' ydelser ikke var en specifik og væsentlig del af selve værdipapirtransaktionen. Ydelserne var derfor ikke momsfritaget efter § 13, stk. i, nr. 11, litra e, og da der herefter var tale om sædvanlige ejendomsformidling, statuerede landsretten momspligt.
A ApS' situation er efter vores vurdering en ganske anden, idet hovedydelsen netop ikke knytter sig til ejendomshandel, men derimod til formidling af selskabsandele. Med A ApS' mellemkomst erhverver projektdeltagerne ejendomsret til interessentskabsandele, jfr. herved betingelsen i SDC-dommens præmis 73. A ApS' ydelser kan derfor leveres momsfrit.
Vores konklusion om momsfritagelse omfatter også umiddelbart den del af ydelserne, som vedrører forhandling med sælger af ejendommen, udfærdigelse af købsaftale og skøde m.m. Vi henviser i den forbindelse til SDC-dommens præmis 66, hvorefter en flerhed af leverede ydelser er momsfritagne, såfremt de udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner" for momsfritagne finansielle ydelser.
Konklusionen bliver herefter, at A ApS' honorarer i forbindelse med udbud af interessentskabsandele i sin helhed er momsfritagne.
Bemærkning til sagsfremstillingen vedrørende spørgsmål 1 og 2
Selskabets repræsentant her i et høringssvar udtalt, at der efter repræsentantens vurdering ikke er grundlag for en opdeling af honoraret i en momspligtig del (projekthonoraret) og en momsfri del (salgs- og prospekthonoraret), sådan som SKAT har indstillet.
A ApS' produkt består i formidling af andele i interessentskaber, hvilken ydelse er momsfritaget. Der er tale om "en samlet pakke", eller med EF-domstolens ord "... en enkel udelelig ydelse, som det vil være kunstigt at opdele", jf. f.eks. sag C-41/04, præmis 22. Det afgørende må være, hvordan den samlede ydelse opfattes set fra investorernes side, og ikke hvordan ydelsen eventuelt tager sig ud efter en kunstig opdeling af ydelsen i flere enkeltdele. Da der er tale om formidling af andele i interessentskaber, er den samlede ydelse (det samlede honorar) momsfritaget.
I det omfang der imidlertid er grundlag for at opdele den samlede ydelse i en momsfritaget og en momspligtig del, således som der lægges op til i sagsfremstillingen, er det repræsentantens opfattelse, at området for momsfritagelsen skal udvides i forhold til det foreslåede. Opdelingen skal i så fald ikke alene tage udgangspunkt i den allerede foretagne opdeling mellem projekthonoraret og salgs- og prospekthonoraret, idet en del af projekthonoraret efter repræsentantens vurdering i sig selv er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.
Det drejer sig nærmere bestemt om den del af projekthonoraret, der knytter sig til finansiering af ejendomshandlen. SKAT har i sagsfremstillingen anført, at projekthonoraret vedrører interessentskabets køb af fast ejendom. Hvis denne betragtning skal lægges til grund, er repræsentanten enig i, at udbyders arbejde med søgning af ejendomsmarkedet samt den fysiske gennemgang af ejendommen er momspligtigt som ejendomsformidling eller som en ejendomsformidlingslignende ydelse.
Som anført vedrører projekthonoraret imidlertid også A ApS' arbejde med finansiering af ejendomshandlen. Der er tale om en helt sædvanlig låneformidling, som er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a.
Selvom der skal foretages en opdeling af A ApS' honorar i en momsfritaget og en momspligtig del, er det således repræsentantens opfattelse, at den momsfritagne del ud over at omfatte salgs- og prospekthonoraret også omfatter en del af projekthonoraret, nemlig den del som vedrører As formidling af lån til interessentskabet.
Spørgsmål 3:
Vi foreslår at spørgsmål 3 besvares bekræftende, idet det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, at levering af fast ejendom er momsfritaget.
Det bemærkes uddybende, at der med dette spørgsmål tænkes på den situation, hvor ejendommen ikke skødes direkte fra sælger til interessentskabet, men derimod først til A ApS og derefter videre til interessentskabet. Der udstedes ikke i den forbindelse faktura vedr. projekthonorar m.m., idet A ApS' fortjeneste ved udbud af projektet opnås ved salg af ejendommen til en pris svarende til købsprisen tillagt et beløb svarende til 8-11% af den samlede udbudssum.
