Skattestyrelsen har for indkomståret 2015 ansat klagerens [A] lønindkomst til 1.521.595 kr. og har for perioden fra 1. januar 2016 til 15. juli 2016 ansat lønindkomsten til 775.403 kr.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at klagerens lønindkomst for indkomståret 2015 og for perioden fra 1. januar 2016 til 15. juli 2016 ansættes til henholdsvis 919.287 kr. og 718.900 kr., og at udbytteindkomsten for samme perioder ansættes til henholdsvis 583.765 kr. og 686.276 kr.

Skattestyrelsen har ikke godkendt lempelse for betalt skat i Irland efter art. 23, stk. 1, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland vedrørende udenlandsk indkomst fra H1 eller godkendt lempelse for skat betalt til Storbritannien af samme indkomst efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren var i henhold til Det Centrale Personregister tilmeldt folkeregistret på adressen Adresse Y1 i København fra den 1. februar 2008 til den 1. juni 2016.

Klageren blev den 1. juni 2016 registreret udrejst til Land Y1, og den 1. august 2018 blev han igen tilmeldt på Adresse Y1 i København.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren i indkomståret 2015 frem til slutningen af august 2015 var ansat i H2, og at han sideløbende var ansat i H1.

Der blev den 19. december 2011 indgået en kontrakt mellem H3 Ltd., Service Company med klageren som Company Representative, og H1 Ltd. H1 er i kontrakten benævnt som "The Hirer" med hovedsæde i Dublin, Irland og underlagt irsk lovgivning.

Klageren skulle i henhold til kontrakten udføre arbejde som pilot som påkrævet af H1 i overensstemmelse med H1s "Manuals and Safety Management System". Kontrakten blev indgået for en 5-årig periode, og en begyndelsesdato for ansættelsen er ikke anført.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren i indkomståret 2015 og frem til den 15. juli 2016 udførte arbejde som pilot for H1 Ltd.

Klageren oprettede selskabet, H4 Ltd., i Storbritannien, og klageren har gennem dette selskab faktureret H3 Ltd. for arbejde udført for H1 Ltd.

Indkomsten modtaget gennem H3 Ltd. blev indsat på en konto i F1-Bank tilhørende klagerens selskab, H4 Ltd.

Ved sammenlægning af de fakturaer, som H4 Ltd. har sendt til H3 Ltd. samt en overførsel på 2.000 euro, kan klagerens indkomst for indkomstårene 2015 og 2016 opgøres til henholdsvis 919.287,85 kr. og 718.900,96 kr.

I henhold til oplysninger modtaget af Skattestyrelsen fra udlandet indgik der på klagerens konto i F2-Bank 583.765,96 kr. og 686.279,60 kr. i indkomstårene 2015 og 2016. Skattestyrelsen har anset overførslerne for at komme fra en konto tilhørende klagerens britiske selskab, H4 Ltd.

Klageren har fremlagt årsopgørelser (tax calculation) for årene 2014/2015, 2015/2016 og 2016/2017, hvoraf fremgår, at Profit from self-employment udgjorde henholdsvis 13,392 (GBP) 26,766 (GBP) og 14,713 (GBP), og at skatten udgjorde 678,40 (GBP), 3.233,20 (GBP) og 742,60 (GBP).

Der foreligger ikke oplysninger om betalt skat til Irland.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har for indkomståret 2015 ansat klagerens lønindkomst til 1.521.595 kr. og har for perioden fra 1. januar 2016 til 15. juli 2016 ansat lønindkomsten til 775.403 kr.

Skattestyrelsen har ikke godkendt lempelse for betalt skat i Irland efter art. 23, stk. 1, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland vedrørende udenlandsk indkomst fra H1.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

"Skattestyrelsen har gennemgået grundlaget for din skat for 2015 og 2016.

Resultatet er, at vi ændrer din skattepligtige indkomst for 2015 med i alt 1.039.043 kr. og for 2016 med 384.171 kr. Vi ændrer din indkomst med lempelse efter ligningslovens § 33 A til indkomst til beskatning i Danmark uden lempelse, og vi godkender ikke lempelse for betalt skat i udlandet.

Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen.

2015

Lønindtægt ved arbejde i udlandet med lempelse efter ligningslovens § 33 A ændres til dansk beskattet indkomst

-633.036 kr.

Lønindkomst fra Storbritannien (H4) selvangivet til Lønindkomst fra udlandet (/H1 / H3) Indkomst i alt 2015

633.036 kr. 888.559 kr.

1.521.595 kr.

2016

Lønindtægt ved arbejde i udlandet med lempelse efter ligningslovens § 33 A ændres til dansk beskattet indkomst

-1.013.101 kr.

Lønindkomst fra Storbritannien selvangivet til Lønindkomst fra udlandet (H3) Lønindkomst Land Y1 selvangivet Indkomst i alt 2016

569.495 kr. 205.908 kr. 443.060 kr.

1.217.463 kr.

 

Sagsfremstilling og begrundelse
1.Skattepligt og ligningsfrist

1.1.     De faktiske forhold
Ifølge folkeregistret har du haft adressen Adresse Y1, [København] i Danmark fra den 1. februar 2008 til 1. juni 2016, og igen fra den 1. august 2018 på samme adresse, som du frameldte pr. den 1. juni 2016.

Du har via din rådgiver oplyst, at du i 2015 har været ansat i H2 i Danmark frem til ultimo august og sideløbende har været ansat i H1 Ltd. Du har også oplyst, at du i 2016 har været ansat i H1 Ltd. frem til medio juli, hvorefter du blev ansat i Land Y1 med arbejde på landjorden.

1.2.     Dine bemærkninger
(…)

1.3.     Retsregler og praksis
(…)

1.4.     Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Indledningsvis skal vi bemærke, at denne afgørelse er truffet senere end den 5. juli, som var den dato, som din rådgiver ved henvendelse af den 19. juni 2019 havde anmodet om udsættelse til.

Da vi ikke har modtaget noget materiale fra din rådgiver, og da han ikke er kommet med indsigelser til vort forslag af den 14. marts 2019, samt at din rådgiver ikke har besvaret vores spørgsmål i vores henvendelse til ham den 2. juli 2019, har vi vurderet, at vi kan træffe afgørelse på baggrund af det materiale, som vi har til rådighed på nuværende tidspunkt. Såfremt du på et senere tidspunkt finder anledning til at fremsende yderligere materiale, vil denne afgørelse eventuelt kunne genoptages. Dette dog kun i det omfang betingelserne i skatteforvaltningslovens § 26 og § 27 er opfyldt.

Det fremgår af folkeregistret, at du har registreret dig som boende i Land Y1 i perioden fra den 1. juni 2016 til den 1. august 2018, og efterfølgende registreret dig som bosiddende på samme adresse i Danmark, som den du fraflyttede den 1. juni 2016. I den periode, hvor du har været registreret som bosiddende i Land Y1, har din ægtefælle og dit barn fortsat været tilmeldt den pågældende adresse i Danmark.

Det fremgår af Den juridiske vejledning C.F.1.2.3 at:

"Ved vurderingen af om skattepligten er ophævet i forbindelse med fraflytningen, tillægges det i praksis størst vægt, om skatteyderen har bevaret sin rådighed over en helårsbolig.

I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, er dette normalt en tilstrækkelig grund til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Se fx TfS 1991, 132 LSR og SKM2016.168.BR, hvor der var en skærpet bevisbyrde for, at personen var fraflyttet.

Det er en betingelse for at anse bopælen bevaret, at personen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet.

I praksis kan en person - i stedet for en endelig afhændelse af boligen - vælge at udleje/fremleje boligen uopsigeligt i mindst 3 år. Lejemålet må ikke kunne opsiges af udlejer i denne periode.

Personen skal være afskåret fra at råde over boligen i en periode på minimum 3 år. Det har fx ingen betydning, at personens udlandsophold overstiger 3 år, hvis boligen ikke har været udlejet uopsigeligt i mindst 3 år."

Vi anser dig derfor for at have bevaret rådighed over en helårsbolig i den periode, hvor du har været registreret som bosiddende i Land Y1.

Du anses på baggrund af det ovenfor anførte for at være fuldt skattepligtig til Danmark i 2015 og 2016 efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, da du har haft bopæl her i landet i hele indkomståret.

Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 har skatteministeren fastsat en kortere ligningsfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. I henhold til § 2 i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 og § 1 i bekendtgørelse nr. 535 af 22. maj 2013 er personer med indkomst fra udlandet ikke omfattet af den korte ligningsfrist.

Da du har indkomst fra udlandet, er du dermed omfattet af den 3 årige ligningsfrist. Vi kan derfor behandle din skatteansættelse for indkomståret 2015 og 2016.

Indkomstopgørelse

1.5.     De faktiske forhold
Du har selvangivet lønindkomst fra udlandet på 633.036 kr. for indkomståret 2015 og 1.013.101 kr. for 2016.

Vi har ved materialeindkaldelse af den 28. oktober 2018 oplistet 19 specifikke punkter vedrørende materiale, som vi har bedt om for til at behandle opgørelsen af din skat for 2015 og 2016.

Du har den 21. december 2018 indsendt 3 dokumenter med overskrifterne "Calculation Result for 2014-15", " Calculation Result for 2015-16" og "Calculation Result for 2016-17" samt et brev fra din rådgiver med overskriften "Skatteopkald indkomstårene 2015 og 2016.

Den 20. februar modtog vi følgende materiale fra din rådgiver:

·         HMRC.pdf
·         HMRC 2.pdf
·         løn januar.pdf
·         løn marts.pdf
·         oversigt.pdf
·         Bank statements.pdf

1.6.     Dine bemærkninger
(…)

1.7.     Retsregler og praksis
(…)

1.8.     Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Indledningsvis skal vi kommentere dine bemærkninger på mødet den 7. juni 2019:

·         Vi har som nævnt oven for under punktet 2.1. kunnet konstatere, at du har selvangivet lønindkomst fra udlandet på 633.036 kr. i rubrik 404 for indkomståret 2015 og 1.013.101 kr. i rubrik 404 for 2016 fordelt Land Y1 443.606 kr. og Storbritannien 569.495 kr.

·         Vi har ikke modtaget nye oplysninger fra din rådgiver, der kan afklare, hvorvidt du har glemt at selvangive din engelske indkomst. Det fremgår dog som nævnt oven for, at du har selvangivet indkomst fra Storbritannien for begge indkomstår.

·         I tilfælde af, at der ikke foreligger lønsedler for arbejde udført for H1, må arbejdet kunne dokumenteres på anden måde. De fremlagte invoices udstedt af H4 til H3 angiver "Consultancy" (hvilket vi opfatter som "Rådgivning") som beskrivelse af arbejdet, som der faktureres for. Vi har ikke modtaget yderligere forklaring på disse invoices.

·         Lønnen fra H1 er efter vores opfattelse medtaget i din årsopgørelse med det beløb som du har modtaget fra H3. Derudover har vi medtaget din indkomst fra dit selskab, og det af dig selvangivne i vort forslag af den 14. marts 2019. Efter at have gennemgået materialet igen og sammenholdt det med din forklaring på mødet den 7. juni 2019. har vi vurderet, at din indkomst skal sættes til summen af den af dig selvangivne indkomst fra Storbritannien (fra H4) og den indkomst, som et udbetalt af H3 (H1). Vi har således i vores afgørelse medtaget din irske indkomst fra dit arbejde som pilot i H1, og din britiske indkomst fra dit selskab H4. Ingen indtægtsposter er derfor medtaget dobbelt.

