Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Værdi af ejendom ved overdragelse til søn	12.000.000 kr.	6.750.000 kr.	12.000.000 kr.

Faktiske oplysninger
Skattestyrelsen har den 8. april 2019 modtaget en gaveanmeldelse vedrørende en gave givet i 2018, i forbindelse med at klageren [A] overdrog ejendommen Adresse Y1, By Y1 til sin søn, B med overtagelse den 1. januar 2018.

Ejendommen blev overdraget til en samlet pris på 6.750.000 kr. i henhold til købsaftale underskrevet den 3. januar 2018. Overdragelsessummen ligger inden for den seneste offentlige ejendomsvurdering på handelstidspunktet på 7.700.000 kr. +/- 15 %.

Af købsaftalens pkt. 7.1 og 7.2 om gældsforpligtelser fremgår:
"7.1. Køber overtager i forbindelse med handlen det i ejendommen tinglyste realkreditlån på 10.020.000 kr., skriver timillionerogtyvetusinde 00/100. Køber foranlediger gældsovertagelse hos [Realkreditforeningen].
7.2. I det omfang gælden overstiger købesummen, jf. § 6, udstedes anfordringsgældsbrev med sælger som debitor og køber som kreditor."

Der er fremlagt "betinget overdragelse af lån" fra [Realkreditforeningen]. Det fremgår heraf, at klagerens søn overtager et lån på 10.020.000 kr. pr. 1. januar 2018.

Af anfordringsgældsbrev af 3. januar 2018 fremgår det, klageren erkender at skylde B et beløb på 3.370.000 kr.

Klagerens repræsentant har i mail af 17. april 2019 til Skattestyrelsen oplyst følgende om overdragelsen:

"Ejendommen er overdraget til en samlet værdi på DKK 6.750.000 svarende til ca. 87 % af den offentlige ejendomsværdi. Købesummen er berigtiget med gave på DKK 100.000 og med gældsovertagelse på DKK 6.650.000.

Inden overdragelsen var der en restgæld i ejendommen på DKK 10.020.000. I forbindelse med overdragelsen har sælger/giver lånt DKK 3.370.000 af køber/modtager, som er anvendt til delvis indfrielse af realkreditlånet. Køber/modtager har således overtaget en restgæld på DKK 6.650.000 ved overdragelsen".

Repræsentanten har den 5. juni 2019 til Skattestyrelsen oplyst følgende:

"Med henvisning til gårsdagens telefonsamtale kan jeg bekræfte din forståelse af sagen.
B (køber) har overtaget hele restgælden på DKK 10.020.000 fra A (sælger), jf. købsaftalens punkt 7.1.
B skal imidlertid alene overtage en nettogæld på DKK 6.650.000 ved handlen, jf. købsaftalens punkt 6.1, og der er derfor udstedt et gældsbrev mellem B (kreditor og A (debitor) på DKK 3.370.000 (10.020.000-6.650.000)."

Repræsentanten har endvidere til Skatteankestyrelsen oplyst:

"Som det fremgår blev købesummen delvist berigtiget ved overtagelse af gæld. På overdragelsestidspunktet var ejendommen belånt med et afdragsfrit lån i [Realkreditforeningen]. A havde oprindelig optaget lånet i 2015. På overdragelsestidspunktet havde lånet en restgæld på 10.020.000 kr. I forbindelse med overdragelsen accepterede [Realkreditforeningen], at sønnen B indtrådte som ny debitor på lånet, og A blev som led heri fritaget for sin hæftelse som debitor på lånet.

Vi kan i tilknytning til gældsovertagelsen oplyse, at [Realkreditforeningen] ikke foretog nogen fysisk besigtigelse af ejendommen i anledning heraf. Vi har ikke noget dybere kendskab til [Realkreditforeningen]s forretningsgang i forbindelse med bevilling af en gældsovertagelse på et eksisterende lån - herunder af om kreditforeningen i det hele taget foretager en fornyet vurdering af den belånte ejendom. Vi kan blot konstatere, at en evt. vurdering af ejendommens aktuelle markedsværdi i givet fald alene er sket som en ren "skrivebordvurdering".

Ved gældsovertagelsen påtog sønnen B sig som beskrevet en gældsforpligtelse i [Realkreditforeningen] på 10.200.000 kr. Gældsforpligtelsen oversteg derved den aftalte købesum på 6.750.000 kr. For at kompensere ham herfor blev der udstedt et rente- og afdragsfrit anfordringsgældsbrev på 3.370.000 kr. med A som debitor og B som kreditor."

Idet Skattestyrelsen har konstateret, at der i forbindelse med overdragelsen er godkendt og sket lånovertagelse af 10.020.000 kr., har Skattestyrelsen anmodet Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsprisen på overdragelsestidspunktet.

Vurderingsstyrelsen har den 19. juni 2019 udtalt følgende:

"Handelsværdi
Vi mener, værdien af ejendommen Adresse Y1, By Y1, ejendomsnummer […], pr. 1. januar 2018 er mellem kr. 12.000.000 og kr. 13.000.000.

Ejendommen
Ejendommen blev besigtiget den 18. juni 2019.

Til stede ved besigtigelsen var ejer B, samt GH og TA fra Vurderingsstyrelsen.

Ejendommen har opførelsesår 1918, med om- og tilbygningsår 1977.

Ejendommen ligger lidt tilbagetrukket fra [vejen], da der foran ejendommen er stor indkørsel og carport til 2 biler.

Låge til pæn anlagt have med lille sø.

Ejendommen indeholder lille entre med indgang til pænt opdateret ældre køkken alrum, med flot ældre opdateret originalt klinkegulv. I midten af køkken alrummet er der ild/pejsested, fra spisebordsafdelingen er der udgang til træterrasse og [havet]. Lille hall med lille toilet og trappe til første sal som indeholder meget stor stue med fritliggende bjælker og [hav]kig fra 2 små altaner. Stort soveværelse med udgang til stor altan med udsigt til [havet]. Nyere stort badeværelse med brus.

Fra Hallen i stueetagen er der indgang til stor stue med pejs og udgang til terrassen, yderligere en stue med indgang til lille entre med indgang til den originale del af ejendommen fra 1918, som indeholder 2 stuer og lille pænt badeværelse med kar, nedgang til yderligere et rum som er ved at blive indrettet til køkken. Fra køkkenet er der udgang til terrassen med badebro. Trappe til 1. sal som indeholder værelse samt loftrum som forbinder til den nyere del af ejendommen.
Alt i alt en pæn 1. række ejendom som er delvis renoveret og holdt i delvis original stand. Ejendommen fremtræder i pæn vedligeholdelsesstand.