SKATs indstilling og begrundelse
Ad 1. og 2.
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e) skal fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, hvorefter fritagelsen omfatter transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer, og andre adkomstbeviser, bortset fra:
- varerepræsentativer,
- de i artikel 5, stk. 3, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser.
SKAT finder derfor, at interessentskabsandele må anses for værdipapirer i den forstand, udtrykket anvendes i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e).
Interessenterne erhverver interessentskabsandelene ved stiftelsen af interessentskabet. Tegningsaftaler og interessentskabskontrakter er udfærdiget og udbudt af A ApS, og tiltrædes af interessenterne. Ydelserne vedrørende udfærdigelse og udbud må derfor anses for omfattet af momsfritagelsen for forhandlinger vedrørende værdipapirer.
Der er her lagt vægt på, at forespørger (selskabet) må anses for en uafhængig mellemmand mellem de stiftende interessenter, og at selskabet må anses for selvstændigt at have fastlagt indholdet af tegningsaftaler og interessentskabskontrakterne, jf. kriterierne i pkt. 51 i det i momsvejledningen indarbejdede cirkulære 2003-29 fra Told- og Skattestyrelsen.
På baggrund af det i sagen oplyste finder SKAT ikke, at interessentskabsandelene er omfattet af undtagelsen fra fritagelsen for andele, der sikrer rettigheder, retligt eller faktisk, som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.
Derimod finder SKAT ikke, at selskabets ydelser vedrørende søgning på ejendomsmarkedet efter en relevant ejendom, fysisk gennemgang af ejendommen med nødvendig håndværkerbistand samt det praktiske arbejde i forbindelse med finansieringen af ejendomshandlen kan anses for momsfrit. Disse transaktioner må anses for at vedrøre interessentskabets køb af den pågældende ejendom. SKAT finder således ikke, at ydelserne kan være momsfrie som biydelser til udbuddet af interessentskabsandelene.
Som det fremgår af præmisserne 28 og 29 i EF-domstolens dom i sag C-349/96, CPP, skal der, når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om transaktionen skal anses for en enkelt ydelse eller for flere ydelser. Det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse.
SKAT vil ikke afvise, at de af selskabet præsterede ydelser i forbindelse med købet af ejendommen set med interessenternes øjne, kan anses for biydelser til udbuddet af anparter. Imidlertid må ydelserne vedrørende interessentskabets erhvervelse af ejendommen anses for leveret til interessentskabet, og ikke til interessenterne. Det er da også til interessentskabet, at ydelserne faktureres. Det er korrekt, at også ydelserne vedrørende udfærdigelse af tegningsaftaler og interessentskabskontrakt og udbud af interessentskabsandelene faktureres til interessentskabet. Disse ydelser må dog først og fremmest anses for udført i interessenternes interesse. Selv hvis det lægges til grund, at ydelserne også er udført i interessentskabets interesse, så må der i givet fald være tale om interessentskabets generelle interesse i at have en ejerkreds, hvilket må anses for et selvstændigt formål i forhold til det at indkøbe en bestemt fast ejendom.
Det indstilles derfor, at projekthonoraret anses for momspligtigt, og at salgs- og prospekthonoraret anses for momsfrit. En del af projekthonoraret vil muligvis også være momsfrit, jf. nedenfor.
Det må dog være en forudsætning, at fastsættelsen af fordelingen af selskabets samlede honorar mellem projekthonoraret på den ene side og salgs- og prospekthonoraret på den anden side er sket i overensstemmelse med markedsprisen for de to ydelser, når disse leveres særskilt af selskabet.
Dog kan behandlingen af projekthonoraret som momspligtigt og af salgs- og prospekthonoraret som momsfrit ligeledes ske, hvis selskabet kan godtgøre, at fordelingen af selskabets samlede honorar mellem de to honorarer er i overensstemmelse med en retvisende fordeling af selskabets omkostninger mellem de momspligtige og de momsfrie ydelser. Der kan ikke skiftes mellem de to opgørelsesmetoder (markedspris versus omkostningsfordeling), når selskabet først har valgt metode.