·         Din rådgiver har endnu ikke fremsendt regnskab for H4, og vi har derfor ikke haft mulighed for at medtage dette i vores sagsbehandling.

·         Du har fremsendt "tax return 2015-16" hvoraf det fremgår, at du over for de britiske myndigheder har oplyst, at du i indkomståret fra den 6. april 2015 til den 5. april 2016 har " Profit from self-employment 26,766.00" (GBP) og "Total income received 26,766.00" (GBP). Du har ikke indsendt oplysninger om, hvad du har oplyst til de britiske skattemyndigheder om din indkomst fra den 1. januar 2015 til den 6. april 2015. Vi kan på baggrund af de oplysninger, som du har indsendt til os, ikke genfinde beløbet på 888.559 kr., som du oplyste os om er deklareret i England, og de 240.869 kr., som du oplyste er skattepligtig til England.

·         For 2016 har du fremsendt "tax return 2016-17" hvoraf det fremgår, at du over for de britiske myndigheder har oplyst, at du i indkomståret fra den 6. april 2015 til den 5. april 2016 har " Profit from self-employment 14,713.00" (GBP) og "Total income received 14,713.00" (GBP). Du har ikke indsendt oplysninger om, hvad du har oplyst til de britiske skattemyndigheder om din indkomst fra den 31. december 2016 til den 5 april 2017. Vi kan på baggrund af de oplysninger, som du har indsendt til os, ikke genfinde beløbet på 569.599 kr., som du oplyste os om, er den samlede løn fra H1, og de 205.908 kr. heraf, som du oplyste, er skattepligtig til England.

·         Efter dansk praksis kan en lønmodtager ikke "sætte sig selv på aktier", hvilket vil sige, at der skelnes mellem fysisk person og juridisk person. Dit selskab er efter vores opfattelse en juridisk person og et selvstændigt skattesubjekt. Du er en fysisk person og et selvstændigt skattesubjekt. Du og dit selskab kan derfor ikke betragtes som en og samme. Løn eller udbytte fra dit selskab til dig er efter vores opfattelse skattepligtigt, og tilskud fra dig til dit selskab er skattepligtigt i lighed med den øvrige indkomst, som selskabet har ved udskrivelse af fakturaer.

·         Du har ikke fremlagt dokumentation for, at dine udgifter til revisor og bankgebyrer er fradragsberettigede lønmodtagerudgifter. Det faktum, at du lader din løn indgå på et selskabs konto, giver ikke i sig selv ret til at fradrage udgifter til revision og bankgebyrer i din løn.

I henhold til statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet) er al indkomst, om den hidrører her fra landet eller ej, skattepligtig her til landet. Da du er skattepligtig til Danmark, skal hele din udenlandske indkomst medregnes i indkomstopgørelsen.

Du har ikke fremsendt de oplysninger, som vi har anmodet dig om. Vi har blandt andet bedt dig om at fremsende lønsedler for dit arbejde i udlandet i indkomstårene 2015 og 2016. Vi har ikke haft mulighed for at opgøre din indkomst efter lønsedler, da vi ikke har haft disse til rådighed. Du har endvidere oplyst, at der ikke eksisterer lønsedler for dit arbejde i H1. De af dig fremlagte dokumenter "løn januar", "løn marts", "bank statements" og "oversigt" giver ikke tilstrækkeligt billede af pengestrømmene fra H1, fra H3 og fra H4 til din konto.

Vi har modtaget oplysninger fra udlandet, hvoraf det fremgår, at der i 2015 er indgået 583.765,96 kr. på din konto i F2-Bank med kontonr.: […] og i 2016 er der på samme konto indgået 686.279,60 kr. Se BILAG 1 for en specifikation af modtagne Money transfer oplysninger.

Efter vores opfattelse er overførslerne ikke udtryk for lønoverførsler fra din arbejdsgiver H1 eller din arbejdsgiver i Land Y1, men overførsler fra en konto tilhørende dit britisk selskab, til din danske konto.

Beløbsmæssigt stemmer overførslerne heller ikke med det af dig selvangivne beløb for indkomst fra udlandet i hverken 2015 og 2016.

Vi har gennemgået det materiale, som din rådgiver sendte til os den 20. februar 2019. Vi har sammenholdt dokumentet " oversigt.pdf" med dokumenterne " løn januar.pdf" og "løn marts.pdf". Vi opfatter dokumenterne med overskriften "løn" som en række fakturaer fra selskabet H4 Ltd., Adresse Y2, By Y1, […], [postnr.] udstedt til selskabet H3 (uden angivelse af adresse).

De fleste af disse fakturaer er udstedt i danske kr., uanset at der er tale om et selskab beliggende i Storbritannien, der udsteder fakturaer til et andet selskab beliggende i Storbritannien.

Det fremgår ikke af fakturarene hvad der faktureres for, hvor mange timer eller hvornår arbejdet er udført. Det fremgår kun at der er tale om consultancy (rådgivning).

Beløbene fra fakturaerne går igen i dokumentet "oversigt" dog således at beløbene, som fremgår af oversigten, alle er noteret som euro, uanset hvilken valuta, der fremgår af den enkelte faktura.

Vi kan ikke på grundlag af det indsendt materiale afstemme beløbene fra fakturaerne og oversigten med de oplysninger, som vi har fået fra udlandet om pengetransaktioner til dine danske konti i F3-Bank.

Overførslerne fra dit selskab H4 Ltd., anser vi for indkomst fra udlandet, som ikke er hidrørende fra H1 eller din arbejdsgiver i Land Y1.

Som gennemgået oven for (se Den juridiske vejledning C.D.2.2.2. SKM2008.836.BR m. fl.) kan en lønmodtager ikke "sætte sig selv på aktier". Det betyder, at uanset, at du udskriver regninger fra dit britiske selskab til H3 for dit arbejde, anser vi udbetalingerne fra H3 for at være betalingen for dit arbejde udført som pilot, og dermed lønindkomst, som skal selvangives som sådan. Det faktum, at du lader H3 indsætte din løn på H4s konto, opfatter vi som dit tilskud til H4. De beløb, som du hæver fra dit selskab, anser vi for at være løn fra dit selskab i Storbritannien som selvangivet til 633.036 kr. i 2015 og 443.060 kr. i 2016.

Der vil muligvis kunne argumenteres for, at de beløb, som du har hævet i dit selskab H4, skattemæssigt kan betragtes som udbytte. Da vi ikke har modtaget materiale, som viser andet, fastholder vi, at der er tale om løn.

Din rådgiver har på mødet den 7. juni 2019 tilkendegivet, at han ville fremsende en forklaring af pengestrømme og regnskab fra H4, som vi ville have senest den 14. juni 2019. Vi har endnu ikke modtaget det.

Din rådgiver har ved henvendelse af den 19. juni anmodet om, at fristen for indlevering af materialet blev udsat til den 5. juli 2019. Vi har ikke imødekommet anmodningen fra din rådgiver, da fristen for indlevering af materialet allerede var overskredet, fristen for Skattestyrelsen til at træffe afgørelser for indkomståret 2015 er den 1. august 2019, og at materialet som skal indsendes allerede blev indkaldt ved materialeindkaldelse af den 29. oktober 2018 og den 10. januar 2018. Vi har derfor truffet afgørelse på grundlag af det materiale, vi har haft til rådighed.

Vi er på baggrund af det foreliggende materiale af den opfattelse, at du ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at det af dig udførte arbejde kan kvalificeres skattemæssigt som selvstændig virksomhed. Vi mener heller ikke, at du har dokumenteret eller sandsynliggjort, at det er dit udenlandske selskab, der er rette indkomstmodtager til afregningen for det af dig udførte arbejde. Vi anser dig personligt for at være rette indkomstmodtager af indkomst fra H1 via H3 og indkomst fra H4.

Du har i din selvangivelse for 2015 og 2016 selvangivet en lønindtægt på henholdsvis 633.036 kr. og 1.013.101 kr. Vi har ved opgørelsen af din indkomst lagt til grund, at den selvangivne indkomst relaterer sig til lønindkomst (rådgivning) fra dit eget selskab i Storbritannien (H4 Ltd.)

Ud fra de fremlagte oplysninger er det vores opfattelse, at du herudover har haft lønindtægt fra H1. Hvor du efter det oplyste har arbejdet som pilot. Indkomsten fra H1 opgøres på baggrund af fremlagt fakturamateriale til H3 til henholdsvis 888.559 kr. og 205.908 kr.

Løn i forbindelse med arbejde i Land Y1 opgøres i henhold til dine egne oplysninger til 443.060 kr.

Din indkomst fra udlandet for 2015 sættes til 1.762.431 kr. og for 2016 til 1.430.678 kr. Se BILAG 2 for en specifikation af vores opgørelse.

2.Lempelse

2.1.     De faktiske forhold
Du har selvangivet din løn fra udlandet som lempelsesberettiget efter ligningslovens § 33 A for begge indkomstårene 2015 og 2016.

2.2.     Dine bemærkninger
(…)

2.3.     Retsregler og praksis
(…)

2.4.     Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Indledningsvis skal vi kommentere på din bemærkninger vedrørende lempelse efter ligningslovens § 33 A på mødet den 7. juni 2019.

·         På mødet den 7. juni gentog og fastholdt du, at du mener at være berettiget til lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. Du har ikke fremlagt nye oplysninger vedrørende dette spørgsmål. Vi fastholder vores vurdering af spørgsmålet, som fremgik af vort forslag af den 14. marts 2019, og gentaget neden for under punkt 3.4.1.

·         Vi har forud for vores forslag af den 14. marts 2019 opfordret dig til at sende materiale, som kan dokumentere, at du overholder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Det indsendte materiale var efter vores opfattelse ikke tilstrækkeligt til at dokumentere dette. På mødet den 7. juni 2019 tilkendegav du, at du ville sende yderligere materiale i form at et af dig udarbejdet excelark og bankdokumentation som dokumentation for, at du er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A fra den 13. juli 2016. Vi har ikke modtaget materialet, og vi har derfor alene det materiale til rådighed, som du har fremsendt tidligere. 

2.4.1.         Lempelse for udenlandsk indkomst fra H1 Ltd.
Vi er modsat din rådgiver af den opfattelse, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien ikke giver dig ret til lempelse for din løn fra H1. Efter vores opfattelse finder dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland anvendelse, idet det er vores opfattelse, at din reelle arbejdsgiver er H5, som er hjemmehørende i Irland, da det er her ledelsens sæde befinder sig.

Efter vores opfattelse er H1 Ltd. et administrationsselskab, og ikke det selskab, som driver flyene.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland artikel 15, stk. 3, kan løn optjent i forbindelse med arbejde ombord på fly i international trafik beskattes i det land, hvor flyselskabets virkelige ledelse har sit sæde.

Danmark skal således efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland artikel 23, stk. 1, litra a indrømme et fradrag i den danske indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, der er betalt i Irland.

Du har ikke indsendt dokumentation for betalt skat til Irland, og vi kan derfor ikke på det foreliggende grundlag godkende lempelse for betalt skat til Irland.

Vi anser derfor din indkomst fra H1 og H3 for at være skattepligtig i Danmark uden lempelse.

