Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2019 Værdi af fri bil	66.028 kr.	0 kr.	Den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen
Indkomståret 2020 Værdi af fri bil	66.028 kr.	0 kr.	Den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen

Faktiske oplysninger
Klageren [A] havde i de påklagede indkomstår folkeregisteradresse på Adresse Y1, By Y1.

Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, at klageren i perioden 1. august 2008 - 31. marts 2020 ejede enkeltmandsvirksomheden H1 med CVR-nr. […]. Virksomheden blev drevet fra adressen Adresse Y2, By Y1.

Af klagerens skatteoplysninger (R75) for indkomståret 2019 fremgår, at han anvendte virksomhedsordningen i sin enkeltmandsvirksomhed.

I forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse af klagerens enkeltmandsvirksomhed stiftede klageren den 25. juni 2019 H2 ApS med CVR-nr. […] (herefter selskabet).

Virksomhedsomdannelsen skete med tilbagevirkende kraft, således at omdannelsen blev tillagt skattemæssig virkning fra 1. januar 2019.

Klageren har siden stiftelsen ejet alle anparter i selskabet, og han er tillige selskabets direktør.

Selskabets formål er at drive VVS- og Blikkenslagerforretning samt hermed beslægtet virksomhed.

Selskabet har siden stiftelsen haft adresse på Adresse Y2, By Y1.

Det fremgår af klagerens skatteoplysninger, at han i perioden 15. maj 2012 - 29. december 2019 var registreret som primær ejer og bruger af en Opel Zafira Tourer med registreringsnummer […] (herefter bilen). Bilen blev indregistreret første gang den 16. maj 2012 og har siden da været indregistreret som personbil til privat benyttelse.

Bilen blev overdraget til selskabet i forbindelse med den skattefrie virksomhedsomdannelse. Bilen er således medtaget som et materielt anlægsaktiv i selskabets åbningsbalance pr. 1. januar 2019.

Af klagerens skatteoplysninger fremgår, at selskabet var registreret som primær ejer og bruger af bilen i perioden 29. december 2019 - 17. september 2022. Bilen var i denne periode fortsat indregistreret til privat benyttelse.

Klagerens repræsentant har fremlagt 3 billeder af bilens bagagerum og kabine, hvoraf fremgår, at der i bagagerummet og hen over bagsæderne er lagt en gennemgående spånplade. På spånpladen er der fastmonteret et reolsystem, der fylder hele bagagerummet, mens frirummet mellem reolsystemet og forsæderne anvendes til løse dele. Af billedet af forsæderne fremgår, at der i passagersiden ligger smådele på passagersædet og i bunden af bilen.

Der er ikke fremlagt fraskrivelseserklæring eller kørselsregnskab for bilen.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har beskattet klageren af værdi af fri bil med 66.028 kr. for hvert af indkomstårene 2019 og 2020.

Som begrundelse herfor er anført:

"Fri bil beskatning
I forbindelse med gennemgang af den skattefrie omdannelse pr. 1. januar 2019 kan skattestyrelsen konstatere at du har medtaget personbilen […] i omdannelsen. Du har i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4, samt skatteforvaltningens Juridisk vejledning C.A.5.14.1.7 stillet bilen til rådighed for privat anvendelse og skal beskattes af nyvognspris. Bilen har første registreringsdato 16. maj 2012, derved er bilen over 3 år gammel. I henhold til ligningslovens § 16, stk. 4, er beskatningen herefter 75% af nyvognsprisen.

Din rådgiver skriver: " A er imidlertid meget uenig i betragtningen vedr. hans varebil. 

Vi kommunikerede følgende 30/3-2022: 

"Der indgår en personbil […] i omdannelsen. Du bedes indsende opgørelse af værdi af fri bil 2019 og 2020 i henhold til Ligningslovens § 16, stk. 4.

A flyttede i 2018 sammen med B. Siden de flyttede sammen har Bs bil været anvendt som parrets privat bil og A’ VVS bil har udelukkende været anvendt erhvervsmæssigt.
Som en naturlig konsekvens heraf er bilen medtaget i omdannelsen som en 100% erhvervsbil.
Denne ville også være blevet korrigeret som 100% erhvervsmæssig for 2019, hvis ikke der var gennemført en omdannelse." 

Udover ovenstående kan vi oplyse følgende, der tydeliggør at denne bil er 100% erhvervsmæssig: 

·         Bilen er specialindrettet med fastmonteret skuffesystem. Se vedhæftede billeder.
·         Bilen er parkeret på selskabets adresse, Adresse Y2, By Y1, med mindre A har vagt og / eller har et planlagt kundebesøg som første punkt på dagen den efterfølgende dag.
·         I det omfang A ikke anvender bilen erhvervsmæssigt er den til rådighed for de øvrige ansattes erhvervsmæssige anvendelse.

På baggrund af ovenstående fastholder vi at denne bil åbenlyst er en 100% anvendt erhvervsbil.
Sig endelig til hvis du har yderligere oplysninger vedrørende bilen, eller kom gerne en tur forbi selskabets kontor for at se bilen."

Skattestyrelsen fastholder fri bil beskatning. Der er tale om personbil, som er til rådighed, samt skattestyrelsen mener ikke, at der er tale om specialindretning af en bil, som ikke kan bruges til private formål. Der henvises til SKM2018.312.HR, i denne afgørelse lægges der vægt på at en træplade oven på bagsæderne, hvorefter der er fastmonteret reol eller skuffer ikke er specialindretning af en personbil. Ligeledes er der plads til en passager.

Der henvises ligeledes til SKM2017.204.BR, hvor retten lægger vægt på:" Rettens flertal lagde vægt på, at selskabet ved købet af bilen ikke havde kunnet fradrage købsmoms, samt at skatteyderen ved registrering af bilen havde erklæret, at bilen skulle anvendes til blandet privat og erhvervsmæssig anvendelse, på hvilken baggrund selskabet var blevet opkrævet privatbenyttelsesafgift for bilen. Under disse omstændigheder var der skabt en stærk formodning for, at bilen havde stået til skatteyderens private rådighed. Hverken en af skatteyderen udarbejdet fraskrivelseserklæring, eller skatteyderens oplysninger om, at han havde anvendt en anden bil til sin private kørsel, kunne afkræfte denne formodning."

Det har ikke været muligt, at finde nyvognsprisen for din bil. Skattestyrelsens har taget udgangspunkt i en tilsvarende bil på bilbasen. Hvis du er uenig, er du velkommen til at indsende købsfaktura.

[Annonce fra Bilbasen udeladt]

Din rådgiver skriver: " Forholdet er ikke relevant, men blot til din information vil jeg gøre opmærksom på at ved en skattefri virksomhedsomdannelse - som ved andre skattefri omdannelser/ omstruktureringer - er det vores opfattelse, at det er bilens handelsværdi på tidspunktet for virksomhedsomdannelsen der skal ligge til grund for fri bil beskatning, når bilen på dette tidspunkt (omdannelsestidspunktet) er over 3 år gammel. Men som nævnt ovenfor er det vores opfattelse, at der ikke foreligger fri bil fra og med 2019."

Skattestyrelsen er ikke enig og fastholder beskatningsgrundlaget. Vi henviser til virksomhedsomdannelseslovens § 6. "Aktiver og passiver, der overtages i forbindelse med omdannelsen, behandles ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, som om de var erhvervet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den hidtidige ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil aktiverne og passiverne er erhvervet af denne"

Beskatningsgrundlag: 75% x 331.990 kr. = 248.993 kr.

