Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Personlig indkomst Fortjeneste ved handel med kryptovaluta	1.000.564 kr.	0 kr.	1.000.564 kr.

Faktiske oplysninger
Skattestyrelsen har modtaget oplysning om, at klageren [A] har handlet med kryptovaluta hos vekslingstjenesten G0. Oplysningerne er modtaget i forlængelse af Skatterådets afgørelse SKM2019.15.SKTST. I den forbindelse er klageren blevet bedt om at indsende blandt andet transaktionsoplysninger og bankudtog.

Følgende fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling:

"(…)

Dokumentation
Du har fremsendt transaktionsoplysninger fra vekslingstjenesten G0.

Af din redegørelse for dine handler med kryptovaluta fremgår det, at din hensigt med denne aktivitet har været salg af bitcoins, som du modtog i gave til din 30-års fødselsdag. Du solgte dem, da du blev opmærksom på, at de var omkring 1 mio. kr. værd. Du modtog 25 bitcoins som en fysisk mønt indeholdende en wallet i fødselsdagsgave af din kæreste [B]. Mønten indeholdt en kode med adgang til de 25 bitcoins hos Casascius Bitcoin Analyzer, og ifølge din indsendte dokumentation er mønten åbnet den 21. oktober 2011.

Du har ikke dokumentation på, at du modtog mønten som en gave.

Handel med kryptovaluta
Ifølge de indsendte transaktionsoversigter har du solgt 21 BTC den 20. november 2017 hos G0 til en samlet pris på 1.000.822 kr.

(…)"

Klagerens repræsentant har for Skatteankestyrelsen fremlagt bilagene A, B og C.

Af bilag A, der er underskrevet af B, fremgår:

"TRO OG LOVE-ERKLÆRING
(…)

1 ERKLÆRING

1.1 Undertegnede, B, erklærer herved på tro og love, at jeg i forbindelse med As 30-års fødselsdag, forærede A en forgyldt, fysisk bitcoin-mønt, indeholdende et hologram med et indestående på 25 bitcoin.

Undertegnede, B, er ligeledes indstillet på at skulle afgive vidneforklaring i overensstemmelse hermed i retten.

2 UNDERSKRIFT

DATO:14 / 01 / 2021".

Bilag B vedrører udskrifter af klagerens bankkonti fra 2011.

Af bilag C, der er et led i en e-mailkorrespondance af 9. april 2013 mellem B og hans mor, fremgår bl.a.:

"(…)

Den mønt, jeg gav jer i julegave 2011 (som også C og D fik en af hver (og måske E?)) har tilsyneladende opnået en anseelig samlerværdi (udover dens nominelle værdi på 1 BTC (ca $190)!
Check lige listings på ebay:
[…]

For fem dage siden var der en der gik for $1075, så det var da en OK julegave!
(…)"

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har for indkomståret 2017 ændret klagerens skattepligtige indkomst med 1.000.564 kr., idet salget af bitcoins er anset skattepligtig.

Skattestyrelsens begrundelse:

"(…)

Indledningsvist kan Skattestyrelsen fastslå, at du er retmæssig ejer af de i sagen omhandlende kryptovalutaer. Din dokumentation for overførsel af Fiat-valuta mellem din bank og din brugerkonto hos G0 lægges til grund.

Praksis om spekulationsbeskatning
Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er i praksis administreret således, at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg.

Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag, der begrundede en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation var hovedhensigten. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen, jf. SKM2018.104.SR og de i denne afgørelse anførte kilder.

Domspraksis har lagt vægt på de objektive omstændigheder før, under og efter købet, herunder arten af det erhvervede gode, idet omstændighederne kan give indikationer af, hvad hensigten med anskaffelsen har været. Bitcoins anses efter Skatterådets afgørelser at være et spekulationsobjekt, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.1.3.3.3.

Omstændighederne efter køb kan f.eks. være, at godet sælges hurtigt efter købet, eller at der sælges med betydelig fortjeneste, jf. UfR 1968.101 H, Skd. 1984.71.717 (ØLR-dom) og TfS 1986, 404 H.

Forventet prisstigning
I SKM2018.104.SR fandt Skatterådet, at det indikerer en spekulationshensigt, såfremt skatteyderen på erhvervelsestidspunktet har en forventning om, at formuegodet vil stige i værdi i fremtiden. Efter Skattestyrelsens opfattelse udelukker det ikke en spekulationshensigt, såfremt et formuegode er erhvervet på et tidspunkt, hvor prisen på denne forud for erhvervelsestidspunktet har været gennemsnitligt faldende. Erhvervelsen kan i dette tilfælde konkret være udtryk for en forventning om en fremtidig værdistigning. Dette beror på en konkret vurdering.

Som det fremgår af kurven nedenfor steg bitcoins i perioden frem til juni 2011, hvorefter den løbende faldt igen. Klageren har anskaffet de 25 bitcoins omkring det tidspunkt, hvor prisen var lavest i oktober 2011 (ca. 2,27 USD pr. stk.).

(…)

Skattestyrelsen har ved vurderingen lagt vægt på, at klageren har sandsynliggjort ejerskabet af brugerkonto på vekslingstjenesten G0. Da bitcoins er anskaffet på et tidspunkt, hvor prisen i en periode havde været faldende, og da klageren derudover valgte at sælge kun 21 BTC af hendes beholdning på i alt 25 BTC, fordi hun var blevet gjort opmærksom på, at de var blevet meget værd, er det Skattestyrelsens opfattelse, at klageren har erhvervet de omhandlede bitcoins med spekulation for øje. Klageren har endvidere solgt de 21 bitcoins den 20. november 2017, hvor prisen er meget høj, jf. grafen ovenfor. Tillige har klageren ikke dokumentation for, at hun oprindeligt modtog de 25 BTC som en gave, jf. også SKM2019.78.SR, hvor dette kunne dokumenteres.

Som følge af ovenstående anser Skattestyrelsen hensigten med aktiviteterne med kryptovaluta for at være foretaget med spekulationshensigt. Derved skal gevinster ved afståelse heraf indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Skattestyrelsen har lagt til grund, at klageren selv har anskaffet de 25 bitcoins, da hun ikke har dokumenteret, at de er givet som gave.

Skattestyrelsen fastholder som følge af ovenstående, at klagerens personlige indkomst ændres med 1.000.564 kr. Gevinsten skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1. Klagerens beholdning af bitcoins er 4 stk. pr. 31. december 2017.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har den 14. januar 2021 påklaget Skattestyrelsens afgørelse den 19. oktober 2020.

Repræsentanten har sammenfattende gjort gældende, at klageren har modtaget de i sagen omtalte bitcoins som en gave, og at realiserede gevinster og tab på disse dermed er klagerens skattemæssige indkomst uvedkommende.

Repræsentanten anfører følgende:

"(…)

Den skattemæssige opgørelse af realiserede gevinster og tab på kryptovaluta er reguleret i henhold til statsskattelovens § 5, litra a. Det følger herefter, at realiserede gevinster og tab er den pågældende skatteborgers skattemæssige indkomst uvedkommende, medmindre der er tale om, at der på erhvervelsestidspunktet for de pågældende kryptovalutaer forelå en spekulationshensigt.

Det er i sagen gjort gældende, at klageren har modtaget de 25 bitcoins som gave.

Skatterådet har i en offentliggjort afgørelse taget stilling til den skattemæssige opgørelse af realiserede gevinster og tab på kryptovaluta, der er modtaget som gave. Det skete i SKM2019.78.SR.

I SKM2019.78.SR fremfører Skatterådet som begrundelse:

"Efter statsskattelovens § 5 kan formuegenstande af ren privat karakter afstås skattefrit, medmindre disse genstande er erhvervet med spekulationshensigt eller som led i næring. Når private formuegenstande kan afstås skattefrit, er såvel fortjeneste som tab ved et salg indkomstopgørelsen uvedkommende.

Da det fremgår, at spørger ikke havde kendskab til bitcoins på gavetidspunktet, forudsætter Skattestyrelsen, at spørger ikke ved handel med bitcoins har drevet næringsvirksomhed hermed eller med tilsvarende kryptovalutaer, og at spørger heller ikke tidligere har erhvervet bitcoins eller anden kryptovaluta - heller ikke i spekulationsøjemed.

Under denne forudsætning finder Skattestyrelsen, at de af spørger modtagne to bitcoins kan afstås skattefrit efter hovedreglen i statsskattelovens § 5."

Det blev i sagen lagt uprøvet til grund, at den pågældende skatteborger havde modtaget de i sagen omhandlende to bitcoins som gave. Det fremgår af sagsfremstillingen, at spørger havde modtaget de to bitcoins i sagen i julegave i 2013, hvilket kunne bevidnes af giveren samt af de familiemedlemmer, der var til stede juleaften. Det fremgår endvidere, at spørger ikke på forhånd havde kendskab til bitcoins, samt at der forelå kopi af en mail, hvorefter giveren har købt de to bitcoins den 13. december 2013.

Det ses således, at der lægges afgørende vægt på, at overdragelsen kunne bevidnes af giveren samt af de familiemedlemmer, der var til stede juleaften, da de andre omstændigheder ikke underbygger, at der rent faktisk var tale om en gaveoverdragelse.

Klageren har i denne sag gjort gældende at have modtaget sine bitcoins som gave ved (i) at beskrive hændelsesforløbet, ifølge hvilket klageren modtog bitcoins som gave i forbindelse med sin 30 års fødselsdag af sin kæreste B i november 2011, samt ved (ii) at fremlægge en skriftlig erklæring, i hvilken B bekræfter at have givet de pågældende bitcoins til klageren. På gavetidspunktet var klageren og B kærester, og de er gift i dag. Der er i forbindelse med denne klage udarbejdet en ny tro og love-erklæring fra B, i hvilken B på tro og love erklærer at have givet klageren 25 bitcoins samt at være indstillet på at afgive indenretlig vidneforklaring herom. Erklæringen er fremlagt. Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde det formålstjenligt, er B ligeledes indstillet på at aflægge vidneforklaring i medfør af reglerne om isoleret bevisoptagelse.

Skattestyrelsen har alene behandlet spørgsmålet om gave ved at anføre følgende i afgørelsen:

"Skattestyrelsen har lagt til grund, at du selv har anskaffet de 25 bitcoins, da du ikke har dokumenteret, at de er givet som gave."

Skattestyrelsen har dermed ikke forholdt sig konkret til, hvorfor Skattestyrelsen mener, at klageren ikke har dokumenteret, at der er tale om en gave.

(…)"

Repræsentanten anfører yderligere om gavemomentet:

"(…)

-          Såfremt klageren ikke havde modtaget de i sagen omhandlende bitcoins som gave, ville klageren have erhvervet disse selv. Der er ingen udgående transaktioner fra klagerens kontoudtog, hvor det fremgår, at klageren har erhvervet kryptovaluta. Klagerens kontoudtog fra juli 2011 - december 2011 er fremlagt.

-          Klageren havde hverken på tidspunktet for gaveoverdragelsen eller i dag noget fagligt eller professionelt kendskab til hverken blockchain eller kryptovalutaer, hvorfor klageren ikke på tidspunktet for gaveoverdragelsen ville have haft den nødvendige tekniske kunnen til at erhverve bitcoins.

-          Gaven består af fysiske bitcoin-mønter. Det, at der er tale om en fysisk mønt, taler for, at der er tale om en gave i modsætning til, hvis der eksempelvis var tale om en online wallet. Det er mere plausibelt, at B under en middag har overdraget en fysisk mønt som gave end eksempelvis en kode til en online bitcoin wallet.