2.4.2.         Lempelse for udenlandsk indkomst fra H4 Ltd.
Du har ikke indsendt dokumentation for at du har udført arbejde i Storbritannien, som ikke er i tilknytning til arbejde ombord på et fly i international trafik.

Indkomsten fra dit selskab H4 Ltd. i Storbritannien er efter vores opfattelse tillige skattepligtig til Danmark uden lempelse, idet vi mener, at indkomsten er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 15, stk. 1 som indkomst for arbejde, som ikke er udført i Storbritannien.

Der kan derfor ikke på det foreliggende grundlag indrømmes lempelse for betalt skat til Storbritannien. 

2.4.3.         Lempelse efter Ligningslovens § 33 A
(…)

Øvrige punkter
Som beskrevet under punkt 2.4 anser vi betalingerne fra H3 som løn udbetalt til dig. Idet du lader beløbene indbetale på dit britiske selskabs konto, anser vi dem for at være skattepligtige tilskud til dit selskabet. Det er endvidere vores opfattelse, at dit selskab har ledelsens sæde i Danmark. Det er derfor endvidere vores opfattelse at dit selskab er fuldt skattepligtigt til Danmark."

Klagerens opfattelse
Klagerens nuværende repræsentant har nedlagt påstand om, at de påklagede skatteansættelser af løn fra H1 nedsættes fra 1.521.595 kr. til 919.287 kr. for 2015, og fra 775.403 kr. til 718.900 kr. for 2016.

Der er endvidere nedlagt påstand om, at hele lønnen er omfattet af artikel 15, stk. 3, i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Den nuværende repræsentant har efterfølgende nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til credit-lempelse af skat betalt til Storbritannien efter artikel 22, jf. artikel 15, stk. 1 og stk. 2, litra b, i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Klagerens tidligere repræsentant har i forbindelse med indgivelse af klagen bl.a. følgende:

"(…)

Skattestyrelsen har i brev af 10. juli 2019 forhøjet As skattepligtige indkomst for 2015 og 2016 vedrørende lønindkomst fra udlandet. Videre har Skattestyrelsen nægtet lempelse efter ligningsloven § 33 A, samt nægtet lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. Herudover har Skattestyrelsen ikke forholdt sig til, om A er berettiget til fradrag for rejseudgifter (kost og logi) i forbindelse med sine ophold i udlandet, jf. ligningslovens § 9 A.

A er fuldt skattepligtig til Danmark og har også været det under sine ophold i udlandet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. A er derfor omfattet af globalindkomstprincippet og skal selvangive alle indtægter i Danmark, uanset hvor i verden de måtte komme fra.

A har arbejdet som pilot og kontormedarbejder i Storbritannien og Land Y1 (By Y2) i de omhandlede indkomstår og skal medregne indtægterne herfra i Danmark.
Det er vores påstand, at A er berettiget til følgende:

1.       Lempelse efter ligningslovens § 33 for perioden 2015 til 15. juli 2016
2.       Lempelse efter ligningslovens § 33 A for perioden 16. juli 2016 og mindst 6 måneder frem
3.       Fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A i 2015 og 2016

Begrundelse
Ad. 1 lempelse efter ligningslovens § 33 for perioden 2015 til 15. juli 2016
Skattestyrelsen anfører, at der ikke kan indrømmes lempelse for betalt skat i Storbritannien for lønindkomst optjent i perioden fra 1. januar 2015 til 15. juli 2016, da der ikke er betalt skat i Irland.

Indledningsvist skal vi bemærke, at det er dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem bopælslandet og det land, hvor arbejdet udføres (kildelandet), der skal anvendes, når der sker en dobbeltbeskatning af lønindkomst. Se Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.2.2.15.2.1, hvoraf følgende fremgår:

Vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold kan som udgangspunkt beskattes i det land, hvor personen er hjemmehørende (bopælslandet). Se modeloverenskomstens artikel 15, stk. 1.
Hvis personen er hjemmehørende i det land, hvor arbejdet udføres, kan kun det pågældende land beskatte vederlaget. Så det er uden betydning, om arbejdsgiveren eventuelt er hjemmehørende i det andet land. 

Hvis personen udfører arbejdet i et andet land end det, hvor han eller hun er hjemmehørende, kan det land, hvor arbejdet er udført (kildelandet) beskatte vederlaget. Bopælslandet skal da give lempelse for beskatningen i kildelandet efter modeloverenskomstens artikel 23. Se modeloverenskomstens artikel 15, stk. 2, og afsnit C.F.8.2.2.15.2.2 om 183-dages-reglen. Arbejde, der udføres i tredjelande, kan kun beskattes i bopælslandet. 

Uanset dette kan en person vælge, om der skal ske lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller lempelse efter Danmarks interne regler.

I ligningslovens § 33 fremgår følgende:
Stk. 1. Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. (…) 

Det vil sige, at lønindkomst fra Storbritannien kan indrømmes lempelse med den skat, der er betalt der.

2015

Skat fra januar til april 2015 udgør 678,40 GBP
Skat fra april til december 2015 udgør 2.425 GBP (3.233,2/12X9)
Skat i Storbritannien alt i 2015 udgør 3.103,4 a kurs 10.282418 =	31.910 kr.

2016 (Januar - juni)

Skat af lønindkomst fra januar til april 2016 udgør 808,2 GBP
Skat af lønindkomst fra april til juni 2016 udgør 742,60 GBP
Skat i Storbritannien i alt i 2016 udgør 1.550,80 GBP a kurs 9.10565 =	14.121 kr.

Betalt skat til lempelse i alt

46.031 kr.

Vi vedlægger dokumentation for betalt skat i Storbritannien.

Ad. 2 lempelse efter 33 A fra 16. juli 2016 og frem

Lønindkomst fra Land Y1 på 443.060 kr. skal lempes efter ligningslovens § 33 A.

Det følger af ligningslovens § 33 A, at:
Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet (…). 

A har i årene 2015 og 2016 arbejdet for H1 Ltd., og fra 16. juli 2016 påbegyndte A arbejde i H6 som kontormedarbejder på deres hovedkontor i By Y2. Arbejdstiden var berammet fra søndag til torsdag fra 7.00 til 15.30, torsdag dog kun til kl. 15.00. For kontorpersonale bliver der ikke udarbejdet arbejdsplaner, men da A arbejder i et sikkerhedsbegrænset område, er der biometrisk check-in og -ud for at forhindre uautoriseret adgang. Det vil sige, at det er As unikke fingeraftryk, der bruges for at få adgang til kontoret.

Fra den 16. juli 2016 og 6 måneder frem kan det ses af vedlagte oversigt over antallet af dage i henholdsvis udlandet og i Danmark, at A opholder sig i udlandet i mindst 6 måneder og højst er i Danmark i 42 dage på en 6-måneders-periode.

Vi vedlægger herudover Time Card Report for perioden (biometrisk check-in og -ud) som dokumentation for, at A fysisk har været til stede i By Y2 de pågældende dage.

Af afsnit C.F.4.2.1 i Den Juridiske Vejledning følger det, at
LL § 33 A giver mulighed for lempelse efter metoden exemption med progressionsforbehold. Der kan imidlertid kun opnås lempelse ifølge LL § 33 A, såfremt betingelserne for anvendelsen af reglen er opfyldt. Bevisbyrden herfor påhviler som udgangspunkt den person, som ønsker at opnå lempelsen. 

Vi er af den opfattelse, at A med fremsendelse af biometrisk check-in og -ud samt oversigten har dokumenteret på tilstrækkelig vis, at han opfylder betingelserne i bestemmelsen, således at han kan opnå exemptionslempelse i lønindkomsten optjent ved arbejdet i By Y2.

Videre kan vi oplyse, at A ikke har udført arbejde i de perioder, han har opholdt sig i Danmark.

Ad. 4 fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A
Da A har arbejdet så langt fra sit sædvanlige hjem i Danmark, at han har måtte overnatte udenfor hjemmet, rejserne har haft en varighed på mere end 24 timer og hans arbejdsgiver ikke har dækket omkostningerne, er det vores opfattelse, at A opfylder betingelserne for at få fradrag for rejseudgifter, jf. ligningslovens § 9 A.

Vi har vedlagt en opgørelse over de afholdte udgifter i 2015.

Udgifterne er opgjort på baggrund af de faktisk afholdte udgifter og udgør for 2015 mere end det maksimale beløb på 25.900 kr., hvorfor vi mener, at A er berettiget til et ligningsmæssigt fradrag vedrørende udenlandsk indkomst på 25.900 kr.

Afslutning
Vi skal anmode om kontorforhandling samt forbeholde os ret til retsmøde, hvis sagen skal behandles af Landsskatteretten. Vi skal desuden anmode om aktindsigt, herunder i alt materiale der i forbindelse med klagesagen oversendes fra Skattestyrelsen til Skatteankestyrelsen. Hvis der fra Skattestyrelsen oversendes materiale, der af Skattestyrelsen og/eller Skatteankestyrelsen måtte blive anset for undtaget fra aktindsigt, skal vi anmode om at blive oplyst herom. Vi vil foreslå, at aktindsigten gennemføres i forbindelse med kontorforhandlingen.

Vedlagt er kopi af kendelse og sagsfremstilling af den 10. juli 2019.
(…)"

Høringssvar fra Skattestyrelsen
Skattestyrelsen har bl.a. udtalt følgende i anledning af klagen:

"(…)

Indledningsvis skal det bemærkes, at vi har modtaget to anmodninger fra Skatteankestyrelsen over vores afgørelse for 2015 og 2016 af den 10. juli 2019 vedrørende denne skatteyder. Den anden sag har journalnummer: 19-0087680 og er indsendt af en anden rådgiver. I begge klagesager nedlægges der påstand om lempelse efter ligningslovens § 33 A for perioden fra den 16. juli 2016 og indkomståret ud. Desuden indeholder de to klagesager hver sine øvrige påstande.

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Vedrørende klagesag 19-0087174 (nærværende sag) 

Vedrørende ligningslovens § 33
Klagers rådgiver har nedlagt påstand om, at klager er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 i perioden 2015 til den 15. juli 2016. Det er ikke fra rådgivers side oplyst, fra hvilken dato i 2015, der påberåbes lempelse for. Vi antager derfor, at der menes hele 2015.

Rådgiver begrunder sin påstand med, at en skatteyder kan vælge lempelse efter ligningslovens § 33 og cirerer stk. 1 i bestemmelsen.

Vi er enige i, at bestemmelsens stk. 1 har den ordlyd, som rådgiver har citeret. Vi er dog af den opfattelse, at da vi har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Storbritannien er det bestemmelsens stk. 2, som er relevant i dette tilfælde. Som beskrevet i punkt 3 .4.1. i vores afgørelse af den 10. juli 2019, er vi af den opfattelse, at arbejdet ikke er udført i Storbritannien, men om bord på fly i international transport for er luftfartsselskab, som er hjemmehørende i Irland.

Det følger af ligningslovenes § 33, stk. 2, at såfremt Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsaftale med det pågældende land, kan lempelse for betalt skat i det pågældende land ikke ske med et højere beløb, end det, som det pågældende land ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten ubetinget har krav på.

Det er vores vurdering, at Storbritannien ikke har krav på beskatning af nogen del af den indkomst, som stammer fra klagers arbejde for H1.

Der er derfor ikke mulighed for at lempe for betalt skat i Storbritannien.