Fri bil 2019
Beskatningsgrundlag: 248.993 kr. x 25% = 62.248 kr.
Ejer afgift: 150% x 2.520 kr. = 3.780 kr.

I alt 66.028 kr.

Fri bil 2020
Beskatningsgrundlag: 248.993 kr. x 25% = 62.248 kr.
Ejer afgift: 150% x 2.520 kr. = 3.780 kr.

I alt 66.028 kr.

Beløbet beskattes som personlig indkomst, i henhold til personskatteloven § 3, stk. 1.

Din personlig indkomst bliver forhøjet med 66.028 kr. i 2019 og 66.028 kr. i 2020.

Skattestyrelsen gør opmærksom på at du selv skal oplyse fri bil beskatningen for 2021."

Skattestyrelsen har endvidere udtalt følgende til klagen:

"Vi kan oplyse at […] er indregistreret som en personbil siden 1. indregistreringsdato 16. maj 2012. Bilen blev i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2019 omregistreret til selskabet H2 ApS. Vi kan i forbindelse med klagen konstatere, at bilen pr. 7. september 2022 er omregistreret til A privat. Det kunne indikere, at A fremadrettet vil undgå fri bil beskatning

Rådgiver henviser i klagen til SKM2001.47.LR med hensyn til beskatningsgrundlaget. Vi mener ikke, at rådgiver kan støttes ret på denne afgørelse, idet der er tale om tilførsel af aktiver i forbindelse med en fusion.

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen."

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)

Skattestyrelsens vurdering
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens indstilling, som den fremgår af Skatteankestyrelsens brev af den 14. marts 2023.

Faktiske forhold
Klager ejede i perioden 1. august 2008 - 25. juni 2019 H1. Den 25. juni 2019 foretog klager en skattefri virksomhedsomdannelse af enkeltmandsvirksomheden, og stiftede dermed H2 ApS.

Virksomhedsomdannelsen skete med tilbagevirkende kraft, således at omdannelsen blev tillagt skattemæssig virkning fra 1. januar 2019. Klager har siden stiftelsen ejet alle anparter i selskabet, og er også selskabets direktør.

Klager var i perioden 15. maj 2012 - 29. december 2019 registreret som ejer og primær bruger af en Opel Zafira Tourer, der blev indregistreret første gang den 16. maj 2012 og har været registreret som personbil til privat benyttelse.

Af klagers skatteoplysninger fremgår, at klagers selskab var registreret som primær ejer og bruger af bilen i perioden i 29. december 2019 - 17. september 2022. Bilen var i perioden fortsat indregistreret til privat benyttelse.

Skattestyrelsen sendte den 12. august 2022 en afgørelse til klager, der ændrede klagers skattegrundlag i indkomstårene 2019 og 2020.

Materielt
Beskatning af fri bil
Alle indtægter er som udgangspunkt skattepligtige efter statsskattelovens § 4. Det gælder både indtægter, der består i penge, og indtægter der består i andre formuegoder af pengeværdi. Personalegoder er derfor som udgangspunkt skattepligtige, jf. ligningslovens § 16.

Det følger af ligningslovens § 16, stk. 4, at en skatteyder skal medregne værdi af en bil, der er stillet til rådighed til den skattepligtiges private benyttelse, når den skattepligtige laver sin indkomstopgørelse. Bestemmelsen omfatter både personbiler og varebiler, men forudsætter at køretøjet er stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold, eller som led i aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. For bestemte typer af køretøjer, sker beskatning dog ikke efter ligningslovens § 16, stk. 4, men i stedet ligningslovens § 16, stk. 3. Ifølge forarbejderne til ligningslovens § 16, skal særlige køretøjer forstås som kraner, lastbiler, VVS-vogne eller andre specialkøretøjer, der ikke kan anses for egnede som alternativ til privat bil.

Det afgørende for vurderingen af, om en bil er omfattet af ligningslovens § 16, stk.4, er, om den er egnet til privat benyttelse, jf. Højesterets dom af 30. juni 2006, offentliggjort som SKM2006.481.HR.

I nærværende sag, er der tale om en Opel Zafira Tourer, der er en almindelig personbil indregistreret til privat personkørsel.

På baggrund af de fremlagte oplysninger, finder Skattestyrelsen, at bilen ikke kan sidestilles med en værkstedsvogn eller lignende biler, selvom den har indretning med spånplade og et derpå fastmonteret reolsystem.

Det fremgår af de af repræsentanten fremlagte oplysninger, at bilen inden virksomhedsomdannelsen blev benyttet til blandet privat og erhvervsmæssig kørsel, hvorfor bilen må anses som værende egne til privat kørsel, og dermed omfattet af ligningslovens § 16, stk. 4.

Bevisbyrden for, at en firmabil er til rådighed for privat benyttelse, ligger som udgangspunkt hos Skattestyrelsen, såfremt klagerens og selskabets adresse ikke var sammenfaldende i perioden, og bilen ikke har været parkeret ved klagers bopæl. Bevisbyrden vendes dog, hvis der er faktiske forhold, der taler for, at bilen har været til rådighed for privat anvendelse, jf. Højesterets dom af 30. juni 2014, offentliggjort som SKM2014.504.HR.

Da det fremgår af motorregisteret at bilen var indregistreret til privat benyttelse, er der skabt en formodning for, at bilen har stået til rådighed for klagers private kørsel, jf. byrettens dom af 3. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.204.BR, hvor byretten fandt, at bevisbyrden blev vendt, idet bilen var indregistreret til blandet kørsel, og at der var betalt privatbenyttelsesafgift.

Afkræftelse af ovennævnte formodning sker i praksis alene ved fremlæggelse af et kørselsregnskab, jf. Højesterets dom af 11. februar 2009, offentliggjort som SKM2009.239.HR.

Der er af klager ikke fremlagt kørselsregnskab, og det er ikke på anden måde tilstrækkeligt sandsynliggjort, at bilen ikke har stået til rådighed for klagers private kørsel. Klagers fremsatte argument om at bilen udelukkende blev anvendt til erhvervsmæssig brug, og at der var en privatbil i husstanden, kan ikke føre til et andet resultat, jf. SKM2009.239.HR.

Beskatningsgrundlag
Af ligningslovens § 16, stk. 4, fremgår det, at værdien af fri bil skal sættes til 25% af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr. og 20% af resten. Værdien beregnes dog mindst af 160.000 kr. Såfremt en bil er anskaffet af arbejdsgiveren senest 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til den oprindelige nyvognspris indtil 36 måneder efter første indregistrering, og herefter til 75% af nyvognsprisen. For biler, der er anskaffet mere end 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris plus eventuelle istandsættelsesudgifter.

Ligningsrådet fandt ved afgørelse af 21. november 2000, i en afgørelse offentliggjort som SKM2001.47.LR, at firmabiler, som et modtagende selskab erhverver i forbindelse med en skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskatteloven, skal anses for anskaffet ved generalforsamlingsbeslutningen om tilførslen i relation til ligningslovens § 16, stk. 4.

Det følger af Landsskatterettens afgørelse af 7. juni 2010, j.nr. 09-02700 at en bil der overdrages til et anpartsselskab i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse, ikke kunne anses for anskaffet forud for underskrivelsen af stiftelsesdokumentet.