Begrundelse
Ved Vurderingsstyrelsens prisfastsættelse af ejendommen, som vi skønner at have en handelsværdi pr. 1. januar 2018 på mellem kr. 12.000.000 og kr. 13.000.000, er der taget hensyn til ejendommens beliggenhed, ejendommens stand, samt kvm priser på handlede sammenlignelige ejendomme i 1. række indenfor postnr. [By Y1] samt postnr. der støder op til [By Y1].

Der er yderligere i prisfastsættelsen taget højde for et usikkerhedskøn".

Der er den 2. april 2019 indbetalt 4.755 kr. i gaveafgift.

Der foreligger dokumentation for betalt tinglysningsafgift på 42.160 kr. ifølge fremsendt tinglyst skøde. Heraf udgør fast afgift 1.660 kr. og variabel afgift 40.500 kr. Der er i Skattestyrelsens opgørelse fratrukket gavens andel af den samlede tinglysningsafgift, beregnet i henhold til boafgiftslovens § 29, stk. 2, ved en gave på 5.350.000 kr. og en overdragelsessum på 12.000.000 kr.

Af Skattestyrelsens talmæssige opgørelse fremgår:

	Jeres opgørelse	Skattestyrelsens opgørelse
Værdiansættelse af overdraget ejendom	6.750.000 kr.	12.000.000 kr.
-          Overtagelse af gæld ifølge købsaftale (lånovertagelse - gældsbrev)	6.650.000 kr.	6.650.000 kr.
= Gavebeløb	100.000 kr.	5.350.000 kr.
-          Afgiftsfrit bundbeløb 2018	64.300 kr.	64.300 kr.
= Afgiftsgrundlag	35.700 kr.	5.285.700 kr.
Gaveafgift: 15 % af afgiftsgrundlaget	5.355 kr.	792.855 kr.
-          Fradrag for gavens andel af betalt tinglysningsafgift	600 kr.	18.056 kr.
= Gaveafgift	4.755 kr.	774.799 kr.
-          Indbetalt gaveafgift 02.04.19	4.755 kr.	4.755 kr.
= Yderligere gaveafgift til betaling	0 kr.	770.044 kr.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at handelsværdien ved overdragelse af ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 til klagerens søn, udgør 12.000.000 kr.

Til støtte herfor har Skattestyrelsen anført:

"En gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1.

Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at:

"De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked."

Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter.

Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at

“Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

I henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48, er cirkulærets anvisninger vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse.

I SKM2018.41.HR udtalte Højesteret sig generelt om betydningen af værdiansættelsescirkulærets pkt. 48 og fandt, at cirkulærets pkt. 48 - som må anses for at gælde generelt for cirkulæret, og ikke kun for punkt om passiver, betyder, at

·           anvisningerne i cirkulæret er vejledende ved værdiansættelser

·           skatteyderen ikke kan støtte ret på den værdiansættelse, der fremkommer ved anvendelse af hjælperegler, hvis denne værdiansættelse fører til en værdi, der er markant lavere end handelsværdien.

Vi har konstateret, at den overdragne ejerlejligheds handelsværdi er højere end overdragelsessummen på 6.750.000 kr. Der er i forbindelse med overdragelsen aftalt og godkendt overtagelse af et realkreditlån på 10.020.000 kr., hvilket betyder, at ejendommens handelsværdi på overdragelsestidspunktet væsentligt oversteg overdragelsessummen. Henset til gældende belåningsgrænser, er den maksimale belåningsprocent i realkredit på beboelsesejendomme 80%. Det svarer til, at realkreditinstituttet har vurderet ejendommens værdi at udgøre mindst 12.525.000 kr. Det har derfor været en begrundet formodning om, at handelsværdien af ejendommen er højere, end den værdi, der fremgår af gaveanmeldelsen.

Skattestyrelsen har derfor anmodet om en udtalelse fra Vurderingsstyrelsen om handelsværdien på overdragelsestidspunktet. Vurderingsstyrelsen har vurderet, at ejendommen har en handelsværdi, som ligger mellem 12.000.000 og 13.000.000 kr. pr. gaveoverdragelsestidspunkt. Denne handelsværdi afviger således væsentligt fra den værdi, der er anvendt ved overdragelsen til B.

Da overdragelsen til B sker til en værdi, der ligger væsentligt under den reelle handelsværdi, jf. Vurderingsstyrelsens udtalelse samt taget i betragtning den omstændighed, at realkreditlån i ejendommen overstiger den aftalte overdragelsessum, vurderer Skattestyrelsen, at der foreligger særlige omstændigheder, jf. SKM2016.279.HR.

Hjælpereglen i pkt. 6.2. i værdiansættelsescirkulæret (15-pct. regel) kan derfor ikke anvendes ved fastsættelse af ejendommenes handelsværdi, jf. SKM2016.279.HR sammenholdt med SKM2018.41.HR.

I den principielle dom om værdiansættelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets regler offentliggjort som SKM2016.279.HR, tilkendegav Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Skattemyndighederne kan således foretage korrektion af en værdiansættelse, der ligger indenfor +/- 15 pct. i nogle situationer. Dommen angik spørgsmål om SKAT er afskåret fra at begære sagkyndig vurdering af 2 ejendomme ved udlodning fra et dødsbo, jf. boafgiftslovens § 12, hvis ejendommene er værdiansat i henhold til pkt. 6.2 i værdiansættelsescirkulæret. Højesteret fandt, at der forelå særlige omstændigheder af de grunde som Skifteretten havde anført, herunder bl.a. at begge ejendomme efter overtagelsen i bo perioden i forbindelse med optagelse af realkreditlån er blevet "vurderet" til mindsteværdier, der er større end de respektive overtagelsesværdier.
I SKM2016.279.HR var kun indicerer for, at udlodningen ikke er sket til handelsværdi. I nærværende overdragelse er der en formodning om, at handelsværdien er positiv kendt på grund af aftale om og godkendelse af overtaget realkreditgæld i forbindelse med overdragelsen, som langt overstiger overdragelsesværdien.