Vedrørende ligningslovens § 33 A
Klagers rådgiver har endvidere nedlagt påstand om, at klager er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A i perioden fra den 16. juli 2016 og mindst 6 måneder frem. Det vil sige, at der påberåbes lempelse for løn optjent mindst frem til den 15. januar 2017.

Det er vores opfattelse, at der kun kan klages over afgørelse af emner, som har været behandlet af Skattestyrelsen. Da den afgørelse, som der klages over vedrører 2015 og 2016, er spørgsmålet om lempelse for løn optjent i 2017 ikke behandlet. Da der således ikke er sket førsteinstansbehandling af dette spørgsmål, kan det ikke påklages til Skatteankestyrelsen.

Vores bemærkninger gives derfor kun i relation til 2015 og 2016.

Til støtte for sin påstand, har rådgiver fremlagt dokumenterne "Bioscanner" og "Specificeret oversigt kalenderdage".

Dokumentet "Bioscanner" viser efter vores opfattelse blot, at skatteyder har været på arbejde de pågældende dage, og at det ikke i sig selv dokumentere, at skatteyder ikke har været i Danmark, blot fordi, der kun er :få fridage svarende til en weekend. Materialet dokumenterer således ikke ophold andre dage end arbejdsdagene.

Der kun er ca. 6,5 timers flyvetur mellem skatteyders arbejdsplads i By Y2 Lufthavn og Kastrup lufthavn, og der er under 30 minutter i bil/offentlig transport mellem Københavns Lufthavn og skatteyders bopæl. Det er derfor vores opfattelse, at rejsetiden ikke umuliggør, at skatteyder kan rejse hjem til Danmark, selvom han kun har få fridage. Henset til, at skatteyder arbejder for et luftfartsselskab, er det også vores opfattelse, at prisen på flyrejser heller ikke udelukker hjemrejse ved få fridage.

Dokument "Specificeret oversigt kalenderdage" viser skatteyders tilkendegivelse af, hvornår han opholder sig henholdsvis i og uden for Danmark. Vi har sammenholdt dokumentet med oplysningerne i dokumentet "Bioscanner". Det er vores opfattelse, at skatteyder har dokumenteret, at han har været på arbejde i Land Y1 de dage, som han har markeret med grønt i kolonnen "Place" under hver måned. Det skal i den forbindelse pointeres, at det er vores opfattelse, at skatteyder kan have været i Danmark samme dag, som den sidste arbejdsdag i en arbejdsperiode idet flyvetiden fra By Y2 til København som nævnt kun er ca. 6,5 timer. Det er derfor efter vores opfattelse sandsynligt, at klager efter endt arbejdsdag flyver hjem og dermed lander i Danmark samme dag som den sidste arbejdsdag. Dagen i Danmark skal i sådanne tilfælde tælle med som en dag i Danmark ved opgørelsen af, om de maksimale 42 dages ophold i Danmark er overholdt (reglen om brudte døgn).

Skatteyder har ikke fremlagt yderligere materiale, som kan dokumentere ophold uden for Danmark, som f.eks. kvitteringer for køb i Land Y1 under fridage eller kontoudtog, som viser brug af betalingskort i Land Y1 under fridage eller anden lignende dokumentation.

Dokumentet "Bioscanner" vedrører kun arbejdsdage fra den 8. august 2016 til den 1. januar 2017, hvilket er en periode på under 6 måneder. Dokumentet dokumenterer derfor ikke, at udlandsopholdet har varet mindst 6 måneder.

Det er endvidere vores opfattelse, at skatteyder har bevisbyrden for, at han ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage, i enhver periode af 6 måneders varighed. Se SKM2019.512.ØLR. Det er vores opfattelse, at de fremlagte dokumenter "Bioscanner" og "Specificeret oversigt kalenderdage" ikke løfter denne bevisbyrde.

Skatteyderen har således ikke dokumenteret, at han er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, da der ikke er fremlagt dokumentation i form af kontoudskrifter eller lignende materiale, der understøtter, at han opfylder betingelsen i ligningslovens § 33 A om ophold uden for Danmark i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser end nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med arbejdet i udlandet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage.

Vedrørende ligningslovens § 9 A
Klagers rådgiver har nedlagt påstand om fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A. Rådgiver begrunder dette med, at klager har haft udgifter til overnatning uden for hjemmet i både 2015 og 2016.

Spørgsmålet er ikke behandlet i den påklagede afgørelse. Det er vores opfattelse, at der kun kan klages over afgørelse af emner, som har været behandlet af Skattestyrelsen. Klager har ikke før klagesagen til Skatteankestyrelsen selvangivet eller påberåbt sig ret til fradrag for rejseudgifter. Klager eller dennes rådgiver har heller ikke gjort indsigelse over forslag til afgørelse af den 14. marts 2019, hvori emnet ikke indgår.

Det er derfor vores opfattelse, at der ikke tidligere har været anledning til at vurdere, om klager har ret til fradrag efter ligningslovens § 9 A. Der er således ikke sket førsteinstansbehandling af dette punkt i Skattestyrelsen, hvorfor det ikke kan påklages til Skatteankestyrelsen.

Skatteyder skal derimod henvises til at søge genoptagelse under iagttagelse af fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen.

Vedrørende klagesag 19-0087680 (den anden klagesag)
Det er vores opfattelse, at de to klagesager bør behandles samlet. Vi henviser derfor til vores udtalelse i 19-0087680 i forlængelse af nærværende udtalelse."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar
Klagerens tidligere repræsentant har til Skattestyrelsens høringssvar bl.a. fremsendt følgende bemærkninger:

"(…)

LL 33 for indkomståret 2015 til 15. juli 2016
Vi fastholder, at vores klient kan få nedslag i den danske skat for den betalte skat i Storbritannien.

Da min klient oplyser, at han har arbejdet for H1 Ltd, en enhed under H7, som er hjemmehørende i Storbritannien, har hans løn for arbejdet udført for H1 Ltd. været omfattet af britisk skattelovgivning og som konsekvens heraf blevet beskattet i UK med en skat på 20 %. Når der er tale om en non-resident person, beskatter UK den del af lønnen, der vedrører flyvning i UK.

Vi medsender log-bog der dokumenterer flyvning fra UK for perioden 1. januar 2015 til sidste flyvning 12. juli 2016, hvorefter flyvning er stoppet og almindeligt kontorarbejde er påbegyndt. De vigtigste forkortelse er STN for London Stansted air port og LTN for Luton Air port. Der er altid en gruppe på 2 eller 4 flyvninger pr. dag, og ved at se på enten dagens første eller sidste flyvning kan man se hvor flyvningen foregår fra. Herudover er det gerne 3-5 dage hver gang der er flyving. Udfra dette kan man se, at størstedelen af flyvningen er udgået fra enten LTN, London Luton lufthavn eller STN, London Stansted lufthavn.

(…)

Vi fastholder derfor, som vi også har anført i vores klage, at der er sket en dobbeltbeskatning i forholdet mellem Danmark og Storbritannien, idet den samme lønindkomst er beskattet i begge lande, og det er derfor dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, der skal løse dobbeltbeskatningskonflikten.

Dette understøttes også af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, afsnit C.F.8.1.1, under overskriften "Situationer med dobbeltbeskatning". Heraf fremgå det, at dobbeltbeskatning kan opstå når en person er fuldt skattepligtig i et land (bopælslandet) og begrænset skattepligtig (non-resident) i et andet land (kildelandet). Når der er betalt skat i kildelandet af en indkomst, som samtidig indgår i indkomstopgørelsen i bopælslandet, skal bopælslandet lempe skatten. Det er en betingelse for lempelse i bopælslandet at kildelandet efter overenskomsten kan beskatte indkomsten.

Af artikel 15, stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, følger det, at

Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver skibet eller luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat.

Da foretagendet, der driver luftfartøjet, er hjemmehørende i Irland, er det ikke hjemmehørende i nogen af de to kontraherende stater, Danmark eller Storbritannien. Derfor kan beskatningsretten til indkomsten ikke afgøres efter artikel 15, stk. 4, men skal afgøres efter artikel 15, stk. 1.

Af artikel, 15, stk. 1 følger det, at
Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 i denne overenskomst ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Det vil sige, at beskatningsretten til min klients arbejde i Storbritannien bliver tillagt Storbritannien, jf. artikel 15, stk. 1.

Da arbejdsgiveren H1 Ltd. er hjemmehørende i Storbritannien, vil beskatningsretten også efter artikel 15, stk. 2 tilfalde Storbritannien.

Lempelse af skatten kan herefter ske efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, artikel 22 eller efter ligningslovens § 33. Begge lempelsesmetoder giver nedslag efter creditmetoden.

(…)

LL 9 A
Skattestyrelsen anfører, at dette punkt ikke er behandlet i Skattestyrelsens afgørelse, hvorfor det ikke skal medtages i Skatteankestyrelsens behandling af sagen.
Vi er af den opfattelse, at såfremt vi ikke kan få medhold i punkterne 1 og 2, anmoder vi subsidiært om at sagen hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen vedrørende dette punkt for de respektive indkomstår.

(…)"

Klagerens nuværende repræsentant har bl.a. udtalt følgende til sagens forhold, herunder præciseret klagepunkterne:

Nedslag i skatten af lønindkomst optjent i Land Y1 i 2016
Advokat JC har i klagen af 11. oktober 2019 påstået nedslag i skatten i medfør af ligningslovens § 33A, stk. 1 af løn optjent i Land Y1 fra 16. juli 2016 til 31. december 2016.

Under henvisning til Skattestyrelsens tilkendegivelse om, at Skattestyrelsen tiltræder, at der kan beregnes nedslag i medfør af ligningsloven § 33A, stk. 1 i skat af løn optjent i perioden fra 16. juli til 31. december 2016, tilbagekalder jeg klagen vedrørende dette klagepunkt, jf. skatteforvaltningslovens § 35A, stk. 5, således at Skattestyrelsen genoptager og nedsætter skatten af lønnen optjent i Land Y1 i den nævnte periode efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A.

Løn optjent hos H1
Den af advokat JC i klage af 11. oktober 2019 nedlagte påstand korrigeres beløbsmæssigt som følger:

For 2015: Skattestyrelsens ansættelse nedsættes fra 1.521.595 kr. til 919.287 kr.
For 2016: Skattestyrelsens ansættelse nedsættes fra 775.403 kr. til 718.900 kr.

Jeg gør gældende,
1.       at hele lønnen er optjent hos H1 i henhold til kontrakt med H3 for arbejde udført om bord på H7s fly,
2.       at hele lønnen er irsk,
3.       at hele lønnen er omfattet af artikel 15, stk. 3 i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og
4.       at ingen del af lønnen hidrører fra Storbritannien, som oplyst i Skattestyrelsens afgørelse af 10. juli 2019.

Supplerende bemærkning til klageskrivelsen
Jeg vedlægger kopi af klientens ansættelseskontrakt med H7. Kontrakten er aftalt for 5 år. Kontrakten er indgået i december 2011.