I nærværende sag blev klagers selskab stiftet den 25. juni 2019 ved en skattefri virksomhedsomdannelse af klagers enkeltmandsvirksomhed. Virksomhedsomdannelsen skete med tilbagevirkende kraft, og har således skattemæssig virkning fra 1. januar 2019.

Da selskabet er oprettet ved omdannelsen den 25. juni 2019, kan bilens anskaffelsestidspunkt ikke ligge forud for dette tidspunkt, jf. SKM2001.47.LR og Landsskatterettens afgørelse af 7. juni 2010.

Klagers selskab har derfor anskaffet bilen den 25. juni 2019, hvilket er mere end 3 år efter første indregistrering, hvorfor den skattepligtige værdi af bilen skal opgøres på grundlag af arbejdsgiverens købspris.

Købsprisen ansættes til værdien i handel og vandel den 25. juni 2019, som anses for beslutningstidspunktet for overdragelse af bilen til selskabet. Det forhold at bilen først blev omregistreret den 29. december 2019, kan ikke ændre på resultatet.

Med tanke på det faktum, at bilen fremgår af selskabets åbningsbalance, og at udgifterne til bilen må være fratrukket i selskabet med tilbagevirkende kraft, finder Skattestyrelsen at klageren skal beskattes af værdi af fri bil fra den 1. januar 2019.

Den skattepligtige værdi af bilen i perioden 1. januar 2019 til 31. december 2020 skal opgøres på grundlag af bilens værdi i handel og vandel den 25. juni 2019.

Skattestyrelsen overlader den talmæssige opgørelse af værdi af fri bil i indkomstårene 2019 og 2020 til Skattestyrelsen

(…)"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at der ikke skal ske beskatning af værdi af fri bil.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at beskatningsgrundlaget er forkert.

Til støtte herfor er anført:

"(…)

Primær påstand - Ingen beskatning af fri bil

Det er vores påstand, at der ikke foreligger beskatning af fri bil, da bilen;

1)       I årene 2019 & 2020 udelukkende har været anvendt erhvervsmæssigt, og

2)       Efter vores opfattelse må anses som en specialindrettet bil, der udelukkende indgår i driften af VVS-virksomheden.

På det grundlag skal beskatningen bortfalde/nedsættes til nul for hvert af indkomstårene 2019 & 2020.

Sekundær påstand - hvis beskatning af fri bil, er grundlaget fastsat forkert

Skattestyrelsen har anvendt beskatningsgrundlaget for bil som 75% af nyvognsprisen, og anfører samtidigt, at det ikke har været muligt konkret at finde nyvognsprisen for bilen, hvorfor man har taget udgangspunkt i en tilsvarende bil fundet bil på bilbasen. Dog hvis A er uenig kan han indsende købsfaktura. Desuagtet har Skattestyrelsen truffet afgørelse!.

Anses bilen - efter konkret vurdering - som værende til rådighed for privat anvendelse, og ej specialindrettet, er der vores påstand at Skattestyrelsens beskatning hviler på et forkert opgjort beskatningsgrundlag.

Det er vores påstand, at i tilfælde af beskatning af fri bil, skal der tages afsæt i bilens markedsværdi på tidspunktet for den skattefrie virksomhedsomdannelse, dog henset til minimumsbeskatningen efter ligningslovens § 16, stk. 4.

Dette følger, efter vores opfattelse, af principperne gengivet i SKM2001.47.LR (vedlagt som bilag 2), om skattefri omstrukturering efter fusionsskatteloven. Vi henviser nærmere til vores bemærkninger nedenfor.

Da bilens markedsværdi ved overgangen fra A til selskabet, H2 ApS, var mindre end DKK 160.000 kan beskatningen for indkomstårene 2019 & 2020 i så fald opgøres til følgende: DKK 160.000 x 25% = DKK 40.000 + ejerafgift; 150% af DKK 2.520 = DKK 3.780, i alt til beskatning pr. indkomstår = DKK 43.780.

Baggrundoplysninger og faktiske forhold

A har i en årrække drevet selvstændig VVS-virksomhed, der bl.a. omfatter VVS-arbejde i form af renovering af badeværelser, montering af varmepumper, blikarbejde og køkkenarbejde mv.

Kundegrundlaget består af både private kunder og virksomheder samt servicering af institutioner så som skoler, fritidsordninger, børnehaver og boligforeninger m.fl.

Virksomheden beskæftiger i dag 2-3 ansatte ud over A selv, hvilket også har været tilfældet i de omhandlede indkomstår.

Skattefri virksomhedsomdannelse

Med virkning fra 1. januar 2019 gennemførte A en skattefri virksomhedsomdannelse af sin personligt drevne VVS-virksomhed ved samtidig stiftelse af H2 ApS (cvr. […]).

Ved omdannelsen indgik en person-/varebil (reg.nr. […]), som en del af virksomhedens aktiver. Det fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling, at bilen er indregistreret første gang den 16. maj 2012. Dvs. på omdannelsestidspunktet (til selskabet) er bilen over 3 år gammel.

Adspurgt i forbindelse med Skattestyrelsens gennemgang af den skattefrie omdannelse har A redegjort for bilens faktiske anvendelse.

Vi henviser til sagsfremstillingen, hvor det fremgår, at bilen fra 1. januar 2019 - og reelt også tidligere - udelukkende har været benyttet til erhvervsmæssig anvendelse, hvilket er begrundet i, at A i 2018 flyttede sammen med sin kæreste/samlever, B, der er ejer af en bil, som parret anvender privat.

Vi har desuden redegjort for, at det er vores opfattelse, at bilens faktisk anvendelse og indretning betyder, at bilen må anses som en specialindrettet bil, herunder henset til, at bilen;

•         Har fastmonteret skuffesystem.
•         Er parkeret på selskabets adresse, medmindre A har vagt eller planlagt kundebesøg som første punkt på dagen den efterfølgende dag.
•         Er til rådighed for de øvrige ansattes erhvervsmæssige anvendelse i forbindelse med opgaver hos kunder.

Vi har i forbindelse med sagens behandling, hos Skattestyrelsen, indsendt billeder af bilens indretning, hvilket vi bemærker, ikke er gengivet i Skattestyrelsens afgørelse. Billedmaterialet (3 stk.) er derfor vedlagt til orientering, jf. bilag 3-5.

Skattestyrelsens opfattelse

Skattestyrelsen har fastsat beskatning af fri bil uagtet de afgivne oplysninger om bilens faktiske anvendelse efter overgangen til selskabet, og fastholder samtidigt, at beskatningsgrundlaget skal fastsættes ud fra 75% af nyvognsprisen uagtet at bilen er mere end 3 år gammel på tidspunktet for den skattefrie omdannelse pr. 1. januar 2019. Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til virksomhedsomdannelseslovens 6, der omhandler successionsgrundlag for selskabet.

Endvidere er Skattestyrelsens af den opfattelse, at bilen ikke kan anses som specialindrettet. Skattestyrelsen henviser til SKM2018.312.HR (se nærmere omtale nedenfor).

Ej beskatning af fri bil - Vores primære påstand - Vores bemærkninger tit Skattestyrelsens grundfag for afgørelse

I forbindelse med Skattestyrelsens gennemgang af den skattefrie omdannelse har vi redegjort for ændringen af bilens brug i forbindelse med overgangen til selskabet.

Som redegjort for, og som gengivet i sagsfremstillingen, er der i 2018 indtrådt en ændring i As privatliv, hvor han flytter sammen med sin kæreste, B, i forbindelse med de erhverver hus sammen.