-          Gaven blev givet i forbindelse med en middag som en fødselsdagsgave til klageren. Følgende kan anføres om gaveoverdragelsen. B studerede på [et udenlandsk universitet] i perioden fra marts/april 2011 til november 2011. Klageren besøgte B i september 2011. Klageren fyldte 30 år den [dato] september 2011, hvilket klageren fejrede med B og en ven. Af praktiske årsager valgte B at vente med at give klageren sin 30-års fødselsdagsgave til efter, at B kom hjem fra Land Y1. Klageren fik således den i sagen omhandlende bitcoin-mønt ved Bs hjemkomst til Danmark, i hvilken forbindelse det bemærkes, at klageren og B var de eneste tilstedeværende. Det ville først have været betænkeligt, såfremt klageren havde sikret sig juridisk dokumentation for, at der rent faktisk var tale om en gave på tidspunktet for gaveoverdragelsen. Det følger af forholdets natur, og det har dermed formodningen imod sig, at et kærestepar bevissikrer i forbindelse med en 30-års fødselsdagsgave.

-          Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår det, at det ikke er "dokumenteret", at bitcoins er givet som gave. I SKM2019.78.SR blev gaveoverdragelsen lagt uprøvet til grund, og det blev oplyst, at gaveoverdragelsen alene blev underbygget i form af de vidner, der var tilstede under gaveoverdragelsen. Det blev således ikke i SKM2019.78.SR dokumenteret, at der var tale om en gaveoverdragelse. Skattestyrelsen synes således med afgørelsen at føre en mere restriktiv praksis end i SKM2019.78.SR, hvilket Skattestyrelsen ikke har nogen hjemmel til.

-          Klageren og B var de eneste til stede ved gaveoverdragelsen under middagen i november 2011. Ligesom i SKM2019.78.SR kan de tilstedeværende under gaveoverdragelsen således bevidne, at der er sket en gaveoverdragelse i denne sag.

-          B var/er en bitcoinentusiast, som i 2011 dels brugte bitcoins til praktiske formål, dels gav bitcoins i gave til nærtstående, herunder klageren. Det kan således ved e-mail af 9. april 2013 dokumenteres, at B gav bitcoins i gave. E-mail af 9. april 2013 vedlægges som bilag C.

-          Klager har ikke haft en handlemåde, der sandsynliggør, at hun har spekuleret i kryptovalutaer. Klagers eneste umiddelbare erfaring med investeringer er ét aktiekøb af mindre størrelse i 2011.

Af de ovenstående grunde er det sammenfattende gjort gældende, at klageren har modtaget sine 25 bitcoins som led i gave, og at realiserede gevinster og tab herpå således er klagerens indkomstopgørelse uvedkommende.

(…)"

Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen har den 22. januar 2021 anført:

"(…)

Det fremgår af klagen, at advokaten fastholder gavemoment med skattefrihed til følge ved afhændelse, jf. SKM2019.78.SR. Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at henvisning til afgørelsen har været fremsat under sagens behandling og er således allerede indarbejdet i forbindelse med vurdering af sagen. SKM2019.78.SR er ikke tillagt betydning, da der ikke kan drages en analogi mellem de faktiske forhold i denne sag og de faktiske forhold i SKM2019.78.SR. I denne sag er det ikke dokumenteret, at der er tale om en gave, som påstået af skatteyder, da der ikke er fremlagt tilstrækkelig dokumentation til at underbygge en gavepåstand.

Det fremgår endvidere ikke af sagens dokumenter, at hverken wallet eller gave kan identificeres ved skatteyders navn, adresse, cpr-nummer eller lignende. Som konsekvens heraf kan det således ikke udelukkes, at skatteyder kan have erhvervet de 25 bitcoins selv eller på anden vis.

Som dokumentation for klagers påstand om gavedisposition er der tidligere indsendt en unavngiven og ikke umiddelbar identificerbar walletadresse. Gaven er endvidere oplyst at være givet til skatteyder i forbindelse med skatteyders 30 års fødselsdag, som dog først er overdraget efter givers hjemkomst efterfølgende fra Land Y1. En gave på 25 bitcoins i 2011 havde, som nærmere beskrevet i den påklagede afgørelse, en så ubetydelig værdi, at det taler imod, at det skulle udgøre en 30 års fødselsdagsgave fra skatteyders daværende kæreste/nuværende ægtefælle. Det vurderes således, at der har ligget andre bevæggrunde bag erhvervelsen, som grundet bitcoins begrænsede brugsværdi som andet end investeringsobjekt, taler for spekulationshensigt.

Bilag C
Af det fremlagte bilag C, som angiveligt er uddrag af mails mellem skatteyders ægtefælle og ægtefællens mor i april 2013, fremgår det, at ægtefællen skulle have givet nogle bitcoins i julegave. Bilag C vurderes ikke at have betydning for denne sag, da det er en udokumenteret oplysning i en mail, hvor skatteyders navn i øvrigt slet ikke er nævnt. Det er således ikke ved bilag C bevist, at skatteyder har fået overdraget 25 bitcoin i gave af giver. Bilag C indikerer imidlertid med en nu højere grad af sandsynlighed, at der forelå spekulationshensigt i forbindelse med erhvervelsen af de i sagen omhandlede bitcoins, da det fremgår i bilag C, at skatteyders ægtefælle/giver var interesseret i investeringer og fulgte bitcoinmarkedet tæt ved blandt andet at sende link til såvel en radioudsendelse på P1, som link til sider med kurser og kursudvikling på bitcoin mv. til sin mor. Da skatteyder og hendes ægtefælle forventes at tale sammen, så må skatteyder også have været således oplyst om bitcoinmarkedet og udviklingen mv., om ikke andet så fra ægtefællen.

Bilag B
Bilag B er kontoudtog fra nogle af skatteyders konti i F1-Bank i 2011. Bilag B kan ikke lægges til grund som tilstrækkelig dokumentation på, at skatteyder ikke selv har erhvervet de i sagen omhandlede bitcoins, eller at der i øvrigt foreligger en gave. Det fremgår derimod af bilag B, at skatteyder havde en aktionærkonto, "[…] Aktionæropsparingskonto", i F1-Bank i 2011 med en saldo på 19.166,82 kr. den 30. juni 2011. Skattestyrelsen vurderer derfor, at skatteyder såvel, som skatteyders ægtefælle, både dengang som nu, har haft interesse for og dermed viden om investeringsmarkedet. De har begge været aktive, hvad angår investeringer og handel med værdipapirer, hvilket taler for erhvervelse af bitcoins med spekulation for øje. Kursen på bitcoins har været stigende siden lanceringen i 2009, med specielt store kursstigninger i 2017 og nu igen i 2020 og 2021. Som eksempel steg bitcoins kurs med 900% fra $ 0,008 til $ 0,08 for 1 bitcoin på bare 5 dage i juli 2010, hvilket er en interessant betragtning for investorer. At hovedparten af de erhvervede bitcoins, 21 ud af 25, blev afhændet i 2017, hvor kursen på bitcoins på daværende tidspunkt var på sit højeste, og skatteyder derfor realiserede en fortjeneste på 1.000.564 kr., indikerer endvidere spekulation. Værdien af fire bitcoins, som forsat er i skatteyders besiddelse, udgør ultimo januar 2021 ca. 850.000 kr.,

Bilag A
Endelig bemærkes det, at bilag A er en af advokaten til lejligheden og efterfølgende udarbejdet erklæring underskrevet den 14. januar 2021 af skatteyders ægtefælle. Erklæringen er således udarbejdet mere end 9 år efter gavetidspunktet og ca. 3-4 år efter salget af de 21 bitcoins.
Skattestyrelsen accepterer som udgangspunkt ikke til lejligheden efterfølgende konstruerede erklæringer, med mindre afgørende faktorer efter en konkret vurdering taler for, at lægge erklæringen skal lægges til grund som bevis i sagen. Skattestyrelsen vurderer endvidere ikke, at bilag A tilføjer nye oplysninger i forhold til det allerede fremlagte, nu foreligger oplysningerne blot skriftligt.

Bevisbyrden vurderes endvidere at stige proportionalt med sagens beløbsstørrelse, periodens længe mellem den mundtlige aftale/disposition og erklæringens udarbejdelse samt de i sagen øvrige omstændigheder i forhold til det påståede. Såfremt en mundtlig aftale eller disposition skal forventes at være juridisk gyldig og dermed binde en 3. mand, - som i dette tilfælde er en offentlig myndighed som Skattestyrelsen, skærpes kravene til beviset i sagen.

Bevisbyrden for, at skatteyder har modtaget en gave, som påstået, med skattefrihed til følge ved afhændelse, vurderes forsat ikke at være løftet. Afgørelsen bør derfor stadfæstes.

Skattestyrelsen har ikke yderligere bemærkninger."

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har den 12. februar 2021 haft følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"1 BEMÆRKNINGER

Vi har på vegne af spørger modtaget Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens behandling af ovennævnte sag. Nedenstående er vores bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse.

Af Skattestyrelsens bemærkninger fremgår det, at "I denne sag er det ikke dokumenteret, at der er tale om en gave, som påstået af skatteyder, da der ikke er fremlagt tilstrækkelig dokumentation til at underbygge påstanden".

I SKM2019.78.SR blev det ligeledes ikke materielt dokumenteret, at der var tale om en gaveoverdragelse, andet end ved at det blev nævnt at visse familiemedlemmer havde mulighed for at bevidne gaveoverdragelsen. Som allerede nævnt i sagsfremstillingen ville det først være usædvanligt og tale for spekulation, hvis kæresteparret på tidspunktet for gaveoverdragelsen havde udarbejdet en skriftlig erklæring som bevis herfor. Det ses da også, at dette ikke er sædvanlig praksis, også jf. SKM2019.78.SR, og en fastholdelse af Skattestyrelsens udtalelse vil således være en uretmæssig skærpelse af praksis.

I nærværende sag har spørgers ægtemand bevidnet ved en tro-og-love-erklæring, at der reelt var tale om en gaveoverdragelse. Tro-og-love-erklæringen er fremsat med baggrund i Skattestyrelsens egen forespørgsel herom, jf. vedlagte bilag 1, som er en elektronisk mail fra fagkonsulent [navn udeladt] dateret 25. maj 2020, kl. 07:31, samt bilag 2 for tilknyttet metadata. I forbindelse med tro-og-love-erklæringen, er det igen relevant at nævne, at skatteyders ægtemand er indstillet på at afgive indenretlig vidneforklaring herom.

Dermed fremstår Skattestyrelsens bemærkninger om, at "bilag A er en af advokaten til lejligheden og efterfølgende udarbejdet erklæring, som er underskrevet den 14. januar 2021 af skatteyders ægtefælle/giver. Erklæringen er således udarbejdet mere end 9 år efter gavetidspunktet og ca. 3-4 år efter salget af de 21 bitcoins. Skattestyrelsen accepterer som udgangspunkt ikke til lejligheden efterfølgende konstruerede erklæringer", noget kontradiktorisk og selvmodsigende, idet bilag A ikke er foranlediget på undertegnedes foranledning, men derimod Skattestyrelsens egen. Det derfor korrekt, at den skriftlige erklæring er udarbejdet til brug for denne sag, al den stund at det ikke er sædvanligt, at kærestepar udarbejder skriftlige erklæringer hver gang, de overdrager en gave til hinanden.

Idet Skattestyrelsen nu pludseligt divergerer fra egen forespørgsel ift. bevisspørgsmålet, opfordres Skattestyrelsen i den forbindelse til at nævne hvilken dokumentation, der, set fra Skattestyrelsens side, kan antages at være fyldestgørende og tilstrækkeligt bevismateriale ift. at afgøre, hvorvidt der foreligger en gavedisposition. Endnu engang må det i den forbindelse nævnes, at der af helt naturlige årsager ikke findes overdragelsesdokumenter, gavebeviser e.l., fra gaveoverdragelsestidspunktet, idet det netop var en gave.

Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår det endvidere, at "Det fremgår endvidere ikke af sagens dokumenter, at hverken wallet eller gave kan identificeres ved skatteyders navn, adresse, cpr-nummer eller lignende. Som konsekvens heraf kan det således ikke udelukkes, at skatteyder kan have erhvervet de 25 bitcoins selv eller på anden vis.", samt "unavngiven og ikke umiddelbart identificerbar walletadresse". Hertil må det bemærkes, at det umiddelbart fremkommer som om, at Skattestyrelsen har misforstået, at skatteyders modtagne gaven er en fysisk bitcoin-mønt, som ikke er "registreret" på nogen wallet. Det er givetvis rigtigt, at walletadressen er unavngiven, men det er den af den simple årsag, at en walletadresse ikke kan navngives. Såfremt spørgers ægtemand havde givet spørger en anden formuegenstand som gave, fx en guitar eller et maleri, ville spørgers navn heller ikke fremgå på denne.