Siden har både Skatterådet i bindende svar offentliggjort som SKM2018.378.SR og Landsskatteretten i afgørelse offentliggjort som SKM2018.551.LSR tilkendegivet, at ’særlige omstændigheder’ gælder også ved gaveoverdragelse.

Værdien af den overdragne ejendom på overdragelsestidspunktet den 1. januar 2018 fastsættes derfor til 12.000.000 kr., som er den laveste værdi i det værdispænd på 12.000.000 - 13.000.000 kr., som Vurderingsstyrelsen har fastsat vurderingen til. Denne vurdering understøttes af realkreditinstituttets formodede vurdering af ejendommen i forbindelse med gældsovertagelsen.

Det betyder, at gavebeløbet ændres til 5.350.000 kr., og at gaveafgiften ændres til 774.799 kr. Der henvises til den nye talmæssige opgørelse ovenfor.

Jeres bemærkninger
I har bl.a. bemærket, at I ikke mener, at der foreligger særlige omstændigheder i denne sag, idet A har påtaget sig en del af realkreditgælden svarende til 3.770.000 kr. ved det udstedte gældsbrev, således at B overtager ejendommen med en gæld på 6.650.000 kr.

I anfører endvidere i jeres bemærkninger, at I vurderer handelsprisen til at være 6.167.999 kr. ud fra en gennemsnitlig m2 pris fra 2 handlede ejendomme i området, som er handlet til henholdsvis 45.875 kr. og 19.742 kr. pr. m2. Ud fra dette har [advokat AM] ifølge drøftelse af bemærkningerne den 22. november 2019 spurgt om muligheden for at nedsætte den fastsatte handelsværdi, idet han ikke mener, at Vurderingsstyrelsens vurdering er udtryk for den reelle handelsværdi ud fra sammenligning med handlede ejendomme i området.

Vi henviser til bemærkningerne for detaljerne.

Vores kommentarer til jeres bemærkninger
Vi vurderer ikke, at den omstændighed, at parterne oplyser, at A har påtaget sig en del af realkreditgælden svarende til 3.770.000 kr. ved det udstedte gældsbrev, kan ændre vores vurdering. Ifølge det fremsendte forslag fremgår det af sagens dokumenter, at B har overtaget realkreditlånet på 10.020.000 kr., og idet B er godkendt til at overtage dette lån i forbindelse med overdragelsen, har Realkreditforeningen derfor mindst vurderet ejendommen til 12.525.000 kr. i forbindelse med overdragelsen, og vi mener derfor, at handelsværdien har været kendt på overdragelsestidspunktet, og at der dermed er tale om særlige omstændigheder. Der henvises i øvrigt til begrundelsen i det fremsendte forslag.

Vi henleder opmærksomheden på, at hvis A fremover vil refundere Bs udgifter til servicering af realkreditgælden, bliver dette betragtet som gave til B. Gave skal anmeldes, hvis den overstiger det afgiftsfrie bundbeløb gældende for de enkelte år.

Til punktet om værdifastsættelse af handelsværdien fremgår det af Vurderingsstyrelsens udtalelse af 19. juni 2019, at vurderingen er begrundet i ejendommens beliggenhed, ejendommens stand samt m2 priser på handlede sammenlignelige ejendomme. Efter drøftelsen af bemærkningerne med advokat AM, har Skattestyrelsen kontaktet Vurderingsstyrelsen med henblik på at afklare, hvorvidt udtalelsen om handelsværdi i denne sag er behæftet med usikkerhed. Vurderingsstyrelsen har oplyst, at udtalelsen om en handelspris på 12 - 13 mio. kr. fastholdes, idet de præciserer, at sammenlignelige ejendomme omfatter både handlede og udbudte ejendomme. Vurderingsstyrelsen oplyser hertil, at de 4 sammenlignelige udbudte ejendomme er udbudt til m2 priser mellem 41.628 kr. for en ejendom der trænger til større renovering og 69.728 kr., som er en nyrenoveret ejendom, og at Vurderingsstyrelsen ved værdiansættelsen af den pågældende ejendom har anvendt en m2 pris på 45.000 kr., som er et forsigtigt skøn over m2 pris i dette tilfælde.

Skattestyrelsen vurderer herefter at værdiansættelsen kan fastsættes til 12.000.000 kr., som er den laveste værdi, i det værdispænd, som Vurderingsstyrelsen har angivet, og at der hermed er taget højde for et usikkerhedsskøn."

Skattestyrelsen har den 22. april 2022 tilkendegivet, at de ikke har bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at værdiansættelsescirkulæret finder anvendelse, og at klageren derfor kan overdrage ejendommen for 6.750.000 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

"I Skattestyrelsens afgørelse af 25. november 2019 anføres det bl.a.:
"Vores kommentarer til jeres bemærkninger
Vi vurderer ikke, at den omstændighed, at parterne oplyser, at A har påtaget sig en del af realkreditgælden svarende til 3.770.000 kr. ved det udstedte gældsbrev, kan ændre vores vurdering. Ifølge det fremsendte forslag fremgår det af sagens dokumenter, at B har overtaget realkreditlånet på 10.020.000 kr., og idet B er godkendt til at overtage dette lån i forbindelse med overdragelsen, har Realkreditforeningen derfor mindst vurderet ejendommen til 12.525.000 kr. i forbindelse med overdragelsen, og vi mener derfor, at handelsværdien har været kendt på overdragelsestidspunktet, og at der dermed er tale om særlige omstændigheder (vores fremhævelse). Der henvises i øvrigt til begrundelsen i det fremsendte forslag.

Vi henleder opmærksomheden på, at hvis A fremover vil refundere Bs udgifter til servicering af realkreditgælden, bliver dette betragtet som gave til B. Gave skal anmeldes, hvis den overstiger det afgiftsfrie bundbeløb gældende for de enkelte år.

Til punktet om værdifastsættelse af handelsværdien fremgår det af Vurderingsstyrelsens udtalelse af 19. juni 2019, at vurderingen er begrundet i ejendommens beliggenhed, ejendommens stand samt m2 priser på handlede sammenlignelige ejendomme. Efter drøftelsen af bemærkningerne med advokat AM, har Skattestyrelsen kontaktet Vurderingsstyrelsen med henblik på at afklare, hvorvidt udtalelsen om handelsværdi i denne sag er behæftet med usikkerhed. Vurderingsstyrelsen har oplyst, at udtalelsen om en handelspris på 12 - 13 mio. kr. fastholdes, idet de præciserer, at sammenlignelige ejendomme omfatter både handlede og udbudte ejendomme. Vurderingsstyrelsen oplyser hertil, at de 4 sammenlignelige udbudte ejendomme er udbudt til m2 priser mellem 41.628 kr. for en ejendom der trænger til større renovering og 69.728 kr., som er en nyrenoveret ejendom, og at Vurderingsstyrelsen ved værdiansættelsen af den pågældende ejendom har anvendt en m2 pris på 45.000 kr., som er et forsigtigt skøn over m2 pris i dette tilfælde.