B ejer privat en bil, som efter de er flyttet sammen indgår i parrets fælles hjem og økonomi. B anvender ikke bilen dagligt i forbindelse med hendes job.

Henset til at han og hans samlever anvender hendes bil til private gøremål, lader A i forbindelse med planlægningen af den skattefrie omdannelse den tidligere blandede benyttede bil overgå til udelukkende erhvervsmæssig anvendelse, og har følgeligt medtaget bilen ved omdannelsen til selskabet.

Som det fremgår af vores svar til Skattestyrelsen, og som gengivet i sagsfremstillingen, har vi oplyst, at bilen udelukkende anvendes erhvervsmæssigt.

Vi har i samme ombæring opfordret Skattestyrelsen til at vende tilbage, hvis der brug for yderligere oplysninger om bilen - alternativt aflægge et besøg på selskabets adresse. Det skal bemærkes, at dette ikke har affødt nogen henvendelse eller tilbagemelding fra Skattestyrelsen forud for ændringen af skatteansættelsen, jf. kendelse af 12. august 2022.

Skattestyrelsen fastsætter blot beskatning af fri bil med henvisning til, at der er tale om en personbil, som er til rådighed, samt at bilen efter Skattestyrelsens opfattelse ikke specialindrettet. Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til SKM2018.312.HR og til SKM2017.204.BR.

Vores bemærkninger til SKM2018.312.HR i forhold til bilen i H2 ApS

SKM2018.312.HR; sagen omhandler hvorvidt en Toyota Hilux pickup var specialindrettet i en sådan grad, at den ikke kunne anses som alternativ til en privat bil.

I sagen fandt Højesteret, at bilen - efter en konkret vurdering af indretning og brug - var egnet som alternativ til en privat bil.

I forhold til den tidligere blandede benyttede bil for A henviser vi til vedlagte billedmateriale (bilag 3-5), som vi indsendte som led i dialogen med Skattestyrelsen - forud for Skattestyrelsens afgørelse.

Set ud fra, er vi som sådan ikke uenige i, at bilen nok fremtræder som en "almindelig personbil", hvilket jo dog skal ses i den kontekst, at bilen tidligere netop har været anvendt af A som en blandet benyttet bil (privat/erhverv).

Som det fremgår, er der fastmonteret reoler i bagagerummet i hele bagklappens bredde ligesom det øvrige bagagerum anvendes til VVS-materialer og værktøj.

Af både praktiske og økonomiske hensyn har A ladet bilen fortsætte i selskabets regi - uagtet dens personbil-lignende udseende - da sidedørene gør det muligt at kunne læsse og losse varer og værktøj mv, hvilket ellers besværliggøres af de fastmonterede reoler i rummet. Desuden er bagsæderne ikke tilgængelige grundet reolerne.

Det skal bemærkes, at i forhold til de "type-eksempler" Skattestyrelsen tidligere har beskrevet som vejledende eksempler på, hvornår en bil - i Skattestyrelsens optik - anses som specialindrettet eller ikke-specialindrettet, jf. SKM2008.354.SKAT, så findes modellen Opel Zafira Flexivan ikke som en "lukket kassevogn".

Vi bemærker dog, at der alene er tale om eksempler, og at der ikke findes nogen egentlig definition af, hvornår en bil kan anses for specialindrettet. Det beror således altid på en konkret vurdering.

Vi hæfter endvidere ved, at det af SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.14.1.13 Særlige køretøjer fremgår, at;

"Der er visse erhverv, der med større sandsynlighed kan få godkendt et køretøj som specialindrettet end andre. Det er erhverv, hvor de køretøjer, der er nødvendige for at udføre arbejdet, er store, fordi der skal bruges meget værktøj mv., og der hvor køretøjet bliver tilsmudset, og hvor der måske også opstår lugtgener. Der kan som eksempel nævnes:

•         VVS (vores fremhævning}
•         elektriker
•         servicemontør
•         murer
•         maler
•         fiskesælger."

Det bør således - efter opfattelse - betyde, at den omhandlede bil i H2 ApS efter konkret vurdering og forklaring kan anses at være specialindrettet.

Måtte Skatteankestyrelsen efter konkret vurdering af bilen, ejet af H2 ApS, finde, at bilen ikke anses som specialindrettet, så er vi fortsat af den opfattelse, at der ikke er grundlag for af fri bil henset til de forklaringer, som vi har afgivet til Skattestyrelsen om årsagen til, at der for årene 2019 & 2020 ikke er opgjort beskatning af fri bil, da A og hans samlever, B, råder over en privat bil.

Vi finder ikke, at Skattestyrelsen har forholdt sig nærmere til disse forklaringer, men blot har henvist til afgørelsen refereret i SKM2017.204.BR.

Af SKM2017.204.BR fremgår det, at der var tale om en bil, der blev anskaffet direkte af hovedaktionærens selskab A ApS, og hvor der ved anskaffelsen blev foretaget indregistrering til blandet anvendelse.

Dette er ikke analogt med As situation, da bilen jo oprindeligt blev erhvervet privat, og også tidligere har tjent til blandet formål i forhold til As daværende personligt drevne virksomhed, og dermed registreret således.

I forbindelse med overgangen til selskabet - stiftet ved den skattefrie virksomhedsomdannelse - er der krav om, at en blandet benyttet bil skal anses som aktiv i forhold til virksomhedens drift, hvilket fordre at bilen blev medtaget ved omdannelsen for at opfylde betingelserne i forhold virksomhedsomdannelsesloven.

Det kan selvfølgelig godt diskuteres, om A ikke skulle have været mere opmærksom på, at bilen ved overgangen til selskabet burde have ændret status i forhold til bilens registrering som blandet benyttet, når bilen overgik til fuld erhvervsmæssig anvendelse.

A var dog allerede på tidspunktet for overgangen i overvejelse om, hvorvidt bilen skulle udskiftes og foretog derfor blot en "en-til-en" registrering i forbindelse hermed uden at tillægge det videre betydning.

Da bilens gensalgsværdi ikke var speciel gunstig grundet hård slitage fra VVS-brug, blev valget dog at beholde bilen i H2 ApS til brug for selskabets erhvervsmæssige anvendelse.

As private adresse og selskabet H2 ApS er ikke sammenfaldende, og der er, jf. sagsfremstillingen, afgivet forklaring om, at bilen alene anvendes til erhvervsmæssige formål. Det kan også i parentes oplyses, at B ikke anvender parrets private bil i forbindelse med hendes arbejde beliggende ca. 1,5 km. fra parrets hjem.

Henset hertil mener vi ikke, at Skattestyrelsen blot med henvisning til afgørelsen SKM2017.204.BR, har løftet en bevisbyrde for at bilen - til trods for sin indregistrerede status - har været anvendt eller stået til rådighed for andet eller mere end erhvervsmæssig anvendelse for A.

En vurdering - og løftelse af bevisbyrde - fra Skattestyrelsen må bygge på de i sagen faktiske omstændigheder og ikke på andre faktiske omstændigheder for en anden skatteyder, jf. sagen refereret i SKM2017.204.BR.

Vi hæfter os i den forbindelse ved, at Skattestyrelsen overhovedet ikke har spurgt videre ind til de afgivne oplysninger om bilens faktiske anvendelse til trods for vores opfordring om at vende tilbage, såfremt der var behov for yderligere oplysninger.