De 25 BTC stammer fra en fysisk Casascius mønt fra 2011. Se venligst bilag 3, som er et skærmbillede fra "Casascius-mønt-tracker" ved søgning på den fysiske Casascius mønts offentlige adresse, taget fra følgende link: […]. Dette verificerer dermed, at de 25 BTC stammer fra den fysiske Casascius mønt i 2011, og at denne blev indløst den 19. november 2017. Disse links sammen med fotografiet af mønten med det synlige hologram, se bilag 4, hvoraf den offentlige adresse "[…]..." fremgår, beviser indiskutabelt at de 25 BTC kom fra en mønt fra 2011. Ved en søgning på […] fremkommer ligeledes kun den omtalte mønt. Se venligst bilag 5, som er et skærmbillede fra "Casascius-mønt-tracker" ved søgning på kun "[…]".

Herefter blev de 25 BTC overført til en til formålet nyoprettet "coinomi" wallet på en telefon, altså en stand-alone app på telefonen. Se venligst bilag 6, som er udskrevet fra følgende link: […] som dokumentation for overførslen af de 25 BTC til omtalte "coinomi" wallet.

Herefter overføres 21 BTC videre til G0. Se venligst bilag 7, som er udskrevet fra følgende link: […] som dokumentation for denne overførsel.

Ligeledes fremgår det af Skattestyrelsens bemærkninger, at "En gave på 25 bitcoins i 2011 havde, som nærmere beskrevet i den påklagede afgørelse, en så ubetydelig værdi, at det taler imod, at det skulle udgøre en 30 års fødselsdagsgave fra skatteyders daværende kæreste/nuværende ægtefælle."

På gaveoverdragelsestidspunktet havde 1 BTC omtrentlig en værdi på USD 3,50. Ligeledes var USD-DKK kursen på samme tidspunkt ifølge Nationalbanken ca. 5,60 kr. På den baggrund havde de 25 BTC på overdragelsestidspunktet en værdi på ca. 500,00 kr. Synspunktet om, at en gave på 500 kr. efter Skattestyrelsens overbevisning ikke kan udgøre en 30 års fødselsdagsgave, er knyttet til en antagen og ikke-underbygget forudsætning om parrets sædvanlige gavemæssige dispositioner. Synspunktet skal sammenholdes med parrets øvrige økonomi, og Skattestyrelsen er selvsagt ikke i en position til at kunne vurdere parrets sædvanlige gaver. Det fastholdes i den forbindelse ligeledes, at gaven blev givet som udslag for skatteyders kærestes fascination for bitcoins. Der var således ikke tale om, at skatteyders kæreste ønskede at berige skatteyder økonomisk, men tværtimod et forsøg på at få skatteyder til at dele skatteyders kærestes fascination for bitcoins ved at give skatteyder en bitcoin-mønt.

Det fastholdes uanset hvad, at en gave til en anslået værdi på ca. 500 kr. er en sædvanlig gave, og at beløbsstørrelsen ikke taler for, at der ikke er tale om en gave. Det skal endeligt herom bemærkes, at markedskursen på en Casascius-mønt var - og til stadighed er - højere end markedskursen på bitcoins. Det vil sige, at en Casascius-mønt, der indeholder 25 bitcoins, er dyrere end 25 bitcoins handlet via en handelsplatform. Det taler imod spekulationshensigt at erhverve en Casascius-mønt, allerede fordi den er dyrere end samme antal bitcoin erhvervet på markedet.

Ligeledes skal det i den forbindelse nævnes, at skatteyder altid har haft en interesse for specielle mønter og har i den forbindelse en større møntsamling. Se venligst fotografi af møntsamlingen, vedhæftet som bilag 8. En mønt af denne fysiske type er utvivlsomt en yderst speciel mønt, idet den indeholder et hologram, m.v. Gaven er derfor en personlig gave givet af skatteyders daværende kæreste, nuværende ægtemand, hvorfor værdien heraf i den forbindelse er af underordnet betydning.

Til bilag C bemærker Skattestyrelsen, at "Bilag C vurderes ikke at have betydning for denne sag, da det er en udokumenteret oplysning i en mail, hvor skatteyders navn i øvrigt slet ikke er nævnt. Det er således ikke ved bilag C bevist, at skatteyder har fået overdraget 25 bitcoin i gave af giver."

Det er korrekt, at skatteyders navn ikke fremgår af bilag C. Det har også været klargjort fra start. Bilag C dokumenterer dog, at skatteyders kæreste rent faktisk gav sine venner/familiemedlemmer bitcoin som gave, og formodningen taler således for, at skatteyders kæreste (også) gav skatteyder bitcoin i gave.

Ligeledes bemærker Skattestyrelsen til Bilag C, at dette "indikerer imidlertid med en nu højere grad af sandsynlighed, at der forelå spekulationshensigt i forbindelse med erhvervelsen af de i sagen omhandlede bitcoins, da det fremgår i bilag C, at skatteyders ægtefælle/giver var interesseret i investeringer og fulgte bitcoinmarkedet tæt (…) Da skatteyder og ægtefællen forventes at have talt sammen, må skatteyder også have været således oplyst om bitcoinmarkedet og udviklingen mv., om ikke andet så fra ægtefællen."

Spørgsmålet om spekulationshensigt er irrelevant i denne sammenhæng, da skatteyder har modtaget sine bitcoin som gave og ikke havde noget forudgående kendskab til bitcoin. Skattestyrelsen kan ikke uden videre lægge til grund, at de kompetencer og fagkundskab én part i et kæresteforhold besidder, automatisk også besiddes af den anden part. Igen må der henvises til SKM2019.78.SR, hvor en skatteyder ligeledes fik bitcoin i gave af sin kæreste og dermed ikke var skattepligtig herom. Argumentet om at gavegiver og spørger "må have talt sammen" og spørger dermed må have været "oplyst om bitcoinmarkedet og udviklingen" må anses som udhulet, idet det er bevist, at gavegiver (også) har givet andre nærtstående bitcoin som gave.

I forhold til Bilag B bemærker Skattestyrelsen, at "Bilag B er kontoudtog fra nogle af skatteyders konti i F1-Bank i 2011. Bilag B kan ikke lægges til grund som tilstrækkelig dokumentation på, at skatteyder ikke selv har erhvervet de i sagen omhandlede bitcoins"

Eftersom Skattestyrelsen har lagt til grund, at skatteyder ikke har modtaget bitcoin som gave, må Skattestyrelsens standpunkt dermed slutningsvist være, at de 25 BTC er erhvervet af skatteyder selv. En erhvervelse heraf kræver selvsagt en udgående transaktion, hvor vi med Bilag C dokumenterer, at der ikke er foregået nogle udgående transaktioner. Dette taler derfor ligeledes for, at der er tale om en gave."

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens anmodning om dokumentation
Repræsentanten har den 24. marts 2021 indsendt yderligere oplysninger til sagen efter Skatteankestyrelsens anmodning om yderligere dokumentation for, at klageren har modtaget de i sagen

omhandlede 25 bitcoins i gave i anledning af sin 30-års fødselsdag.

"(…)

Dokumentation for gave

Som det er nævnt, er de 25 bitcoins, som klager har modtaget som gave, modtaget som en fysisk bitcoin-mønt af mærket Casascius. Gaven blev givet i november 2011 i forbindelse med klagers 30-års fødselsdag.

B købte Casascius mønten i oktober 2011 til klager, altså måneden inden gaven blev givet til klager som forsinket fødselsdagsgave.

Som dokumentation for Bs køb fremlægges mail af 19. oktober 2011 samt mail af 20. oktober 2011.

(…)

XX er sælgeren af Casascius mønten. Som det ses, skrev XX 19. oktober 2011 til B, at XX havde modtaget Bs "Physical Bitcoin" efterfulgt af en instruktion om, at B skulle overføre 62,25 bitcoins til bitcoin adressen: […].

"Physical Bitcoin" er de fysiske mønter, som XX modtager, og som han skal "fylde" med bitcoins for B, mens de 62,25 bitcoins er købesummen.

Der skulle overføres 62,25 bitcoins til XX, idet at B købte mere end den ene 25 bitcoin mønt til klager, samt at XX også tog en betaling for arbejdet med at overføre de pågældende bitcoins til mønten, forsendelse, etc. Der henvises til sagsfremstillingen, hvor det ses, at B har givet fysiske bitcoinmønter i gave til andre end klager.

Det fremhæves, at XX bærer e-mail adressen "[…]". En simpel googlesøgning på "XX casascius" vil i øvrigt bekræfte, at XX har ernæret sig ved at handle Casascius mønter.

Som det er Skatteankestyrelsen bekendt, er blockchainen åben, og man kan derfor slå adressen […] op og se, at der blev overført 62,25 bitcoins til den wallet, som XX bad B overføre bitcoins til. Se venligst oversigten over denne wallet straks nedenfor. Som det også ses på oversigten, blev de 62,25 bitcoins overført 20. oktober 2011.

(…)

Med henvisning til sagsfremstillingen ses det, at wallet adressen for de i sagen omhandlede 25 bitcoins er […]. Wallet adressen har følgende oversigt:

(…)

Som det ses af oversigten, blev der 21. oktober 2011 overført 25 bitcoins til den fysiske bitcoin mønt. Der er hermed overensstemmelse mellem den dato, hvorpå B overførte bitcoins til XX og den dato, hvor der blev "fyldt" bitcoins på den fysiske bitcoin mønt.

Som det herudover ses på oversigten, blev der den 19. november 2017 overført 25 bitcoins til wallet adressen […]. Oversigten over denne wallet adresse er følgende:

(…)

Det var klager, der som indehaver af disse 25 bitcoins, overførte de 25 bitcoins til to forskellige wallets 19. november 2017. Der er tale om to forskellige transaktioner på henholdsvis 4 bitcoins til wallet adressen […] og 21 bitcoins til wallet adressen […].

Som det ses i den i sagsfremstillingen fremlagte kvittering fra G0, og som det i øvrigt fremgår på side 2 i Skattestyrelsens afgørelse, vekslede klager 20. november 2017 21 bitcoins til et samlet beløb på 1.000.822 kr. via G0.

Som nævnt blev de 21 bitcoins sendt til wallet adressen […] med følgende oversigt:

(…)

Som det ses, blev der 20. november 2017 solgt 21 bitcoins.
På baggrund af ovenstående kan følgende konkluderes:

- B har erhvervet den fysiske Casascius mønt indeholdende de i sagen omhandlede 25 bitcoins 19. oktober 2011 af XX.
- Casascius mønten blev "fyldt op" 21. oktober 2011, og der blev ikke foretaget transaktioner fra den før 19. november 2017.
- B gav klager den fysiske Casascius mønt i november 2011 ved hjemkomsten efter et længere ophold i Land Y1. jf. nærmere bemærkningerne i klageskriftet til Skatteankestyrelsen.
- 19. november 2017 overførte klager 21 bitcoins fra den fysiske Casascius mønt.
- 20. november 2017 solgte klager 21 bitcoins igennem G0 mod betaling af 1.000.822 kr.

Af den fysiske bitcoin mønt resterer der herefter 4 bitcoins, der endnu ikke er realiseret. Som nævnt og som det ses på blockchainen, er disse 4 bitcoins overført til […]. Som det ses af oversigten over denne wallet, blev der 19. november 2017 overført 4 bitcoins hertil, som endnu ikke er realiseret.

(…)

Det skal supplerende til temaet omkring gaveoverdragelsen bemærkes, at klager har en generel interesse for mønter og pengesedler, der rækker ud over disses monetære værdi. Klager har således en lille samling mønter og pengesedler af mindre værdi og på amatørniveau. Det præciseres i den forbindelse, at der er tale om pengemønter og -sedler, og dermed ikke eksempelvis Casascius mønter eller andre mønter, der er baseret på blockchain teknologien.

