Parter

H1.

(v/advokat Leo Jantzen)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Tony Sabbah)

Denne afgørelse er truffet af byretsdommer

Anette Burkø.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 25. januar 2021.

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøger er skattepligtig til Danmark, og herunder om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter  skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvorefter ledelsen i selskabet skal have handlet groft uagtsomt, er opfyldt, samt i givet fald, om reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt.

H1 har fremsat følgende påstand:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøger ikke skal anses for skattepligtig til Danmark.

Skatteministeriet Departementet har fremsat påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten har den 26. oktober 2020 truffet afgørelse i sagen. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår:

"…
Klager:		H1
Klage over:		SKAT Y2 - by afgørelse af 13. juli 2012 SKAT Y2 - by afgørelse af 6. juni 2014 SKAT Y2 - by afgørelse af 20. maj 2015
Cvr-nr.:		...11

Klagepunkt		SKAT Y2 - by afgørelse	Klagerens opfattelse		Landsskatterettens afgørelse
Indkomstårene 2006 - 2011
Er H1 skattepligtig til Danmark?		Ja	Nej		Ja
Indkomståret 2006
Fradrag for selskabets stiftelsesomkostninger		0 euro	4.040 euro		4.040 euro
Indkomståret 2007
Fradrag for rejseudgifter		1.300 euro	6.800 euro		1.300 euro
Indkomståret 2008
Fradrag for advokatudgift		0 euro	1.457 euro		0 euro
Indkomståret 2009
Fradrag for rejseudgifter		1.300 euro	19.564 euro		1.300 euro
Indkomståret 2010
Fradrag for morarenter af for sent betalte skatter		0 euro	27.194 euro		0 euro
Fradrag for konsulenthonorar til VK		0 euro	75.000 euro		0 euro
Fradrag for rejseudgifter		0 euro	34.572 euro		1.300 euro
Renteindtægter fra G1 - ApS		18.750 euro	0 euro		18.750 euro
Indkomståret 2011
Fradrag for tab på udlån		0 euro	40.474 euro		0 euro
Fradrag for morarenter af for sent betalte skatter		0 euro	103 euro		0 euro

Faktiske oplysninger

Selskabsstiftelse og -ledelse

H1 (herefter selskabet) er stiftet den 25. maj 2006 under navnet H1 - tidligere navn. Den 19. juni 2006 ændrede selskabet navn til H1. Selskabets ansvarlige kapital på 1.000 (red. Valuta fjernet) er fordelt mellem aktionærerne med 42 % til SN, 20 % til LC, 17 % til SU, 14 % til LB og 7 % til NS.

Selskabet var søsterselskab til selskabet G2 - virksomhed, idet den samme aktionærkreds havde stiftet dette selskab den 1. maj 2003 og med samme fordeling af aktiekapitalen. Dette selskab er ifølge den største aktionær, SN, tvangsopløst i 2008, fordi selskabet ikke havde udarbejdet regnskab.

Selskabet har oplyst, at der ikke er udnævnt nogen administrerende direktør i selskabet.

SN har på møde med SKAT den 4. november 2010 oplyst, at han ikke umiddelbart kunne oplyse navnene på selskabets bestyrelsesmedlemmer, men bestyrelsesmedlemmerne kommer fra firmaet G3 - virksomhed på Cypern, idet de fem aktionærer havde indgået en aftale med G3 - virksomhed om, at G3 - virksomhed skulle forestå det formelle og administrative vedrørende selskabet på Cypern. SN gjorde samtidig opmærksom på, at der ikke var egentlige driftsaktiviteter i selskabet, hvorfor der ikke var egentlige ledelsesmæssige beslutninger, der skulle træffes. Han oplyste videre, at han én gang om året rejste til Cypern for at holde møde med G3 - virksomhed og et revisionsfirma for at drøfte selskabets forhold og selskabets udvikling, samt at det var ham personligt, der udskrev fakturer til G4 - A/S vedrørende royalties, og at han personligt godkendte alle udbetalinger fra selskabets bankkonti forinden G3 - virksomhed ekspederede udbetalingen.

Selskabet har indsendt kopi af selskabets bestyrelsesprotokoller for perioden fra selskabets stiftelse den 25. maj 2006 til den 7. september 2011.

På bestyrelsesmøde den 1. juni 2006 er det besluttet at oprette en bankkonto i F1 - bank, hvortil SN er tegningsberettiget over for banken i relation til checks, hævninger, overtræk, diskontering af enhver regning godkendt af selskabet og enhver anden bankforretning. Som tillæg hertil er det på bestyrelsesmøde den 6. april 2008 besluttet, at SN er bemyndiget til at gøre brug af bankens elektroniske bankservice (home banking).

Selskabets indtægter bestod for årene 2006 til 2010 af renteindtægter af indlånskonti og af 3 betalinger af royalty fra G4 - A/S. Af de 3 fakturaer, som selskabet har udstedt til G4 - A/S, fremgår selskabets tlf. nr. som (red. Tlf.nr. fjernet). Telefonnummeret tilhører SN. Selskabets fax. nr. er anført som (red. fax.nr. fjernet). Det fremgår således, at der er tale om et dansk fax. nr. Fakturaerne er fremsendt som filer vedhæftet en mail fra SN til G4 - A/S. Det fremgår af de mails, fakturaerne er vedhæftet, at selskabet anvender SN's mailadresser (red. mail fjernet) og (red. mail fjernet).

Af selskabets fakturaer fremgår det, at selskabets hjemmeside er (red. H1 - hjemmeside fjernet), og at SN er registrant og administrator af hjemmesiden.

Sammendrag af regnskaber

Ifølge regnskaberne for 2006 - 2011 kan indtægter og udgifter specificeres således (opgjort i euro):

Finansielle indtægter

Selskabet har i 2010 haft 13.349 euro i renteindtægt af indlånskonto samt betalt 27.194 euro i morarenter af for sent betalte skatter til Cypern. I 2011 har selskabet betalt 103 euro i morarenter.

SKAT har i afgørelse af 13. juli 2012 endvidere forhøjet finansielle indtægter i 2010 med 20.833 euro vedrørende udlån af 500.000 euro til SN's selskab, G1 - ApS. Denne del er ikke påklaget.

Konsulenthonorar

Selskabet har i 2010 udgiftsført konsulenthonorar med 75.000 euro. Ifølge faktura af 17. februar 2010 er der tale om "Rådgivning og management service i Y3 - område". Fakturaen er udstedt af VK i Y1 - by.

Rapporten omhandler omsætningspotentiale for salg af løsninger og IP-komponenter til overvågning, logning og opsamling af data i et "legal intercept system" til anvendelse af politi og efterretningstjenester og dels løsninger og IP-komponenter til logning af data, netværksanalyser og overvågning hos andre end politi og efterretningstjenester (andre offentlige myndigheder og private virksomheder m.m.).

Selskabet har oplyst, at der er tale om betaling for markedsundersøgelser i Y3 - område foretaget i 2009, at undersøgelsen er sket på opfordring af SN, og at VK er henvist af SN. Bestyrelsen har på møde den 20. januar 2008 besluttet "at overveje selskabets geografiske ekspansion til Y4 - område og Y3 - område med henblik på at drage fordel af fremtidige muligheder identificeret i disse udenlandske markeder." Det fremgår ikke af bestyrelsesprotokollerne, at bestyrelsen har truffet beslutning om markedsundersøgelsen. Bestyrelsen har på møde den 17. februar 2010 truffet beslutning om betaling af beløbet.

Stiftelsesomkostninger

Selskabet har i 2006 fratrukket 4.040 euro i stiftelsesomkostninger.

Der er fremlagt to fakturer af 2. juni 2006 fra G5 - virksomhed, Cypern. Af den første fremgår advokathonorar med 2.349 euro. Honoraret dækker:

"… services rendered to (H1 - tidligere navn) in connection with various matters for the establishment of the company as well as advice on capital structure, secretariel advice and other related matters, including preparation of all statutory and other resolutions."

Af fakturaen fremgår endvidere momspligtige udgifter til frimærker, papir m.m. med 344 euro samt ikke-momspligtige udgifter til stempler og afgifter på 850 euro.

Af den anden faktura fremgår advokathonorar med 598 euro samt gebyr for registrering af adresse med 205 euro.

Honoraret dækker:

"… services rendered to H1 - tidligere navn in connection with the preparation of various documents required for the commencement of operations of the company including the opening of bank accounts, change of name to H1 and other related services to 4 June 2006."

I alt 4.346 euro.

Rejseudgifter

Selskabet har fratrukket rejseudgifter med 6.800 euro i 2007, 1.392 euro i 2008, 19.564 euro i 2009 og 34.572 i 2010.

Selskabet har den 12. september 2007 overført et beløb på 6.800 euro fra selskabets konto til SN's konto i F2 - bank i Danmark svarende til de fratrukne rejseudgifter. Selskabet har ikke trods anmodning indsendt specifikation eller dokumentation for rejseudgifterne.

Selskabet har for 2008 indsendt bilag for i alt 2.814 euro vedrørende dels søsterselskabet i Y6 - land, hotelovernatninger i Y6 - land og Y7 - by samt flybillet Y13 - by -Y7 - by tur/retur, i alt 1.519 euro. Det resterende beløb på 1.295 euro vedrører SN's ophold på Y2 land i april 2008.

Udgiften på 19.564 euro i 2009 er udgiftsført på grundlag af nogle interne bilag, som SN har udarbejdet og dateret den 31. december 2009. Der er ikke nogen eksterne bilag. Selskabet har indsendt bilag for i alt 1.747 euro, som ikke er bogført i selskabets regnskab. Bilagene dækker 2 x flyudgifter fra Y13 - by til Y1 - by tur/retur, fra Y13 - by til Y18 - by tur/retur og fra Y13 - by til Y5 - by tur/retur. Endvidere er indsendt en flybillet med afrejse fra Y13 - by til Cypern via Y8 - by uden bilag for udgiften. Der foreligger ikke nogen dokumentation for, hvem der har betalt udgifterne.

I regnskabet for 2010 er rejseudgifter udgiftsført med 34.572 euro. Selskabet har under sagens behandling hos SKAT fremsendt et korrigeret regnskab, hvori rejseudgifterne er reduceret til 15.008 euro. Udgiften på 15.008 euro er ikke bogført på grundlag af eksterne bilag, men på grundlag af nogle interne bilag, som SN har udarbejdet og dateret 31. december 2010. Der er ingen underliggende eksterne bilag, der dokumenterer, at selskabet eller SN har afholdt disse udgifter. Selskabet har indsendt bilag i form af flybilletter for i alt 2.814 euro vedrørende SN's rejser til Y9 - by, Y18 - by, Y10 - by, Y11 - by og Y1 - by. Der foreligger ikke dokumentation for, hvem der har betalt udgifterne på 2.814 euro.

Advokatudgifter

Selskabet har i 2008 fratrukket en udgift på 1.457 euro, jf. faktura af 20. december 2004 fra R2 - advokatfirma. Beløbet er overført til aktionær LC.

Fradrag for tab på udlån

Selskabet erhvervede med skæringsdato den 11. januar 2010 ejerlejligheden beliggende Y12 - adresse, på tvangsauktion den 1. februar 2010, hvor SN på vegne af selskabet var højestbydende med et bud på 3.350.000 kr. Ved transportskøde af 26. oktober 2010 overdrog selskabet v/SN lejligheden til det af klageren helejede selskab G1 - ApS for 3.565.450 kr. med overtagelse tilbage fra den 11. januar 2010. Der er ikke udarbejdet nogen købsaftale. Den 3. november 2010 er der herefter udstedt auktionsskøde til G1 - ApS.

Af bestyrelsesreferat af 19. marts 2010 fremgår, at bestyrelsen bestående af KM og OG har besluttet at yde et lån på 500.000 euro til G1 - ApS i henhold til den låneaftale af 19. marts 2010, som er omdelt til bestyrelsens medlemmer.