Skattestyrelsen vurderer herefter at værdiansættelsen kan fastsættes til 12.000.000 kr., som er den laveste værdi, i det værdispænd, som Vurderingsstyrelsen har angivet, og at der hermed er taget højde for et usikkerhedsskøn."

Som det fremgår anfører at Skattestyrelsen, at der kan ske en fravigelse + / - 15%-reglen i punkt 6 i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 ("værdiansættelsescirkulæret"), såfremt der foreligger "særlige omstændigheder". I tilknytning hertil fokuserer Skattestyrelsen særligt på at sønnen B indtrådte i det indestående realkreditlån i [Realkreditforeningen] i forbindelse med købet. Efter Skattestyrelsens opfattelse må gældsovertagelsen således anses som en indikation på, at ejendommes handelsværdi oversteg den aftalte overdragelsessum.

Efter Skattestyrelsens opfattelse forelå der således helt "særlige omstændigheder" der gjorde en fravigelse af den offentlige ejendomsvurdering +/ - 15% mulig. Ved afgørelsen fastsætter Skattestyrelsen herefter ejendommens handelsværdi til 12.000.000 kr., hvorved gaveafgiften blev forhøjet med yderligere 770.044 kr.

Sagens juridiske grundlag
I afgørelse af 25. november 2019 anfører Skattestyrelsen bl.a.:

"I den principielle dom om værdiansættelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets regler offentliggjort som SKM2016.279.HR, tilkendegav Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder (vores fremhævelse og understregning). Skattemyndighederne kan således foretage korrektion af en værdiansættelse, der ligger indenfor +/- 15 pct. i nogle situationer. Dommen angik spørgsmål om SKAT er afskåret fra at begære sagkyndig vurdering af 2 ejendomme ved udlodning fra et dødsbo, jf. boafgiftslovens § 12 (vores fremhævelse), hvis ejendommene er værdiansat i henhold til pkt. 6.2 i værdiansættelsescirkulæret..."

Som det fremgår fastslår Skattestyrelsen, at der kan ske en fravigelse af + / - 15%-reglen, såfremt der foreligger "særlige omstændigheder". Til støtte herfor henviser Skattestyrelsen til Højesterets dom optrykt i SKM2016.279.HR.

Vi er enige med Skattestyrelsen i, at der efter praksis kan ske en fravigelse af +/- 15%-reglen såfremt der foreligger "særlige omstændigheder". Dette gælder både i de situationer, hvor en ejendom udlægges fra et dødsbo, jf. SKM2016.279.HR - samt i de tilfælde, hvor ejendommen overdrages i levende live ved helt eller delvis gave, jf. nærmere nedenfor.

Da der i den konkrete sag sker en delvis gaveoverdragelse af ejendommen Adresse Y1, By Y1 i levende live vil vi i det følgende fokusere på relevant praksis der belyser retsstillingen på netop dette område.

SKM2007.431.LSR
En meget central afgørelse der belyser, hvorvidt der inden for gaveafgiftskredsen kan støttes ret på +/- 15%-reglen findes i SKM2007.431.LSR.

I sagen havde far A den 17. december 2004 indgået en aftale med tredjemand om køb af ejendommen X for 2.650.000 kr. Overtagelsen skete pr. 1. marts 2005. Ved et skøde dateret 22. december 2005 - altså ca. 1 år efter erhvervelsen - videreoverdrog far A ejendommen til sin datter B for 1.870.000 kr. Ifølge skødet blev overdragelsen berigtiget således:
Kontant udbetaling 1.750.000 kr.
Gældsbrev fra køber til sælger 60.000 kr.   
Gave fra sælger til køber 60.000 kr.
I alt 1.870.000 kr.

A og B indgav en gaveanmeldelse, der blev modtaget i Skattecenteret den 6. marts 2006 hvori gaven i anledningen af salget til datter B blev opgjort til 60.000 kr. Af sagsreferatet fremgår, at ejendommen ifølge den offentlige vurdering pr. 1. oktober 2003, 2004 og 2005 var vurderet til henholdsvis 2.100.000 kr., 2.200.000 kr. og 2.850.000 kr. + / - 15%-reglen blev således iagttaget da ejendommen blev overdraget til datteren B.

Efter SKAT's opfattelse kunne parterne ikke støtte ret på +/- 15%-reglen i den konkrete sag. SKAT vurderede således at ejendommens handelsværdi mindst udgjorde 2.650.000 kr., svarende til den værdi som A købte ejendommen for i fri handel den 17. december 2004. Som konsekvens heraf blev det gaveafgiftspligtige beløb ansat til 840.000 kr.

Sagen blev påklaget til Landsskatteretten. I præmisserne anførte Landsskatteretten følgende:

"Af boafgiftslovens § 27 fremgår, at "en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen."

Af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (værdiansættelsescirkulæret) fremgår ligeledes, at værdien af aktiver skal ansættes til deres værdi i handel og vandel. Cirkulæret fastsætter dog samtidig regler "inden for hvilke grænser skatte- og afgiftsmyndighederne skal acceptere værdiansættelsen", jf. punkt 2 og vedrørende fast ejendom tillige punkt 4. Af cirkulærets punkt 6 fremgår bl.a., at "Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften."

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254 som fremsat den 4. maj 1995.

TS-Cirkulære 2000-5 tager forbehold for en situation som den foreliggende, hvor handelsprisen er højere end vurderingen, men cirkulæret omfatter ikke gavetilfælde.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for de i cirkulæret angivne retningslinier (vores fremhævelse).

Uanset at markedsværdien for den i den foreliggende sag omhandlede ejendom må antages at være højere end den seneste offentlige ejendomsvurdering -15 %, har myndighederne herefter ikke mulighed for at tilsidesætte parternes værdiansættelse (vores fremhævelse).