Det forhold, at klager har en generel interesse for mønter bekræfter efter vores vurdering, at klager rent faktisk har modtaget den fysiske bitcoinmønt som gave.

Casascius Tracker og tidspunktet for erhvervelse
Af Skatteankestyrelsens breve af 18. marts 2021 spørges der ligeledes ind til, om det er rigtigt forstået, "at det af Casascius Tracker fremgår, at de omhandlede 25 bitcoins er erhvervet den 21. oktober 2011".

Det kan bekræftes som værende korrekt forstået.

Som nævnt er wallet adressen for den fysiske Casascius mønt […]. Når denne adresse slås op på Casascius Tracker, ses det, at Casascius mønten blev "created" 21. oktober 2011 og i øvrigt "opened" 19. november 2017 i overensstemmelse med bemærkningerne ovenfor samt i sagsfremstillingen. Oversigt fra Casascius Tracker:

(…)"

Skattestyrelsens udtalelse til repræsentantens supplerende oplysninger
Skattestyrelsen har den 25. maj 2021 til repræsentantens supplerende oplysninger anført:

"(…)

Klagers advokat har med skrivelsen af 24. marts 2021 anført, at der vurderes at være ført tilstrækkeligt bevis for, at klager har modtaget de i sagen omhandlede bitcoins af klagers daværende kæreste i 30 års fødselsdagsgave.

Skattestyrelsen er ikke enig.

Ingen sammenhæng eller identifikation
Advokaten er af den opfattelse, at der ved beskrivelsen af diverse bitcoin adresser samt sporadisk mailkorrespondance er ført tilstrækkelig bevis for klagers påstand om, at der er givet en identificerbar gave, som påstået.

Skattestyrelsen vurderer ikke, at der med det fremsendte er ført et sikkert og tilstrækkeligt bevis til at underbygge klagers påstand.

De fremsatte påstande og beskrivelser af de nævnte bitcoin adresser kan ikke identificeres ved hverken navn, cpr-nr., adresse, mailadresse eller andet. Samtidig kan det fremsendte ikke dokumentere hverken køb, salg, ejerskab, overdragelse eller identifikation af, hvilken privat eller juridisk person, der i princippet står bag de af advokaten beskrevne transaktioner.

Der er således ikke dokumentation i form af det fremsendte til at kunne identificere en ejer, køber, sælger, gavegiver, gavemodtager eller for den sags skyld dokumentere hvorledes og på hvilke vilkår, de nævnte transaktioner er foregået. Det fremgår endvidere ikke, om og hvad der eventuelt er blevet betalt, byttet, overdraget eller på anden vis aftalt i forbindelse med transaktionerne. Der er alene anført walletadresser samt en beskrivelse fra advokaten om, hvorledes det fremsendte skal fortolkes. Da handel med kryptovaluta og kryptovaluta-markedet netop er kendetegnet ved en meget høj grad af anonymitet, anses det fremsendte derfor ikke for at være tilstrækkelig dokumentation for klagers påstand, da det fremsendte ikke giver mulighed for utvetydigt at kunne tilknytte en eventuel skatteyder/juridisk person til det fremsendte.

Bevisbyrdevurdering
Ved vurdering af bevisbyrdefordelingen er udgangspunktet, at Skattestyrelsen skal bevise, at der er tale om en skattepligtig indtægt, der ikke allerede er selvangivet, hvis der skal foretages en kontrolforhøjelse. Denne bevisbyrde er løftet af Skattestyrelsen i form af den påklagede afgørelse af 19. oktober 2020. Heraf fremgår, at klager har haft en dokumenteret fortjeneste ved salg af bitcoins i 2017 på 1.000.564 kr.

Udgangspunktet er herefter, at hvis en skatteyder anser sig selv og/eller sin situation som værende omfattet af skattefrihed, så har skatteyder bevisbyrden for, at dette er tilfældet. Den bevisbyrde er ikke løftet af skatteyder/klager.

Ved bevisbyrdevurderingen har det betydning, hvem der fremfører påstanden om skattefrihed, da udgangspunktet er, at den, der påstår skattefrihed, har bevisbyrden for rigtigheden heraf. I denne henseende har det ligeledes betydning, hvem der er nærmest til at tilvejebringe og sikre det relevante dokumentation og dermed bevis, jf. også uddrag fra højesteretsdommer Lars Apostolis artikel fra 2013 (TfS 2003.401):

"Det følger af de almindelige bevisbyrderegler, at den, der er nærmest til at tilvejebringe og sikre sig den relevante dokumentation, også bærer bevisbyrden. Refleksvirkningen af dette princip er, at det kommer den pågældende til skade, hvis den relevante dokumentation mangler eller er ufyldestgørende. Såfremt skatteyderen f.eks. hævder at have haft en fradragsberettiget udgift, påhviler det ham derfor at dokumentere sin påstand. Dokumentation er nødvendig - både for eksistensen af den fradragsberettigede udgift og for dens størrelse. Hvis han vælger at “læne sig op ad officialprincippet" i stedet for selv at bidrage med de nødvendige oplysninger og beviser, må skatteyderen påregne en skuffelse, jf. således også den i TfS1984.259V citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling, hvor det fastslås, at manglen på bevis kommer den skattepligtige, der ønsker fradraget, til skade."

I denne sag er det klager, der er nærmest til at tilvejebringe den relevante dokumentation.

At klagers ægtefælle/daværende kæreste har haft mailkorrespondance med en udenlandsk person og overført et større antal bitcoins for at få "fyldt" en fysisk mønt op med et væsentligt mindre antal bitcoins, kan på ingen måde identificere en utvetydig, klar og direkte sammenhæng til klagers konstaterede salg af 21 bitcoins i denne sag.

Derimod er det dokumenteret, at klager har solgt 21 bitcoins på vekslingstjenesten G0 på salgstidspunktet med en dokumenteret fortjeneste på 1.000.564 kr. Der er dokumentation på, at salget er foretaget af klager i klagers navn, og fortjenesten ved salget er konstateret indsat på klagers bankkonto.

Der er derimod ikke fremlagt tilstrækkelig dokumentation for eller ført sikkert et bevis på, at der tale om salg af bitcoins, som skatteyder ikke selv har erhvervet.

Skattestyrelsen påstår på den baggrund, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Chainanalysis
Skattestyrelsen har endvidere anvendt Chainanalysis til at spore de af advokaten nævnte walletadresser for at se, om der kan ses en direkte sammenhæng i forhold til det af advokaten anførte.
Det er ikke lykkedes at spore en sammenhæng mellem walletadresserne, hvorfor advokatens påstand tilbagevises.

Tidsfaktor
Klager har fødselsdag den [dato] september. En gave givet efterfølgende i november, dvs. to måneder efter fødselsdatoen, uden saglig begrundelse for denne tidsforskydning taler imod, at der er tale om en fødselsdagsgave.

Både gavegiver og gavemodtager var endvidere sammen på klagers fødselsdag, hvilket ikke er yderligere begrundet, hvorfor - i fald det skulle være en fødselsdagsgave - at gaven ikke er overdraget på selve dagen. Der er hverken tale om en gave af en størrelsesorden eller på anden måde forhold, der gør, at den påståede gave ikke med rette ville kunne være overdraget uden yderligere forhindringer på selve fødselsdagen. Der er dog den forhindring, at det er oplyst, at gaven slet ikke var købt på tidspunktet for fødselsdagen.

Havde gavegiver købt gaven til formålet, ville gaven dermed kunne være overdraget på selve fødselsdagen, men det er imidlertid oplyst, at gaven først er købt efter fødselsdagen, og igen først overdraget et stykke tid derefter. Der er således både en tidsmæssig forskydning mellem fødselsdatoen, købsdatoen og overdragelsesdatoen, hvorfor de oplyste forhold taler imod, at der er tale om en fødselsdagsgave, som påstået.

Påstanden om en fødselsdagsgave tilsidesættes derfor ud fra ovennævnte betragtninger.

Interesseforbundne parter
Gavegiver og gavemodtager anses endvidere for at være interesseforbundne parter.

Det begrundes med, at gavegiver og gavemodtager (klager) på det påståede gavetidspunkt var kærester. I dag er de samboende ægtefæller med […] hjemmeboende og mindreårige fællesbørn.

Interesseforbundne parter, der vidner eller afgiver erklæringer til fordel for hinanden, har bevismæssigt ikke samme værdi i forhold til erklæringer og vidneudsagn afgivet af uvildige og ikke interesseforbundne parter. Da der er tale om interesseforbundne parter, svækkes bevisets styrke derfor, hvis parterne afgiver forklaringer med henblik på at opnå en økonomisk fordel for den ene eller begge, hvilket er tilfældet i denne sag. Som følge af det ægteskabelige og økonomiske interessefællesskab må der stilles skærpede krav til dokumentationen for, at betingelserne for gaveoverdragelse med skattefrihed som påstået er opfyldt, jf. SKM2015.73.ØL og SKM2015.ØL om skærpet bevisbyrde ved interessefællesskaber.
Klager vil konkret i denne sag kunne opnå en økonomisk fordel, såfremt der statueres gave, med den konsekvens, at klagers personlige indkomst i indkomståret 2017 skal nedsættes med det af Skattestyrelsen ellers ansatte beløb på 1.000.564 kr.

Det betyder reelt, at der stilles skærpede krav til sagens bevisførelse og til sagens dokumentation for påstanden om, at der foreligger en gave med skattefrihed til følge. Det bevis er ikke ført, og den dokumentation foreligger ikke, da der ikke ud fra sagens oplysninger er bevist, at der er tale om en identificerbar fødselsdagsgave købt og overgivet specifikt til klager i forbindelse med klagers 30 års fødselsdag af en identificerbar gavegiver.

Ejerskab
Der er heller ikke ført konkret og tilstrækkeligt bevis for, at de omhandlede bitcoins ikke kunne være købt af klager selv.

Det er ikke oplyst, at der er uenighed om, hvorvidt de handlede/solgte bitcoins er ejet af og solgt af klager selv på afhændelsestidspunktet. Der er heller ikke uenighed om, at de resterende bitcoins forsat er i klagers besiddelse. Samtidig er det nu oplyst, at klager er interesseret i mønter og sedler på amatørniveau, hvilket taler for, at klager kunne have haft interesse for kryptovaluta på købstidspunktet.

Det faktum, at klager selv har været i stand til at kunne sælge en del af sin beholdning af bitcoins taler derfor også for, at klager har været i stand til selv at kunne købe de omhandlede bitcoins på erhvervelsestidspunktet, hvorfor der ikke er ført bevis for, at klager ikke selv har erhvervet de i sagen omhandlende bitcoins.

Fagforeningen G1 - medlemskab og artikler om kryptovaluta
Som en afsluttende oplysning, har Skattestyrelsen registreret, at såvel klager som klagers ægtefælle betaler faglige kontingenter til fagforeningen G1 og har gjort i en årrække. Klagers medlems nr. er […].

G1 udgiver medlemsbladet […], som er gratis for medlemmerne og bladet udgives flere gange årligt. Medlemsbladet, som udgives af G2 er digitalt tilgængeligt på [hjemmeside], hvor det fremgår, at der har været udgivet en del artikler gennem årene vedrørende bitcoins og kryptovaluta. G1s medlemmer har således har haft mulighed for at læse om kryptovaluta og få indsigt i udviklingen på kryptovalutamarkedet m.v.

(…)

Det skal oplyses, at der endvidere var en artikel vedrørende bitcoin udgivet i Medlemsbladet den [dato] 2011 ([…]), af [navn udeladt]. Artiklen er offentligt tilgængelig på […] med overskriften "[…]" og er gengivet nedenfor i sin fulde ordlyd:

(…)

Ovennævnte artikel er bragt i G1s medlemsblad i [måned] 2011, som […]studerende endvidere også har gratis adgang til i mindst et år inden studieafslutning. Det har således kunne bibringe både klager og klagers ægtefælle en mulig viden om bitcoins potentiale som spekulationsobjekt, og det kan ikke udelukkes at have været en medvirkende faktor til erhvervelsen af de i sagen omhandlede bitcoins.