På det grundlag er det vores opfattelse, at såfremt Skatteankestyrelsen efter konkret vurdering ikke anser bilen som specialindrettet - modsat vores opfattelse - så er fortsat ikke grundlag for beskatning af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4, henset til bilens overgang til udelukkende erhvervsmæssige anvendelse i H2 ApS.

Vores sekundære påstand - I tilfælde af beskatning af fri bil - bemærkninger til Skattestyrelsens grundlag for afgørelsen

Beskatning af fri bil - efter overgang til selskab via skattefri virksomhedsomdannelse - skal efter vores opfattelse ikke fastsættes ud fra selskabets successionsgrundlag, jf. Skattestyrelsens henvisning til virksomhedsomdannelseslovens § 6, men derimod på grundlag af værdien i handel og vandel på tidspunktet for omdannelsen i 2019.

Vi henviser til Ligningsrådets afgørelse refereret som SKM2001.47.LR (vedlagt som bilag 2).

Sagen omhandler en skattefri tilførsel aktiver efter fusionsskattelovens regler. Jf. Ligningsrådets svar skal beskatning af fri bil for medarbejdere, hvis firmabiler blev overdraget til et nyt selskab ved den skattefrie tilførsel, ske på grundlag af værdien i handel og vandel på det tidspunkt, hvor arbejdsgiveren - dvs. det nye selskab - erhvervede ret til firmabilerne.

Det fremgår af sagen, at Skattestyrelsen indledningsvis bemærkede, at selskaber er omfattet af fusionsskattelovens regler om skattemæssige succession, hvorved et selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssige stilling.

Det fremgår dog samtidigt, at Skattestyrelsen udtaler, at successionen alene omfatter det modtagende selskabs skattemæssige forhold, ikke medarbejdernes forhold, og at fusionskattelovens successionsprincip ikke kan udstrækkes videre, ej heller i relation til ligningslovens § 16, stk. 4, og at det er Skattestyrelsens opfattelse, at ligningslovens § 16, stk. 4 - som en specialbestemmelse - skal fortolkes uafhængig af anden lovgivnings regler om værdiansættelse af virksomhedens aktiver og passiver.

Hermed konkluderes det, i Skattestyrelsens indstilling til Ligningsrådet, at da det er oplyst, at bilerne på tilførselstidspunktet har været indregistreret i mere end 36 måneder regnet fra første indregistrering, opgøres bilens værdi svarende til værdien i handel og vandel på tidspunktet, hvor arbejdsgiveren (dvs. selskabet) erhverver ret til aktivet. Jf. sagen tiltrådte Ligningsrådet Skattestyrelsens opfattelse.

Baseret på Ligningsrådets afgørelse er det vores opfattelse, at samme analogi gør sig gældende ved en skattefri tilførsel, der gennemføres efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse (virksomhedsomdannelsesloven), hvor der i forhold til selskabet hviler samme successionsprincipper, som anvendes for et modtagende selskab efter fusionsskattelovens regler, dvs. i forhold til skattefri fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver.

Ved den skattefrie virksomhedsomdannelse for A er bilens værdi i handel og vandel lavere end DKK 160.000, der jf. ligningslovens § 16, stk. 4 udgør minimumbeskatningsgrundlaget ved opgørelse af fri bil beskatning (før tillæg af ejerafgift).

Som angivet som vores sekundære påstand, skal beskatningen fastsat af Skattestyrelsen til DKK 66.028 for hhv. 2019 & 2020 i så fald nedsættes til DKK 43.780 pr. indkomstår.

(…)"

Klagerens repræsentant er den 24. oktober 2022 fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar:

"(…)

ad Skattestyrelsens bemærkninger angående omregistrering af bilen

Skattestyrelsen skriver, at det faktum, at A har foretaget omregistrering af bilen til privat kunne indikere, at A fremadrettet vil undgå fri bil beskatning.

Vores bemærkninger hertil
Det korrekt, at dette også indgår i årsagerne, hvilket vi ikke ser noget odiøst i, da vi ikke er enige i Skattestyrelsens trufne afgørelse om beskatning af fri bil, der netop er hovedårsagen til vores indsigelse.

Ender det med - modsat vores opfattelse - at Skatteankestyrelsen (skatteankenævn eller landsskatteretten) fastholder Skattestyrelsens afgørelse, vil det betyde en (fortsat) beskatning af bilen.

Som vi har redegjort for ved vores indsigelse; der er tale om en nu 10 år gammel bil, hvis gensalgsværdi er endog meget lav grundet den hårde slitage fra VVS-brug. Det medfører, efter vores opfattelse, en beskatning, efter ligningslovens regler, der ikke hensigtsmæssig i forhold til bilens reelle (lave) markedsværdi.

Vi vil i samme ombæring understrege, at vurderingen af forholdet om fri bil velsagtens skal bedømmes i forhold til forholdene i de påklagede indkomstår.

Vi gentager samtidigt vores opfattelse af, at Skattestyrelsen blot med henvisning til afgørelsen SKM2017.204.BR, ikke har løftet nogen bevisbyrde for at bilen - til trods for sin indregistrerede status - har været anvendt eller stået til rådighed for andet eller mere end erhvervsmæssig anvendelse for A, samt at Skattestyrelsen overhovedet ikke har spurgt videre ind til de afgivne oplysninger om bilens faktiske anvendelse til trods for vores opfordring om at vende tilbage, såfremt der var behov for yderligere oplysninger.

Ad) Skattestyrelsens udtalelse om SKM2001.47.LR, jf. vores sekundære påstand

Vi er fortsat af den opfattelse, at successionsgrundlaget ikke er styrende for beskatningen af fri bil, og at Ligningsrådets afgørelse (SKM2001.47.SR) netop knæsætter princippet om, at succession alene omfatter det modtagende selskabs skattemæssige forhold, og således ikke medarbejdernes forhold, og at successionsprincippet ikke kan udstrækkes videre, ej heller i relation til ligningslovens § 16, stk. 4.

Som vi har fremført i vores indsigelse fremgår det netop af SKM2001.47.LR, at Styrelsen (dvs. Skattestyrelsen) udtaler, at ligningslovens § 16, stk. 4 - som en specialbestemmelse - skal fortolkes uafhængig af anden lovgivnings regler om værdiansættelse af virksomhedens aktiver og passiver.

Derfor er det vores opfattelse, at fortolkningen må lægges til grund både i forhold til fusionsskatteloven, som sagen gik på i SKM2001.47.LR, men også i forhold til andre love, hvor tilsvarende successionsprincip anvendes, herunder tilsvarende ved skattefri virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven.

(…)"

Klagerens repræsentant er den 16. februar 2023 fremkommet med følgende bemærkninger:

"Bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

Vi henviser til Skatteankestyrelsens brev af 2. februar 2023 indeholdende sagsfremstilling og forslag til afgørelse af vores påklage af Skattestyrelsens fastsættelse af beskatning af fri bil for indkomstårene 2019 & 2020.

Sagen omhandler;
1) om der er grundlag for beskatning af fri bil i forhold til rådighed og anvendelse, samt om

2) at der i tilfælde af beskatning efter punkt 1, hvilket grundlag, der anvendes ved beregning af fri bil i de omhandlede indkomstår.

Jf. Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, er Skattankestyrelsen af den opfattelse, at;

1)       Der foreligger rådighed over den omhandlede bil til privat anvendelse, og at Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at A ikke har afkræftet denne formodning.