Der er den 11. januar 2010 og den 19. marts 2010 overført henholdsvis 300.000 euro og 200.000 euro fra selskabet til selskabets klientkonto hos advokatselskabet R2 - advokatfirma i Danmark. Som baggrund for overførslen den 11. januar 2010 har selskabet henvist til gældsbrev af 4. januar 2010.

Der foreligger to gældsbreve, dels af 4. januar 2010 dels udateret, og med samme indhold. Af brevene fremgår, at selskabet har lånt G1 - ApS, CVR-nr. ...12, 500.000 euro til 5 % i rente.

Af brevenes sidefod fremgår adressen på advokatselskabet R2 - advokatfirma. Advokatselskabet har i mail af 5. marts 2013 til SKAT oplyst, at det ikke har udfærdiget gældsbrevene, men at de synes at være oversættelser af advokatselskabets standardskabelon, som på SN's opfordring er sendt til SN den 7. april 2010.

Advokatselskabet har om G1 - ApS i samme mail oplyst, at det påbegyndte arbejdet med stiftelsesdokumenter og vedtægter den 15. marts 2010, daterede dokumenterne den 16. marts 2010 og anmeldte G1 - ApS til stiftelse den 25. marts 2010.

Af en trepartsaftale dateret den 1. januar 2011 mellem selskabet, G1 - ApS og SN fremgår, at SN overtager G1 - ApS’ gældsforpligtelse for så vidt angår 478.276 euro, svarende til 3.565.450 kr. til en rente på 2 %, mod at G1 - ApS overdrager ejerlejligheden beliggende Y12 - adresse, til SN.

SN har ved udateret købsaftale pr. 1. januar 2011 købt ejerlejligheden af G1 - ApS for 3.565.450 kr.

Af selskabets regnskab for 2011 er fratrukket et tab på tilgodehavende lån på 40.474 euro, som er fremkommet som lån på 500.000 euro + 18.750 euro i manglende rentebetalinger fratrukket klagerens købspris for lejligheden på 478.276 euro. De 478.276 euro er opført som et lån til aktionærer.

Der foreligger ikke bestyrelsesbeslutninger i selskabet vedrørende køb eller salg af lejligheden. Ligesom køb og salg ikke har været bogført i regnskaberne for selskabet.

Formelle forhold vedrørende SKATs ændringer

SKAT udsendte varsel om ændring af den skattepligtige indkomst i 2006 -2010 den 3. april 2012. I 2010 var indkomsten blandt andet forhøjet med 20.833 euro vedrørende udlån til G1 - ApS. Den 20. juni 2012 udsendte SKAT et nyt forslag til ændring af den skattepligtige indkomst, da SKAT havde fået nye oplysninger vedrørende selskabet G1 - ApS. Af afgørelsen fremgår:

"På grund af de nye oplysninger udsendes der nyt forslag til afgørelse, hvor selskabets fulde skattepligt til Danmark og de varslede indkomstreguleringer fastholdes bortset fra, at renteindtægten på 20.833 EUR frafaldes."

SKAT har indkaldt materiale ved brev af 17. august 2011, herunder regnskaber, oplysninger om selskabets bestyrelsesmedlemmer, bestyrelsesprotokoller, dokumentation for udgifter i 2006 - 2010, oplysninger om, hvilke ledelsesbeslutninger, der er truffet af bestyrelsen på Cypern, oplysninger om eventuel administrerende direktør samt oplysninger om udbetalinger til aktionærer i 2006 - 2010.

Selskabet indsendte det udbedte materiale ved brev af 16. september 2011.

SKAT indkaldte yderligere materiale den 16. november 2011, herunder yderligere oplysninger vedrørende rejseudgifter i 2007 og 2008, nærmere oplysninger om konsulentrapporten og dens indgåelse, låneaftalen med G1 - ApS samt udbetalinger til SN i 2007 og 2009 - 2011.

Selskabet indsendte det udbedte materiale/oplysninger den 15. december 2011.

SKAT indkaldte yderligere materiale den 20. januar 2012 i form af aktionæroverenskomst. Selskabet oplyste den 29. februar 2012, at der ikke forelå nogen aktionæroverenskomst, som det kendte til.

SKATs afgørelse

SKAT har anset selskabet for fuldt skattepligtig til Danmark i 2006 - 2011.

SKAT har endvidere forhøjet den skattepligtige indkomst i 2006 med 4.040 euro til 251.446 euro, eller 1.873.272 kr., og i 2007 med 500 euro til 19.487 euro, eller 145.178 kr.  SKAT har i 2008 nedsat den skattepligtige indkomst med 3.543 euro til 1.794.938 euro eller 13.372.288 kr. SKAT har i 2009 forhøjet den skattepligtige indkomst med 13.264 euro til 10.768 euro, eller 80.221 kr., i 2010 med 131.766 euro til - 10.157 euro, eller -75.669 kr. og i 2011 med 40.577 euro til -2.106 euro eller 15.656 kr.

SKAT har desuden i afgørelse af 6. juni 2014 forhøjet indkomsten i 2010 med manglende renteindtægter fra udlån til G1 - ApS med 18.750 euro, eller 139.687 kr., hvorefter den skattepligtige indkomst er 64.018 kr.

I 2006 - 2010 er omregningskursen 7,45 og i 2011 7,4335.

Som begrundelse er anført følgende:

"Det er SKATs opfattelse, at selskabet er fuld skattepligtig til Danmark efter reglerne i selskabsskattelovens § 1 stk. 6, idet det er aktionæren SN, der fra Danmark udøver den virkelige daglige ledelse i selskabet.

Ved bedømmelsen af selskabets virkelige ledelse har SKAT i særlig grad lagt vægt på

•      at SN personligt skal godkende alle udbetalinger fra selskabets bankkonto - jf. hans forklaring til SKAT den 4/11 2010,

•      at det er SN, der er tegningsberettiget over for banken i relation til checks, hævninger, overtræk, handel med selskabets ejendom eller værdipapirer, sikkerhedsstillelser til banken, ydelse af kreditter eller garantier af banken, diskontering af enhver regning og enhver anden bankforretning,

•      at SN er bemyndiget til at gøre brug af bankens elektroniske bankservice (home banking),

•      at det er SN, der har haft kompetence til og rent faktisk også har indgået aftaler med G4 - A/S om opgørelse af selskabets indtægter derfra,

•      at SN har forestået fakturering og opkrævning af selskabets indtægter fra G4 - A/S,

•      at det er SN, der er teknisk og administrativ ansvarlig for selskabets hjemmeside,

•      at det er SN's opgave og ansvar at gennemføre markedsundersøgelser og identificere potentielle kunder/investorer,

•      at selskabet refunderer SN's rejseudgifter uden der er krav til rejsernes indhold og anledning, og hvor der kun helt undtagelsesvist er sammenhæng mellem selskabets forhold og de rejseudgifter, der refunderes til SN. Det skal i den forbindelse bemærkes, at der aldrig er fremlagt oplysninger om, at han har gennemført markedsundersøgelser eller identificeret kunder eller investorer. Derfor er det kun SN's rejser til og fra Cypern, der kan anses for at have sammenhæng med selskabets forhold,

•      at der er SN og ikke den formelle bestyrelse, der har besluttet, at selskabet skulle erhverve en ejerlejlighed i Y13 - by på tvangsauktion den 1, februar 2010,

•      at der er SN og ikke den formelle bestyrelse, der har besluttet, at selskabet skulle overdrage retten til at få udstedt auktionsskøde på ejerlejligheden i Y13 - by til det af ham selv beherskede selskab G1 - ApS, og

•      at den formelle bestyrelse ikke har medvirket ved indgåelse af den aftale, der angiveligt er indgået den 1. december 2010 mellem selskabet og G1 - ApS om gældsbrev og rentebetaling.

Bestyrelsesprotokollerne viser, at bestyrelsen ikke træffer egne beslutninger herunder ingen beslutninger vedrørende den daglige ledelse af selskabet. SKAT har i den forbindelse i særlig grad lagt vægt på,

•      at bestyrelsesprotokollerne tilsyneladende skal give indtryk af, at bestyrelsen træffer beslutninger, selvom beslutningerne ikke har retsvirkninger efter deres indhold,

•      at bestyrelsesprotokollerne tilsyneladende skal give indtryk af, at bestyrelsen træffer beslutninger, selvom beslutningerne allerede er truffet i forvejen, og

•      at bestyrelsen reelt ikke træffer beslutninger, der kan karakteriseres som daglige ledelsesbeslutninger.

Som eksempler herpå kan nævnes

•      at de første bestyrelsesmøder i selskabet gennemføres af bestyrelsesmedlemmer, der ikke var udnævnt som bestyrelsesmedlemmer i selskabet,

•      bestyrelsesmødet den 26/5 2006, der angiveligt godkender en af SN underskrevet aftale om overførsel af aktiver fra søsterselskabet G2 - virksomhed. Bestyrelsesmødet gennemføres af personer, der ikke var bestyrelsesmedlemmer i selskabet på daværende tidspunkt. Overførslen er derfor besluttet af SN,

•      bestyrelsesmødet den 27/5 2006, hvor bestyrelsen angiveligt beslutter, at selskabet ikke må involveres i produktion og udvikling af software eller hardwarekomponenter. Bestyrelsesmødet gennemføres af personer, der ikke var bestyrelsesmedlemmer i selskabet på daværende tidspunkt. Beslutningen må i øvrigt anses for betydningsløs, idet selskabet i forvejen havde forbud mod sådanne aktiviteter jf. det nedenfor i afsnit 1.1.6.2 anførte vedr. dette bestyrelsesmøde,

•      bestyrelsesmødet den 1/6 2006, hvor bestyrelsen angiveligt beslutter at godkende et kompromisforslag fra G4 - A/S. Beslutningen er betydningsløs, idet der er tale om et aftaleforhold, som selskabet slet ikke er part i, og derfor ikke har kompetence til at træffe beslutning om. Aftalen mellem aftaleforholdets rette parter var i øvrigt afsluttet allerede inden H1 blev stiftet,

•      bestyrelsesmødet den 20/1 2008, hvor bestyrelsen angiveligt beslutter at overveje selskabets geografiske ekspansion til Y4 - område og Y3 - område. Der er ikke truffet nogen reel beslutning. Bestyrelsen har alene "besluttet at overveje". Der er ikke efterfølgende truffet egentlig beslutning om en sådan ekspansion, ligesom der ikke er oplysninger om forretninger overhovedet. Hvis der var truffet en sådan beslutning om ekspansion, var der tale om en overordnet strategisk beslutning, der ikke kan anses for en daglig ledelsesbeslutning,

•      bestyrelsesmødet den 9/4 2008, hvor bestyrelsen angiveligt beslutter at godkende overførsel af 10.000 EUR fra selskabets bankkonto til en mindre kontantkonto for at lette betalingen af løbende udgifter. Beslutningen må anses for betydningsløs, idet SN i forvejen havde kompetence til enhver bankforretning og, at han iflg. forklaring til SKAT den 4/11 2010 personligt skulle godkende enhver udbetaling,

•      bestyrelsesmødet den 17/2 2010, hvor bestyrelsen angiveligt behandlede og godkendte levering af konsulentydelser udført af VK, Y1 - by i 2009. Det er SKAT´s opfattelse, at der alene er tale om formalisering af en beslutning, der allerede er truffet af SN lang tid i forvejen. Det skal i den forbindelse bemærkes, at SN i forvejen er tillagt kompetence til at gennemføre markedsundersøgelser for at identificere potentielle kunder eller investorer. Det er derfor SKAT´s opfattelse, at der på mødet ikke er truffet egentlige beslutninger, der kan anses for daglige ledelsesbeslutninger,

•      bestyrelsesmøde den 19/3 2010, hvor bestyrelsen godkendte en låneaftale, hvorved selskabet yder et lån på 500.000 EUR til G1 - ApS i overensstemmelse med de vilkår, der er anført i aftalen. G1 - ApS er stiftet med en anpartskapital på 80.000 kr. den 16/3 2010 af SN. Låneaftalen er ifølge den foreløbige låneaftale af 4/1 2010 og den udaterede endelige aftale udfærdiget af advokatfirmaet R2 - advokatfirma, der er advokat for SN personligt. 300.000 EUR af lånebeløbet er allerede udbetalt den 8/1 2010 - altså mere end 2 måneder før debitorselskabets stiftelse. Debitor, der er et tyndt kapitaliseret selskab behersket af SN, har ikke stillet sikkerhed for lånet. Det er SKAT´s opfattelse, at en låneaftale, hvorved selskabet på usædvanlige vilkår udlåner 25 % af sin kapital til et tyndt kapitaliseret anpartsselskab, der beherskes af selskabets største aktionær, ikke kan anses for en daglig ledelsesbeslutning. Det er derfor SKAT´s opfattelse, at der ikke på mødet er truffet egentlige beslutninger, der kan karakteriseres som daglige ledelsesbeslutninger,

•      bestyrelsesmødet den 7/9 2011, hvor bestyrelsen traf beslutning om nye tegningsberettigede over for banken. Der er ikke tale om en beslutning, der kan karakteriseres som en daglig ledelsesbeslutning.