(…)"

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har den 8. juni 2021 indsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse.

"(…)

"Ingen sammenhæng eller identifikation"

Det anføres i udtalelsen, at det af klager fremsendte hverken dokumenterer "køb, salg, ejerskab, overdragelse eller identifikation af, hvilken privat eller juridisk person, der i princippet står bag de af advokaten beskrevne transaktioner".

Generelt kan det herom anføres, at det samme var gældende i SKM2019.78.SR. I denne sag var der hverken fremført dokumentation for "køb, salg, ejerskab, overdragelse eller identifikation", ligesom det heller ikke ses, at Skattestyrelsen har anmodet spørger om tilvejebringelse heraf. Et sådant krav om dokumentation i denne sag vil dermed være en ulovhjemlet skærpelse af praksis.

Generelt kan det yderligere anføres, at wallets ikke er tilknyttet noget navn, hvorfor det ikke er muligt at - som eksempelvis ved en bankoverførsel - at dokumentere en transaktion som på den af Skattestyrelsen anførte måde. Skattestyrelsen opstiller dermed i sin udtalelse et dokumentationskrav, der de facto er en umulighed at opfylde.

Specifikt i denne sag er der yderligere tale om en overdragelse af en fysisk bitcoin-mønt, hvorfor der ikke sker nogen transaktion på blockchainen, der kan spores. Der er tale om en fysisk gaveoverdragelse i lighed med eksempelvis en overdragelse af en flaske vin, maleri eller lignende fysisk aktiv, hvor en transaktion (heller) ikke kan spores digitalt.

Klager har i denne sagsfremstilling tilvejebragt dokumentation i minimum samme grad som i SKM2019.78.SR og herved løftet den praksisskabte bevisbyrde for at have givet klager de i sagen omhandlende bitcoins.

Bevisbyrdevurdering

Klager er enig i princippet om, at den, der er nærmest til at tilvejebringe og sikre sig den relevante dokumentation, også bærer bevisbyrden. Det ville naturligvis have negativ processuel skadevirkning, såfremt klager eksempelvis ikke fremlagde dokumentation, som alene klager var i besiddelse af, og som kunne tale i den modsatte retning end den af klager ønskede.

I denne sag forholder det sig imidlertid sådan, at klager har tilvejebragt og fremlagt al dokumentation, som er i klagers besiddelse, og at denne dokumentation overstiger dokumentationskravet i SKM2019.78.SR. Klager har i enhver henseende været samarbejdsvillig i denne sag og loyalt fremlagt de oplysninger, som Skattestyrelsen har anmodet klager om at fremlægge.

Det er ikke muligt at fremlægge dokumentation for en transaktion eller lignende som anført af Skattestyrelsen af den simple grund, at gaven er overdraget fysisk. Der er dermed ikke sket en transaktion, der kan spores på blockchainen.

Hvad der derimod kan spores på blockchainen og lægges utvetydigt til grund er, at klagers kæreste har erhvervet de i sagen omhandlende bitcoins, og det kan yderligere dokumenteres, at klagers kæreste har givet bitcoins i gave til sine nærmeste, jf. bilag C. Det kan også efter fremlæggelsen af klagers kontoudtog lægges til grund, at klager ikke selv har erhvervet bitcoin. Skattestyrelsen har ikke fremlagt et bevis på eller skabt en formodning om, at klager selv har erhvervet de i sagen omhandlende bitcoins.

Skattestyrelsen opfordres(1) således til nævne, hvilken dokumentation der konkret mangler i denne sag, og som fremgik af SKM2019.78.SR. Yderligere anføres det, at der ikke er "fremlagt dokumentation for eller ført sikkert bevis på, at der er tale om salg af bitcoins, som skatteyder ikke selv har erhvervet". Klager har fremlagt sine kontoudtog for den periode, hvor de i sagen omhandlende bitcoins er erhvervet. Det ses her, at der ikke er erhvervet bitcoins. Det ses i øvrigt også, at der ikke er foretaget kontanthævninger, som i princippet kan anvendes til at erhverve bitcoins. Skattestyrelsen opfordres(2) således til at nævne, hvilken dokumentation der yderligere kan fremlægges med henblik på at bevise, at "der er tale om salg af bitcoins, som skatteyder ikke selv har erhvervet", og som i øvrigt også var fremlagt i SKM2019.78.SR.

Chainanalysis

Skattestyrelsen nævner, at Skattestyrelsen har anvendt Chainanalysis "til at spore de af advokaten nævnte walletadresser for at se, om der kan ses en direkte sammenhæng i forhold til det af advokaten anførte".

Det nævnes ikke, hvad Skattestyrelsen konkret har forsøgt at spore, eller hvad denne sporing konkret har bestået i. Skattestyrelsen opfordres(3) til at a) redegøre for, hvad denne sporing har bestået i og b) fremlægge dokumentation herfor.

Skattestyrelsen lader med denne bemærkning til grundlæggende at have misforstået sagen, idet der netop er tale om en fysisk bitcoinmønt, som er overdraget fysisk. En fysisk overdragelse som den i sagen omhandlende mellem klager og klagers ægtefælle kan i sagens natur ikke spores. Det samme var gældende i SKM2019.78.SR.

Tidsfaktor

Skattestyrelsen gør i sin udtalelse gældende, at den tidsmæssige forskydning mellem tidspunktet for klagers fødselsdag og tidspunktet for gaveoverdragelsen taler imod, at der er tale om en gaveoverdragelse.

Såfremt Skattestyrelsen får medhold i dette synspunkt, vil det skabe en retstilstand, hvorved en forsinket fødselsdagsgave ikke vil blive betragtet som en gave. Det er naturligvis ikke holdbart, da der kan være praktiske forhold som i denne sag eller forglemmelser, der gør, at en fødselsdagsgave bliver givet senere end tidspunktet for selve fødselsdagen.

Klager har anført sine bemærkninger til spørgsmålet omkring den tidsmæssige forskydning i sine bemærkninger af 14. januar 2021, hvortil der henvises.

Interesseforbundne parter

Det er korrekt, at der er tale om interesseforbundne parter. Det vil der i sagens natur altid være tale om ved gaveoverdragelser, da det næppe sker ofte, at en gavegiver forærer en gave til en person, som gavegiveren ikke har nogen interesse i. Det forhold, at der er tale om interesseforbundne parter, taler blot for, at der er tale om en gaveoverdragelse.

Skattestyrelsen henviser til én afgørelse (SKM2015.73.ØL) vedrørende en eneanpartshaver og et kapitalselskab. Skattestyrelsen henviser yderligere til en anden afgørelse (SKM2015.ØL), som ikke eksisterer. Det må antages, at denne henvisning er en fejlhenvisning.

Klager er imidlertid enig i, at der for interesseforbundne parter gælder et skærpet dokumentationskrav. Det er også korrekt, at klager "i denne sag kunne opnå en økonomisk fordel, såfremt der statueres gave" - dét er hele sagens omdrejningspunkt og klagers motivation for at føre sagen, hvilket dog ikke er enestående i denne sag, men tværtimod er en persons generelle motivation til at påklage en afgørelse hos skattemyndighederne.

Det gøres imidlertid gældende, at dette skærpede dokumentationskrav er løftet i sagsfremstillingen, og at Skattestyrelsen ikke uddyber, hvorfor Skattestyrelsen mener, at dokumentationskravet ikke er opfyldt, eller hvordan det konkret kunne være opfyldt.

Det bemærkes i øvrigt, at bemærkningerne omkring det åbenlyse forhold, at klager og klagers ægtefælle er interesseforbundne parter, ikke blev fremført i SKM2019.78.SR, og dermed ligeså er tale om en ulovhjemlet praksisændring.

Det skal endeligt bemærkes, at klager og klagers ægtefælle på tidspunktet for gaveoverdragelsen ikke var ægtefæller og i øvrigt heller ikke havde noget økonomisk fællesskab. Klagers ægtefælle havde således ikke et økonomisk motiv som motivation for at give klager de i sagen omhandlede bitcoins som gave.

Ejerskab

Skattestyrelsen anfører i sin udtalelse, at der ikke er "ført konkret og tilstrækkeligt bevis for, at de omhandlede bitcoins ikke kunne være købt af klager selv".

Indledningsvist henvises der i den forbindelse til ovenstående opfordring(2).

Det fastholdes, at klager ikke selv har erhvervet de i sagen omhandlende bitcoins, og det fastholdes, at klager ikke havde noget forudgående kendskab til bitcoins, inden klager modtog de i sagen omhandlende bitcoins som gave. Klager har herefter - i takt med værdistigninger på bitcoins - med hjælp fra klagers ægtefælle solgt en delmængde af de bitcoins, som klager har modtaget som gave. Det er ikke sådan, at klager i dag har opnået andet end et overfladisk kendskab til bitcoins. Klager er ikke i stand til selv at operere med bitcoins.

Fagforeningen G1 - medlemskab og artikler om kryptovaluta

Skattestyrelsen har i forbindelse med sine undersøgelser i denne sag ex officio observeret, at klager og klagers ægtefælle er medlemmer af G1. Skattestyrelsen har endvidere gransket G1’s medlemsblade med henblik på at identificere artikler, der handler om bitcoins for på den måde at skabe en juridisk slutning om, at så må klager og klagers ægtefælle være bekendt med disse.

Det er korrekt, at klager og klagers ægtefælle betaler faglige kontingenter til G1. Det er også korrekt, at G1 har omtalt bitcoins siden 2011. Klager har imidlertid ikke været bekendt med disse artikler. Det kan generelt herom anføres, at bitcoin ikke har klagers interesse. Det havde hverken klagers interesse inden, under eller efter, at klager modtog de i sagen omhandlende bitcoins som gave. Bitcoin var dækket af medier inden gaveoverdragelsen i 2011. Klager har med høj sandsynlighed haft mulighed for at læse disse artikler, både via G1 og tabloidmedier, men allerede fordi at klager ikke har haft interesse for emnet, har klager ikke læst disse artikler - heller ikke dem i G1.

Skattestyrelsen nævner selv i sin udtalelse, at der var en artikel fra [dato] 2011 offentligt tilgængelig på […]. Klager har ikke læst denne artikel. I SKM2019.78.SR modtog spørger sine bitcoins i julegave efter artiklen [dato] 2011. Skattestyrelsen opfordres(4) til at oplyse, om Skattestyrelsen også i denne sag gjorde gældende, at det faktum, at der var offentligt tilgængelig indhold om bitcoins, talte for spekulationshensigt i den pågældende sag.

(…)"

Repræsentantens formalitetsindsigelse
Repræsentanten har den 21. marts 2023 indsendt formalitetsindsigelse, idet han på kontormødet den 9. marts 2023 gjorde gældende, at begrundelseskravet til afgørelsen ikke er opfyldt.

"(…)

I afgørelsen gøres det gældende, at min klient ikke har dokumenteret, at hun oprindeligt modtog de 25 BTC som gave, hvorfor Skattestyrelsen lægger til grund, at hun selv har anskaffet dem og således ikke modtaget dem i gave af sin daværende kæreste, nuværende ægtefælle.

Af forvaltningslovens § 24, stk. 2, fremgår det, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Følgende herom fremgår af Skattestyrelsens afgørelse:

"Ydermere har du ikke dokumentation for, at du oprindeligt modtog de 25 BTC
som en gave, jævnfør også SKM2019.78.SR, hvor dette kunne dokumenteres"
samt at "Skattestyrelsen lægger til grund, at du selv har anskaffet de 25
bitcoins, da du ikke har dokumenteret, at de er givet som gave". 

I denne sag forholder det sig således sådan, at Skattestyrelsen ikke redegør for oplysninger vedrørende de af sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt betydning for afgørelsen.