2)       H2 ApS ikke anses at have anskaffet bilen forud for underskrivelsen af stiftelsesdokumentet for H2 ApS, og at beskatning af fri bil dermed skal ansættes på grundlag af bilens værdi i handel og vandel den 25. juni 2019 (dvs. på stiftelsestidspunktet).

Vores bemærkninger/indsigelser til sagsfremstillingen

Ad 1)
Vi er fortsat af den opfattelse, at der ikke er grundlag for beskatning af fri bil ud fra de oplysninger og forklaringer, der tidligere er afgivet til Skattestyrelsen om, at bilen uagtet dens indregistrering som blandet benyttet udelukkende har været anvendt erhvervsmæssigt efter virksomhedsomdannelsen, hvorved bilen indgår i selskabet, H2 ApS.

Vi enige i, som også anført i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse (side 11), at;

"bevisbyrden for, at en firmabil er til rådighed for privat benyttelse, tilfalder som udgangspunkt Skattestyrelsen.".

Skatteankestyrelsen anfører videre, i sagsfremstillingen, at;

"da bilen var indregistreret til privat benyttelse, er der skabt en formodning for, at den stod til rådighed for klagerens private kørsel", og at

"Det påhviler herefter klageren at afkræfte denne formodning".

Skatteankestyrelsen postulerer videre, i sagsfremstillingen, at;

"Afkræftelse heraf kan som udgangspunkt kun ske ved fremlæggelse af et kørselsregnskab, jf. Højesterets dom af 11. februar 2002, offentliggjort som SKM2009.239.HR"

Vores bemærkninger

Ligningslovens § 16, stk. 4
Helt overordnet følger det af bestemmelsen, at hvis en arbejdsgiver stiller en bil til rådighed for en ansat private benyttelse, skal der ske beskatning af fri bil efter de i bestemmelsen nævnte procentsatser (når bilen forudsætningsvis ikke anses som en specialindrettet bil).

Omvendt betyder det modsætningsvis af samme bestemmelse, at anvendes den pågældende bil udelukkende til erhvervsmæssig kørsel, skal den ansatte ikke beskattes af fri bil.

Reglerne gør sig også gældende for en hovedaktionær, herunder en hovedaktionær, der er ansat i selskabet, hvilket er tilfældet for A.

Af Skatteankestyrelsens egen sagsfremstillingen fremgår det, er det er SKAT, der har bevisbyrden for, at en given bil er stillet til rådighed for den ansattes private brug (således der ifaldes beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4).

Princippet om, at det er Skattemyndigheden der har bevisbyrde, er for eksempel knæsat i SKM2014.504.HR, hvoraf det fremgår, at;

det anerkendes, at Skatteministeriet som udgangspunkt har bevisbyrden for den frie rådighed"

Af sagen (SKM2014.504.HR) fremgår det nærmere, at selskabets adresse og privatadresse ikke var sammenfaldende i den periode, selskabets ejede bilen.

Skatteankestyrelsen henviser i sagsfremstilling, af 2. februar 2023, som argumentation, at bevisbyrden vendes, hvis de faktiske forhold taler for, at bilen har været til rådighed for privat anvendelse, og at dette følger af Højesterets dom af 30. juni 2014, offentliggjort som SKM2014.504.HR.

Vi vil i den forbindelse dog henvise til Landsskatterettens afgørelse af 22. marts 2018 (j.nr. 15-2451050).

Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der for indkomståret 2010-2013 ansås grundlag for at beskatte en hovedanpartshaver af fri bil for så vidt angik fire forskellige biler.

For den ene af disse biler blev der under sagens behandling accepteret af skatteyder, at forelå beskatning af fri bil. I forhold til de 3 øvrige biler udtalte Landsskatteretten, at;

Bevisbyrden for, at en firmabil er til rådighed for privat benyttelse, tilfalder som udgangspunkt SKAT, hvis hovedaktionærens og selskabets adresse ikke er sammenfaldende, og firmabilen ikke har været parkeret ved klagerens bopæl.

For så vidt angår de øvrige biler, har bilerne ikke været placeret på bopælsadressen, ligesom der ikke er tale om luksusbiler, der er uegnede til det erhvervsmæssige formål. Da der heller ikke er betalt privatbenyttelsesafgift, påhviler bevisbyrden efter praksis SKAT, for at bilerne har stået til privat rådighed, jf. ligningslovens §16, stk. 4. Da denne bevisbyrde ikke er løftet kan der ikke ske beskatning af de øvrige"

Jf. ovenfor citerede afgørelser, må det uomtvisteligt være fastslået, at bevisbyrden for privat anvendelse påhviler Skattestyrelsen.

Skatteankestyrelsen fremfører, at skatteyder - i dette tilfælde A - kun (vores fremhævning) kan afkræfte formodningen om privat anvendelse ved at fremlægge et kørselsregnskab.

Efter vores opfattelse er det ikke korrekt i forhold til skattepraksis, og at domstolene har fastslået, at der tværtimod godt kan lægges vægt på andre faktiske omstændigheder/faktorer.

Jf. eksempelvis SKM2005.503.ØLR. I sagen anførte Skatteministeriet, til støtte for grundlag for beskatning af fri bil, at;

"det påhviler A at dokumentere, at hun i indkomståret 2001 ikke havde rådighed over tillige personbilerne Seat Toledo og BMW 325 for privat benyttelse. Hun har som hovedaktionær i X ApS en skærpet bevisbyrde, navnlig når der henses til, at hun tillige direktør og havde den faktiske rådighed over personbilerne, der uden for arbejdstiden var parkeret på selskabets adresse, der tillige er hendes privatadresse. A har endvidere ikke over for selskabet fraskrevet sig rådigheden over bilerne ved en udtrykkelig erklæring herom, og der har ubestridt ikke været ført kørselsregnskab for nogle af selskabets biler. De udfærdigede specifikationer vedrørende kørsel i Seaten og BMW’en er ikke tilstrækkelige til at løfte bevisbyrden.

I sagen udtalte Østre Landsret følgende;

Af de forklaringer (vores fremhævning), der er afgivet af A og C fremgår, at A ikke benyttede bilerne til privat kørsel, idet hun altid kørte i den Volvo 940, årgang 1988, hun havde til rådighed som firmabil. BMW’en, årgang 1992 og Seat Toledoen, årgang 2011, blev begge anskaffet og anvendt til kørsel med institutionens klienter, herunder til forskellige steder i landet.

Under disse omstændigheder, herunder særligt oplysninger om formålet med anskaffelsen og anvendelsen af de to biler sammenholdt med, at A havde rådighed over en Volvo til privat kørsel, finder landsretten, - uanset at der ikke er ført kørebog eller underskrevet erklæring om benyttelse af bilerne (vores fremhævning) at A i tilstrækkelig grad har afkræftet en formodning om, at de to biler var stillet til rådighed for hendes private benyttelse, jf. ligningslovens § 16, stk. 4.

Det er vores opfattelse, at efterfølgende praksis også har vist, at der lægges vægt på en række forskellige momenter, herunder eksempelvis den forretningsmæssige begrundelse samt skatteyders adgang til af dække privat kørselsbehov på anden vis.

Det er således ikke hverken udelukkende eller en nødvendig betingelse for at afkræfte formodningsreglen, at der foreligger en behørig ført kørebog.