Den påklagede forhøjelse nedsættes herefter til 0."

Præmisserne i afgørelsen er meget klare. Landsskatteretten slår således helt utvetydigt fast, at Skattestyrelsen skal acceptere en værdiansættelse efter + I - 15%-reglen - uagtet at det måtte antages at markedsprisen for den i sagen omhandlende ejendom var markant højere end den senest offentlige ejendomsvurdering -15%. Afgørelse gav anledning til diskussion i Skatteudvalget. Som en opfølgning på afgørelsen udtalte Skatteministeren følgende i et svar på spørgsmål nr. 325 af 21. august 2007, SAU alm. del:

"Som jeg i adskillige tidligere svar har redegjort for, skal skattemyndighederne ved ejendomshandler mellem forældre og børn respektere den værdiansættelse, de to parter er kommet frem til, når denne ikke afviger mere end 15 pct. fra den seneste offentliggjorte vurdering.

... 15 pct. reglen er en regel, som har fungeret godt i mange år, og som er let at forstå og håndtere. Tankegangen er, at den offentlige vurdering er objektiv konstaterbar, og man har så valgt ikke at lade den enkelte skatteyder bære risikoen for, at vurderingen er sat for lavt eller højt i forhold til den aktuelle markedsværdi. Fordelen ved enkle firkantede regler er, at skatteyderne ved, hvad de har at holde sig til. Omvendt må det accepteres, at beskatningen ikke altid svarer til det resultat, en mere millimeterretfærdig regel ville føre til."

Disse citater viser, at praksis siden 1982 har udviklet sig til et robust retskrav på anvendelse af + /- 15%-reglen ved overdragelser mellem forældre og børn. Dette gælder uanset om ejendommen er købt eller solgt til en væsentlig højere pris umiddelbart før eller efter familie­ overdragelsen.

SKM2016.279.HR
Det er imidlertid en overvejelse værd om Højesterets afgørelse i SKM2016.279.HR efterfølgende har ændret på den retstilstand, der kom til udtryk ved SKM2007.431.LSR og cementeret i Skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg den 21. august 2007.

Der er imidlertid ikke noget der tyder på, at det skulle være tilfældet. Til støtte herfor skal vi henvise til Skatteministerens udtalelse af 18. maj 2018 som svar på spørgsmål nr. 262, SAU alm.del. Der blev stillet følgende spørgsmål:

"Spørgsmål
Hvordan vil ministeren sikre, at SKAT ikke "overfortolker" undtagelsen om "særlige omstændigheder" i Højesterets dom fra 2016 vedrørende værdiansættelsescirkulæret, så retskravet udhules administrativt, og hvordan vil ministeren sikre, at SKAT ikke overfører Højesterets dom, som vedrører dødsboer, til gaveoverdragelser?

Svar
...Højesteret har ikke taget specifikt stilling til, hvad der gælder for gaver, herunder om der i gavetilfælde foreligger en fast administrativ praksis, så der her i videre omfang kan støttes ret på +/- 15 pct.-reglen (vores fremhævelse).

Der skal være tryghed og forudberegnelighed ved overdragelse af fast ejendom inden for familien. Samtidig skal den enkelte boligejer ikke bære risikoen for den usikkerhed, der er forbundet med vurderingen, hvilket netop er formålet med +/- 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret (vores fremhævelse)."

Skatteministerens udtalelse er relevant for vurdering af nærværende sag. For det første må udtalelsen ses som en klar tilkendegivelse af, at den retsstilling som Højesteret knæsatte med dommen i SKM2016.279.HR alene er gældende i forhold til dødsboer. Skatteministeren tilkendegiver således direkte, at Højesteret med afgørelsen ikke har vurdereret retstillingen ved overdragelser i levende live. I forlængelse heraf indikerer Skatteministeren - efter vores opfattelse - at retskravet på at anvende + / - 15%-reglen går videre ved gaveoverdragelser i levende live end i tilfælde af død.

Afslutningsvis pointerer Skatteministeren endnu engang, at der skal være tryghed og forudberegnelighed ved overdragelse af fast ejendom inden for familien / boafgiftskredsen - og at det ikke er den enkelte boligejer, der skal bære risikoen for at den offentlige ejendomsvurdering ikke udgør et retvisende udtryk for ejendommens aktuelle handelsværdi. Tilkendegivelsen er stort set identisk med Skatteministerens tidligere tilkendegivelser, herunder som svar på spørgsmål nr. 325 af 21. august 2007, SAU alm.del, jf. redegørelsen ovenfor. Man efterlades således med et indtryk af, at der ved gaveoverdragelser i levende live fortsat kan opstilles et retskrav på anvendelse af + / - 15%-reglen.

SKM2018.511.LSR
Der er truffet en offentliggjort afgørelse vedr. + / - 15%-reglen efter Højesterets afgørelse i SKM2016.279.HR. Afgørelsen er optrykt i SKM2018.511.LSR. Det skal for god ordens skyld bemærkes, at Skattestyrelsen er bekendt med denne afgørelse. Afgørelsen indgår således som en integreret del af i Skattestyrelsens afgørelse af 25. november 2019. Det sker på følgende måde, jf. side 6 nederst i afgørelsen:

"Sagen vedrører en gaveoverdragelsessituation, og Landsskatteretten udtalte i denne sag, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger indenfor retningslinjer fastsat i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder".

Som det fremgår anvender Skattestyrelsen afgørelsen som et illustrativt eksempel på at + / - 15%-reglen kan fraviges ved gaveoverdragelser i levende live, såfremt der foreligger "særlige omstændigheder".

Vi er enige med Skattestyrelsen i denne fortolkning. Det er imidlertid ikke det der gør afgørelsen interessant. Det interessante ved afgørelsen er derimod, at den rummer et væsentligt fortolkningsbidrag der belyser hvad der konkret ligger i begrebet "særlige omstændigheder". Efter vores opfattelse kan der derfor ikke herske nogen tvivl om, at afgørelsen fortjener en dybere juridisk gennemgang end den som Skattestyrelsen lægger op til i sin afgørelse af 25. november 2019.

Sagen drejede sig i sin enkelthed om en bedstefar, der ved et skøde af 17. december 2015 overdrog en ejendom til henholdsvis to børn og to børnebørn i fællesskab. Købesummen var aftalt til 32,3 mio. kr. svarende til den offentlige vurdering på 38.000.000 kr. - 15%. Købesummen blev berigtiget, dels ved en gave til hver af de 4 købere på 70.000 kr., og dels ved udstedelse af et gældsbrev til bedstefaren på anfordringsvilkår.