Der skal i øvrigt henvises til selskabets bestyrelsesprotokoller for perioden fra selskabets stiftelse til den 7/9 2011. Kopi af bestyrelsesprotokollerne er vedlagt sagen som bilag 8. SKATs bemærkninger til de enkelte bestyrelsesmøder er nærmere beskrevet i afsnit 1.1.6.2. Det fremgår heraf, at bestyrelsen ikke reelt træffer daglige ledelsesbeslutninger i selskabet.

Det er SKAT´s opfattelse, at de 5 aktionærers aftale med Nomineeselskabet G3 - virksomhed og med de på Cypern formelt udpegede bestyrelsesmedlemmer alene er en formel organisering, der har det formål at skjule og gøre de reelle ejerforhold og den reelle selskabsledelse uigennemskuelig.

Der er i selskabet reelt samme ledelsesstruktur, som i de andre selskaber (G7 - A/S og G2 - virksomhed), der var behersket af den samme aktionærkreds, men ejerkredsen og den reelle ledelsesstruktur er i H1 forsøgt kamufleret ved at indsætte G3 - virksomhed som nominee og ved formelt at udpege 2 cypriotiske bestyrelsesmedlemmer, der dog ikke træffer daglige ledelsesbeslutninger, idet selskabets reelle ledelse udføres af SN, ligesom det var tilfældet i G7 - A/S og i G2 - virksomhed.

Af alle disse grunde er det SKAT´s opfattelse, at selskabet er fuldt skattepligtigt til Danmark efter selskabsskattelovens § 1 stk. 6."

Vedrørende ikke godkendt fradrag for stiftelsesomkostninger på 4.040 euro i 2006 har SKAT begrundet afgørelsen med, at der ikke er tale om fradragsberettigede driftsudgifter efter statsskattelovens § 6.

Vedrørende ikke godkendt fradrag for rejseudgifter i 2007 med 5.500 euro, i 2009 med 18.264 euro og i 2010 med 34.572 euro har SKAT begrundet afgørelsen med, at der er tale om udokumenterede rejseudgifter. SKAT har skønsmæssigt godkendt 1.300 euro af de fratrukne udgifter som fradragsberettigede udgifter til rejse til og ophold på Cypern i 2007 og 2009 for selskabets aktionær, SN, da han anses for selskabets reelle daglige leder. Ved udøvelsen af skønnet er der henset til, at udgifterne i 2008 i forbindelse med SN's rejse til Cypern i 2008 udgjorde 1.295 euro, jf. bilag.

SKAT har ikke korrigeret de udgiftsførte udgifter i 2008 på 1.392 euro grundet den lille difference. Der er ikke godkendt fradrag for rejseudgifter i 2010.

Vedrørende ikke godkendt fradrag på 1.457 euro i 2008 har SKAT begrundet afgørelsen med, at da der er tale om en udgift afholdt til et advokatfirma mere end 1 ½ år før selskabets stiftelse, kan der næppe være tale om en driftsudgift for selskabet, jf. statsskattelovens § 6.

Vedrørende forhøjelsen af den skattepligtige indkomst med 27.194 euro i 2010 og med 103 euro i 2011 har SKAT begrundet afgørelsen med, at der ikke er fradrag for morarenter af for sent betalte skatter, jf. ligningslovens § 17 A.

Vedrørende ikke godkendt fradrag for konsulenthonorar udbetalt til VK i Y1 - by på 75.000 euro i 2010 har SKAT begrundet afgørelsen med, at da selskabets aktiver alene består af bankindestående og fordringer, og da indtægterne alene har bestået af renteindtægter og forud aftalte indtægter fra G4 - A/S, har udbetalingen ikke nogen forretningsmæssig relation til selskabet. Udgiften er derfor ikke fradragsberettiget som en driftsudgift, jf. statsskattelovens § 6. Udgiften er heller ikke fradragsberettiget efter de dagældende regler i ligningslovens § 8 I om markedsundersøgelser, idet selskabet aldrig har etableret en erhvervsvirksomhed med køb og salg af de i rapporten anførte produkter.

Da det er SN, der udøver den virkelige ledelse i selskabet, har SKAT godkendt en andel af godskrivningerne og udbetalingerne til ham som vederlag for hans arbejds- og ledelsesvederlag i selskabet. Ved udøvelsen af skønnet har SKAT henset til det med opgaven forbundne arbejde og ansvar. Under hensyn til selskabets begrænsede aktivitet er det arbejds- og ledelsesvederlag, der kan fratrækkes som en driftsudgift jf. statsskattelovens § 6, fastsat til 5.000 EUR i 2007, 2008, 2009 og 2010. Denne del er ikke påklaget.

Vedrørende ikke godkendt fradrag for tab på udlån på 42.683 euro i 2011 har SKAT begrundet afgørelsen med, at tabet er opstået og afholdt i aktionærens SN's personlige interesse, og at tabet ikke er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, men anses for en maskeret udlodning.

Vedrørende adgangen til genoptagelse af skatteansættelsen udenfor den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har SKAT i afgørelsen anført følgende:

" Da

a.  selskabet er koncernforbundet med søsterselskabet G2 - virksomhed, og

b.  selskabets indtægter stammer fra kontrollerede transaktioner, idet der er tale om indtægter stammende fra vederlagsfri fordringsoverdragelse fra søsterselskabet G2 - virksomhed                       er selskabet omfattet af ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5 jf. skattekontrollovens § 3 B.

Selskabet er også omfattet af ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5, idet selskabet har undladt at oplyse skattemyndighederne om dets skattepligtsforhold og om dets skattepligtige indkomster. Selskabets formelle organisering med et nomineeselskab og 2 cypriotiske bestyrelsesmedlemmer er alene en formel organisering, der har til formål at skjule og gøre de reelle ejerforhold og den reelle selskabsledelse uigennemskuelig for skattemyndighederne. Selskabet har ved at undlade at oplyse skattemyndighederne om dets eksistens, dets indtægtsforhold og dets virkelige ledelsesforhold bevirket, at skattemyndighederne ikke har kunnet foretage skatteansættelse af selskabet. Da disse forhold må tilregnes selskabet og den virkelige selskabsledelse som forsætlige eller groft uagtsomme, er selskabet omfattet af skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5.

SKAT kan derfor uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1 gennemføre ansættelsesændringer for selskabet også for årene 2006 og 2007."

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt principal påstand om, at selskabet ikke er skattepligtigt til Danmark i 2006 - 2011.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at forhøjelserne af den skattepligtig indkomst i 2006 - 2008 er ugyldige.

Mere subsidiært er der nedlagt påstand om, at forhøjelsen af den skattepligtige indkomst i 2006 nedsættes med 4.040 euro eller 30.098 kr., i 2007 nedsættes med 500 euro eller 3.725 kr., i 2008 forhøjes med 3.543 euro eller 26.395 kr., i 2009 nedsættes med 13.264 euro eller 98.817 kr., i 2010 nedsættes med 131.766 euro (75.000 euro + 34.572 euro - 5.000 euro) eller 981.646 kr. og i 2011 nedsættes med 40.577 euro (40.474 euro + 103 euro) eller 301.629 kr.

Til støtte for de nedlagte påstande er anført følgende:

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i første række gældende, at Selskabet ikke er skattepligtigt til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, nr. 2, jf. § 1, stk. 6. Dette som følge af, at Selskabet ikke er registreret i Danmark og ledelsen ikke har hovedsæde i Danmark.

Såfremt Landsskatteretten måtte lægge til grund, at Selskabet er fuldt skattepligtigt til Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, jf. § 1, stk. 6, gøres det til støtte for den principale påstand i anden række gældende, at Selskabet er hjemmehørende på Cypern, jf. dobbeltbeskatnings- overenskomsten mellem Cypern og Danmark.

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand, gøres det i første række gældende, at SKAT for så vidt angår indkomstårene 2006-2008 har varslet for sent efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Det gøres gældende, at Selskabet ikke er omfattet skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvorfor den forlængede ansættelsesfrist ikke er gældende for forhøjelser i Selskabet.

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det i anden række gældende, at betingelserne for en ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Det gøres i den forbindelse videre gældende, at reaktionsfristen på seks måneder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt.

Såfremt Landsskatteretten måtte lægge til grund, at Selskabet er fuldt skattepligtigt til Danmark, og også hjemmehørende i Danmark, gøres det til støtte for den nedlagte mere subsidiære påstand gældende, at Selskabet har afholdt de fradragsberettigede udgifter i Selskabets erhvervsmæssige interesse, hvorfor Selskabet er berettiget til at fradrage disse, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender.

Selskabet er ikke skattepligtigt til Danmark.

Det følger af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 6, at selskaber og foreninger mv. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Selskaber, der er hjemmehørende i Danmark ifølge selskabsskattelovens § 1, stk. 6, anses som indenlandske selskaber, og er fuldt skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-6.

For at et selskab kan anses for at være hjemmehørende her i landet, skal ledelsen således have sit sæde her. Formuleringen af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 6, bidrager imidlertid ikke til en afklaring af, hvornår et selskabs ledelse anses for at have sæde her i landet, idet det ikke eksplicit fremgår af bestemmelsen, hvad der nærmere ligger i begrebet "ledelsen har sæde".

Det følger derimod af forarbejderne til bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 6, at afgørelsen af om et selskabs ledelse har sæde her i landet, altid beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering skal der først og fremmest lægges vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet.

Det gøres gældende, at en sådan konkret vurdering i nærværende sag fører til, at ledelsen i det i sagen omhandlede selskab, H1, ikke kan anses for at have sit sæde her i landet med den følge, at selskabet anses for at være hjemmehørende her i landet og dermed fuldt skattepligtigt til Danmark.

Dette støtte på, at der i selskabet har været indsat bestyrelsesmedlemmer, der har varetaget selskabets overordnende drift og daglige ledelse. Alle disse personer har været bosat, og er fuldt skattepligtige til Cypern, og har som de eneste forestået den daglige ledelse af selskabet.

Der er således ikke nogen ledelse i Danmark, idet denne reelt er forestået af de valgte bestyrelsesmedlemmer i selskabet. I en virksomhed af denne type er der i øvrigt heller ikke andre ledelsesmæssige beslutninger end dem, disse personer har varetaget.

Der skal tillige henvises til cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, pkt. 2., hvoraf det fremgår præciserende om den konkrete vurdering, at hvis alle møder og beslutninger vedrørende selskabets forhold foregår i udlandet, vil udgangspunktet være, at selskabets ledelse ikke har sæde her i landet. Det bemærkes her, at samtlige generalforsamlinger i Selskabet er afholdt på Cypern.

Det fremgår tillige af forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 6, at beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, som udgangspunkt ikke er afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse er derfor som udgangspunkt ikke afgørende for vurderingen. Det forhold, at der således kan være danske aktionærer, gør ikke, at selskabet herefter må anses som udøvet fra Danmark og dermed være fuldt skattepligtig hertil.