Vi henviser til, at Skatteankestyrelsen i sagsfremstillingen (på side 12) anfører, at;

"Landsskatteretten finder ikke, at formodningen er afkræftet. Der er herved henset til, at klageren ikke har fremlagt et kørselsregnskab eller på anden måde i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort at bilen ikke har stået til rådighed for privat anvendelse. Det oplyste om, at bilen udelukkende blev anvendt til erhvervsmæssig brug, og at der var en privatbil i husstanden, kan ikke føre til et andet resultat, jf. SKM2009.239.HR

Da praksis, jf. ovenfor viser, at det ikke kan anses som et afgørende moment, at der ikke foreligger et kørselsregnskab, hvis der på anden måde foreligger sandsynliggørelse, hvilket ud fra Ankestyrelsens egen sagsfremstilling jo også fremgår, jf. ovenfor citerede om, eller på anden måde i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort at bilen ikke har stået til rådighed for privat anvendelse.

Vi har sammen A nærmere redegjort for de momenter, herunder at bilen er indrettet til brug for VVS-aktiviteterne, herunder med indretning af bagagerum med fastskruet skuffesystem/reoler mv. samt at der overfor Skattestyrelsen, i forbindelse med sagens behandling, konkret er redegjort for, at bilen er parkeret på selskabets adresse, der ikke er sammenfaldende med As privatadresse, samt at husstanden i øvrigt besidder en privat bil, som dækker privatkørselsbehovet.

Henset til det faktum, at bevisbyrden for den private anvendelse påhviler skattemyndigheden, og henset til det ovenfor beskrevne om, at skattepraksis er "mere nuanceret" end fremført af Skatteankestyrelsen, er vi af den opfattelse, såvel Skattestyrelsen som Skatteankestyrelsen ikke har løftet sin bevisbyrde ved blot at henvise til "formodningsreglen" og til det moment, at bilen var indregistreret som blandet benyttet.

Ellers må Skatteankestyrelsen redegøre nærmere for, hvad der menes med det i sagsfremstillingen (side 12) anførte om "på anden måde i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort at bilen ikke har stået til rådighed for privat anvendelse", herunder med henvisning praksis.

Vi hæfter os ved, at der altid må være tale om en konkret vurdering af de i den pågældende sag foreliggende oplysninger, hvilket vi mener både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen tilsætter blot med henvisning til, at der ikke foreligger et kørselsregnskab, samt bygger sin argumentation på indregistreringsforholdet uagtet de forklaringer, der afgivet overfor Skattestyrelsen om bilens overgang til fuld erhvervsmæssig anvendelse i forbindelse med den skattefrie omdannelse.

Præcisering til sagsfremstillingen
I den forbindelse vil vi gerne præcisere det af Skatteankestyrelsen angivne på side 2 i sagsfremstillingen, hvor det er angivet, at

"Bilen, der indgik i virksomhedsordningen, blev overdraget til selskabet i forbindelse med den skattefri virksomhedsomdannelse"

Dette er ikke korrekt, da bilen i forhold til As personlige virksomhed - forud for omdannelsen - ikke indgik i virksomhedsordningen, men holdtes uden for virksomhedsordningen med refusion af andel af de erhvervsmæssige omkostninger.

At bilen de facto er medtaget ved den skattefrie virksomhedsomdannelse skyldes kravet om, at man i omdannelsessituationen skal medtage samtlige de til virksomheden hørende aktiver og passiver.

I den forbindelse følger det af virksomhedsomdannelsesloven, at herunder skal blandet benyttede aktiver overdrages til selskabet ved omdannelsen, og dermed overgå til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse, fordi alle aktiver og passiver i virksomheden efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, skal overdrages til selskabet.

Det følger videre, jf. SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.C.7.2.2, at et blandet benyttet aktiv, der ikke er inddraget under virksomhedsordningen, skal kun indgå i omdannelsen, hvis det kan anses for et aktiv i den virksomhed, der skal omdannes. Dermed skal der ske en konkret vurdering af aktivets erhvervsmæssige tilknytning til den personligt ejede virksomhed.

Dette er netop årsagen til, at bilen blev medtaget ved omdannelsen, og at bilen herefter anvendtes udelukkende erhvervsmæssigt, jf. de oplysninger og forklaringer, der er afgivet i forbindelse med sagens behandling.

Som vi også har redegjort for i forbindelse med indsigelse til Skatteankestyrelsen, af Skattestyrelsens afgørelse, har Skattestyrelsen ikke i sagsbehandlingsforløbet vendt tilbage med spørgsmål eller lignende i forhold til de afgivne oplysninger og forklaringer.

Afgørelsen fra Skattestyrelsen, hvilket Skatteankestyrelsen tilsvarende lægger op til, er dermed udelukkende truffet på "generel formodning" og "indregistreringsforhold" uden nærmere efterprøvelse af bevisbyrden.

Af de grunde mener vi ikke at der grundlag for beskatning af A af fri bil for indkomstårene 2019 og 2020.

Ad 2)
Vi er enige i Skatteankestyrelsens opfattelse, at der ikke er grundlag for beskatning af fri bil forud for selskabets opståen.

Vi er endvidere enige i, at i tilfælde af beskatning, jf. dog vores ovenstående bemærkninger til pkt. 1, må grundlaget hvile på bilens værdi i handel og vandel den 25. juni 2019, og ikke som hævdet af Skattestyrelsen på grundlag af en oprindelig (beregnet) nyvognspris.

Ud fra dette, er det vores opfattelse, at beskatningsgrundlaget maksimalt udgør det af os angivne om minimumsgrundlaget efter ligningslovens § 16, stk. 4.

Jf. ovenstående under pkt. ad 1), om at bilen forud for omdannelsen ikke indgik i virksomhedsordningen, er det vores opfattelse, at der tilfælde af beskatning af fri bil ikke er grundlag for beskatning for perioden fra 1. januar 2019 og til og med 25. juni 2019, da A ikke har haft bilen i virksomhedsordningen, men har haft bilen uden for.

Dette må være en naturlig konsekvens af Skatteankestyrelsens bemærkning, jf. sagsfremstillingen (side 12), om

"at selskabet ikke forud for stiftelsen har kunnet stille fri bil til rådighed for Klageren"

(…)"

Klagerens repræsentant er den 3. april 2023 fremkommet med følgende bemærkninger:

"(…)

Vores supplerende bemærkninger

Beskatning af fri bil - Vi henviser til tidligere indgivne indsigelser, herunder vores brev af 16. februar 2023 til Skatteankestyrelsen

På det grundlag fastholder vi vores opfattelse af, at Skattestyrelsen ikke har løftet sin bevisbyrde for, at den omtalte bil har været til rådighed for privat anvendelse for A.

Vores uddybende bemærkninger
Skatteankestyrelsen har i sin indstilling til Landsskatterettens afgørelse henvist til, at afkræftelse af formodning om rådighed kun kan ske ved fremlæggelse af et kørselsregnskab, jf. SKM2009.239.HR.

Dette er vi ikke enig i, og vi henviser derfor til vores argumentation, som angivet i vores indsigelse den 16. februar 2023.

SKM2009.239.HR er truffet på baggrund af Vestre Landsrets afgørelse 15. juni 2007 (j.nr. B-1308-06).

I relation hertil vil vi gerne påpege, at præmissen i landsrettens afgørelse var, at omtalte bil, der var en almindelig personbil, stod parkeret ved skatteyders bopæl, og han havde rådighed over den i det daglige.

Dette er ikke analogt med nærværende sag, jf. de forklaringer, der er afgivet til Skatteankestyrelsen i forbindelse med sagsbehandlingen.