Som det fremgår af kontraktens side 1, er der indgået en trepartsaftale mellem følgende parter:
1.       H3 Ltd (benævnt "the contractor" i kontrakten),
2.       et selskab med begrænset hæftelse, et Ltd, der skal navngives og indregistreres i et selskabsregister (i kontrakten kaldet "The Service Company"), som er ejet af den ansatte pilot, samt
3.       piloten, benævnt "the Company Representative" i kontrakten)

H7 er ifølge kontrakten den ansættende part og arbejdsgiver, og benævnes "the Hirer", hvorved der ifølge kontrakten menes:

"H7 Plc, a company incorporated under the laws of Irelande and having its registrered office at Dublin Airport, Dublin, Irelande"

I kontrakten er det aftalt, at H3 udbetaler den aftalte lønsum til klagerens selskab, benævnt The Service Company. Den ansatte pilots selskab forestår herefter udbetaling af løn og godtgørelser af udgifter, som piloten har haft i forbindelse med udførelsen af arbejdet for H1, samt opfyldelse af indeholdelses- og oplysningspligter til relevante myndigheder vedrørende sociale sikringsbidrag, skatter mv., jf. kontraktens bestemmelser nævnt under afsnittet "Taxation Authorities". Vilkårene og betingelserne for opfyldelse af kontrakten er oplyst under punkt 1-7 i kontrakten.

The Service Company er navngivet H4. Selskabet er registreret i UK, jf. vilkår i kontrakten punkt 1, litra a om at registrering af Serviceselskabet skal foretages i et EU-land eller Schweiz. Klienten har hjemmebase i UK.

Luftfartsselskabet H7 bærer lønudgiften som oplyst i kontraktens punkt 2, og luftfartsselskabet forestår tilrettelæggelsen af arbejdet og har instruktionsbeføjelserne overfor klienten, jf. kontraktens punkt 3. H7 er dermed arbejdsgiver.

H7 er registreret i Irland, og selskabets ledelse har sit sæde i Dublin, Irland. I henhold til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Irland er selskabet dermed skattemæssigt hjemmehørende i Irland. Dette følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4.

Klienten er bosiddende i Danmark, og er i henhold dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Dette følger ligeledes af artikel 4 i overenskomsten.

Løn optjent om bord på H7s fly i international trafik er skattepligtig i Irland. Dette følger af lovgivningen i Irland. Beskatningsretten til lønnen er tillagt Irland. Dette følger af artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland om løn optjent om bord på fly i international trafik.

Overenskomsten pålægger Danmark at lempe for dobbeltbeskatninger efter credit-metoden.

Jeg bemærker, at fly-bestemmelsen i overenskomsten artikel 15, stk. 3 om fordeling af beskatningsretten til lønindkomst i henhold til offentlig tilgængelig skattepraksis også finder anvendelse i tilfælde, hvor lønnen for arbejde udført om bord på H7s fly, udbetales i henhold til en trepartskontrakt med H3, piloten og et til formålet oprettet serviceselskab, der forestår lønudbetalingen til piloten. Overenskomstens artikel 15 stk. 3 er således ikke begrænset til tilfælde, hvor lønnen udbetales direkte fra luftfartsselskabet. Jeg henviser til Landsskatterettens afgørelse af 4. marts 2020, sagsnr. 16-1582263, der vedrører en pilot, der var ansat hos H7, og hvor lønnen på samme måde som i denne sag udbetales i henhold til trepartskontrakt med H3 via et til formålet oprettet selskab, der fungerer som lønbureau.

Landsskatteretten fastslog, at lønnen var omfattet af artikel 15, stk. 3, idet serviceselskabets opgave var at forestå de opgaver, der er knyttet til at anvise løn til piloten.

Min klients ansættelsesforhold i henhold til trepartsaftalen med H3 svarer til forholdene i den nævnte sag Landsskatteretten, bortset fra at Serviceselskabet er registreret i UK for min klient, og i Irland i den nævnte sag i Landsskatteretten. H3-kontrakten stiller, som nævnt ovenfor, alene krav om, at serviceselskabet er registreret i et EU-land eller i Schweiz.

Jeg bemærker, at Landsskatteretten i begrundelsen anfører, at manglende irsk beskatning af lønnen er uden betydning for anvendelse af fly-bestemmelsen i overenskomstens artikel 15, stk. 3. Serviceselskabets manglende eller forkerte indberetning af løn kunne således ikke tillægges betydning for bedømmelse af irsk beskatningsret til lønnen.

Klientens løn er - i lighed med lønnen i kontrakten i ovennævnte Landsskatteretssag - fastsat efter aftale mellem parter, der har modstridende interesser. Serviceselskabet kan ikke anses som arbejdsgiver eller indkomsterhverver i henhold til tre-partskontrakten mellem H3 og piloten, og dermed hidrører vederlaget fra H7, og vederlaget er udbetalt som modydelse for udført arbejde som pilot for H7. Lønnen hidrører derfor ikke fra Serviceselskabet. Serviceselskabet H4 har ikke egne indtægter, men har alene pligt til at anvise den i tre-partskontrakten fastsatte løn til klienten.

H4 har ikke selvstændig erhvervsmæssig aktivitet, og selskabet kan dermed ikke anvise løn for arbejde udført for H4. H4 kan heller ikke udlodde overskud til klienten, idet selskabet ifølge kontrakten ikke kan have andre aktiviteter end, hvad der følger af tre-partskontrakten, og dermed ikke har overskud til disposition. Som oplyst af Skatteankestyrelsen i udtalelsen af 16. september 2021 er Serviceselskabet H4 et transparant selskab, der har faktureret H3.

Der er således ikke optjent indkomst i H4, og der er ikke udbetalt løn for arbejde udført i Storbritannien, og der er ikke udloddet overskud. Britisk beskatning er således ikke aktuel, og den dansk-britiske dobbeltbeskatningsaftale kan ikke bringes i anvendelse Klientens indkomst er irsk, og der er tale om lønindkomst, optjent om bord på H7s fly.

Ad. Beløbsmæssigt opgørelse af lønnen
Advokat JC har i klagen fremført, at lønnen optjent hos H1 for 2015 ansættes til 888.559 kr. og lønnen for 2016 ansættes til den selvangivne løn fra H1.

I Skatteankestyrelsens opgørelse i anmodning af 16. september 2021 til Skattestyrelsen, er lønnen specificeret med angivelse af udbetalingstidspunkt og beløb, og på dette grundlag er lønnen fra H1 anvist via H4 for indkomståret 2015 opgjort til 919.287,85 kr., og for indkomståret 2016 til 718.900,96 kr.

Skattestyrelsen har i udtalelsen af 23. september 2021 tiltrådt Skatteankestyrelsen opgørelse af lønnen, og har samtidig tilkendegivet, at beløbet på 2.000 £, der er anvist den 7. april 2015 af H3, vedrører løn for klientens arbejde udført for H1. Beløbet er medtaget i Skattestyrelsens og advokat JCs opgørelse af lønnen fra H1.

Skatteankestyrelsen har i specifikationen medtaget yderligere et beløb på 30.728 kr., der er anvist den 13. februar 2015, og forespurgt Skattestyrelsen om dette beløb skal medtages i lønnen, således at lønnen fra H1 forøges med 30.728,83 kr. fra 888.559,02 kr. til 919.287,85 kr.

Skattestyrelsen har oplyst, at beløbet ikke var medtaget i Skattestyrelsens oprindelige opgørelse, og Skattestyrelsen har tiltrådt, at beløbet medtages som løn fra H1, idet man oplyser, at indbetalingerne stammer fra H3, der står for lønudbetalinger for arbejde udført for H1.

Jeg har gennemgået opgørelserne med klienten, der tiltræder, at lønnen fra H1 ansættes i overensstemmelse med Skatteankestyrelsen opgørelse til 919.287,85 kr. for 2015 og 718.900,96 kr. for 2016.

Der er således enighed om, at lønnen hidrører fra H1, og beskatningsgrundlaget kan opgøres som oplyst i Skatteankestyrelsen opgørelse af 16. september.

De påklagede skatteansættelser af løn fra H1 bedes derfor nedsættes fra 1.521.595 kr. til 919.287 kr. for 2015, og fra 775.403 kr. til 718.900 kr. for 2016.

Jeg anmoder om, at skatteansættelserne ændres i overensstemmelse hermed."

Klagerens bemærkninger på møde i Skatteankestyrelsen
Under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fastholdt klagerens tidligere repræsentant de nedlagte påstande og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg i sagen, herunder creditlempelse efter ligningslovens § 33 for skat betalt til Storbritannien i perioden fra 1. januar 2015 til 15. juli 2016 og fradrag for om rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A.

Repræsentanten gjorde gældende, at det er den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, der finder anvendelse, og at Storbritannien har beskatningsretten til den del af arbejdet, der er udført i Storbritannien efter overenskomstens artikel 15, stk. 1 og 2.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling
Klagerens repræsentant har gjort gældende, at indstillingen om udbyttebeskatning afvises.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende:

"Serviceselskabet H4 har ikke har optjent indkomster, og har ikke formue at udlodde. Jeg vedlægger kopi af årsregnskaber for H4 Ltd for årene 2015/16, 2016/17 og 2017/1 med status ultimo februar. Regnskaberne dokumenterer, at selskabet ikke har formue at udlodde.

Klienten oplyser, at regnskaberne tidligere er indsendt til Skattestyrelsen, og oplysningen har således været til rådighed både for Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen.

Jeg bemærker, at Landsskatteretten i en tidligere sag, refereret under sagsnr. 18-0001122, har behandlet spørgsmålet om udbyttebeskatning af løn optjent om bord på [selskabets] fly optjent i henhold til Trepartsaftale mellem H3 Ltd (benævnt "the contractor" i kontrakten), et selskab med begrænset hæftelse, i kontrakten kaldet "The Service Company", som er ejet af den ansatte pilot, samt piloten, benævnt "the Company Representative" i kontrakten.

Landsskatteretten afviser udbyttebeskatning.

Vederlaget i henhold til Trepartsaftalen beskattes som irsk lønindkomst, da vederlaget hidrører fra H1, og Irland er tillagt beskatningsretten lønnen i henhold til flybestemmelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland.

Jeg bemærker, at Landsskatteretten på side 16 i afgørelsen anfører samme begrundelse, som Skatteankestyrelsen anvender i brevet af 16. september 2021 til Skattestyrelsen med anmodning om en supplerede udtalelse, nemlig at serviceselskabet er transparant, og at lønnen hidrører fra H3, og ikke fra serviceselskabet. Piloten anses derfor som rette indkomstmodtager til lønnen optjent om bord på [selskabets] fly, og Landsskatteretten bestemmer, at honoraret skal beskattes som løn fra H1.

Landsskatterettens bedømmelse af spørgsmålet om rette indkomstmodtager støttes på vilkårene i Trepartkontrakten. Piloten anses som rette indkomstmodtager af vederlaget fra H3, og vederlaget anses som løn optjent om bord på [selskabets] fly i international trafik.

Serviceselskabet i UK anses af Landsskatteretten som transparant.

Jeg bemærker, at Serviceselskabet i den nævnte sag - i lighed med min klients Serviceselskab - var registreret i Storbritannien i overensstemmelse med vilkårene i Trepartskontrakten om, at serviceselskabet skal registreres i et EU-land eller i Schweiz.

Landsskatteretten anfører tillige i begrundelsen, at Serviceselskabet anvender hele den anviste honorarindkomst fra H3 som løn til piloten samt udgift til bogholder og vekselgebyr. Der er dermed ikke opsparet overskud i selskabet, som kan udloddes til piloten. Landsskatteretten fastslår herefter, at indsætninger på pilotens bankkonto derfor ikke kan anses som udbytte. I afgørelsen tilbageføres derfor den foretagne udbyttebeskatning af indsætninger på pilotens bankkonto.