Endvidere har der ikke været nogen ansatte i Danmark med beføjelse til at kunne tegne Selskabet. Denne kompetence er tillagt de valgte bestyrelsesmedlemmer som de eneste, hvorfor beslutninger forbundet med den daglige ledelse heller ikke har kunnet ske i Danmark.

Det følger herudover af Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Cypern, jf. Bekendtgørelse af overenskomst af 26. maj 1981 med Cypern til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter, artikel 4, stk. 1, sammenholdt med stk. 3, at i tilfælde, hvor en ikke-fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemhørende i begge de kontraherende stater, skal den anses for hjemhørende i den stat, i hvilken dens virkelige ledelse har sit sæde.

I overensstemmelse med det ovenfor anførte, vil Selskabet herefter også efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1 og 3, været hjemhørende på Cypern.

Endelig skal det for en god ordens skyld gøres opmærksom på, at SKAT med afgørelsen af 13. juli 2012 for tredje gang opkræver skat af de samme beløb, idet SKAT allerede har opkrævet skat overfor G2 - virksomhed, jf. bilag 25 samt opkrævet skat overfor de 5 aktionærer, jf. bilag 26.

Selskabets ansættelser for indkomstårene 2006-2008 er forældede

Såfremt Landsskatteretten mod forventning er af den opfattelse, at der ikke kan gives medhold i den principale påstand, gøres det til støtte for den subsidiære påstand i første række gældende, at forhøjelsen af skatteansættelsen for indkomstårene 2006-2008 er ugyldig. Dette som følge af, at varsling om forhøjelsen af afgiftstilsvaret er fremsendt og ansat efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens 26. Det bestrides i den forbindelse, at forholdet er omfattet af den forlængede frist i skatteforvaltnings lovens § 26, stk. 5.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, kan Told- og Skatteforvaltningen ikke fremsende agterskrivelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Dette betyder, at fristen for at ændre skatteansættelsen for indkomstårene 2006, 2007 og 2008 skulle være fremsendt den 1. maj 2010, den 1. maj 2011 og den 1. maj 2012. Fristen for at ændre skatteansættelsen for indkomstårene 2007 og 2008, skatteforvaltningslovens § 26, var således overskredet på det tidspunkt, hvor agterskrivelsen for den endelige afgørelse fremsendes den 20. juni 2012.

Det gøres til støtte for den nedlagte subsidiære påstand i anden række gældende, at der ikke i sagen foreligger sådan forhold, at den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, kan suspenderes i med før af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, kan en skatteansættelse ændres ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har forholdt SKAT oplysninger, hvilket har medført, at SKAT har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag. Det gøres i den forbindelse gældende, at Selskabet ikke forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er en forudsætning for at anvende bestemmelsen, at der foreligger en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant, som forsætligt eller groft uagtsomt. Skatteyderen skal enten fejlagtigt have fortiet oplysninger, eller direkte have meddelt urigtige oplysninger. Det skal derfor på kvalificeret vis kunne bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant for denne, at SKAT ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt skatteansættelse. Den blotte, simple, eller almindelig uagtsomhed kan ikke medføre suspension af de almindelige frister efter skatteforvaltningslovens § 26.

Det gøres i den forbindelse gældende, at Selskabet ikke har handlet groft uagtsomt eller forsætligt og ikke har forholdt SKAT oplysninger. Det bemærkes, at der i nærværende sag er tale om, at H1 er registreret som et cypriotisk selskab, ligesom ledelsen er bosiddende på Cypern. Der er løbende udarbejdet regnskaber til Cypern og disse regnskaber er anerkendt af de cypriotiske myndigheder. Endvidere har det cypriotiske selskab betalt skat på Cypern.

Såfremt Landsskatteretten mod forventning måtte lægge til grund, at der er handlet groft uagtsomt eller forsætlig, sådan at fristen for at forhøje skatteansættelsen er suspenderet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, så er reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2 ikke overholdt.

Det fremgår af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages, hvis den varsles i Told- og Skatteforvaltningen senest seks måneder efter, at Told- og Skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. Når Told- og Skatteforvaltningen efter en bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, på eget initiativ vil rejse en forhøjelsessag, så skal agterskrivelsen, efter kravene i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, således foreligge senest seks måneder efter forvaltningens kundskabstidspunkt. Det vil sige det tidspunkt, hvor man med rimelig sikkerhed anses at have tilegnet sig disse oplysninger.

I nærværende sag har skattecenter Y14 - by lagt til grund, at Selskabet har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, idet Selskabet har undladt at oplyse skattemyndighederne om dets skattepligtsforhold og om dets skattepligtige indkomster.

Det gør sig imidlertid gældende, at SKAT allerede i september 2011 var bekendt med ledelsesstrukturen i det cypriotiske selskab. For så vidt angår de underliggende bilag til at foretage forhøjelsen vedrørende de omhandlede indkomstår, fremgår det af H1's skrivelse af 16. september 2011, jf. bilag 27, at den samlede dokumentation vedrørende 2006 til 2010 fremsendes. Det gør således gældende, at skattecenter Y14 - by har været i besiddelse af de relevante bilag til at foretage forhøjelsen allerede i september 2011. Det bestrides også, at selskabet skulle have forholdt SKAT oplysningerne om, hvordan ledelsesstrukturen har været i det cypriotiske selskab. Selskabet har stedse været af den opfattelse, at det cypriotiske selskab var hjemmehørende og fuld skattepligtig til Cypern, ligesom ledelsen reelt befandt sig på Cypern.

Det gøres således gældende, at skattecenter Y14 - by siden senest den 16. september 2011 har været i besiddelse af materiale, der dokumenterede det grundlag for at foretage forhøjelsen. Det må i den forbindelse anføres, at en ændret vurdering af ejerskabet til det cypriotiske selskab ikke kan være forårsaget af klageren. Det må derfor lægges til grund, at henvisningen til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, alene vedrører spørgsmålet om de fremlagte bilag. Det gøres således i anden række gældende, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen på seks måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

De afholdte udgifter er fradragsberettigede, jf. statsskattelovens §. 6, stk. 1, litra a.

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er driftsomkostninger defineret som de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Sammenholdes stk. 1, litra a med stk. 2, kan det konstateres, at driftsomkostningerne ikke kan være privatudgifter, anlægsudgifter, eller udgifter til formueforøgelse.

For en udgift er omfattet af driftsomkostningsbegrebet, stilles der det krav, at udgiften har en vis kvalificeret tilknytning til virksomhedens drift, og dermed til driftsindtægterne.

Det fremgår af retspraksis, herunder Højesterets dom refereret i UfR 2004.1561, at skatteyderen som udgangspunkt har bevisbyrden for, at betingelserne for at foretage et skattemæssigt fradrag er gyldig.

Skatteyder skal således sandsynliggøre, at udgiften er afholdt, og at denne relaterer sig til driften af den pågældende virksomhed, jf. Skatteretten 1, 5. udg., 2009, af Jan Pedersen m.fl., side 207-209.

Som det fremgår heraf, kan der ikke stilles særlige formkrav fra skattemyndighedernes side til bevisførelsen. Skatteyder skal således blot sandsynliggøre, at udgiften er afholdt og har tilknytning til driften.

Det fremgår videre, at statsskattelovens § 6, jf. fradrag for enhver driftsudgift, der har indkomstvirkning og at skatteyderen indenfor rimelighedernes grænse selv har bestemmelsesretten for, hvordan virksomheden skal drives.

På baggrund af det ovenfor anførte, kan det helt overordnet sammenfattende konkluderes vedrørende fradragsberettigede driftsomkostninger, at disse skal være afholdt at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten. Det kan videre udledes, at skatteyderen selv bestemmer - indenfor rimelighedens grønser - hvorledes driften af virksomheden tilrettelægges. Endeligt kan det udledes, at der alene stilles krav om, at skatteyderen skal sandsynliggøre den pågældende udgift, idet der således ikke stilles egentlige formkrav til dokumentationen herfor.

Det vil med andre ord sige, at det forhold, at der afholdes udgifter til at genere en yderligere indkomst i et selskabet, som udgangspunkt er tilstrækkeligt til, at der skal anerkendes fradragsret for udgifterne i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 6, litra a.

De her afholdte omkostninger af selskabet er alle omkostninger, der falder ind under driftsomkostningsbegrebet og som har været relevante og nødvendige i forhold til selskabets drift, ligesom der overfor SKAT har været fremlagt nærmere dokumentation for hvad de omhandlede omkostninger vedrører.

På baggrund af ovennævnte, kan det sammenfattende konstateres, at de omkostninger, der har været afholdt af selskabet, og som der tillige er fremsendt omfattende dokumentationsmateriale for til SKAT, kan fradrages, idet de har været afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indtægten i selskabet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Der er nedlagt en subsidiær påstand, om at ansættelsen for 2010 skal nedsættes med 18.750 euro svarende til 139.687 kr. Til støtte for påstanden er gjort gældende, at selskabet ikke er skattepligtigt af renteindtægterne. Der er endvidere nedlagt påstand om hjemvisning.

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligt

Selskabet er skattepligtigt til Danmark i det omfang, selskabet er hjemmehørende i Danmark. Det følger af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Af den dagældende selskabsskattelov § 1, stk. 6, fremgik, at selskaber og foreninger mv. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gjaldt, uanset hvor selskabet eller foreningen mv. eventuelt var indregistreret. Bestemmelsen er ændret ved lov nr. 1254 af 18. december 2012 med virkning for 2013.

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Dette følger af forarbejderne til bestemmelsen, der blev indsat i selskabsskatteloven ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (dengang som § 1, stk. 7).

På baggrund af en samlet vurdering af sagens oplysninger anser Landsskatteretten selskabet for at have ledelsens sæde i Danmark, hvor selskabets største aktionær, SN, har bopæl. Der er ved vurderingen lagt særlig vægt på, at SKAT ved gennemgang af bestyrelsesreferater m.m. har dokumenteret, at de i selskabet indsatte bestyrelsesmedlemmer ikke har varetaget selskabets overordnende drift og daglige ledelse, samt at selskabet har oplyst, at der ikke er udnævnt nogen administrerende direktør. Der er desuden lagt vægt på, at SN er eneste tegningsberettigede over for banken i relation til hævninger m.m., at han personligt varetog faktureringen til G4 - A/S, og at han personligt godkender alle udbetalinger fra selskabets bankkonto.

Landsskatteretten stadfæster SKAT's afgørelse vedrørende dette punkt.

Fradrag i den skattepligtige indkomst

Udgifter, som er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst i medfør af statsskattelovens § 6, litra a.

Efter dagældende ligningslovs § 8J kan udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen er ophævet ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 med virkning for indkomståret 2010 og frem.

Renter af skatter kan ikke fradrages efter ligningslovens § 17A, stk. 1.

Det påhviler selskabet at dokumentere, at betingelserne for fradrag er til stede. Af de af SKAT anførte grunde finder Landsskatteretten, at selskabet ikke har dokumenteret at være berettiget til højere fradrag end de af SKAT godkendte, herunder at tab på udlån på 40.474 euro i 2011 har karakter af en driftsudgift, da udlånet er uden tilknytning til selskabets indkomsterhvervelse, men alene ydet i aktionæren SN's interesse.

Landsskatteretten finder dog, at selskabet for 2010 er berettiget til et skønsmæssigt fradrag på 1.300 euro for rejseudgifter. Der er lagt vægt på, at SKAT har godkendt tilsvarende fradrag for 2007 og 2009, selv om det heller ikke i 2007 kan konstateres, om SN faktisk har været på Cypern, eller om selskabet har afholdt en udgift hertil.

Landsskatteretten finder desuden, at selskabet er berettiget til fradrag for etableringsudgifter efter den dagældende ligningslovs § 8J. Der er fremlagt dokumentation for en samlet udgift på 4.346 euro. Landsskatteretten godkender skønsmæssigt 4.040 euro som fradragsberettiget. Der er lagt vægt på, at den ene faktura tillige dækker over udgifter i forbindelse med selskabets ændring af navn, hvilket ikke er en etableringsudgift. Beløbet svarer til det beløb, som selskabet har fratrukket i etableringsudgifter for 2006.