Derimod henviser Skattestyrelsen blot til SKM2019.78.SR, idet denne sag bruges som et eksempel på, hvornår en gave kunne dokumenteres.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår det dermed ikke, hvorfor det i nærværende sag ikke kunne godtgøres at være dokumenteret, at der var tale om en gave.

Kernen - og dermed det forhold, denne formalitetsindsigelse udspringer - er således, at det ikke er begrundet, hvorfor klager ikke har dokumenteret, at der var tale om en gave. Følgende forhold skal i den forbindelse inddrages og lægges til grund som værende dokumenteret og ubestridt mellem skattemyndighederne og klager:

Under Skattestyrelsens sagsbehandling opfordrede styrelsens sagsbehandler til at fremlægge en tro-og-love erklæring fra gavegiver, netop med henblik på at dokumentere, at der var tale om en gave. En sådan erklæring blev fremlagt, men blev dog - tilsyneladende - ikke tillagt betydning i afgørelsen.

Hertil - og uden direkte relevans for formalitetsindsigelsen - kommer det, at undertegnede i 18. marts 2021 opfordrede Skatteankestyrelsens daværende sagsbehandler til at redegøre for, hvilken form for dokumentation styrelsen måtte finde hensigtsmæssig til at dokumentere, at der var tale om en gave. Styrelsen besvarede dette på følgende måde:

"Skatteankestyrelsen har anmodet om dokumentation for, at der foreligger en gave i
forhold til klagerens erhvervelse af 25 bitcoins. Der er flere muligheder for at
dokumentere dette, men én mulighed kan være at dokumentere, hvem der har betalt
for de nævnte bitcoins.

Ovenstående ville have opfyldt begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24. Det fremgik imidlertid ikke af afgørelsen, men det er et godt eksempel på en begrundelse, der kunne være årsag til Skattestyrelsens afgørelse. For fuldstændighedens skyld bemærkes det, at klager ved bemærkninger af 24. marts 2023 fremlagde dokumentation for, at gavegiver faktisk også havde betalt for de pågældende bitcoins.

På baggrund heraf gøres det således gældende, at begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24, stk. 2 ikke er opfyldt, idet Skattestyrelsen ikke redegør for hvilke faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

(…)"

Repræsentantens bemærkninger til sagsfremstillingen
Repræsentanten har den 26. april 2023 indsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling.

"(…)

I Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse anerkendes det nu, at den fysiske mønt med de 25 bitcoins er modtaget i gave. Dette vurderes på baggrund af klagers daværende kærestes (nuværende ægtefælle) faglige kendskab og interesse for bitcoins, samt at andre i familien også modtog bitcoinmønter af ham.

Der er tidligere taget stilling til beskatningen af bitcoins modtaget i gave, idet det i SKM2019.78.SR blev slået fast, at disse kunne afstås skattefrit. Begrundelsen herfor lyder som følgende:                 

"Efter statsskattelovens § 5 kan formuegenstande af ren privat karakter afstås skattefrit, medmindre disse genstande er erhvervet med spekulationshensigt eller som led i næring.
Når private formuegenstande kan afstås skattefrit, er såvel fortjeneste som tab ved et salg indkomstopgørelsen uvedkommende. 

Da det fremgår, at spørger ikke havde kendskab til bitcoins på gavetidspunktet, forudsætter Skattestyrelsen, at spørger ikke ved handel med bitcoins har drevet næringsvirksomhed hermed eller med tilsvarende kryptovalutaer, og at spørger heller ikke tidligere har erhvervet bitcoins eller anden kryptovaluta - heller ikke i spekulationsøjemed. 

Under denne forudsætning finder Skattestyrelsen, at de af spørger modtagne to bitcoins kan afstås skattefrit efter hovedreglen i statsskattelovens § 5."

I SKM2019.78.SR blev der lagt vægt på, 1) at spørger havde modtaget to bitcoins i julegave i 2013, 2) at spørger ikke var klar over hvad bitcoins var, samt 3) at gaveoverdragelsen kunne bevidnes af gavegiver og øvrige familiemedlemmer. Skatterådet vurderede dermed, at gaven med de to bitcoins ikke var erhvervet i spekulationsøjemed, hvorfor de kunne afstås skattefrit.

Der foreligger således praksis vedrørende en tilsvarende problemstilling i SKM2019.78.SR, idet denne og nærværende sag begge omhandler 1) bitcoins modtaget i gave, 2) intet kendskab til bitcoins hos gavemodtager, og 3) gaveoverdragelsen er bevidnet. Sagerne, herunder de omstændigheder, der i SKM2019.78.SR førte til Skatterådets vurdering, er derfor fuldt ud sammenlignelige.

Som nævnt anerkender Skatteankestyrelsen, at der i nærværende sag er tale om bitcoins modtaget i gave. Efterfølgende bemærkes det dog også, at hvis gaven er modtaget i spekulationsøjemed, så skal salget af gaven alligevel henregnes i indkomsten efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Dette er en praksisændring fra Skatterådets afgørelse, hvilken Skatteankestyrelsen bemærker, at Landsskatteretten ikke er bundet af. Til støtte herfor fremhæver Skatteankestyrelsen følgende: 1) bitcoins er et ubrugeligt aktiv, 2) de 25 bitcoins er ikke anvendt som betalingsmiddel af klager, 3) klager anvender først 21 af de 25 modtagende bitcoins 6 år efter modtagelsen, og 4) de 21 bitcoins sælges til en høj pris. På baggrund heraf finder Skatteankestyrelsen, at der foreligger spekulation ved de i sagen omhandlede bitcoins, der er givet i gave.

Det springende punkt i denne sag er således, at det samme behandles forskelligt. Hvad der i Skatterådet blev behandlet på én måde, bliver nu - såfremt Landsskatteretten træffer afgørelse i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling - behandlet på en anden måde i Landsskatteretten. Det gøres gældende, at der ikke er hjemmel til en sådan skærpet praksisændring, og at den i øvrigt er forkert.

Såfremt Landsskatteretten alligevel og mod forventning måtte finde, at Landsskatteretten ikke er bundet af Skatterådets praksis, så vil der følgende blive gennemgået, hvorfor klagers skattepligtige indkomst ikke skal hæves med værdien svarende til afhændelsesbeløbet for de 21 bitcoins.

Beskatning af gaver

Udgangspunktet er, at en bortgivelse af et spekulationsobjekt indikerer, at den oprindelige spekulationshensigt anses som værende opgivet.

Retspraksis viser dog, at der alligevel er særlige tilfælde, hvor bortgivelse af spekulationsobjekter ikke var ensbetydende med, at spekulationshensigten var opgivet. I den forbindelse henviser Skatteankestyrelsen til dommene UfR 1985.590 H og UfR 1982.524 H, hvor der er statueret spekulation ved erhvervelser af ejendomme, der helt eller delvist er modtaget i gave.

I UfR 1982.524 H var klager ægtefælle til gavemodtageren, som havde modtaget gaven af sin far og dermed klagers svigerfar. Det blev blandt andet gjort gældende, at gaven var modtaget i spekulation, idet ejendommen, som var opført af et ejendomsaktieselskab som faren deltog i, var egnet til opdeling af ejerlejligheder, hvorfor der i så fald kunne opnås en fortjeneste ved videresalg. I UfR 1982.524 H blev det således vurderet, at denne mulighed for videresalg var en væsentlig årsag til erhvervelsen.

I UfR 1985.590 H blev det gjort gældende, at der var tale om spekulation, idet ejendommen var et tilrettelagt udstykkeforetagende, fordi ejendommen allerede var delt op i ejerlejligheder. Der blev således lagt vægt på hvad muligheden, med den oprindelige erhvervelse var, og det blev i den forbindelse konkluderet, at der var rig mulighed for videresalg ved erhvervelsen.

Gaverne, herunder ejendommene, blev således i begge sager vurderet som egnede til videresalg, hvorfor der kunne fastslås spekulation. Det bemærkes, at det i begge sager ikke er gavemodtagerne, men derimod disses ægtefæller, som modsætter sig forhøjelsen af deres skattepligtige indkomster.

I nærværende sag er der tale om en fysisk bitcoinmønt, som er modtaget i gave i 2011. På daværende tidspunkt var der ikke nogen bemærkelsesværdig mulighed for fortjeneste ved videresalg, idet bitcoins markante værdistigning først indtrådte flere år efter. Der var ikke i de to domme, som Skatteankestyrelsen henviser til, og som det er tilfældet i nærværende sag, tale om, at gavegiver havde en personlig veneration eller lignede for fast ejendom, ligesom at der ikke var tale om, at gavegiver - igen, som i nærværende sag - hyppigt gav fast ejendom i gave til personer, som gavegiver havde et personligt tilhørsforhold til. Det af Skatteankestyrelsen anerkendte forhold, hvorefter gavegiver dokumenterbart har givet bitcoins i gave til familiemedlemmer, medfører, at de to domme adskiller sig væsentligt fra nærværende sag.
I begge sager var gavegiverne endda i besiddelse af det overdragede af den grund, at ejendommene tidligere var blevet udlejet, administreret eller opført af gavegiverne selv, idet disse havde nærings- eller spekulationsmæssige interesser i ejendomme. I nærværende sag ønskede gavegiver blot at inddrage kæreste (nuværende ægtefælle) i sin personlige interesse og udbrede kendskabet til bitcoins. Dette gjorde gavegiver blandt andet ved også at give bitcoinmønter i gaver til nærtstående. Skatteankestyrelsen har ligeledes erklæret i forbindelse med anerkendelsen af, at der i nærværende sag er tale om en gave.

I UfR 1985.590 H bemærkes det endvidere, at sagsøgtes hustru, som var gavemodtager, tidligere havde ejet en ejendom med sine søskende, som de senere udstykkede i ejerlejligheder og solgte med fortjeneste. Gavemodtager har i denne sag således erfaring med dét, som ligeledes overdrages ved gaven, idet hun tidligere har beskæftiget sig med køb og salg af ejendomme i spekulationsøjemed. I UfR 1982.524 H var klagers hustru ligeledes også ejer af en anden ejendom end den overdragede. Denne ejendom var med erhvervslejemål og hustruens fader havde også være med til at opføre denne ejendom.
Gavemodtager var således også i denne sag i besiddelse af en ejendom udover den overdragede, som var egnet til videresalg.

Nærværende sag adskiller sig derfor også på dette punkt, idet klager ikke tidligere havde beskæftiget sig med køb og salg af bitcoins og end ikke vidste noget om bitcoins ved gaveoverdragelsen. Klager var ej heller i besiddelse af bitcoins på tidspunktet for gavemodtagelsen. Sagerne er derfor forskellige, idet klager ikke havde erfaring eller viden vedrørende bitcoins, på samme vis som gavemodtagerne havde ved ejendomme i både UfR 1982.524 H og UfR 1985.590 H.

Derudover er kapitalandele og fast ejendom i langt højere grad set anvendt til spekulation, sammenlignet med bitcoinmønter, særligt i den tid, hvor bitcoins i denne sag blev givet. Dette understøttes af de tidligere fremlagte bemærkninger i sagen, hvorefter der på gavetidspunktet ikke skete systematisk handel med bitcoins, der var meget få muligheder for at erhverve bitcoins, tilgængeligheden til bitcoinmarkedet var lille, og der var ikke grafer og lignende, hvor priserne løbende kunne monitoreres.

I UfR 1982.524 H blev det også gjort gældende, at andre personer i interessentskabet havde nærings- eller spekulationsmæssige interesser, hvilket hustruen måtte have været bekendt med, samt at ægtefællen kunne identificeres med sin hustru, hvorfor han dermed også havde været bekendt med disse omstændigheder. I nærværende sag modtog klager gaven af sin kæreste.

Det må alt andet lige veje tungere at have indgået et ægteskab end et simpelt kæresteforhold, idet et ægteskab i bund og grund udgør en juridisk bindende kontrakt. I forlængelse heraf vurderes det derfor som en søgt antagelse, at gavegiver og klager kunne identificeres med hinanden på gavetidspunktet i en sådan grad, at klager uden tvivl var bekendt med samme faglige viden som gavegiver.