Landsskatteretten henviser i begrundelsen til bemærkninger til lovforslaget om ændring af lempelsesmetode lov nr. 1363 16. december 2014, og hvori det anføres, "at de forskellige ansættelsesmodeller for luftfartspersonale i international trafik ikke medfører anden beskatning af medarbejderens lønindkomst end ved direkte ansættelse i luftfartsselskabet". Landsskatteretten afviser med denne begrundelse dobbeltbeskatning af piloten, og fastslår, at beskatningen retter sig mod lønbeskatning af vederlaget fra H3, og den foretagne beskatning af maskeret udlodning fra det britiske selskab bortfalder.

Min klients trepartskontrakt om arbejde ombord på H7s fly svarer i det hele til kontrakten, der er til bedømmelse i sagen refereret i sagsnr. 18-0001122. Serviceselskabet H4 er i lighed med serviceselskabet i Landsskatteretssagen transparant, og H3s indsætninger af de aftalte honorarer på H4s konto bogføres derfor på pilotens mellemregningskonto med H4, således at klienten har et tilgodehavende hos H4 svarende til vederlaget anvist af H3. Hævninger på selskabets konto modsvarer derfor klientens indestående på mellemregningskontoen hos H4. Hævning af tilgodehavende i selskabet er ikke indkomst, heller ikke udbytteindkomst, jf. Landsskatterettens begrundelse i sagen 18-0001122 for at afvise udbyttebeskatning.

Jeg bemærker, at den af Skatteankestyrelsen opgjorte udbyttebeskatning opgøres ved sammenlægning af indsætninger fra to konti. Kun den ene konto tilhører H4. Den anden konto er klientens egen konto. Jeg henviser til vedlagte specifikation af de beløb, Skatteankestyrelsen anvender som grundlag for udbyttebeskatning. Som det fremgår af specifikationen, er der foretaget 8 a 5000 € i 2015 overførsler til kontoen i F2-Bank, svarende til 40.000 €, fra klientens private konti i udlandet. De resterende indsætninger på 38.000 € hidrører fra H4 bankkonto. For 2016 er der overført 92.000 € fra H4 bankkonto.

Indestående på H4s bankkonto modsvarer selskabets skyld til klienten. Overførsler fra H4s konto til F2-Bank hæves således på klientens mellemregningskonto med H4. Alle betalinger fra H3 til dækning af klientens løn i henhold til Trepartskontrakten bogføres på selskabets mellemregningskonto med klienten. Selskabet skylder den anviste løn fra H3 til klienten. Serviceselskabet fungerer som lønbureau for H3, og selskabet administrerer de likvide midler, der følger af H3s opfyldelse af ansættelseskontakten om aflønning af klienten.

Klienten oplyser, at bankkontoudtog både for klientens konti og for H4s konto tidligere er fremsendt til Skattestyrelsen, og oplysninger om ovennævnte bankoverførsler beror således i bilagsmaterialet. Skatteankestyrelsen kan således ved gennemgang af bilagsmaterialet bedømme bevægelserne på klientens bankkonti, og bedømme transaktionssporet.

Jeg har fra klienten modtaget kopi af aktindsigt på 916 sider. Det drejer sig bilag, der er indsendt til skattemyndighederne som led i klagebehandlingen.

Jeg er i færd med at gennemgå bilagsmaterialet, med henblik på at udtage de bilag, der dokumenter at selskabet ikke er konsolideret, og at selskabet ikke har omsætning, der gør konsolidering mulig, således at Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen kan fremlægge de relevante oplysninger for Landsskatteretten om selskabets indtjening og de faktiske økonomiske forhold i forbindelse med anvisning af løn i henhold til trepartskontrakten.

Det giver ingen mening at foretage en ligningsmæssig bedømmelse af udbytteindkomster på grundlag af fundne pengetransaktioner mellem bankkonti, uden undersøgelse af indkomstgrundlaget og transaktionssporet. Denne fremgangsmåde fører til fejlagtige konklusioner og vilkårlige skatteansættelser. Skatteankestyrelsens indstilling bygger på en misforståelse af aftalen, og tilgængelige regnskabsbilag i sagen er ikke hverken gennemgået eller bedømt.

Udbytte til en aktionær hidrører fra opsparet overskud i et selskab; der er ikke optjent overskud i H4, og dermed er der intet udbytte at beskatte. Udbyttebeskatning retter sig mod udlodning af selskabets formue til aktionærerne. Jeg henviser til Landsskatterettens udførlige begrundelse for at afvise udbyttebeskatning i sagen refereret i sagsnr. 18-0001122, der vedrører en trepartskontrakt med H3.

I Skatteankestyrelsens sagsfremstilling oplyses intet om konsolidering af selskabet, og Skatteankestyrelsen har ikke fremlagt dokumentation for at selskabet har opsparet en formue på 583.765 kr. og 686.279 kr. i henholdsvis 2015 og 2016, der kan danne grundlag for uddeling af udbytte. Vedlagte regnskaber dokumenterer, at selskabet ikke råder over formue, der kan uddeles. Forslaget om udbyttebeskatning har ikke støtte i selskabets formueforhold, og forslaget fremstår som et postulat.

Skatteankestyrelsen ved,
1.       at H4 alene er stiftet på H3s foranledning, og på vilkår, der er fastsat af H3, og
2.       at H4 som lønbureau er forpligtet til, på vegne af H3 og efter instruks fra H7, at anvende honorarindtægterne fra H3 som løn til klienten samt udgifter til bogholder og andre omkostninger vedrørende opgaver ved anvisning af løn for arbejde om bord på H7s fly.
3.       at Trepartsaftalens bestemmelser om vederlag til klienten ikke kan danne grundlag for opsparing i H4, da de anviste vederlag ifølge Trepartsaftalen er øremærket til at opfylde de forpligtelser, der er fastsat af H3 i aftalen.

Skatteankestyrelsen ved, at Serviceselskabet ikke optjener overskud, og ikke kan optjene overskud, ved at opfylde Trepartskontrakten med H3, og Skatteankestyrelsen ved, at selskabet ikke har anden økonomisk aktivitet, end hvad der følger af pligten til at forestå lønanvisning til klienten af vederlag udbetalt af H3. Jeg henviser til, at Skatteankestyrelsen bemærkninger i brevet af 16. september 2021 til Skattestyrelsen netop forudsætter, at Serviceselskabet er transparant, og Skattestyrelsen tiltræder i svaret på henvendelsen, at lønnen hidrører fra H3.

I den fremsendte indstilling til Landsskatteretten om afgørelse af klagesagen omtales trepartskontrakten ikke, og der foretages ikke en bedømmelse af aftalegrundlaget, uagtet Skatteankestyrelsens tilkendegivelse i brevet af 16. september til Skattestyrelsen ord til andet svarer til Landsskatterettens afgørelser i flere sager om retlig bedømmelse af Trepartsaftalen.

Skatteankestyrelsen henviser i stedet for til en afgørelse refereret i SKM2015.372.ØLR om rette indkomstmodtager. Denne afgørelse nævnes ikke i Landsskatterettens begrundelse for stillingtagen til spørgsmålet om rette indkomstmodtager i pilotsagerne. Dommen fastslår, at løntageren er rette indkomstmodtager og at lønnen hidrører fra hvervgiver, altså hospitalet, hvor lægen udfører arbejdsfunktionen. Vederlaget som kirurg for at udføre arbejde på det danske privathospital er således vederlag for personligt arbejde. Vederlaget er dermed personlig indkomst, og følgelig skattepligtig i Danmark efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 2 om skattepligt af løn for arbejde udført i Danmark for en dansk arbejdsgiver, uanset at vederlaget efter lægens beslutning anvises til et svensk selskab.

Klienten er rette indkomstmodtager af vederlag for arbejde udført om bord på H7s fly på samme måde som lægen er rette indkomstmodtager for løn optjent på et dansk hospital.

Det følger af Trepartskontrakten, at klienten er rette indkomstmodtager i forhold til vederlaget anvist af H3. Klienten skal opfylde vilkårene i flybestemmelser, ansættelse som pilot, og klient har pligt til at forestå arbejdet. Landsskatteretten støtter bedømmelsen af spørgsmålet om rette indkomstmodtager på kontraktforholdet med H3. Landsskatteretten har i mindst fire sager tilkendegivet, at piloten er rette indkomstmodtager til lønnen, og at Serviceselskabet varetager funktionen som lønbureau for H3.

Og Landsskatteretten har afvist udbyttebeskatning af betalinger afledt af Trepartsaftalen.

Relevansen af den påberåbte Landsrets dom i forhold til bedømmelse af spørgsmålet om rette indkomstmodtager henhold til trepartskontrakten med H3 er ikke indlysende.

Fraværet i indstillingen af Landsskatterettens begrundelse for at afvise udbyttebeskatning er derimod iøjnefaldende.

Den ubegrundede desavouering af Skatteankestyrelsens bemærkninger i brev af 16. september 2021 til Skattestyrelsen og Skattestyrelsens tiltrædelse af indstillingen efterlader det indtryk, at klagebehandlingen bygger på en intern kamp mellem sagsbehandlere om, hvorvidt det spiller en rolle for Skatteankestyrelsen medarbejdere, at ens tilfælde behandles ens, og om Landsskatteretten medlemmer skal orienteres om, at retten tidligere har behandlet tilsvarende sager.

Indstillingen og begrundelsen for udbyttebeskatning er usaglig. Det fremstår som et postulat.

Jeg bemærker, at en administrativ klageinstans aldrig i begrundelsen for administrativ afgørelse kan anvende udtrykket: "Det kan ikke føre til andet resultat," Landsskatteretten er ikke en domstol, og der gælder ikke et forhandlingsprincip. Der nedlægges ikke påstande, og der fremføres ikke anbringende i Landsskatteretten, og opnås ikke resultater.

Landsskatteretten træffer begrundede afgørelser.

Skatteankestyrelsens bemærkning om "andet resultat" er udtryk for manglende stillingtagen til de fremlagte oplysninger. Den 16. september 2021 har Skatteankestyrelsen indtaget det modsatte synspunkt, og tillagt Landsskatterettens tidligere afgørelser om samme kontrakt fuld valør, og anvendt ordlyden i rettens begrundelse som grundlag for sagens afgørelse. Oplysningen om de tidligere afgørelser har således netop ført til "et andet resultat", end det "resultat", der fremgår af nu fremsendte indstilling.

Landsskatteretten har pligt til af egen drift at søge sagen oplyst, og Landsskatterettens afgørelser i sammenlignelige sager skal selvsagt inddrages i bedømmelsen, og der skal angives en begrundelse, hvis ens kontrakter bedømmes forskelligt.

Lønnen hidrører fra Irland, og beskatningsretten til lønnen er reguleret af artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Irland, da luftfartsselskabets ledelse er hjemmehørende i Irland. Bestemmelsen tillægger Irland beskatningsretten til lønnen, og Danmark har som bopælsland pligt til at lempe for dobbeltbeskatning efter credit-metoden.

Jeg bemærker, at Skatteankestyrelsens indstilling i anmodningen af 16. september 2021 til Skattestyrelsen om en supplerende udtalelse om rette indkomstmodtager, og Skattestyrelsen besvarelse af indstillingen er på linje med Landsskatterettens begrundelse i sagen refereret sagsnr. 18-0001122, og ligeledes er på linje med Landsskatterettens bedømmelse af Trepartskontrakterne mellem H3 og H7 i sagerne refereret i sagsnr. 16-1582279, 16-1582205, og nr. 16-1582242.