Ugyldighed

Told- og skatteforvaltningen kan ikke udsende varsel om ændringer i ansættelsen af den skattepligtige indkomst senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal være foretaget senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. og 2. pkt., at SKAT kan genoptage ansættelsen, hvis den skattepligtige mindst groft uagtsomt har bevirket, at ansættelsen er foretaget på et forkert eller urigtigt grundlag, såfremt ansættelsesændringen varsles senest 6 måneder efter, at Told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder ændringen. Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2, 1. pkt.

SKAT udsendte varsel for 2006, 2007 og 2008 ved agterskrivelse af 3. april 2012. Det forhold, at SKAT grundet oplysninger indkommet efter udsendelse af den første agterskrivelse har udsendt agterskrivelse af 20. juni 2012, hvor eneste ændring er frafald af forhøjelsen af renteindtægter af fordring på udlån til G1 - ApS i 2010, medfører ikke, at varslingsfristen skal beregnes fra den seneste agterskrivelse.  Agterskrivelsen af 3. april 2012 er dermed rettidig for 2008, mens varsel for 2006 og 2007 er sket udenfor den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Landsskatteretten finder, at betingelserne for at genoptage skatteansættelserne ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er til stede af de af SKAT anførte grunde. Landsskatteretten finder desuden, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er iagttaget, idet SKAT modtog en større mængde materiale fra selskabet, herunder bestyrelsesreferater den 16. september 2011 samt yderligere oplysninger den 19. december 2011 vedrørende beslutningskompetencen i selskabet, hvilket var afgørende for vurderingen af skattepligten. Fristen findes derfor tidligst at skulle regnes fra den 19. december 2011.

Konklusion

Landsskatteretten nedsætter SKATs afgørelse for 2006 med 4.040 euro til resultatet ifølge regnskabet på 247.406 euro, svarende til en nedsættelse af det skattepligtige resultat fra 1.873.272 kr. til 1.843.175 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for 2007, 2008 og 2009.

Landsskatteretten nedsætter SKATs afgørelse for 2010 med 1.300 euro, svarende til en nedsættelse af det skattepligtige resultat fra 64.018 kr. til 54.333 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for 2011.

…"

Forklaringer

SN har afgivet forklaring.

SN har forklaret, at han var aktionær i selskabet H1. Oprindelig havde han oprettet selskabet G7 - A/S, hvor han samlede en gruppe af udviklere, som blev deltagere i selskabet. KI indskød som investor 8 mio. kr. i selskabet i 1998, men da IT-boblen bristede, mistede han sin formue, og det endte med, at G7 - A/S gik konkurs i 2002 eller 2003. G7 - A/S arbejdede dels med tekniske løsninger til kvalitetsmonitorering, dels med udvikling af aflytning af GPS. De havde fået etableret et samarbejde med G6 - virksomhed om udvikling af aflytning af GPS. Da G7 - A/S gik konkurs, havde de en mulig kunde i G6 - virksomhed, og de besluttede at satse på det. Det engelske selskab blev oprettet til brug for at indgå et samarbejde med G6 - virksomhed. Selskabet blev stiftet i Y6 - land, fordi G6 - virksomhed havde meddelt, at de var bekymret for, at der kunne opstå nogle problemer i forhold til G7 - A/S's konkursbo, og G6 - virksomhed havde meddelt, at det nye selskab skulle have et andet navn og være hjemmehørende i et nyt land. Han er selv engelsk statsborger og har familie i Y18 - by, men han har aldrig boet i Y6 - land. Det endte med, at H1 blev hjemmehørende i Y6 - land. Samarbejdet med G6 - virksomhed blev dog ikke til noget på grund af G6 - virksomhed´s bekymring for, om der var ophavsretlige problemer. Der blev ikke truffet så mange beslutninger i selskabet, og udviklingen af produkter i H1´s regi skete hjemme hos ham i Y13 - by. Han forklarede nærmere, at G7 - A/S havde udviklet nogle IT-systemer, der kunne analysere pakker fra netværket hurtigt. Da selskabet var gået konkurs, udviklede de produkterne forfra, idet de havde lagt nogle koder i "open source".

Han overvejede ikke at oplyse de danske myndigheder om, at han ejede et selskab i Y6 - land. Der var ikke nogen aktivitet i det.

Det cypriotiske selskab blev stiftet, fordi de havde en royalty-aftale med G4 - A/S. G4 - A/S hævdede, at der ikke skulle betales nogen royalty, fordi der ikke var noget overskud fra brugen af rettighederne. Der var en nærliggende risiko for, at det kom til en voldgiftssag, men det var ikke derfor, at de stiftede selskabet på Cypern. Fra H1's side bad de om at se G4 - A/S' regnskaber, men det fik de ikke lov til. De fandt imidlertid ud af, at de kunne skifte revisor og antage R1 - revision, som også var revisor for G4 - A/S. Under et møde med revisoren fra R1 - revision, rådgav denne dem til - af skattemæssige grunde - at lægge royalty-betalinger på Cypern, og revisoren havde blandt andet sagt, at musikere flyttede deres rettigheder til Cypern, fordi det var skattemæssigt hensigtsmæssigt. Revisoren gav ham en "avis" med beskrivelse af modellen, og den forelagde han for de øvrige deltagere i selskabet. I fællesskab besluttede de at følge R1 - revision-revisorens råd. Det havde oprindelig været deres mening, at de skulle overdrage rettighederne til et dansk selskab, og han var ikke længere helt tilfreds med R1 - revision. Han vidste ikke, hvordan de kom frem til, at det cypriotiske selskab skulle betale 100 pund for rettighederne.

Han havde ingen ide om, hvem der sad i bestyrelsen for H1 fra 2006. Han forklarede, at han jo bare var aktionær. Han indgik en aftale med G3 - virksomhed. Det var arrangeret af R1 - revision, at han skulle have et administrationsselskab. G3 - virksomhed havde til opgave at administrere selskabet og "kørte" også firmaet. Der var ikke noget, der skulle gøres. Der skulle bare tages en beslutning en gang imellem. Han var selv forbindelsesleddet til aktionærerne. Han mente, at han i alt 3 gange havde været til møder på Cypern.

Adspurgt, hvad han som aktionær havde lavet for selskabet, efter at H1 var blevet oprettet, forklarede han, at han ikke rigtig havde lavet noget. De havde prøvet at kigge på nogle forretningsområder med henblik på at finde ud af, hvad de skulle lave, når kontrakten med G4 - A/S udløb. De havde en ide om, at de fortsat skulle arbejde sammen. Under Finanskrisen var han i 2008 til møde for at høre om banksikkerheden på Cypern.

Foreholdt, at han ifølge bestyrelsesmødereferaterne havde været på rejser for at undersøge mulighederne for at gøre forretninger i Y3 - område, forklarede han, at det var korrekt. Netværksaflytningssystemer har begrænsede anvendelsesmuligheder i demokratiske lande, men han havde været til mange møder i Y3 - område idet han gennem sit arbejde i G4 - A/S var blevet introduceret til mange kunder.

Han bekræftede, at han ifølge aktionæroverenskomsten for G2 - virksomhed, pkt. 4.01, havde sikret sig, at han kunne nedlægge veto mod enhver beslutning. Det var tilfældigt, at han kom til at eje 42 pct. af aktierne, og det var begrundet i, at tallet 42 har en speciel betydning for ham. Han sikrede sig vetoretten for at undgå, at det skulle løbe helt af sporet, og fordi han havde afstået fra at have 50 pct. Han var også formand for bestyrelsen, og det var ham, der tegnede selskabet. De indgik i fællesskab aftalen med G4 - A/S, og alle deltog i mødet i G4 - A/S i 2003.

Forevist bilag 23, der er en aftale af 26. maj 2006 mellem G2 - virksomhed og H1, og adspurgt, hvorfor bestyrelsen af det cypriotiske selskab ikke skrev under, forklarede han, at det vidste han ikke.

Forevist bilag A, referat af bestyrelsesmøde i det cypriotiske selskab den 26. maj 2006, kl. 9.00, og foreholdt, at personerne OG og KM slet ikke var udnævnt som bestyrelsesmedlemmer på det tidspunkt, kunne han ikke give nogen forklaring på det, men henviste til at søge oplysning herom hos R1 - revision.

Adspurgt om formålet med at stifte det cypriotiske selskab, svarede han, at det bare skulle være et rettighedsselskab. Det var ikke i begyndelsen tanken, at de skulle udvide med et kontor, hvorfra der skulle arbejdes. Han vidste ikke, om de på sigt skulle arbejde fra Cypern. Hovedformålet var, at det skulle være et rettighedsselskab og oppebære royalties fra G4 - A/S. De havde nogle ønsker om at skulle lave noget andet, men han kunne ikke huske det nærmere. Han deltog i nogle møder i Y15 - land og Y1 - by. Der var ikke tale om, at der var truffet beslutning om det, men det kom i stand, fordi han mødte nogle folk gennem sit arbejde. Han snakkede med sin partnergruppe om, at det måske var noget, man kunne gøre noget ved. Han havde set navnene på bestyrelsesmedlemmerne i H1, men han kendte dem ikke. R1 - revision på Cypern håndterede alt, hvad der foregik.

Han havde aldrig kommunikeret med nogen af bestyrelsesmedlemmerne. Bestyrelsen betalte til R1 - revision, selv om han var imod det, men ifølge SKATS forklaring har han godkendt det. Bestyrelsen kunne vel principielt træffe beslutning om at overdrage rettighederne. Han havde aldrig tænkt over, om selskabet på Cypern kunne disponere over rettighederne, men han gik ud fra, at aktionærerne i så fald kunne kræve at blive involveret.

Forevist bilag T, "Declaration of trust", forklarede han, at han ikke kunne sige, om han havde set det før. Foreholdt teksten: "And we further undertake and agree to exercise our voting power as holder of the said shares in such a manner and for such purposes as the Owner may from time to time direct or determine", forklarede han, at han læste det sådan, at hvis en aktionær ønskede, at noget skulle ske, kunne han fremføre sit ønske.

Han bekræftede, at det var ham, der sendte mails til G4 - A/S, hvor han fremsendte fakturaer fra H1. Adspurgt, hvorfor det ikke var nogen på Cypern, der udførte det arbejde, forklarede han, at G4 - A/S havde "overgivet sig", fordi de påtænkte at sælge til anden side, og derfor havde han fået oplysningerne fra G4 - A/S. De arbejdede jo for G4 - A/S og var derfor til stede, og de havde deltaget i et møde med G4 - A/S i Y16 - by, og PP fra G4 - A/S havde skrevet til ham og bedt om fakturaen. Det telefonnummer, der fremgår af fakturaen af 7. januar 2008, bilag 10, havde tilhørt G7 - A/S og kørte bare videre. Faxnummeret havde også tilhørt G7 - A/S. Grunden til, at han skrev under på opgørelsen, der fulgte med fakturaen af 7. januar 2008, var, at han var blevet hevet ind på kontoret hos direktøren.

Foreholdt, at det af bilag E, retsbog af 1. februar 2010 fra Y13 - by Byrets fogedafdeling fremgår, at han for H1 bød 3.350.000 kr. for en lejlighed på tvangsauktion, forklarede han, at det nok var en fejl, at han afgav buddet, for det var G1 - ApS, der købte lejligheden. Foreholdt, at G1 - ApS først blev stiftet i marts 2010, forklarede han, at det kunne han ikke oplyse nærmere om, og henviste til sin advokat R2 - advokatfirma. Foreholdt, at det ifølge transportskøde af 26. oktober 2010, bilag F, var "H1 v/SN", der solgte og endeligt overdrog lejligheden til G1 - ApS, forklarede han, at han gik ud fra, at det var ham personligt eller måske et fiktivt selskab, som han havde fundet på. Forevist bilag H, Balance for H1, hvoraf det fremgik, at selskabet den 8. januar 2010 og den 19. marts 2020 havde udlånt henholdsvis 300.000 euro og 200.000 euro til G1 - ApS, meddelte han, at man måtte spørge bestyrelsen om, hvorfor de ville låne ud til ham. Han spurgte aktionærgruppen, om det var i orden, at han lånte pengene af selskabet, og derefter ringede han ned til R1 - revision og oplyste, at han gerne ville låne de penge, og at de andre havde accepteret det. Hvis bestyrelsen havde sagt, at det kunne han godt glemme, så havde han nok krævet, at der blev afholdt en generalforsamling, og så ville der måske blive udpeget en ny bestyrelse.