Der henvises i denne forbindelse til EF-domstolens dom i sag C-291/03, MyTravel plc, præmis 41, hvor EF-domstolen finder, at et rejsebureau, der momsmæssigt skal opdele et samlet vederlag for en pakkerejse mellem egne ydelser og ydelser indkøbt hos tredjemand, principielt skal beregne sine egne ydelsers andel af det samlede vederlag på grundlag af markedsprisen, når denne pris kan beregnes. En omkostningsbaseret metode til fordeling af den samlede pris kan alene anvendes, hvis den afgiftspligtige kan godtgøre, at denne metode giver et pålideligt billede af det samlede vederlags faktiske fordeling. Rejsebureauet kan ikke fra periode til periode skifte til og fra metoden med en fordeling på baggrund af markedsprisen for de egne ydelser.
At sagen i C-291/03 vedrørte fordelingen mellem den almindelige momsordning for momspligtige ydelser og en særlig momsordning for momspligtige ydelser, og at der i sagen for EF-domstolen alene blev opkrævet et samlet vederlag for ydelserne, ses ikke at medføre et andet resultat. Selskabet bør ikke kunne opnå en bedre afgiftsmæssig stilling, fordi projekthonoraret samt salgs- og prospekthonoraret i nærværende sag prisfastsættes særskilt.
Hvis selskabet hverken udbyder de momsfrie eller de momspligtige ydelser særskilt, kan alene en omkostningsbaseret metode anvendes.
Ved anvendelse af en omkostningsbaseret metode bør der tages hensyn til samtlige omkostninger ved leverancerne og til den avance, der i almindelighed indgår ved leveringen af ydelser af den pågældende art, jf. en analog anvendelse af momslovens § 28, stk. 2.
På baggrund af det oplyste om fuldmagtsforholdene mellem interessenterne og selskabet finder SKAT, at selskabet må anses for at opfylde kriterierne for som en uafhængig mellemmand at have ført forhandlinger på vegne af interessentskaberne om optagelse af lån. SKAT kan således tiltræde det subsidiære synspunkt i repræsentantens høringssvar, hvorefter den del af selskabets honorar, som vedrører finansieringen af ejendomshandlerne, er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, som formidling af lån. Det må dog efter SKATs opfattelse være en betingelse for momsfrihed for denne del af honoraret, at låneformidlingen ikke blot skal anses for en biydelse til selskabets momspligtige ydelser vedrørende købet af ejendommen på interessentskabets vegne. Låneformidlingen skal således tjene et formål i sig selv, hvilket må anses for opfyldt, hvis den del af honoraret, som kan henføres til låneformidlingen, ikke blot udgør en marginal del af honoraret for ydelserne vedrørende købet af ejendommen, jf. præmisserne 26-29 i EF-domstolens dom i sag C-200/04, ISt.
Ad 3.
Det fremgår af anmodningen, at der med dette spørgsmål tænkes på den situation, hvor ejendommen ikke skødes direkte fra sælger til interessentskabet, men derimod først til A ApS og derefter videre til interessentskabet.
Der udstedes ikke i den forbindelse faktura vedr. projekthonorar m.m., idet A ApS' fortjeneste ved udbud af projektet opnås ved salg af ejendommen til en pris svarende til købsprisen tillagt et beløb svarende til 8-11% af den samlede udbudssum.
SKAT skal herom bemærke, at levering af fast ejendom er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.
Ydelserne vedrørende udfærdigelse af tegningsaftaler og interessentskabskontrakter samt udbud af interessentskabsandele må ganske vist anses som selvstændige ydelser i forhold til de ydelser, der består i salget af ejendommene, se ovenfor. Imidlertid må disse forhandlingsydelser anses for momsfrie, jf. ligeledes ovenfor.
Derimod finder SKAT, at de af selskabets ydelser vedrørende søgning af ejendomsmarkedet efter en relevant ejendom, fysisk gennemgang af ejendommen med nødvendig håndværkerbistand samt det praktiske arbejde i forbindelse med finansieringen af ejendomshandlen, som præsteres i forbindelse med tilfælde, hvor selskabet i eget navn køber en ejendom af sælger og sælger samme ejendom i eget navn til et nystiftet interessentskab, må anses for biydelser til det af selskabet gennemførte ejendomssalg. Ydelserne er derfor momsfrie.
Salgssummen må derfor i sin helhed anses for momsfri.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstillinger.
Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode
1. oktober 2005 - 30. september 2010.