Landsskatteretten henviser i begrundelserne i de nævnte sager til bemærkninger i lovforslaget om ændring af lempelsesmetode lov nr. 1363 16. december 2014 om ændret lempelsesregel i overenskomsten, og det deri anførte om, at de forskellige ansættelsesmodeller for luftfartspersonale i international trafik ikke medfører anden beskatning af medarbejderens lønindkomst end ved direkte ansættelse i luftfartsselskabet.

Jeg anmoder indsigt i Skattestyrelsens udtalelse til sagsfremstillingen og indstillingen om afgørelse og klagesagen.

Jeg fastholder, at skatteansættelsen af løn for 2015 og 2016 alene retter sig mod lønindkomsten optjent hos H1, og ansættelsen for 2015 nedsættes fra 1.521.595 kr. til 919.287 kr., og ansættelsen for 2016 nedsættes fra 775.403 kr. til 718.900 kr."

Klagerens repræsentant har med henvisning til bindende svar fra SKAT af 15. maj 2012 til en anden skatteyder bemærket følgende:

"I fortsættelse af mit brev af 18. marts d.å. om ovennævntes klagesag fremsender jeg vedhæftet kopi af bindende svar af 15. maj 2012 om den skattemæssige behandling af trepartkontrakter, der oprettes af H3 i forbindelse med ansættelsen af piloter hos H7.

Det bindende svar drejer sig om de kontrakter, der blev oprettet i 2011 og senere, ved ansættelse af piloter hos H7, det vil sige den type kontrakt, der er oprettet med min klient, og som er til bedømmelse i klagesagen.

I spørgsmålet til Skattemyndigheder er der redegjort for grundlaget for oprettelsen af trepartskontrakter, herunder de irske skattemyndigheders ønsker og accept af aftalegrundlaget mellem H3, piloten og serviceselskabet ved anvisning af løn for arbejde om bord på H7s fly i international trafik.

Skattemyndigheden oplyser, at lønnen optjent om bord på H7s fly i international trafik fortsat kan beskattes i henhold til artikel 15, stk. 3 og artikel 23, stk. 1, litra c i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Irland og Danmark, hvis lønnen fremover udbetales gennem det i kontrakten omtalte selskab, der ejes af den ansatte pilot.

Aftalerne blev ændret som beskrevet, og beskatningsforholdene kunne videreføres.

Tilkendegivelsen i det bindende svar fra 2012 er på linje med Landsskatterettens afgørelser i de fire sager, jeg har henvist til i mine bemærkninger til Skatteankestyrelsen, og er på linje med Skatteankestyrelsens tilkendegivelser i brevet af 16. september 2021 til Skattestyrelsen om, at lønnen hidrører fra H1.

Landsskatteretten har tiltrådt Skattestyrelsen tilkendegivelser i svaret ved at træffe afgørelse på linje med svarene.

(…)"

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling
Skattestyrelsen har indstillet i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens forslag, herunder de beløbsmæssige ansættelser.

Skattestyrelsen har således udtalt, at klagerens lønindkomst i forbindelse med arbejde for H1 for indkomstårene 2015 og 2016 ansættes til henholdsvis 919.287 kr. og 718.900 kr., og at udbytteindkomsten ansættes til henholdsvis 583.765 kr. og 686.276 kr.

Skattestyrelsen har endvidere udtalt, at klageren ikke er berettiget til lempelse for indkomstårene 2015 og 2016.

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant er bl.a. fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"Skattestyrelsen har ikke forholdt sig mine bemærkninger i breve af 18. marts 2021 og 26. marts 2021, og de medsendte to afgørelse.

Skattestyrelsen ikke således ikke forholdt sig til den praksis, der fremlagt, og som i øvrigt er udførligt omtalt og dokumenteret i Skatteankestyrelsen tilkendegivelser i brev af 16. september 2021 til Skattestyrelsen.

Jeg bemærker, at jeg i brev af 18. marts d.å. til Skatteankestyrelsen har fremsendt supplerende bemærkninger til Skatteankestyrelsen indstilling af 2. marts 2022, og henvist til Landsskatterettens afgørelse 5. maj 2020. jf. 18-0001122, hvori Landsskatteretten i en tilsvarende sag afviser udbyttebeskatning i en sag, der netop vedrører bedømmelse af en Trepartsaftale mellem H3, en pilot og et serviceselskab.

Denne afgørelse omtales ikke i Skattestyrelsens udtalelse af 25. april 2022.

Jeg har i brev af 26. marts til Skatteankestyrelsen fremsendt kopi af bindende svar af 15. maj 2012 om den skattemæssige behandling af trepartsaftaler, der er oprettes af H3 i forbindelse med ansættelsen af piloter hos H7. Det bindende svar drejer sig netop om de kontrakter, der blev oprettet i 2011 og senere ved ansættelse af piloter hos H7, det vil sige den type kontrakt, der er oprettet med min klient, og som er til bedømmelse i klagesagen.

Dette bindende svar omtales heller ikke i Skattestyrelsens udtalelse af 25. april 2022.

(…)

Jeg anmoder tillige Skattestyrelsen om at fremsender kopi af korrespondensen mellem Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen, herunder referater af telefonsamtaler, i perioden fra den 16. september 2021 til dags dato.

Jeg bemærker, at Skatteankestyrelsen i brev af 16. september 2021 tilkendegiver, at klagesagen kan afgøres uden anden beskatning end beskatning af lønnen, udbetalt af H3 via serviceselskabet, idet der henvises til Skattestyrelsens projekt Globalisering 2013 - Flypersonal, og i den forbindelse henviser til bindende svar om beskatning af piloter, der er ansat på Trepartskontrakter.

Relevansen af den fremsendte afgørelse og det bindende svar er derfor veldokumenteret.

Skattestyrelsens afdeling for klageproces bør derfor orienteres om afgørelserne, og Skatteankestyrelsen har pligt til at oplyse Landsskatterettens om rettens praksis vedrørende ligningsmæssig bedømmelse af trepartkontrakten med H3, piloten og services selskabet, samt om, at udbyttebeskatning er afvist af retten.
(…)"

Klagerens yderligere bemærkninger
Klagerens repræsentant er forinden retsmøde i Landsskatteretten fremkommet med følgende bemærkninger:

"Til brug ved retsmødet den 1. marts d.å. i ovennævnte sag fremsender jeg kopi af mit brev af 8. maj 2022 til Skatteankestyrelsen samt nedenfor nævnte seks bilag.

Bilagene bedes fremlagt ved retsmødet.

Fremsendelsen beror på, at Skatteankestyrelsen i sagsfremstillingen og forslag til afgørelse af klagesagen ikke omtaler eller forholder sig til vedlagte sagsakter, der alle er fremlagt i sagen og vedrører bedømmelsen af det konkrete spørgsmål i klagesagen, nemlig en retlig bedømmelse af Trepartsaftalen mellem Luftfartsselskabet H7/H3, Serviceselskabet og klienten i forbindelse med klientens ansættelse som pilot hos luftfartsselskabet H7.

Følgende bilag er vedlagt:

1.       LSR-afgørelse af 5/5 2020, sagsnr. 18-0001122, der afviser udbyttebeskatning af løn, der er udbetalt i henhold til trepartsaftale indgået mellem Luftfartsselskabet […]/H3, Serviceselskabet og pilot i forbindelse med pilotens ansættelse hos luftfartsselskabet […].
2.       Skatteankestyrelsens brev af 16. september 2021 v/OG med tilkendegivelse til Skattestyrelsen om, at serviceselskabet er et transparent selskab, og at beskatningen retter sig mod anvist løn optjent ombord på [selskabets] fly.
3.       OGs mail af 21/9 2021, hvori Skattestyrelsen nu opfordres til ikke at besvare henvendelsen af 16. september 2021 med bemærkning om, at henvendelsen ikke længere er relevant.
4.       Skatteankestyrelsens telefonnotat af 22/9 2021 v/LA om telefoniske drøftelser med Skattestyrelsen v/AM om beskatning af udbetalinger fra de af piloterne oprettende selskaber.
5.       Skattestyrelsens v/AM supplerede udtalelse af 23/9 2021, hvori Skattestyrelsen tiltræder opgørelsen af lønnen som oplyst i OGs brev af 16/9 2021, og tilkendegiver, at lønnen fra H3 vedrører løn for arbejde udført for H1.
6.       Bindende ligningssvar af 15/5 2012 om, at aflønning af H7-pilot gennem et selskab ikke ændrer beskatningen af indkomsten som løn efter overenskomsten mellem Irland og Danmark, idet H1 anses som den reelle arbejdsgiver.

Skattestyrelsens Retssagsafdeling har ikke i udtalelsen til klagen forholdt sig til tilkendegivelserne i ovennævnte sagsakters bedømmelse af Trepartskontrakten, uagtet at oplysninger er fremsendt til Skattestyrelsen.

(…)

Repræsentanten er endvidere fremkommet med følgende yderligere bemærkninger:

"I fortsættelse af mit brev af 24. februar 2023 fremsender jeg vedhæftet kopi af Rådgivningsfirmaet R1s brev af 20. november 2019 (bilag A) til Skatteankestyrelsen vedrørende Skattestyrelsens udtalelse til R1’ klage.

I brevet er der anmodet om credit-lempelse for britisk skat af løn optjent hos H1 i henhold til dansk-britisk dobbeltbeskatningsoverenskomst.

R1 tilkendegiver i besvarelsen af henvendelsen, at britisk skat af lønindkomst optjent hos luftfartsselskabet H1 ved afvikling af lufttrafik fra selskabets base i Stansted UK kan fragå i dansk skat af lønnen i henhold til artikel 15, stk. 1 og 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, jf. credit-reglen i overenskomstens artikel 22.

Anbringendet om britisk beskatningsret er gentaget ved R1’ møde den 1. september 2021 med Skatteankestyrelsen. Kopi af mødereferat (bilag B) er vedlagt.

Det følger af artikel 15, stk. 1 og stk. 2, litra b i den dansk-britiske overenskomst, at Storbritannien er tillagt beskatningsretten til klientens lønindkomst optjent under ophold i Storbritannien, da vederlaget er betalt af arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i Danmark. H1 er hjemmehørende i Irland. Dermed kan britisk skat af den del af lønnen, der optjenes under ophold i Storbritannien, fragå i dansk skat af løn optjent hos H1 efter credit-reglen i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 22.

Jeg henviser til, at klienten i Storbritannien beskattes som non-resident, og dermed retter beskatning i Storbritannien sig mod den del af lønnen, der beregnes efter duty-time regler. Jeg henviser til vedlagte kopi af brev af 11. august 2004 til R2 (bilag C og bilag D) fra Inland Revenue med beskrivelse af britiske skattepligtsbestemmelser for non-resident piloter.

Af Inland Revenue’s anvisninger fremgår, at piloter, der er bosiddende udenfor Storbritannien, er skattepligtige i Storbritannien af den del af lønnen, der har tilknytning til opgaver udført i Storbritannien. Det præciseres i anvisningen, at piloten skal indsende et skema, benævnt Pilots Schedule (bilag E) med angivelse af timeregistreringer om ophold i UK, ophold udenfor UK, flyvetid i britisk luftrum, standby tid, turnaround tid, og tid ved afslutning af flyvning, layover/standby udenfor UK.