Det er klart, at det kan overvejes, om der kan statueres spekulationshensigten under hensyn til givers forhold, men på daværende tidspunkt var gavegiver blot en kæreste og således ikke ægtefælle, og de havde ikke noget økonomisk fællesskab. Gavegiver har således ikke bevaret en interesse i gevinsten, som går ud over selve ønsket om, at den kommer gavemodtageren til gode.

Dertil kommer det, at der i både UfR 1982.524 H og UfR 1985.590 på gaveoverdragelsestidspunktet forelå lovgivning og afgørelser på området for fast ejendom.
Gaveoverdragelserne i disse sager havde således momenter af omgåelse af reglerne, hvorfor gaveoverdragelserne i disse sager var skattedrevet. Den første afgørelse, som relaterer sig til nærværende sag, kom først i 2019, herunder SKM2019.78.SR. Det er derfor ikke muligt, at gavegiver i 2011 forsøgte at opnå en skattefordel ved gaveoverdragelsen, idet området ikke var reguleret på daværende tidspunkt.

Samlet set er det derfor ikke opfattelsen, at bitcoinmønten var egnet til videresalg på samme vis som ejendommene i UfR 1982.524 H og UfR 1985.590 H, hvorfor gaven dermed ikke er erhvervet i spekulationsøjemed.

Dette leder os tilbage til udgangspunktet om, at en bortgivelse af et spekulationsobjekt indikerer, at den oprindelige spekulationshensigt anses som værende opgivet. Dette ses statueret i LSRM 1967, 37 LSR. [I LSRM 1967, 37 LSR blev det konkluderet, at klager ikke havde handlet i spekulation ved salg af ejendom til sin søn, hvorfor fortjenesten på 25.760 kr. ikke var en realiseret spekulationsgevinst. Ejendommen var solgt til 170.000 kr., hvoraf delen på 30.000 kr. var givet som gave. Det blev antaget, at klager havde afstået fra en mulig oprindelig hensigt om videresalg med fortjeneste, hvorfor der dermed ikke var tale om spekulation.]

Baggrunden for at klager valgte at gennemføre overdragelsen var, at sønnen ønskede at blive selvstændig landmand, hvortil ejendommen egnede sig til at kunne anvendes til en landmands virke. I denne sag havde sønnen dermed et ønske, som krævede en sådan ejendom, men det blev alligevel statueret, at der ikke var tale om spekulation. Normalvis ville et ønske umiddelbart indikere en spekulationshensigt, idet det naturligvis ikke kan accepteres, at relevante aktiver blot gives i gaver til spekulanter, som efterfølgende kan afstå disse skattefrit. Omstændighederne talte dog alligevel for, at der i LSRM 1967, 37 LSR ikke var tale om spekulation.

I nærværende sag er det i den forbindelse derfor værd at bemærke, at klager end ikke havde et ønske om at modtage bitcoins. Hun vidste faktisk ingenting om bitcoins på daværende tidspunkt. Dette understøttes derfor endnu en gang af den manglende viden om området, idet man oftest ikke ønsker sig noget, som man ikke kender til. Klager har derfor ikke haft nogen hensigt om at skulle ind på bitcoinmarkedet, hvorfor der af den grund ikke kan være tale om spekulationshensigt.

Spekulationshensigten foreligger imidlertid, når erhvervelsen er sket med henblik på opnåelse af fortjeneste ved videresalg. Erhvervelsen ses i nærværende sag i form af en gavemodtagelse. At give en gave sker som oftest for at fejre eller glæde gavemodtageren.
Dette ses ligeledes at være tilfældet i nærværende sag, idet bitcoinmønten blev givet i forbindelse med klagers 30-års fødselsdag. Klager har altid haft en interesse for specielle mønter, hvorfor klager også er i besiddelse af en møntsamling. Den fysiske bitcoinmønt er særligt speciel, idet den indeholder et hologram, hvorfor den udgør et unikum blandt klagers møntsamling.

Klager har således udelukkende modtaget gaven, fordi klagers ægtefælle har vist den godhed at tilbyde en bitcoinmønt i gave i forbindelse med klagers 30-års fødselsdag. Dette for at fejre og glæde klager. Der stilles derfor spørgsmålstegn ved, hvordan klager skulle have erhvervet den fysiske bitcoinmønt med henblik på at opnå en fortjeneste ved videresalg. Dette understøttes yderligere af klagers ikkeeksisterende viden om bitcoins og markedet herfor.
Dette gør sig både gældende på gaveoverdragelsestidspunktet og i dag.

Derudover skal det igen bemærkes, at gavegiver også har givet andre nærtstående bitcoinmønter i gave, hvilket taler imod formodningen om, at det er foregået med spekulationshensigt.

Det gøres derfor først og fremmest gældende, at der ikke findes hjemmel til at behandle nærværende sag anderledes end SKM2019.78.SR, idet sagerne er fuldt ud sammenlignelige, hvorfor afgørelserne naturligvis også skal være de samme. Der ses derfor intet grundlag for at behandle nærværende sag på skærpet vis.
Såfremt dette anbringende ikke tages til følge, skal klagers skattepligtige indkomst fortsat ikke hæves med værdien svarende til afhændelsesbeløbet for de 21 bitcoins, idet gaveoverdragelsen af bitcoinmønten ikke er sket i spekulationsøjemed. De momenter i sagen, der taler for en skattefri hensigt er, at gaveoverdragelsen ikke var skattedrevet, idet der ikke var lovgivning eller afgørelser på området, hvorfor der ikke dengang var mulighed for at spekulere ved en sådan overdragelse. Derudover havde gavegiver en personlig veneration for området og han ønskede blot at dele sin interesse og udbrede kendskabet til nærtstående ved, blandt andet, at overdrage bitcoinmønter til dem.

På baggrund heraf er det derfor vores opfattelse, at ovenstående bemærkninger til Skatteankestyrelsens afgørelse af 30. marts 2023 understøtter, at der i nærværende sag ikke er grundlag for at klager skal spekulationsbeskattes ved senere afhændelse af sin gave. Klager har således erhvervet de 25 bitcoins med et skattefrit formål, herunder ved at modtage disse i gave i form af en fysisk bitcoinmønt - på samme vis som i SKM2019.78.SR.

(…)"

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 2. juni 2023 sendt udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)

Skattestyrelsens vurdering
Skattestyrelsen fastholder sin afgørelse. Der er ikke fremlagt nye oplysninger i sagen, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse af sagen.

Faktiske forhold
Skatterådet gav i SKM219.15.SKTST tilladelse til indhentelse af oplysninger om private og juridiske personers handler med virtuel valuta.
Skattestyrelsen har i forlængelse heraf modtaget oplysninger om, at klageren har handlet med kryptovaluta hos vekslingstjenesten G0.

Klageren har fremsendt transaktionsoplysninger fra vekslingstjenesten G0.
Ifølge de indsendte transaktionsoversigter har klageren solgt 21 bitcoins (BTC) den 20. november 2017 hos G0 til en samlet pris på 1.000.822 kr. Klageren er derfor utvivlsomt den retmæssige ejer på salgstidspunktet.

Skattestyrelsen har for indkomståret 2017 ændret klagerens skattepligtige indkomst med 1.000.564 kr., idet Skattestyrelsen anser hensigten med aktiviteterne med kryptovaluta for at være foretaget med spekulationshensigt. Derved skal gevinster ved afståelse heraf indgå i den skattepligtige indkomst jf. statsskattelovens § 5, stk. 1., litra a.

Repræsentanten har sammenfattende gjort gældende, at klageren har modtaget de i sagen omtalte bitcoins som en gave og at realiserede gevinster og tab på disse dermed er klagerens skattemæssige indkomst uvedkommende.

Formalitet
Af forvaltningslovens § 22, fremgår det, at en afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.

En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet samt en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning i afgørelse, jf. forvaltningslovens § 24 stk. 1 og 2.

Hvis en begrundelse helt mangler eller er mangelfuld på afgørende punkter, kan det føre til afgørelsens ugyldighed, hvis der er tale om væsentlige sagsbehandlingsfejl.

Repræsentanten gør gældende, at begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24, stk. 2 ikke er opfyldt, idet Skattestyrelsen ikke redegør for hvilke faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Skattestyrelsen har ved afgørelsen lagt vægt på, at klageren har sandsynliggjort ejerskabet af brugerkonto på vekslingstjenesten G0. Derved fastslår Skattestyrelsen, at klageren er retmæssig ejer af de i sagen omhandlede kryptovalutaer.

Skattestyrelsen redegør desuden også for klagerens salg af 21 BTC ud af i alt 25 BTC, efter klageren var blevet gjort opmærksom på, at de var blevet meget værd og i en periode, hvor prisen på BTC var meget høj. Disse oplysninger vedrører sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Skattestyrelsen har desuden henvist til relevante retsregler, herunder statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a og personskattelovens § 3, stk. 1 samt fristreglerne i henhold til hvilke afgørelsen er truffet.

Med udgangspunkt i ovenstående finder Skattestyrelsen, at repræsentantens påstand om ugyldighed ikke kan tages til følge.

Materielt
Repræsentanten har nedlagt påstand om, at klageren har modtaget de i sagen omtalte bitcoins som en gave samt at realiserede gevinster og tab på disse dermed er klagerens skattemæssige indkomst uvedkommende.

Da klager er retmæssig ejer på salgstidspunktet, er det klageren der har bevisbyrden for at salg af bitcoin ikke er anskaffet med spekulationshensigt, når der henses til Højesterets domme SKM2023.188.HR og SKM2023.187.HR. Højesteret skrev således: ’’Højesteret lægger til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel.’’

Primær påstand - ikke dokumenteret at der er tale om en gave
Klageren har forsøgt at løfte sin bevisbyrde for manglende spekulationshensigt ved at oplyse, at bitcoin er erhvervet ved gave.
Det oplyses, at klagerens kæreste (nu ægtefælle) var/er en bitcoinentusiast, som i 2011 dels brugte bitcoins til praktiske formål, dels gav bitcoins i gave til nærtstående.

Den fremlagte dokumentation anses ikke for at være tilstrækkeligt bevis, for at kunne statuere, at klageren har modtaget de omhandlede bitcoins som en gave.

Klageren og klagerens ægtefælle anses for at være interesseforbundne parter, da de på daværende tidspunkt var kærester og i dag er samboende ægtefæller.
Som følge af interessesammenfaldet stilles der skærpede krav til bevisførelsen og til sagens dokumentation for påstanden om, at der foreligger en gave.

Bilag A er en efterfølgende udarbejdet erklæring af skatteyders ægtefælle til brug for skattesagen. Erklæringen blev underskrevet den 14. januar 2021.
Skattestyrelsen accepterer som udgangspunkt ikke til lejligheden efterfølgende konstruerede erklæringer, medmindre afgørende faktorer efter en konkret vurdering taler for, at erklæringen skal lægges til grund som bevis i sagen.
Erklæringer mellem interesseforbundne parter, som afgives til fordel for hinanden, har bevismæssigt ikke samme værdi i forhold til erklæringer og vidneudsagn afgivet af uvildige og ikke interesseforbudne parter. Erklæringen er en ensidig indhentet erklæring og der foreligger ingen vidner, der kan bevidne dispositionen.
Det fremgår af SKM2015.73.ØLR, at der som følge af interessefælleskabet mellem to parter er bevisbyrde skærpet, hvorfor som følge af det ægteskabelige og økonomiske interessefællesskab må der i denne sag stilles skærpede krav til dokumentationen for, at betingelserne for gaveoverdragelse med skattefrihed som følge er opfyldt.