I sagen var det oplyst, at bedstefaren havde købt ejendommen 3 måneder i forvejen for 61,75 mio. kr. (dvs. til en merpris på ca. 30 mio.kr.). I forbindelse med videresalget af ejendommen til børnene / børnebørnene realiserede bedstefaren derfor et kildeartsbestemt tab efter ejendomsavancebeskatningsloven på ca. 30 mio. kr., som han fuldt ud kunne udnytte i en skattepligtig fortjeneste på 122 mio. kr., der stammede fra et salg af en anden udlejningsejendom.

Skattemyndighederne fandt ikke, at den mellem bedstefaren og børnene aftalte salgssum for ejendommen på 32,3 mio. kr. var udtryk for ejendommens reelle handelsværdi. Efter Skatte­ myndighedernes opfattelse kunne salgssummen tilsidesættes, idet der efter en konkret vurdering forelå særlige omstændigheder. Skattemyndighederne fastsatte herefter ejendommens handelsværdien til 61,75 mio. kr., svarede til bedstefarens købesum ca. 3 måneder i forvejen.

Korrektionen af afståelsessummen medførte, en samlet forhøjelse at gaveafgiften på ca. 4,4 mio. kr. En afledt konsekvens af forhøjelsen var imidlertid, at bedstefaren ikke ville realisere et kildeartsbestemt tab efter ejendomsavancebeskatningsloven på knap 30 mio. kr., som han havde anvendt til delvis eliminering af avancen på salget af den anden udlejningsejendom med en fortjeneste på ca. 122 mio. kr.

Skatteyder påklagede sagen til Landsskatteretten. I præmisserne anførte Landsskatteretten bl.a.:
"Det fremgår af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (værdiansættelsescirkulæret), at værdien af aktiver skal ansættes til deres værdi i handel og vandel. Cirkulæret fastsætter dog samtidig regler "inden for hvilke grænser skatte- og afgiftsmyndighederne skal acceptere værdiansættelsen", jf. pkt. 2 og vedrørende fast ejendom tillige pkt. 4.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår bl.a., at "Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højest er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften."

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår at "Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien."

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254 som er fremsat den 4. maj 1995.

Af den juridiske vejledning, 2015-2, afsnit C.A.6.2, fremgår ligeledes:
"En gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Se § 27 i BAL 

Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager. 

Parterne kan anvende skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning." 

I SKM2007.431.LSR blev parternes værdiansættelse ikke tilsidesat, uanset at markedsværdien for den omhandlede ejendom måtte antages at være højere end den seneste offentlige vurdering minus 15 % (min fremhævelse).

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at der skal foreligge særlige omstændigheder, hvis en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen skal kunne tilsidesættes af SKAT.

Retten bemærker, at der ikke ses at være sket faktiske eller retlige ændringer siden vurderingen, som nævnt i cirkulærets pkt. 8, som kan føre til, at den påtænkte overdragelsessum ikke skal lægges til grund.

Landsskatteretten finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger indenfor de i cirkulæret angivne retningslinjer, uanset at ejendommen er handlet til en højere værdi end den seneste offentlige ejendomsvurdering minus 15 %, medmindre der foreligger særlige omstændigheder (min fremhævelse).
Landsskatteretten finder ikke, at det kan anses som en særlig omstændighed, at ejendomsvurderingerne, som et led i regeringens udspil til genopretning af de offentlige ejendomsvurderinger, er suspenderet (min fremhævelse). 

Handelsværdien ved overdragelse af klagerens ejendom til børn og børnebørn kan derfor ske efter værdiansættelsescirkulæret og udgør herefter det af parterne aftalte beløb på 38.000.000 kr. minus 15 pct."

Som det fremgår tilsidesatte Landsskatteretten Skattemyndighedernes afgørelse.

Landsskatterettens præmisser er interessante på flere måder. For det første fastslår Landsskatteretten, at der jf. SKM2016.279.HR tillige kan ske fravigelse af den offentlige ejendomsvurdering + / - 15% ved overdragelser i levende live, såfremt der foreligger "særlige omstændigheder".

I forlængelse heraf fastslår Landsskatteretten imidlertid utvetydigt, at det ikke er en "særlig omstændighed", at der er klare indikationer på, at den aktuelle markedsværdi for den konkrete ejendom må antages at være højere end den seneste offentlige ejendomsvurdering - 15%. Videre anføres det, at det heller ikke en "særlig omstændighed", at de offentlige ejendomsvurderinger har været suspenderet siden 2011, hvorfor ejendomsvurderingerne må formodes at være stærk uaktuelle set i forhold til det gældende prisniveau. Med henvisning hertil fastslog Landsskatteretten således, at bedstefaren kunne sælge ejendommen til den offentlige ejendomsvurdering - 15% uagtet at der kunne opstilles en klar formodning om, at ejendommens reelle handelsværdi formentlig var ca. dobbelt så høj (svarende til bedstefarens købesum for ejendommen 3 måneder tidligere).

Vurdering af den konkrete sag i lyset af SKM2018.551.LSR
Vi skal gøre gældende, at Skattestyrelsens afgørelse af 25. november 2019 er truffet i åbenbar modstrid med tidligere ministerudtalelser og offentliggjort retspraksis - herunder særlig i strid med Landsskatterettens afgørelse optrykt i SKM2018.551.LSR.

Til støtte herfor skal vi henlede opmærksomheden på, at A erhvervede ejendommen Adresse Y1, By Y1 for 2.900.000 kr. ved endeligt skøde af 25. september 1991. Ejendommen har ikke været handlet efterfølgende. Parterne havde således intet kendskab til ejendommens reelle handelsværdi forud for overdragelsen til sønnen B den 3. januar 2018.