Klientens britiske revisor, R2, har udarbejdet skattemyndighedernes Pilots Schedule i bilag F, G og H, og har opgjort UK-duty-time efter antal minutter, der danner grundlag for opgørelse af den andel af lønindkomsten optjent hos H1, der kan beskattes i Storbritannien.

Andelen er opgjort som følger:

Skatteåret 2014/15          25,37%
Skatteåret 2015/16          28,17%
Skatteåret 2017/18          28,59%

Jeg bemærker, at vedlagte oversigter i bilag F, G og H over fordelingen på årsbasis, er dannet på grundlag af tidsregistreringer i opgjort i tilknyttede tre excel-regneark med angivelse af de daglige registreringer af flyvetiden. Excel-arkene er ligeledes vedlagt. Britiske skatteopgørelser er udskrevet på grundlag registreringen er af UK-duty-time opgørelserne. Skatteopgørelserne er tidligere indsendt, men for en god ordens skyld vedlægger jeg på ny skatteopgørelserne, som bilag I.

Britisk skat af den skattepligtige del af lønnen fra H1 udgør 39.910 kr. i for indkomståret 2015 og 14.121 kr. for indkomståret 2016, jf. opgørelsen i R1’ klage af 10. oktober 2019.

Jeg anmoder om, at pålignet dansk skat nedsættes med de pålignede og betalte skatter i Storbritannien af lønnen optjent som pilot hos H1 i 2015 og 2016, jf. dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien, som oplyst i R1’ klage af 10/10 2019 (bilag J)

Jeg bemærker, at dobbeltbeskatningsaftalerne er bilaterale.

Overenskomsten mellem Storbritannien og Danmark anvendes derfor sideløbende med dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Irland. Artikel 15, stk. 3. i den dansk-irske skatteaftale regulerer beskatningsretten for løn optjent om bord på H1s fly af løn, idet jeg bemærker, at Irland efter irsk lovgivning kan beskatte en non-resident pilot af løn optjent om bord på irske luftfartsselskaber fly, og Danmark skal efter overenskomsten indrømme nedslag efter en creditregel.

Jeg henviser til Landsskatterettens afgørelse, refereret i SKM2017.702.LSR, der fordeler beskatningsretten for non-resident piloters løn efter bestemmelsen i overenskomsten, og Landsskatteretten opgør i afgørelsen lempelsesberettiget andel af lønnen efter duty-time reglerne i britisk lovgivning, som beskrevet i Inland Revenue’ anvisning.

Jeg bemærker tillige, at advokat JC i indsigelsen af 10. april 2019 (bilag K) vedrørende SKATs forslag af 14. marts 2019 om ændring af skatteansættelser for de nævnte år, på side 2 i svaret, netop har henvist til Landsskatterettens praksis om lempelse af skat for piloter efter overenskomsten med Storbritannien, hvilken praksis er fastslået ved to afgørelser i november 2017, offentliggjort som henholdsvis SKM2017.701.LSR om lempelse af skat for piloter med status som resident i Storbritannien, og SKM2017.702.LSR for piloter med status non-resident i Storbritannien. Landsskatterettens praksis har således konkret været oplyst og gjort gældende under sagens behandling, både hos SKAT i april 2019 og senere overfor Skatteankestyrelsen i R1’ indsigelser mod skatteansættelserne og henvisning til credit-reglen i overenskomsten med Storbritannien."

Retsmøde i Landsskatteretten
Under retsmødet fastholdt repræsentanten de tidligere fremsatte påstande og anbringender, herunder bl.a., at Landsskatteretten tidligere har behandlet en lignende situation, at klageren er rette indkomstmodtager af lønindkomst fra H1, at H1 har pålagt klageren at stifte et engelsk selskab, og at klageren ikke skal betale udbytteskat af overførsler til sin danske konto fra det engelske selskab. Det blev videre gjort gældende, at klageren er berettiget til credit-lempelse for skat betalt til Storbritannien.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at indsættelserne på klagerens engelske konto er indskud til selskabet, hvorved overførslerne til klagernes konto er udbytte. Det blev herefter anført, at der ikke er grundlag for credit-lempelse, idet klageren ikke er omfattet af de engelske interne skatteregler.

Landsskatterettens afgørelse
Det er ubestridt, at klageren i indkomstårene 2015 og 2016 var fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2015 og 2016 efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Løn- og udbytteindkomst
I henhold til statsskattelovens § 4 er al indkomst som udgangspunkt skattepligtig til Danmark.

I de tilfælde, hvor en lønmodtager aftaler med sin arbejdsgiver, at lønnen skal indbetales til et af ham selv behersket aktieselskab, betragtes lønnen skattemæssigt som udbetalt til lønmodtageren selv (rette indkomstmodtager), jf. eksempelvis Østre Landsrets dom af 26. marts 2015, offentliggjort som SKM2015.372.ØLR, hvor retten fandt, at vederlaget for arbejde som læger på et privathospital ikke kunne henføres til de to lægers selskaber, men skulle anses for lønindkomst. Lægernes personlige indkomst blev herefter forhøjet med lønindkomsten.

I henhold til de fakturaer, som H4 Ltd. har sendt til H3 Ltd. samt en overførsel på 2.000 euro, havde klageren en indkomst i indkomstårene 2015 og 2016 på henholdsvis 919.287,85 kr. og 718.900,96 kr. Retten anser beløbene for at udgøre lønindkomst for arbejde udført for H1 Ltd.

Retten finder derfor, at klageren for indkomstårene 2015 og 2016 er skattepligtig til Danmark af lønindkomsterne på henholdsvis 919.288 kr. og 718.901 kr. efter statsskattelovens § 4, og at indkomsterne beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1, jf. §§ 4 og 4 a.

Indkomsten modtaget gennem H3 Ltd. blev indsat på kontoen i F1-Bank tilhørende selskabet H4 Ltd.

Det forhold, at lønindkomsten blev indsat på en konto tilhørende klagerens britiske selskab, H4 Ltd., anses for klagerens indskud i selskabet, og det, der efterfølgende udloddes fra selskabet til klageren, er udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

I henhold til oplysninger modtaget af Skattestyrelsen fra udlandet indgik der på klagerens konto i F2-Bank henholdsvis 583.765,96 kr. og 686.279,60 kr. i indkomstårene 2015 og 2016. Overførslerne blev overført fra en konto tilhørende klagerens britiske selskab, H4 Ltd.

Retten finder herefter, at klageren for indkomstårene 2015 og 2016 ligeledes er skattepligtig til Danmark af udbytteindkomst på henholdsvis 583.765 kr. og 686.276 kr. efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, og at indkomsterne beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1, jf. § 4, stk. 1, nr. 4.

Landsskatterettens ikke offentliggjorte afgørelse af 16. april 2020, journalnummer 18-0001122, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.

Lempelse - Irland
Klageren udførte i indkomståret 2015 og frem til den 15. juli 2016 arbejde som pilot for H1 Ltd.

Klageren var i den påklagede periode skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og H1 Ltd. var hjemmehørende i Irland grundet ledelsens sæde efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland.

Det følger af artikel 15, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der udføres om bord på et skib eller luftfartøj, som et foretagende i en kontraherende stat anvender i international trafik, kan beskattes i den kontraherende stat, hvori foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

Irland har derfor i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten beskatningsretten til klagerens lønindkomst optjent ved arbejde udført for H1 Ltd. i international trafik.

Det fremgår af lovforslag nr. 5 af 8. oktober 2014 om indgåelse af protokol om ændring af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland af 22. juli 2014, at Danmark fra den 1. januar 2015 kan beskatte personer, der er hjemmehørende i Danmark og arbejder om bord på fly eller skib i international trafik for et irsk luftfartsselskab eller rederi. Protokollen blev vedtaget ved lov nr. 1363 af 16. december 2014.

I henhold til protokollen af 22. juli 2014 skal Danmark i sådanne situationer lempe for dobbeltbeskatning efter creditmetoden, da klagerens indkomst er omfattet af artikel 15 om løn og andet lignende vederlag, hvilket medfører, at den danske skat af lønindkomsten nedsættes med en eventuel betalt irsk skat, dog højst den danske skat af indkomsten, jf. artikel 23, stk. 1, litra a.

Der foreligger ikke oplysninger om, at klageren har betalt skat til Irland for den påklagede periode.

Retten finder derfor, at der ikke er grundlag for at meddele lempelse efter artikel 23, stk. 1, litra a, modsætningsvis, henset at klageren ikke har betalt skat af lønindkomsten til Irland, hvorved Danmark kan medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at Landsskatteretten i en ikke offentliggjort afgørelse af 4. marts 2020 fandt, at artikel 15, stk. 3, fandt anvendelse i en sag med en klager med et lignende ansættelsesforhold. Der er lagt vægt på, at sagen vedrørte indkomståret 2012, og at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland af 26. marts 1993 blev ændret ved protokol af 22. juli 2014, hvorved Danmark fra den 1. januar 2015 kan beskatte personer, der er hjemmehørende i Danmark og arbejder om bord på fly eller skib i international trafik for et irsk luftfartsselskab eller rederi, jf. lovforslag nr. 5 af 8. oktober 2014. Sagerne er derfor ikke sammenlignelige.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Lempelse - Storbritannien
Det fremgår af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, at gage, løn og lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Det fremgår endvidere af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, 1. pkt., at - uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel - kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat.

Luftfartsselskabet H1 har sæde for sin virkelige ledelse i Irland, og med virkning fra 2011 blev der i irsk ret indført begrænset skattepligt af lønindkomst for luftfartspersonale, der ikke er hjemmehørende i Irland, og som flyver i international trafik for et irsk luftfartsselskab, jf. afsnit 5.5.29 i den irske Revenue Operational Manual, Tax Treatment of Flight Crew Members, (revideret maj 2016).

I henhold til artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien er det således kun Irland, der kan beskatte klagerens indkomst ved arbejde udført for det irske luftfartsselskab H1.

Der er således ikke hjemmel til at meddele klageren creditlempelse for skat betalt til Storbritannien af indkomst for arbejde udført for luftfartsselskabet H1.

For så vidt angår repræsentantens opfattelse af, at artikel 15, stk. 1 og stk. 2, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien tillægger Storbritannien beskatningsretten til klagerens lønindkomst med henvisning til, at vederlaget er betalt af en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i Danmark, bemærker retten, at artikel 15, stk. 2, ikke tillægger Storbritannien en beskatningsret. Det følger derimod af artikel 15, stk. 2, at såfremt betingelserne i litra a-b er opfyldt, vil Danmark have beskatningsretten, selvom arbejdet skulle være udført i Storbritannien. Bestemmelsen finder derudover ikke anvendelse i den konkrete sag, jf. artikel 15, stk. 4.

De af repræsentanten henviste afgørelser fra Landsskatteretten, offentliggjort som SKM2017.701.LSR og SKM2017.702.LSR, kan ikke føre til et andet resultat, henset til at sagerne vedrører spørgsmålet om Storbritanniens hjemmel til beskatning i intern ret, og at piloterne i disse sager var ansat i luftfartsselskaber hjemmehørende i Storbritannien. De af Landsskatteretten behandlede spørgsmål og de faktiske omstændigheder er derfor ikke sammenlignelige med denne sag.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.