Det er endvidere oplyst, at gaven blev givet til klageren i forbindelse med hendes 30-års fødselsdag, som først blev overdraget efter givers hjemankomst fra Land Y1 i november 2011. Prisen på bitcoins i 2011 var ca. 2,27 USD pr. stk., hvilket taler imod, at en gave på 25 bitcoins i 2011 men en så ubetydelig værdi skulle udgøre en 30 års fødselsdagsgave.
Klager havde fødselsdag den [dato] september 2011, hvorfor overdragelsen i november 2011, ikke anses for at være i nær tidsmæssig tilknytning hertil. Der er således både en tidsmæssig forskydning mellem fødselsdagsdatoen, købsdatoen og overdragelsesdatoen, hvorfor de oplyste forhold taler imod, at der er tale om en fødselsdagsgave, som påstået.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klageren ikke har godtgjort, at der er tale om en gaveoverdragelse. Ud fra den dokumentation der foreligger, er det ikke bevist, at der er tale om en identificerbar fødselsdagsgave købt og overgivet specifikt til klager i forbindelse med klagerens 30-års fødselsdag af en identificerbar gavegiver, hvorfor klageren selv eller på anden vis har erhvervet de 25 BTC.

Subsidiær påstand - spekulation - smitte
Hvis Landsskatteretten måtte lægge til grund, at der er tale om en gave.

Det fremgår af statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Til indkomsten henregnes ikke formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, medmindre disse salg hører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Ifølge Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3, indebærer spekulationsbegrebet, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Denne hensigt skal have foreligget ved erhvervelsen af formuegodet. Hensigten afspejles i praksis som sandsynligheden eller muligheden for eller udsigten til fortjeneste ved videresalg og den rolle, denne spillede ved erhvervelsen.

Det er ikke en betingelse for beskatning, at spekulation var hovedsigtet bag erhvervelsen af formuegodet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen jf. SKM2018.104.SR og SKM2018.130.SR.

Domspraksis har lagt vægt på de objektive omstændigheder før, under og efter købet, herunder arten af det erhvervede gode, idet omstændighederne kan give indikationer af, hvad hensigten med anskaffelsen har været.

Omstændigheder efter køb af et formuegode kan også belyse og bestyrke selve hensigtsformålet med købet, som kan f.eks. være, at godet sælges med betydelig fortjeneste jf. UfR 1968.101 H og TfS 1986.404 H.
Således kan anskaffelsen af let omsættelige formuegoder, hvortil der ikke knytter sig nogen særlig veneration føre til antagelse af spekulation.

Det fremgår af Højesterets domme SKM2023.187.HR og SKM2023.188.HR, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel.

Skatteankestyrelsen lægger til grund, at klageren har haft egne spekulationshensigter. På baggrund af de forhold der fremgår i sagen, kan Skattestyrelsen tiltræde dette.

Herudover er det Skattestyrelsen opfattelse, at der utvivlsomt har været en spekulationshensigt fra klagerens kæreste. Det må herefter lægges til grund, at klagerens kæreste ved anskaffelsen havde til hensigt at opnå fortjeneste ved spekulation.

Når det lægges til grund, at klagerens kæreste ved anskaffelsen havde til hensigt at opnå fortjeneste ved spekulation og klageren har modtaget bitcoins som gave, følger det heraf, at klageren, selvom bitcoins er modtaget som gave, har accepteret og vedkendt sig også at have eller have overtaget spekulationshensigten. Der kan således ske en overdragelse af klagerens kærestes spekulationshensigt til klageren.
Der er herved henset til bitcoins natur og det forhold, at der er tale om nærtstående.

Ad Klagerens kendskab til formuegodet som spekulationsobjekt
Klagerens repræsentant oplyser, at klageren ikke har viden om bitcoins og markedet herfor - hvilket gør sig gældende både på gaveoverdragelsestidspunktet og i dag.

Skattestyrelsen har registreret, at såvel klager samt klagers ægtefælle betaler faglige kontingenter til fagforeningen G1 og har gjort det i en årrække.
Fagforeningen G1 er en forening for alle, der arbejder inden for […] eller som […].
Det må derfor antages, at klageren har haft den nødvendige faglige indsigt og kendskab til formuegodets egnethed som spekulationsobjekt.
Det fremgår af bilag C, at klagerens ægtefælle, var interesseret i investeringer og fulgte bitcoinmarkedet tæt, hvilket indikerer, at klageren også må have fået kendskab til formuegodets egnethed som spekulationsobjekt gennem hendes daværende kæreste, nu ægtefælle, som var/er en bitcoinentusiast.

Med hensyn til det almene kendskab til bitcoin, dens volatilitet og værdi henvises til SKM2021.443.VLR, hvoraf en række artikler fra 2011 om bitcoins fremgår.
Den omfangsrige medieomtale er et yderligere moment, som domstolene lægger vægt på i forbindelse med statuering af spekulationshensigten.
De fremlagte artikler i SKM2021.441.VLR blev offentliggjort i hhv. maj og juni måned 2011.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klageren følgelig også har haft indgående kendskab til såvel bitcoin som dennes volatilitet.
Skattestyrelsen finder, at det faktum, at klageren er medlem af fagforeningen G1 samt at klageren solgte 21 BTC i 2017 og i en periode hvor prisen var meget høj ikke er i overensstemmelse med det repræsentanten anfører vedrørende klagerens ikke-eksisterende kendskab til bitcoins samt markedet i 2011 og i dag.

Ad Tidspunktet for erhvervelsen
Desuden gør repræsentanten gældende, at de 25 BTC er erhvervet i en periode hvor de ikke var noget værd, hvorfor der ikke er tale om spekulation.

Efter Skattestyrelsens opfattelse udelukker det ikke en spekulationshensigt, såfremt et formuegode er erhvervet på et tidspunkt, hvor prisen på denne forud for erhvervelsestidspunktet har været gennemsnitligt faldende. Erhvervelsen kan i dette tilfælde konkret være udtryk for en forventning om en fremtidig værdistigning.
Dette beror på en konkret vurdering.
Det er Skattestyrelsens konkrete vurdering, at der foreligger spekulation i prisudviklingen, da klageren sælger 21 ud af 25 BTC i en periode hvor prisen var meget høj.

Ad Efterfølgende omstændigheder
Klageren har desuden ikke brugt mønten som betalingsmiddel, men har haft dem liggende indtil 2017, hvor hun solgte 21 ud af 25 BTC med en fortjeneste på 1.000.564 kr. Gevinstens størrelse er en yderlige indikation for, at der foreligger spekulation.
Det faktum, at klageren har haft de 25 BTC liggende siden erhvervelsen i 2011 til salgstidspunktet i 2017, dette vil sige i 6 år, er ifølge praksis ofte en formodning for, at der foreligger spekulationshensigt.

Konklusion
Med udgangspunkt i Højesterets dom SKM2023.187.HR og SKM2023.188.HR, hvoraf det fremgår, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel, er det klageren som har bevisbyrden for, at erhvervelsen ikke er sket med videresalg for øje, grundet bitcoins begrænsede brugsværdi som andet end investeringsobjekt.

Bevisbyrden for, at klageren har modtaget en gave, som påstået, med skattefrihed til følge ved afhændelse, vurderes fortsat ikke at være løftet.

Skattestyrelsen finder med henvisning til praksis om den manglende brug af bitcoins som betalingsmiddel, kursudviklingen på bitcoins og de anførte omstændigheder vedrørende klagerens kendskab til bitcoins, at der på erhvervelsestidspunktet også har indgået overvejelser om videresalg med fortjeneste, hvorfor erhvervelsen af bitcoins anses for foretaget i spekulationsøjemed.

Derved skal gevinster ved afståelse heraf indgå i den skattepligtige indkomst jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

(…)"

Retsmøde
Repræsentanten gentog sin påstand og fremsatte hertil sine tidligere anbringender, således som disse er kommet til udtryk i klagen og efterfølgende indlæg, hvortil der henvises. Repræsentanten anførte bl.a., at situationen i den foreliggende sag er sammenlignelig med SKM2019.78.SR, hvor bitcoins modtaget i gave kunne afstås skattefrit.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at den påklagede afgørelse stadfæstes og redegjorde for anbringenderne i henhold til tidligere udtalelse, herunder at klageren ikke har dokumenteret, at de pågældende bitcoins er modtaget i gave.

Landsskatterettens afgørelse
Formalitet
En skriftlig afgørelse skal være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen giver den pågældende part fuldt medhold. Dette fremgår af forvaltningslovens § 22.

En begrundelse for en afgørelse skal henvise til de retsregler, der er anvendt ved afgørelsen. Dette fremgår af forvaltningslovens § 24. De oplysninger omkring sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, skal desuden fremgå af begrundelsen.

Tilsidesættelse af sagsbehandlingsregler, herunder manglende begrundelse, vil i visse tilfælde kunne medføre, at afgørelsen må anses for ugyldig. For at en sagsbehandlingsfejl kan medføre ugyldighed, skal fejlen dog være væsentlig.

Retten finder, at Skattestyrelsen ved afgørelsen har henvist til de retsregler, der er anvendt og de forhold, der er lagt til grund ved statuering af skattepligtig indkomst, hvorfor kravet om begrundelse i forvaltningslovens § 22 og § 24 er overholdt.

Retten finder dermed, at repræsentantens påstand om ugyldighed ikke kan tages til følge.

Materielt
Herefter skal Landsskatteretten tage stilling til, om klageren skal beskattes af gevinst ved salg den 20. november 2017 af 21 bitcoins.

Kryptovaluta er et formuegode, der ikke er omfattet af kursgevinstloven eller af anden særlovgivning på skatterettens område. Det fremgår bl.a. af Landsskatterettens afgørelse af 12. august 2020, offentliggjort i SKM2020.400.LSR.

Det fremgår af statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, henregnes ikke til indkomsten indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed.

Ifølge Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3, indebærer spekulationsbegrebet, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen.

Landsskatteretten finder efter en konkret bevisbedømmelse, at det er sandsynliggjort, at klageren i gave har modtaget en fysisk bitcoinmønt. I vurderingen indgår, at klagerens daværende kæreste (nu ægtefælle) har fagligt kendskab og interesse for bitcoins, samt at andre i familien ligeledes har modtaget en bitcoinmønt af ham.

Det er imidlertid Landsskatterettens opfattelse, at statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, også finder anvendelse på andet end købte aktiver.

Efter bestemmelsen er det afgørende, om salget er sket i spekulationsøjemed, mens der ikke er krav til erhvervelsesmåden. Om salget er sket i spekulationsøjemed, afhænger af hensigten ved erhvervelsen, herunder om muligheden for videresalg har været en væsentlig årsag til erhvervelsen.

Der er således eksempelvis statueret spekulation ved ejendomme erhvervet helt eller delvist ved gave, jf. UfR 1985.590 H og UfR 1982.524 H. Retten er enig i, at den typiske erhvervelsesmåde for spekulationsaktiver er køb, men det kan dog ikke føre til, at det kun omfatter købte aktiver, men at erhvervelsesmåden indgår som et element ved spekulationsvurderingen.

Landsskatteretten finder således, at det i situationer, hvor kryptovaluta, her bitcoins - som grundlæggende anses at være et ubrugeligt aktiv - gives i gave, er nærliggende at antage, at der skulle foreligge spekulation. Endvidere er Landsskatteretten som klageinstans ikke bundet af afgørelser fra Skatterådet.

Klageren har ikke brugt mønten som betalingsmiddel, men har haft mønten med 25 bitcoins liggende, indtil hun i november 2017 solgte 21 af bitcoins, hvorfor Landsskatteretten med henvisning til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, finder, at de omhandlede bitcoins efter en samlet, konkret vurdering er erhvervet med videresalg for øje. Det taler endvidere for spekulationshensigt ved erhvervelsen, at klageren solgte de 21 bitcoins den 20. november 2017, hvor prisen var meget høj. Spekulation i prisudviklingen på bitcoins anses således at have spillet en væsentlig rolle ved erhvervelsen af de omhandlede bitcoins. Det er ikke en betingelse for beskatning, at spekulation var hovedsigtet bag erhvervelsen af formuegodet. Der kan tillige henvises til Højesterets dom af 30. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.187.HR, hvor Højesteret lagde til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel.

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten således, at klagerens realiserede gevinst på 1.000.822 kr. i indkomståret 2017 skal medregnes i den skattepligtige indkomst.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.