Forevist bilag J, gældsbrev, hvor G1 - ApS bekræfter at skylde H1 500.000 euro, og adspurgt, hvorfor gældsbrevet var dateret 4. januar 2010, når G1 - ApS først blev stiftet den 16. marts 2010, meddelte han, at det vidste han ikke.

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført:

"…

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand, gøres det i første række gældende, at Selskabet ikke er skattepligtigt til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, nr. 2, jf. § 1, stk. 6. Dette som følge af, at Selskabet ikke er registreret i Danmark og ledelsen ikke har hovedsæde i Danmark. Det gøres i den forbindelse endvidere gældende, at Selskabet er hjemmehørende på Cypern, jf. art. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Cypern og Danmark.

Såfremt det måtte blive lagt til grund, at selskabet er skattepligtigt til Danmark, gøres det i anden række gældende at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Det gøres i den forbindelse videre gældende, at reaktionsfristen på seks måneder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt.

Nedenfor følger en uddybning af de ovennævnte anbringender.

Sagsøger har frafaldet sine anbringender i processkrift II vedrørende spørgsmålet om Selskabets ret til yderligere fradrag og inddragelse af spørgsmålet om lempelse for allerede betalt cypriotisk skat. Disse anbringender er ikke medtaget i nærværende sammenfattende processkrift.

4        SKATTEPLIGT TIL Danmark

4.1     Retsgrundlaget

4.1.1 Ledelsens sæde

Det fremgår af ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at aktieselskaber og anpartsselskaber, som er indregistrerede i Danmark, skal anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. For alle andre selskaber og foreninger mv., som er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-6, gælder i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, at selskabet skal anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, "såfremt selskabets ledelse har sæde her i landet."

Selskabsskattelovens § 1 stk. 6 blev oprindeligt indsat ved lov nr. 312 af 17. maj 1995, og det fremgik af ordlyden af denne, at udenlandske selskaber og foreninger mv. blev anset for hjemmehørende i Danmark, såfremt selskabets ledelse havde sæde her i landet. Bestemmelsen blev oprindelig indført som selskabsskattelovens § 1, stk. 7, men blev flyttet til § 1, stk. 6 ved ophævelsen af § 1, stk. 4 pr 1. januar 1996 (lov nr. 399 af 22. maj 1996).

Bestemmelsen (dengang selskabsskattelovens § 1, stk. 7) havde følgende ordlyd:

"Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor selskabet eller foreningen m.v. eventuelt er indregistreret."

Det fremgår af lovforslag nr. 35 af 2. november 1994 under bemærkningerne til de enkelte bestemmelser under § 1, at hensigten med lovændringen var følgende:

"Efter de nugældende regler er aktieselskaber m.v. indregistreret i Danmark fuldt skattepligtige her i landet. I den skatteretlige teori er der tvivl, om der efter de gældende regler er hjemmel til at beskatte selskaber, der er indregistreret i fremmede lande, som fuldt skattepligtige i Danmark, selvom selskabet faktisk ledes her fra landet. Der er ikke administrativ praksis for at anse disse selskaber for fuldt skattepligtige i Danmark. Den foreslåede ændring fjerner denne tvivl og sikrer, at selskaber m.v., der ledes fra Danmark også kan beskattes som fuldt skattepligtige her i landet."

Det fremgår endvidere under bemærkningerne til selskabsskattelovens § 1, stk. 7, (§ 1 i loven), at: "Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.

I det omfang, bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering."

Det følger således af forarbejderne, at i det omfang bestyrelsen forestår den daglige ledelse af selskabet så vil bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for, hvor selskabet skal anses for at være hjemmehørende.

Forarbejderne anvender velkendte selskabsretlige begreber som direktion og bestyrelse i forbindelse med den nærmere afgrænsning af ledelsesbegrebet.

Den daglige ledelse som defineret i den dagældende aktieselskabslovs § 54, stk. 2, skal forstås som direktionens opgave. Selve afgrænsningen af de daglige ledelsesbeslutninger skal imidlertid foretages individuelt i forhold til det enkelte selskab. Den daglige ledelse er således et relativt begreb, som skal fastlægges under hensyntagen til selskabets art og størrelse, branchemæssige forhold, sædvaner mv.

I cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 fremgik endvidere følgende vedrørende ledelses sæde under afsnit 2.1.1:

"2.1.1. Begrebet ledelsens sæde

Afgørelsen af om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark. I så fald er det stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen.

F.eks. vil det kunne tillægges vægt, hvor der træffes beslutninger om, hvordan rettigheder i h.t. aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter. Det vil sige, at hvis beslutningerne i f.eks. et holdingselskab eller et investeringsselskab, der er indregistreret i udlandet, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet. Hvis alle møder og beslutninger vedrørende selskabets forhold foregår i udlandet, vil udgangspunktet være, at selskabet ikke har ledelsens sæde her i landet. Det er dog en forudsætning, at disse beslutninger reelt træffes i udlandet og ikke her i landet.

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, f.eks. fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedr. selskabets ledelse tages, lægges til grund. Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsen blive anset for beliggende her i landet. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.

I de af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, der bygger på OECD-modeloverenskomsten, anses selskaber m.v. i tilfælde af dobbeltdomicil for hjemmehørende i den stat, hvor selskabets ledelse har sit sæde, jf. modeloverenskomstens art. 4.3. Bedømmelsen af, om et selskab har ledelsens sæde i Danmark efter denne bestemmelse, foretages ud fra de ovenfor anførte retningslinjer, jf. modeloverenskomstens art. 3.2 (min understregning).

Det følger således også af cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997, at i det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark. I så fald er det stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering.

4.1.2 Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Cypern

Det følger af Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Cypern, jf. bekendtgørelse af overenskomst af 26. maj 1981 med Cypern til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter, artikel 4, stk. 1, sammenholdt med stk. 3, at i tilfælde, hvor en ikke-fysisk person efter bestemmelserne i stk. 1 er hjemmehørende i begge kontraherende stater, skal den pågældende anses for hjemmehørende i den stat, i hvilken dens virkelige ledelse har sit sæde. Sædet for den virkelige ledelse er det sted, hvor de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for virksomhedens forretningsmæssige udøvelse i sin helhed, i det væsentlige træffes.

4.2     Den konkrete sag

4.2.1  H1 - ledelsens sæde

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at Selskabet ikke er skattepligtigt til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, nr. 2, jf. § 1, stk. 6. Det gøres i den forbindelse gældende, at en konkret vurdering af de faktiske forhold i nærværende sag fører til, at ledelsen i Selskabet ikke kan anses for at have sit sæde i Danmark.

Det skal først og fremmest understreges, at Selskabet er registreret i det cypriotiske selskabsregister: Selskabet har således været skattepligtig til Cypern i samtlige af de relevante indkomstår fra 2006-2011.

Bestyrelsen har forestået den reelle daglige ledelse af Selskabet og personerne i bestyrelsen har alle været bosat på Cypern.

Der har således ikke været nogen reel ledelse i Danmark, da ledelsen har været forestået af de valgte bestyrelsesmedlemmer i Selskabet, der tillige har været bosiddende på Cypern. I en virksomhed af denne type, er der i øvrigt ikke andre ledelsesmæssige beslutninger end dem, disse personer har varetaget.

Selskabet har ikke haft nogle ansatte i Danmark med beføjelse til at kunne tegne for selskabet. Denne kompetence er tillagt de valgte bestyrelsesmedlemmer som de eneste, hvorfor beslutninger forbundet med den daglige ledelse ikke har kunnet finde sted i Danmark.

Dette understøttes også af H1's vedtægter benævnt Articles of Association dateret den 25. maj 2006, jf. bilag 14 hvoraf det under afsnittet "powers and duties of directors" på side 25, art. 87 og art. 92 fremgår (E180-181):

87. The business of the Company shall be managed by the Directors, who may pay all expenses incurred in promoting and registering the Company and may exercise all such powers of the Company as are not, by the Law or by these Regulations, required to be exercised by the Company in General Meeting… (min fremhævning)

[…]

92. All cheques, promissory notes, drafts bills of exchange, and other negotiable instruments, and all receipts for moneys paid to the Company, shall be signed, drawn, accepted, endorsed, or otherwise executed, as the case may be, in such manner as the Directors shall from time to time by resolution determine. (min fremhævning).

Det fremgår således af vedtægterne at H1 ledes og driftes af de til enhver tid siddende bestyrelsespersoner eller de såkaldte directors i henhold til punkt 87 i vedtægten. Det fremgår videre af art. 92, at det er bestyrelsen (directors), der beslutter måden hvorpå checks, gældsbreve og andre omsættelige instrumenter skal underskrives, tegnes, accepteres og udføres mv. på vegne af selskabet.

Det var således selskabets bestyrelse, der var tegningsberettigede for Selskabet, og dermed varetog godkendelse af forretningsbeslutninger og banktransaktioner, og godkendelse af årsregnskaber og bestyrelsesbeslutninger mv.

At SN i en periode var tildelt tegningskompetencen for checks, hævninger og andre bankrelateret forretninger er uden betydning for vurderingen af, hvem der varetog den reelle ledelse. Dette som følge af tegningskompetencen lå hos bestyrelsen ligesom beslutningen om at overdrage denne kompetence i henhold til art. 92 i vedtægten også lå hos bestyrelsen.

***   ***

Af cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, pkt. 2.1.1., jf. det ovenfor citerede fremgår det præciserende om den konkrete vurdering af "ledelsens sæde", at hvis alle møder og beslutninger vedrørende selskabets forhold foregår i udlandet vil udgangspunktet være, at selskabets ledelse ikke har sæde her i landet. Det skal her påpeges, at samtlige møder og generalforsamlinger i Selskabet blev afholdt på Cypern, nærmere specificeret på Y17 - adresse hvilket også fremgår af samtlige bestyrelsesreferater, jf. bilag A (E201-224).

Derudover fremgår det af selskabets bestyrelsesprotokoller samt corporate register, jf. bilag 18, at bestyrelsen i perioden 25. maj 2006 til 1. juni 2006 bestod af KS og SR som blev udnævnt af G3 - virksomhed, jf. bilag 15 (E197). Begge bestyrelsesmedlemmer var bosat på Cypern.

Det fremgår videre af bestyrelsesprotokollerne, at der den 1. juni 2006 var udskiftning af bestyrelsesmedlemmerne, hvorefter bestyrelsen bestod af JU og OG ligesom det fremgår af bestyrelsesreferatet af 1. juni 2006, jf. bilag A (E204), at der i henhold til H1's vedtægter (art. 96) udvælges to nye bestyrelsesmedlemmer:

Acting in accordance with the provisions of article 96 of the company's articles of association, the directors resolved to appoint Mrs JU and OG as additional directors of the company until the next Annual General Meeting in the place of KS and SR who have expressed the wish to resign as directors of the company.

Den 25. april 2007 var der endnu en udskiftning, hvorefter JU blev skiftet ud med KM, jf. bilag A (E209).

At bestyrelsen siden hen har bestået af OG og KM understøttes af den fremlagte attest af 13. april 2013 udstedt af de cypriotiske myndigheder, jf. bilag 19 (E409), hvori det bekræftes, at H1's "directors" den 13. april 2013 bestod af OG og KM, som begge er/var bosat på Cypern.