Som oplyst overfor Skattestyrelsen - og gentaget overfor Skatteankestyrelsen - har bilen været parkeret ved selskabets adresse, som ikke er sammenfaldende med As privatadresse.

Vi er således fortsat af den opfattelse, at der ikke er grundlag for beskatning af fri bil ud fra de oplysninger og forklaringer, der tidligere er afgivet til Skattestyrelsen om, at bilen - uagtet dens indregistrering som blandet benyttet - udelukkende har været anvendt erhvervsmæssigt efter virksomhedsomdannelsen, hvorved bilen indgår i selskabet, H2 ApS.

Ad 2) Beskatningsgrundlag for fri bil (i tilfælde af, at der foreligger fri bil, jf. ad 1) Vi henviser til tidligere indgivne indsigelser, herunder vores brev af 16. februar 2023 til Skatteankestyrelsen

Vi har med tilfredshed noteret os, at Skatteankestyrelsen er enig i, at beskatningsgrundlaget - i tilfælde af fri bil - ikke hviler på selskabets successionsgrundlag, men derimod på bilens markedspris på tidspunktet for selskabets stiftelse ved den skattefrie omdannelse.

(…)"

Landsskatterettens afgørelse
Efter ligningslovens § 16, stk. 4, skal den skattepligtige ved indkomstopgørelsen medregne den skattepligtige værdi af en bil, der er stillet til rådighed for den skattepligtiges private benyttelse, når benyttelsen sker som led i et ansættelsesforhold eller som led i aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Bestemmelsen omfatter både personbiler og varebiler. For visse køretøjer gælder der imidlertid en særlig praksis, hvorefter privat kørsel ikke udløser beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4, men derimod beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 3. Undtagelsen omfatter efter forarbejderne til § 16 særlige køretøjer såsom kraner, lastbiler og andre specialkøretøjer, der ikke kan anses for egnede som alternativ til en privat bil.

Det afgørende for, om en bil er omfattet af ligningslovens § 16, stk. 4, er, om den er egnet til privat benyttelse, jf. Højesterets dom af 30. juni 2006, offentliggjort som SKM2006.481.HR.

Den omhandlede Opel Zafira Tourer er en almindelig personbil indregistreret til privat personkørsel.

Herefter og på baggrund af en samlet vurdering af oplysningerne i sagen finder Landsskatteretten, at bilen efter sin art og fremtræden ikke kan sidestilles med værkstedsvogne eller lignende biler, selvom den har indretningen med spånpladen og det derpå fastmonterede reolsystem. Hertil bemærkes, at repræsentanten har oplyst, at bilen inden virksomhedsomdannelsen blev benyttet til blandet privat og erhvervsmæssig kørsel. Bilen må derfor anses som værende egnet til privat kørsel og dermed omfattet af ligningslovens § 16, stk. 4.

Spørgsmålet er herefter, om bilen var stillet til rådighed for klagerens private benyttelse i de påklagede indkomstår.

Bevisbyrden for, at en firmabil er til rådighed for privat benyttelse, påhviler som udgangspunkt Skattestyrelsen, hvis klagerens og selskabets adresse ikke var sammenfaldende i perioden, og bilen ikke har været parkeret ved klagerens bopæl. Bevisbyrden vendes dog, hvis de faktiske forhold taler for, at bilen har været til rådighed for privat anvendelse. Det følger af Højesterets dom af 30. juni 2014, offentliggjort som SKM2014.504.HR.

Da bilen var indregistreret til privat benyttelse, er der skabt en formodning for, at den stod til rådighed for klagerens private kørsel. Det påhviler herefter klageren at afkræfte denne formodning. Der henvises til byrettens dom af 3. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.204.BR, hvor bevisbyrden blev vendt med henvisning til, at bilen var indregistreret til blandet kørsel, og at der var betalt privatbenyttelsesafgift. Der henvises endvidere til Vestre Landsrets dom af 12. september 2022, offentliggjort som SKM2022.493.VLR.

Afkræftelse heraf kan som udgangspunkt kun ske ved fremlæggelse af et kørselsregnskab, jf. Højesterets dom af 11. februar 2009, offentliggjort som SKM2009.239.HR.

Landsskatteretten finder ikke, at formodningen er afkræftet. Der er herved henset til, at klageren ikke har fremlagt et kørselsregnskab eller på anden måde i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort, at bilen ikke har stået til rådighed for privat anvendelse. Det oplyste om, at bilen udelukkende blev anvendt til erhvervsmæssig brug, og at der var en privatbil i husstanden, kan ikke føre til et andet resultat, jf. SKM2009.239.HR.

Beskatningsgrundlag
Efter ligningslovens § 16, stk. 4, skal den skattepligtige værdi af fri bil sættes til 25 % af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 og 20 % af resten. Værdien beregnes dog mindst af 160.000 kr. For biler, der er anskaffet af arbejdsgiveren højst 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til den oprindelige nyvognspris i indtil 36 måneder regnet fra og med den måned, hvori første indregistrering er foretaget, og herefter til 75 % af nyvognsprisen. For biler, der er anskaffet mere end 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter.

Ved afgørelse af 21. november 2000, offentliggjort som SKM2001.47.LR, fandt Ligningsrådet, at firmabiler, som et modtagende selskab erhverver i forbindelse med en skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens reger, i relation til ligningslovens § 16, stk. 4, skal anses for anskaffet ved generalforsamlingsbeslutningen om tilførslen.

Ved afgørelse af 7. juni 2010, j.nr. 09-02700, fandt Landsskatteretten, at en bil, der blev overdraget til et anpartsselskab i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse, ikke kunne anses for anskaffet forud for underskrivelsen af stiftelsesdokumentet.

Selskabet blev stiftet den 25. juni 2019 ved en skattefri virksomhedsomdannelse af klagerens enkeltmandsvirksomhed. Virksomhedsomdannelsen skete med tilbagevirkende kraft, således at omdannelsen blev tillagt skattemæssig virkning fra 1. januar 2019.

Da selskabet er kommet til eksistens ved stiftelsen den 25. juni 2019, kan bilens faktiske anskaffelsestidspunkt ikke ligge forud for dette tidspunkt, jf. SKM2001.47.LR og Landsskatterettens afgørelse af 7. juni 2010.

Selskabet har dermed anskaffet bilen den 25. juni 2019, hvilket er mere end 3 år efter første indregistrering. Den skattepligtige værdi af fri bil skal således opgøres på grundlag af arbejdsgiverens købspris.

Købsprisen ansættes til værdien i handel og vandel den 25. juni 2019, som anses for beslutningstidspunktet for overdragelsen af bilen til selskabet. Det forhold, at bilen først er omregistreret den 29. december 2019, kan ikke føre til et andet resultat.

Henset til, at bilen fremgår af selskabets åbningsbalance, og at udgifterne til bilen derfor må være fratrukket i selskabet med tilbagevirkende kraft, finder Landsskatteretten, at klageren skal beskattes af værdi af fri bil fra den 1. januar 2019. Det forhold, at bilen i relation til opgørelsen af værdien må anses for anskaffet den 25. juni 2019, ændrer ikke herved.

Den skattepligtige værdi i perioden 1. januar 2019 - 31. december 2020 skal opgøres på grundlag af bilens værdi i handel og vandel den 25. juni 2019.

Landsskatteretten overlader den talmæssige opgørelse af værdi af fri bil i indkomstårene 2019 og 2020 til Skattestyrelsen.