Det kan ikke udelukkes, at Bs gældsovertagelse i [Realkreditforeningen] kunne pege i retning af, at ejendommen Adresse Y1, By Y1 havde en højere værdi en den der kunne beregnes efter + I - 15%-reglen. Vi skal dog i tilknytning hertil endnu engang bemærke, at [Realkreditforeningen] ikke foretog nogen fysisk besigtigelse af ejendommen i forbindelse med gældsovertagelsen. Vi har ikke noget dybere kendskab til [Realkreditforeningen]s forretningsgang i forbindelse med bevilling af en gældsovertagelse på et eksisterende lån - herunder af om kreditforeningen i det hele taget foretager en fornyet vurdering af den belånte ejendom. Vi kan blot konstatere, at ejendomsvurderingen i givet fald er sket som en ren "skrivebordvurdering" af ejendommen - og vi har svært ved at se, at en sådan "skrivebordsvurdering" foretaget af en kreditforening i forbindelse med en gældsovertagelse skulle være meget mere valid end en "skrivebordvurdering" foretaget af Vurderingsstyrelsen i forbindelse med fastsættelse de offentlige ejendomsvurderinger.

Det er et faktum, at hverken A eller B havde kendskab til ejendommens reelle handelsværdi på overdragelsestidspunktet - al den stund, at ejendommen ikke havde været handlet eksternt siden 1991. Set i det lys skal vi endnu engang henvise til Skatteministerens udtalelse af 18. maj 2018 som svar på spørgsmål nr. 262, SAU alm.del.:

"Der skal være tryghed og forudberegnelighed ved overdragelse af fast ejendom inden for familien. Samtidig skal den enkelte boligejer ikke bære risikoen for den usikkerhed, der er forbundet med vurderingen, hvilket netop er formålet med +/- 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret."

Efter vores helt klare opfattelse kan der med henvisning til Skatteministerens udtalelse og i øvrigt til redegørelsen ovenfor ikke herske nogen tvivl om, at der ikke er grundlag for at fravige den mellem A og sønnen B aftalte købesum på 6.750.000 kr. Vi skal således opfordre Landsskatteretten til at give medhold til den nedlagte påstand."

Af repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse fremgår:

"Den 3. januar 2018 overdrog A ejendommen Adresse Y1, By Y1 til sønnen B. Pr. 1. oktober 2016 androg den offentlige ejendomsvurdering 7.700.000 kr. Værdiansættelsen af ejendommen skete i henhold til +/-15%-reglen. Ejendommen blev således overdraget til kontant købesum på 6.750.000 kr., svarende til den seneste offentlige ejendomsvurdering forud for overdragelsen minus 14,07%.

Ved afgørelse af 25. november 2019 tilsidesætter Skattestyrelsen den af parterne aftalte købesum for ejendommen på 6.750.000 kr. Skattestyrelsen vurderer således, at ejendommen havde en handelsværdi på overdragelsestidspunktet på 12.000.000.

Ved forslag til afgørelse af 17. marts 2022 indstiller Skatteankestyrelsen en stadfæstelse af Skattestyrelsen afgørelse. I forslaget anfører Skatteankestyrelsen bl.a.:  (…)

Vores bemærkninger - anmodning om fornyet berostillelse
Vi indgav klage til Landsskatteretten den 28. januar 2020. I klagen nedlagde vi påstand om, at der som følge af fast administrativ praksis ikke er grundlag for at fravige +/ -15% reglen.

Som følge af usikkerhed omkring retsstillingen på området blev klagesagen sat i bero på foranledning af Skatteankestyrelsen - begrundet i, at Skatteankestyrelsen ønskede at afvente Østre Landsrets afgørelse i den såkaldte "bedstefarsag" (SKM2018.551.LSR). Sagen blev sat i bero ved Skatteankestyrelsens brev af 6. februar 2020 - og berostillelsen blev forlænget ved Skatteankestyrelsens brev af 15. oktober 2021. Østre Landsret har nu truffet afgørelse i "Bedstefarsagen." Afgørelsen er optrykt i SKM2022.3.ØLD. Som bekendt fastslog Østre Landsret, at der i den konkrete sag gjorde sig "særlige omstændigheder" gældende, og at der var således grundlag for at fravige +/-15% reglen. Østre Landsrets afgørelse i bedstefarsagen var på ingen måde overraskende - det ville derimod have været overraskende, hvis Østre Landsret var kommet til det modsatte resultat.

Efter vores opfattelse er retsstillingen vedr. anvendelse af +/-15%-reglen stadig uklar. Østre Landsrets afgørelsen i "Bedstefarsagen", jf. SKM2022.3.LSR var således ikke den dom, der for alvor afklarede retsstillingen på området. I den konkrete sag er det springende punkt således om, en ældre realkreditbelåning af ejendommen Adresse Y1, By Y1 udgør en særlig omstændighed, med den konsekvens at +/ -15%-reglen kan fraviges.
Realkreditbelåningen var slet ikke et tema i "Bedstefarsagen".

Vi er imidlertid bekendt med, at der i øjeblikket verserer en sag (formentlig i Vestre Landsret), der netop berører denne problemstilling. Sagen er en udløber af Landsskatterettens afgørelse af 26. februar 2021, jf. sagsnr. 20-0018643. I sagen anførte Landsskatteretten følgende i præmisserne:

"Klagerens fader overdrog den 1. juli 2019 flere udlejningsejendomme til klageren og hendes bror til en samlet pris på 32.700.000 kr. svarende til 16.350.000 kr. til hver.
Overdragelsessummen svarede til de offentlige ejendomsvurderinger. Samtidigt skete der lånovertagelse af realkreditlån på i alt 42.933.206 kr. på vilkår, at faderen kautionerede for lånene.

Det bemærkes, at der ikke ses at være sket faktiske eller retlige ændringer ved ejendommene, som nævnt i cirkulærets pkt. 8, som kan føre til, at værdiansættelsescirkulæret pkt. 6 ikke finder anvendelse.

Landsskatteretten finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for cirkulærets angivne retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Landsskatteretten finder ikke, at det forhold, at der i forbindelse med overdragelsen af ejendommene blev aftalt og godkendt overtagelse af realkreditlån på nævnte vilkår på et højere beløb end overdragelsessummen, udgør sådanne særlige omstændigheder (vores fremhævelse). Det bemærkes i den forbindelse, at parternes værdiansættelse i SKM2018.551.LSR og SKM2007.431.LSR ikke blev tilsidesat, selv om der forelå oplysninger om en højere handelsværdi.

Værdiansættelsen ved klagerens erhvervelse af halvdelen af ejendommene fra sin fader kan derfor ske efter værdiansættelsescirkulæret og udgør herefter det af parterne aftalte beløb på halvdelen af 32.700.000 kr. svarende til 16.350.000 kr.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter den af Skattestyrelsen opgjorte værdi af de overdragne ejendomme fra 24.800.000 kr. til 16.350.000 kr."