Det var også de ovenfornævnte cypriotiske bestyrelsesmedlemmer (OG og JU), der underskrev og godkendte:

•   vedtægter for H1 (E157-191),

•   bestyrelsesreferaterne i perioden 1. juni 2006 til 7. september 2011 (E201224)

•   og årsregnskaber for perioden 2006-2010 udarbejdet af R1 - revision (E233-307).

Det var herudover også de cypriotiske bestyrelsesmedlemmer, der besvarede materialeindkaldelsen fra SKAT den 16. september 2011, jf. bilag 13 (E345), der blev underskrevet af OG.

Det er i den forbindelse uden betydning for spørgsmålet om ledelsens sæde, at G3 - virksomhed og SN indgik en Declaration of Trust dateret den 1. juni 2006, jf. bilag T (E225), hvori G3 - virksomhed anerkender deres status som værende nominee og trustee for SN. Dokumentet benævner ikke noget om ledelsesmæssige beføjelser, men fastsætter kun aktiefordelingen og aktierettighederne mellem G3 - virksomhed og SN.

På baggrund af de ovennævnte omstændigheder og momenter, gøres det gældende, at Selskabet ikke er hjemmehørende i Danmark, og dermed ikke er skattepligtig til Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 jf. § 1, stk. 6.

4.2.2 Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Cypern. 

Det gøres videre gældende, at selskabet er hjemmehørende på Cypern, jf. art. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Cypern. Selskabet vil efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1, og 3, være hjemmehørende på Cypern, idet den virkelige ledelse har sit sæde på Cypern grundet de ovenfor anførte omstændigheder. Se afsnit 4.2.1. for en nærmere gennemgang.

Som beskrevet ovenfor følger det af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Cypern, jf. bekendtgørelse af overenskomst af 26. maj 1981, at såfremt selskabet er hjemmehørende i begge stater, skal selskabet kun anses for hjemmehørende i den stat, hvor sædet for den virkelige ledelse findes, jf. art. 4, stk. 3. Stedet for den virkelige ledelse er det sted, hvor de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for virksomhedens forretningsmæssige udøvelse i det væsentligste træffes.

H1 har haft sin virkelige ledelse på Cypern, idet de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for virksomhedens forretningsmæssige udøvelse, er truffet af selskabets bestyrelsesmedlemmer under bestyrelsesmøderne afholdt på Cypern i perioden 2006-2011, jf. bilag A (E201-224). Derudover har samtlige bestyrelsesmedlemmer været bosiddende på Cypern.

På baggrund af det ovenstående, gøres det gældende, at H1 har været hjemmehørende på Cypern efter art. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Cypern.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

3.     ANBRINGENDER

Det gøres overordnet gældende, at selskabet er fuldt skattepligtigt til Danmark (pkt. 3.1), og at betingelserne for ordinær- og ekstraordinær genoptagelse er opfyldt (pkt. 3.2).

3.1   Selskabet er fuldt skattepligtigt til Danmark

Det fremgår af den dagældende selskabsskattelovs § 1, stk. 6, 1. pkt. (MS 7), at selskaber og foreninger, der er nævnt i bestemmelsens stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende i Danmark, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor selskabet eller foreningen er indregistreret, jf. den dagældende § 1, stk. 6, 2. pkt.

Bestemmelsen blev indsat i selskabsskatteloven ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 om ændring af forskellige skattelove (International beskatning). Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår blandt andet (MS 12):

"Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der i disse tilfælde er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår ledelsen af selskabet.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet." (mine understregninger)

Det fremgår af forarbejderne, at det afgørende for fastlæggelsen af, hvor et selskab har hovedsæde, ikke er, hvor de officielle ledelsesorganer er hjemmehørende. Det afgørende er derimod, hvem der faktisk udøver den daglige ledelse, og hvor denne ledelse udøves fra. Dette er også fastslået af Højesteret i UfR 1998.1534 H (MS 35) og senest af Landsskatteretten i SKM2022.127.LSR (MS 123).

Det fremgår af pkt. 4.01 i aktionæroverenskomsten for G2 - virksomhed, (E 139), at SN har vetoret over for enhver beslutning på generalforsamlingen. Det fremgår endvidere af pkt. 5.01 (E 140), at bestyrelsen udgøres af aktionærerne, og at SN skal være formand for bestyrelsen. Af pkt. 6.01 fremgår, at SN er direktør i selskabet og berettiget til at tegne selskabet alene.

SN udgjorde dermed ledelsen i G2 - virksomhed. Det er udokumenteret, at der skete en ændring heri ved overdragelsen til det cypriotiske selskab (H1), og det kan ikke tillægges betydning, at der er indgået en (formel) aftale med Nomineeselskabet G3 - virksomhed og bestyrelsesmedlemmerne på Cypern.

Det bemærkes herved, at der er flere forhold, der understøtter, at SN udgjorde den (reelle) daglige ledelse af H1, jf. straks nedenfor.

Der er i sagen enighed om, at der ikke er udnævnt en administrerende direktør, jf. selskabets brev af 16. september 2011 (E 345).

Det fremgår af SN's aftale med G3 - virksomhed, "Declaration of Trust", af 1. juni 2006 (E 225), at G3 - virksomhed forpligter sig til at udøve deres stemmeafgivelse i overensstemmelse med, hvad SN til enhver tid beslutter.

SN har den 4. november 2010 forklaret, at han personligt skal godkende alle udbetalinger fra selskabets konto, inden udbetalingerne bliver ekspederet af G3 - virksomhed (E 334). SN er desuden tegningsberettiget over for banken i relation til checks, hævninger, ydelse af kreditter, bankgarantier, diskontering af enhver regning og enhver anden bankforretning, jf. bestyrelsesmødereferatet af 1. juni 2006 (E 206). SN havde herudover adgang til bankens elektroniske bankservice, jf. bestyrelsesmødereferatet af 6. april 2008 (E 212).

Det er SN, der har haft kompetencen til at indgå aftaler med G4 - A/S om betaling af royalty mv., og det er også SN, der har opgjort royaltytilgodehavendet (E 310) og udarbejdet og sendt fakturaerne til G4 - A/S (E 309, E 231 og E 311).

SN er endvidere registrant og administrativ ansvarlig for selskabets hjemmeside (E 313). Det må desuden lægges til grund, at SN egenhændigt har bestilt en rapport fra VK til 75.000 EUR, da arbejdet blev udført i 2009, og da der først foreligger en "godkendelse" heraf på bestyrelsesmødet den 17. februar 2010 (E 221).

Hertil kommer, at SN's rejseudgifter refunderes af selskabet, uden at der stilles krav om rejsernes indhold, anledning eller omfang.

Omstændighederne i forbindelse med køb og salg af ejerlejligheden (Y12 - adresse) understøtter i høj grad også, at SN udgjorde den reelle ledelse. Det bemærkes herved, at det var SN, der afgav buddet på tvangsauktionen på vegne af H1 (E 315), og det fremgår ikke af bestyrelsesreferaterne, at bestyrelsen forinden tvangsauktionen havde truffet beslutning om, at det cypriotiske selskab skulle erhverve fast ejendom her i landet.

Det fremgår heller ikke af bestyrelsesreferaterne, at bestyrelsen traf beslutning om overdragelse af lejligheden til SN's danske selskab, G1 - ApS, jf. transportskøde af 26. oktober 2010 (E 327). Tværtimod er det SN, der har underskrevet transportskødet på vegne af H1, og på vegne af G1 - ApS. Handlerne med lejligheden har heller ikke været bogført i selskabets regnskaber (E 19, 5. afsnit).

I tilknytning hertil bemærkes, at SN er blevet opfordret (F) til at redegøre nærmere for, hvorfor H1, har ydet et lån til G1 - ApS på et tidspunkt, hvor selskabet ikke var stiftet, til at oplyse, hvorfor gældsbrevet er dateret den 4. januar 2010, når G1 - ApS ikke eksisterede på dette tidspunkt, og til at oplyse, hvorfor gældsbrevet er dateret den 4. januar 2010, når han først modtog skabelonen fra R2 - advokatfirma den 7. april 2010 (E 406).

Ingen af disse opfordringer er imidlertid besvaret. Den manglende besvarelse understøtter også, at det reelt var SN, der forestod ledelsen af H1, og at det var ham der traf alle beslutninger vedrørende ydelsen af lånet til sit selskab, G1 - ApS. Det var da også ham, der rekvirerede skabelonerne til gældsbrevene fra R2 - advokatfirma (E 406-407).

At SN udgjorde den reelle ledelse, understøttes endvidere af, at bestyrelsesmøderne - i flere tilfælde - er gennemført med deltagelse af personer, som ikke var bestyrelsesmedlemmer i selskabet, jf. SKATs gengivelse af bestyrelsesreferaterne (E 382). Det fremgår eksempelvis af bestyrelsesmødereferatet af 26. maj 2006 (E 201), at mødet blev afholdt med deltagelse af OG og KM, men ingen af dem var bestyrelsesmedlemmer i selskabet på dette tidspunkt, jf. SKATs afgørelse (E 381) og stævningen (E 45, 5. afsnit). Det må bevismæssigt lægges til grund, at beslutningen om H1's, erhvervelse af royaltyrettighederne fra G2 - virksomhed, alene blev besluttet af SN.

I tilknytning hertil bemærkes, at beslutningerne truffet af bestyrelsen ikke kan anses for daglige ledelsesbeslutninger, jf. herved SKATs gengivelse af bestyrelsesmødereferaterne (E 382-389).

Det følger af artikel 4, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Cypern, jf. bekendtgørelse af 11. oktober 2010 (MS 33-34), at et selskab er hjemmehørende der, hvor ledelsen har sæde. Såfremt selskabet er hjemmehørende i begge stater, skal selskabet kun anses for hjemmehørende i den stat, hvor sædet for den virkelige ledelse findes, jf. herved artikel 4, stk. 3 (MS 34).

Da SN reelt har forestået den daglige ledelse af H1, og da der er enighed om, at SN var hjemmehørende i Danmark i de omhandlede indkomstår, var selskabet dermed også hjemmehørende i Danmark i de omhandlede indkomstår, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, og § 1, stk. 6, 1. pkt. (MS 6-7).

Efter Skatteministeriets opfattelse er der ikke tale om, at selskabet er hjemmehørende i begge stater, eftersom SN udgjorde den reelle ledelse af selskabet. Der er dermed ikke udøvet en reel ledelse af de cypriotiske bestyrelsesmedlemmer, og artikel 4, stk. 3 (MS 34), finder derfor ikke anvendelse. Selv hvis artikel 4, stk. 3, finder anvendelse, ændrer det ikke ved, at selskabet er hjemmehørende i Danmark, da sædet for den virkelige ledelse - SN - er her i landet.

3.2     Betingelserne for ordinær- og ekstraordinær genoptagelse er opfyldt (2006-2008)

Der er enighed om, at indkomstårene 2009-2011 er genoptaget inden for de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26 (MS 21).

H1 har i stævningen (E 53, 3. afsnit - 59, 4. afsnit), gjort gældende, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2006 og 2007, og at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (MS 22), ikke er opfyldt.

H1 har desuden gjort gældende, at varslingsfristen skal beregnes fra SKATs seneste forslag til afgørelse af 20. juni 2012, og at den ordinære ansættelsesfrist for indkomståret 2008 dermed er udløbet.

Skatteministeriet gør gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, at reaktionsfristen er overholdt, og at varslingsfristen blev afbrudt ved SKATs forslag til afgørelse af 3. april 2012 (E 349).

3.2.1 Ordinær genoptagelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26 (MS 21), at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

SKAT fremsendte forslag til afgørelse den 3. april 2012 (E 349). Det fremgår heraf, at SKAT foreslog at ændre selskabets skatteansættelse i indkomstårene 2006-2010. I indkomståret 2010 blev indkomsten blandt andet forhøjet med 20.833 EUR vedrørende udlånet til G1 - ApS. Den 20. juni 2012 udsendte SKAT et nyt forslag til afgørelse, og det fremgår heraf (E 19):

"På grund af de nye oplysninger udsendes der nyt forslag til afgørelse, hvor selskabets fulde skattepligt til Danmark og de varslede indkomstreguleringer fastholdes bortset fra, at renteindtægten på 20.833 EUR frafaldes."

Den eneste ændring var dermed, at renteindtægten på 20.833 EUR blev frafaldet, hvilket betød, at selskabets skattepligtige indkomst blev forhøjet med et lavere beløb end i forslaget af 3. april 2012. Den omstændighed, at forhøjelsen på 20.833 EUR blev frafaldet i forslaget af 20. juni 2012, kan ikke føre til, at varslingsfristen først blev afbrudt den 20. juni 2012.

I en situation som den foreliggende, hvor forslaget af 3. april 2012 er udsendt rettidigt, og hvor der alene sker en marginal ændring i form af, at forhøjelsen på 20.833 EUR frafaldes, skal der tages udgangspunkt i SKATs forslag af 3. april 2012, jf. UfR 2001.1674 H (MS 44) og Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit A.A.8.2.1.1.1 Varslingsfristen (MS 170-171). Varslingen er dermed foretaget rettidigt for indkomståret 2008.

Det er H1's  synspunkt, at beløbet på 20.833 EUR, som forhøjelsen blev nedsat med i forslaget af 20. juni 2012, ikke udgør en mindre ændring, hvilket ministeriet ikke er enig i. Det bemærkes herved, at den samlede forhøjelse af H1's skattepligtige indkomst i SKATs agterskrivelse af 3. april 2012 (E 349) udgjorde et samlet beløb på 2.067.828 EUR.

3.2.2 Ekstraordinær genoptagelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (MS 22), at skattemyndighederne kan foretage en ændring af skatteansættelsen uanset de ordinære ansættelsesfrister i § 26, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at myndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Der påhviler H1, en lovbestemt pligt til at selvangive al indkomst til skattemyndighederne, jf. den dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1 (MS 4).

Som beskrevet ovenfor under pkt. 3.1 må det - i overensstemmelse med Landsskatterettens vurdering - lægges til grund, at selskabet var fuldt skattepligtigt til Danmark, idet SN udgjorde den reelle ledelse af selskabet. H1 havde fuldt ud kendskab til de faktiske omstændigheder, som indebar, at SN udøvede den reelle ledelse, og at de cypriotiske "ledelsesmedlemmer" ikke reelt varetog selskabets ledelse. H1 havde dermed kendskab til de faktiske omstændigheder, der bevirker, at selskabet var fuldt skattepligtigt til Danmark i de omhandlede indkomstår. Der foreligger ikke omstændigheder, der kunne give H1 grundlag for at mene, at selskabet ikke skulle være fuldt skattepligtigt til Danmark, når SN udøvede selskabets reelle ledelse.

H1 har derfor, ved at undlade at selvangive det skattepligtige beløb som skattepligtig indkomst, mindst groft uagtsomt bevirket, at skatteansættelsen er sket på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. f.eks. UfR 2006.1492 H (MS 49), TfS 2015,911 V (MS 64), TfS 2016, 401 Ø (MS 71), TfS 2018, 168 V (MS 73), UfR 2018.3603 H (MS 75) og UfR 2018.3845 H (MS 85).

Skattemyndighederne har således været berettiget til - uden for de ordinære ansættelsesfrister - at ændre H1's skatteansættelse for indkomstårene 2006 og 2007. Er retten ikke enig i, at varslingsfristen skal beregnes med udgangspunkt i forslaget af 3. april 2012, jf. ovenfor i pkt. 3.2.1, kan der under alle omstændigheder ske genoptagelse af indkomståret 2008 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (MS 22).

3.2.3 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt

En ansættelse kan kun foretages efter § 27, stk. 1 (MS 22), hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Efter fast højesteretspraksis er kundskabstidspunktet det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. eksempelvis TfS 2012, 291 Ø (MS 47), UfR 2018.3603 H (MS 75) og UfR 2018.3845 H (MS 85).

Ved brev af 17. august 2011 indkaldte SKAT materiale, herunder regnskaber, oplysninger om selskabets bestyrelsesmedlemmer, bestyrelsesreferater, dokumentation for udgifter i 2006-2010, oplysninger om, hvilke ledelsesbeslutninger der er truffet af bestyrelsen på Cypern, oplysning om eventuel administrerende direktør samt oplysninger om udbetalinger til aktionærer i 2006-2010. Selskabet indsendte materialet den 16. september 2011 (E 345).

Den 16. november 2011 indkaldte SKAT yderligere materiale, herunder oplysninger vedrørende rejseudgifter i 2007 og 2008, oplysninger om konsulentrapporten og dens indgåelse, oplysninger om låneaftalen med G1 - ApS samt udbetalinger til SN i 2007, 2009-2011. Den 15. december 2011 indsendte selskabet materialet, som blev modtaget af SKAT den 16. december 2011. Alle disse oplysninger er indarbejdet i SKATs forslag af 3. april 2012 (E 349).

Den 20. januar 2012 anmodede SKAT om aktionæroverenskomsten for selskabet. Den 29. februar 2012 meddelte selskabet, at der ikke findes en aktionæroverenskomst (E 19, sidste afsnit). Den manglende aktionæroverenskomst omtales da også i SKATs forslag til afgørelse af 3. april 2012 (E 349).

6 måneders-fristen skal derfor tidligst regnes fra den 29. februar 2012, hvor selskabet oplyste, at der ikke findes en aktionæroverenskomst, og forslaget af 3. april 2012 er derfor sendt rettidigt.

Selv hvis 6 måneders-fristen regnes fra den 16. december 2011, hvor SKAT modtog en større mængde materiale, er fristen overholdt ved fremsendelsen af forslaget den 3. april 2012 (E 349).

3.2.4 Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 (MS 21), at fristerne i stk. 1 og 2 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i den dagældende skattekontrollov (MS 5), for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Det er i sagen enighed om, at der er sammenfald i aktionærkredsen i G2 - virksomhed og H1.

H1's, indtægter stammer fra kontrollerede transaktioner, jf. dagældende skattekontrollovs § 3 B (MS 5), idet indtægterne, som den foreliggende sag angår, udspringer af en fordringsoverdragelsesaftale fra søsterselskabet, G2 - virksomhed.

Selskabet er derfor omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 (MS 21), og der kan derfor ske genoptagelse af de omhandlede indkomstår, herunder indkomstårene 2006-2008, i medfør af denne bestemmelse.

H1's, synspunkt om, at § 26, stk. 5, ikke finder anvendelse i sagen som følge af, at Landsskatteretten i sin afgørelse fandt, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fandt anvendelse, er uholdbar. Anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, udelukker ikke, at andre bestemmelser, herunder § 26, stk. 5, tillige kan finde anvendelse.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Ved bedømmelsen af, om selskabet var hjemmehørende i Danmark, er det afgørende, om selskabets ledelse efter en vurdering af de konkrete forhold må anses for at have sæde i Danmark. Retten lægger vægt på, at da rettighederne var ejet af selskabet G2 - virksomhed, var der ifølge SN's forklaring ikke nogen aktivitet i selskabet, og den aktivitet, der blev udøvet i form af produktudvikling, foregik på hans adresse i Y13 - byområde. Retten lægger efter bevisførelsen til grund, at dette selskab reelt blev ledet fra Danmark.

Overførslen af de rettigheder, der tilhørte G2 - virksomhed, til H1, den 26. maj 2006 skete ifølge SN's forklaring af skattemæssige grunde efter rådgivning fra deres revisor. Retten finder det efter bevisførelsen ikke godtgjort, at der fra selskabets adresse på Cypern foregik en egentlig ledelse af selskabet. Retten lægger vægt på, at der ifølge de fremlagte referater af bestyrelsesmøderne i selskabet ikke på disse møder blev truffet beslutninger vedrørende den overordnede drift eller vedrørende den daglige ledelse. Retten lægger hertil vægt på, at det i flere tilfælde forekom, at de personer, der deltog i bestyrelsesmøderne, ikke var identiske med de registrerede bestyrelsesmedlemmer. Retten lægger endvidere vægt på SN's forklaring om, at G3 - virksomhed skulle være et administrationsselskab for H1, og retten finder efter en samlet vurdering, at dokumentationen for de afholdte bestyrelsesmøder ikke godtgør, at den reelle ledelse af H1, havde sæde på Cypern. Henset til SN's involvering i selskabets aktiviteter med hensyn til udskrivning af fakturaer, hans beføjelser i forhold til at tegne selskabet over for banken og disponere på selskabets vegne samt hans adgang til og disponering over selskabets midler, finder retten det bevist, at han reelt ledede selskabet fra sin adresse i Danmark, og at selskabet derfor i årene 2006 til 2011 var hjemmehørende i Danmark og dermed fuldt skattepligtigt i Danmark.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af blandt andet indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Ved agterskrivelse af 3. april 2012 udsendte SKAT et varsel om foretagelse af ændring af H1´s skat for indkomstårene 2006-2010. Den 27. april 2015 udsendte skat forslag til afgørelse for så vidt angår indkomståret 2011. Det er ubestridt, at behandlingen af selskabets skatteansættelse er genoptaget inden for de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26 for så vidt angår indkomstårene 2009-2011.

I agterskrivelsen af 3. april 2012 varslede SKAT blandt andet en forhøjelse for indkomståret 2010 med 20.833 kr., hvilket beløb angik renteindtægt fra udlån til selskabet G1 - ApS. Den 20. juni 2012 udsendte SKAT et ændret forslag til afgørelse i sagen. Det er ubestridt, at dette forslag i forhold til agterskrivelsen af 3. april 2012 alene indeholdt den ændring, at forhøjelsen for indkomståret 2010 med renteindtægten på 20.833 kr. blev frafaldet, fordi SKAT efter udsendelsen af første agterskrivelse havde modtaget nye oplysninger. Retten finder, at en sådan ændring, hvor der sker en - i forhold til den samlede varslede beskatning - mindre nedsættelse, ikke medfører, at varsling i forhold til fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, først skal anses for foretaget den 20. juni 2012. Betingelserne for ordinær genoptagelse for skatteåret 2008 er således opfyldt.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, selv om de ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26 er udløbet, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at myndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Som ovenfor anført finder retten det godtgjort, at selskabets reelle ledelse havde sæde i Danmark, at selskabet var hjemmehørende i Danmark, at overførslen af de rettigheder, der dannede grundlag for selskabets indtægter, var begrundet i skattemæssige hensyn, samt at den bestyrelse, der blev indsat i det cypriotiske selskab, ikke fungerede som en egentlig bestyrelse. H1 var som skattepligtig i Danmark pligtig at selvangive al indkomst til skattemyndighederne, jf. dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1, og da selskabet havde fuldt kendskab til de faktiske omstændigheder, der bevirker, at selskabet var fuldt skattepligtigt i Danmark i de omhandlede indkomstår, finder retten, at selskabet i hvert fald har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive sin indkomst til skattemyndighederne. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er derfor opfyldt, og skattemyndighederne har således været berettiget til tillige at ændre H1's skatteansættelser for indkomstårene 2006 og 2007.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ekstraordinær ansættelse efter lovens § 27, stk. 1, kun kan foretages, hvis den varsles af skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. Retten lægger vægt på, at SKAT først den 15. december 2011 modtog yderligere materiale fra H1 herunder vedrørende rejseudgifter i 2007 og 2008, vedrørende en konsulentrapport og indgåelse af aftale herom, vedrørende låneaftalen med G1 - ApS samt vedrørende udbetalinger til SN i 2007 og 2009-2011. Disse oplysninger var sammen med bl.a. de den 16. september 2011 modtagne referater af bestyrelsesmøder afgørende for vurderingen af skattepligten. Fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal derfor beregnes fra den 15. december 2011, og varslingen den 3. april 2012 var derfor rettidig.

Af de anførte grunde frifindes Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 55.000,00 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 55.000,00 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.