Som det fremgår fastslog Landsskatteretten, at det ikke udgjorde en særlig omstændighed, at skatteyder overdrog flere udlejningsejendomme til klageren og hendes bror til en samlet pris på 32.700.000 kr. - uagtet at der samtidig hermed skete lånovertagelse af realkreditlån på i alt 42.933.206 kr.

Vi skal gøre gældende, at Landsskatterettens afgørelse af 26. februar 2021, jf. sagsnr. 20-0018643 er direkte sammenlignelig med nærværende sag.

Vi kan i tilknytning hertil oplyse, at Skatteministeriet har indbragt sagen for domstolene ved stævning til Retten i […] af 25. maj 2021. I stævningen anmoder Skatteministeriet om at sagen henvises til Vestre Landsret (hvilket vi formoder, at den er blevet). Stævningen er interessant på flere punkter. I sagen overdrog skatteyder således 6 udlejningsejendomme til sin datter og søn. I stævningen er det imidlertid alene værdiansættelsen for så vidt angår 4 af de 6 udlejningsejendomme, der af Skatteministeriet ønskes prøvet i Vestre Landsret.
Skatteministeriet har med andre ord "givet op på forhånd", i forhold til værdiansættelsen for så vidt angår 2 af de 6 udlejningsejendomme - uagtet at belåningen af disse to ejendomme tillige oversteg overdragelsessummen.

Set i lyset af, at Landsskatteretten ved afgørelse af 26. februar 2021 har truffet en afgørelse der går direkte imod Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 17. marts 2022, skal vi anmode Skatteankestyrelsen om at berostille nærværende sag indtil Vestre Landsret har truffet afgørelse i sagen.

Vi eftersender gerne en kopi af Skatteministeriets stævning til Retten i […] af 25. maj 2021. Vi står i øvrigt til rådighed, såfremt ovenstående måtte give anledning til supplerende spørgsmål."

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at værdiansættelsescirkulæret finder anvendelse, og at ejendommens værdi ved overdragelsen til sønnen derfor skal fastsættes til 6.750.000 kr. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg, idet han særligt lagde vægt på, at det fremgår af Højesterets dom af 26. april 2021, der er offentliggjort i SKM2021.267.HR, at det er det offentlige, der må bære risikoen for, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav i forhold til den almindelige prisudvikling. Han lagde yderligere vægt på Landsskatterettens afgørelse i sagsnr. 20-0018643, hvor Landsskatteretten anførte, at der, for at fravige værdiansættelsescirkulæret, skal foreligge konkrete forhold og viden om ejendommens værdi på handelstidspunktet, og at det således ikke er afgørende, om ejendommens belåning overstiger handelsværdien.

Repræsentanten bemærkede endvidere, at Skatteministeriet i SKM2022.497.VLR på grund af den tidsmæssige periode, der var forløbet fra optagelsen af lånene til ejendommene blev overdraget, alene valgte af lade fire ud af seks ejendomme indgå i sagen for Vestre Landsret. Hertil bemærkede han, at dommen er i strid med den foreliggende praksis på området, og at dommen derfor alene bør tillægges fremadrettet virkning, ligesom den i øvrigt er indbragt for Højesteret.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skulle stadfæstes, og var enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Skattestyrelsen henviste til, at der er offentliggjort flere domme på området inden for de seneste år, herunder dommene gengivet i SKM2016.279.HR og SKM2022.497.VLR, der begge vedrører forhold om realkreditbelåning.

Landsskatterettens afgørelse
En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:

"Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien."

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. I SKM2021.267.HR fandt Højesteret vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, der kunne begrunde udmelding af en sagkyndig vurdering. I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345.VLR, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet.

I SKM2016.279.HR indgik realkreditbelåningen af ejendommene som et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 % ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi. Af sagen fremgik, at den maksimale belåningsprocent i realkredit på beboelsesejendomme udgjorde 80 %, og at ejendommene i forbindelse med optagelse af realkreditlånene var blevet vurderet til mindsteværdier, som var større end de respektive overtagelsesværdier fastsat efter 15 %-reglen. Vurderingen, som lå til grund for lånet, udgjorde derfor i sagen et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 %-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi

I SKM2022.497.VLR fandt Vestre Landsret, at der på baggrund af den betydelige difference mellem den offentlige ejendomsvurdering og den vurdering af ejendommenes værdi, som blev foretaget i forbindelse med realkreditbelåningerne, og under hensyn til den tidsmæssige nærhed mellem realkreditbelåningerne og overdragelsen af ejendommene, forelå særlige omstændigheder.

I den konkrete sag har klageren pr. 1. januar 2018 overdraget ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 til sin søn for 6.750.000 kr., svarende til ejendomsvurderingen minus 12,33%

I forbindelse med overdragelsen overtog klagerens søn et lån hos [Realkreditforeningen] på 10.020.000 kr., ligesom parterne underskrev et anfordringsgældsbrev, hvorefter klageren har en gæld til sønnen på 3.370.000 kr.

Henset til, at klagerens søn i forbindelse med overdragelsen har overtaget et kreditforeningslån på 10.020.000 kr., finder Landsskatteretten, at der foreligger særlige omstændigheder, hvorfor værdiansættelsen på + / - 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes. Retten bemærker herved, at kreditforeningslånet er overtaget i forbindelse med overdragelsen af ejendommen, og at kreditforeningen maksimalt belåner 80 % af ejendommens værdi, hvorfor det finansielle institut har anslået værdien af ejendommen til at udgøre mindst 12.525.000 kr., som er ca. 85 % højere end overdragelsessummen på 6.750.000 kr. Det af repræsentanten anførte om, at kreditforeningen ikke har foretaget en egentlig vurdering af ejendommen, og at det oprindelige lån er optaget 2015, kan ikke føre til et andet resultat.

Da retten finder, at der foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, anses det for med rette, at Skattestyrelsen har anmodet Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsværdien på overdragelsestidspunktet.

Landsskatteretten finder, at handelsværdien ved overdragelsen i 2018 kan sættes til 12.000.000 kr., svarende til Vurderingsstyrelsens vurdering af handelsværdien på overdragelsestidspunktet, og at det er denne værdi, der skal lægges til grund ved beregning af gaveafgift.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.