Klagen skyldes, at SKAT har nedsat virksomhedens købsmoms med i alt 694.224 kr. for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2015, idet virksomhedens aktiviteter vedrørende kunstopgaven "X" er anset som levering af en momsfritaget kunstnerisk ydelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 (herefter virksomheden) er en enkeltmandsvirksomhed og registreret med branchen "kunstnerisk skaben" - branchekode 90 03 00.

Virksomheden har indgået en kontrakt med G1 (herefter modtagerinstitutionen) og G2 (herefter tilskudsgiveren) om at levere en kunstopgave ved navn "X" placeret på modtagerinstitutionen. Af kontrakten fremgår der bl.a. følgende:

"…
2. OPGAVEN

2.1 Kontrakten omfatter realisering af kunstopgaven 'X' på G1, Adresse Y1, By Y1 i tæt samarbejde med modtagerinstitutionen.

2.2 Til opgaven er knyttet følgende projektansvarlige på G2s vegne:
[Navn udeladt] er tilknyttet opgaven som rådgiver.

3. AFTALEGRUNDLAG

Nærværende kontrakt bygger på nedenstående aftalegrundlag. I tilfælde af modstrid gælder dokumenterne i den opregnede rækkefølge.

3.1 Nærværende kontrakt samt de i bilagslisten vedlagte kontraktbilag.

Bilag 1 - Skitseforslag samt budget godkendt af G2
Bilag 2 - Revideret budget godkendt af G2
Bilag 3 - Tidsplan godkendt af G2 og modtagerinstitution

4. KUNSTNERENS YDELSER

4.1. Kunstnerens ydelser udføres som beskrevet i bilag 1.

4.2. REALISERING AF KUNSTOPGAVEN

4.2.1. Det er kunstnerens ansvar, at kunstopgaven udføres i overensstemmelse med det godkendte skitseforslag, det godkendte budget og den godkendte tidsplan.

4.2.2. Kunstnerens ydelser skal udføres i dialog med projektets øvrige parter således at udførelsen af kunstopgaven kan koordineres mest hensigtsmæssigt i forhold til 'tilblivelsesprocessen'. G2s projektansvarlige skal holdes orienteret om, hvorledes tilblivelsesprocessen forløber.

[…]

5.4. DRIFT OG VEDLIGEHOLDELSE
Værket skal fremstå for offentligheden i en kunstnerisk forsvarlig stand. Det er modtagerinstitutionens ansvar at sørge for drift og vedligehold af det afleverede kunstværk/udsmykning.

[…]

9. RETTIGHEDER

9.1. Med mindre der er tale om en deponering, ejer modtagerinstitutionen værket fra det tidspunkt, hvor værket er færdiggjort og aflevering godkendt af parterne.

9.2. Tilskudsgiver og modtagerinstitution har ret til at anvende enhver gengivelse af skitsemateriale og det endelige værk i enhver sammenhæng, der ikke indebærer kommerciel udnyttelse af værket.

9.3. Kunstnerens ophavsret medfører med de i lov om ophavsret angivne indskrænkninger, at værket ikke må ændres på en måde, der er krænkende for kunstnerens anseelse. Værket må derfor ikke ændres uden forudgående aftale skriftlig aftale herom med kunstneren. Værket skal til enhver tid fremstå vedligeholdt svarende til de kunstneriske intentioner.

[…]

11. FORSIKRING

11.1 Modtagerinstitutionen har pligt til at tegne og betale forsikring fra arbejdets påbegyndelse.
…".

Virksomhedens indehaver har udarbejdet et skitseforslag, der danner grundlag for kontrakten mellem virksomheden, modtagerinstitutionen og tilskudsgiveren. I skitseforslaget er der beskrevet en gennemgang af udsmykningsdelene. Der er beskrevet følgende:

"…
1. Pladsen, betondæk samt grusområder.

[…]

2. Pavillioner

[…]

3. Skulpturer

[…]

4. Vandel

[…]

5. Træer

[…]

6. Renovering af karnappen

[…].
…"

Virksomhedens repræsentant har til brug for sagens behandling i Skatteankestyrelsen fremsendt fotos af den fuldførte udsmykning.

SKATs afgørelse
SKAT har nedsat virksomhedens købsmoms med i alt 694.224 kr. for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2015.

SKAT har som begrundelse herfor bl.a. anført:

"…
Salgsmoms

[…]

Af kontraktens punkt 4.1 fremgår det, at kunstneren skal levere nærmere angivne "ydelser", således som disse ydelser er beskrevet i kontraktens bilag 1. Det fremgår endvidere af kontraktens punkt 4.2.2. og punkt 7.1. at "kunstnerens ydelser skal udføres i dialog med projektets øvrige parter"

[…]
SKATs vurdering

Det er SKATs opfattelse, at der foreligger levering af et gode (vare), når der efter en samlet vurdering er tale om levering af et fysisk aktiv, som kunstneren har udført, eksempelvis et maleri, en skulptur eller lign., som kan sælges videre flere gange af køberen.

Derimod er der tale om levering af en kunstnerisk ydelse, når leverancen efter en samlet vurdering vurderes at være færdig efter præsentationen og der således ikke er et objekt, som typisk ikke kan videresælges af køberen.

De elementer, som indgår ved vurderingen af, om der foreligger en kunstnerisk ydelse, er således, om leverancen efter sin karakter kun kan ske en gang, ligesom det kan tillægges betydning, hvorvidt leverancen sker på bestilling ud fra de forelagte ideer, idet opdragsgiveren i disse tilfælde allerede fra starten vil være ejer af udsmykningen, hvilket understøtter, at det som leveres er en ydelse.

Det, som G1 køber, er også ideen til udsmykningen og selve udfærdigelsen af udsmykningen, ikke et færdigt værk. At den kunstneriske virksomhed/tjenesteydelsen i sidste ende resulterer i et færdigt værk medfører efter SKATs opfattelse ikke, at der er tale om levering af et færdigt værk.

SKAT skal herved bl.a. henvise til to kendelser fra Landsskatteretten, en afgørelse fra Skatterådet samt Generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C-169/00, Kommissionen mod Finland.

SKM2004.136.LSR angik levering af en lyssætning som lysskulptur. Med henvisning til det af Told- og Skattestyrelsen anførte, fandt Landsskatteretten, at der var tale om levering af en ydelse. Styrelsen havde bl.a. henvist til Kommissionens udtalelse, gengivet i Generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C-169/00, hvor Kommissionen bl.a. anførte, at " ... præsentation af en tjenesteydelse er færdig efter præsentationen, mens et gode kan sælges flere gange". Styrelsen fandt, at leveringen af lysskulpturen skulle anses som en ydelse, idet lysskulpturen var færdig, når lysene blev afmonteret - altså efter præstationen, og selv om ideen kan sælges, og endda sælges flere gange, vil det færdige resultat være forskelligt alt efter, hvor lysskulpturen udføres. Det var efter styrelsens opfattelse ikke en vare, der blev leveret - men en kunstnerisk ide.

SKM2006.354.LSR angik en billedkunstneriske udsmykning af en bygning. Landsskatteretten fandt, at der var tale om levering af en kunstnerisk ydelse og ikke levering af et gode. Ved afgørelsen blev der bl.a. lagt vægt på, at værket efter sin art ikke kunne sælges flere gange, og at der var tale om et værk på bestilling, hvorved opdragsgiveren fra starten ejede kunstværket.

SKM2007.540.SR angik udsmykning af en hall og et gangareal i en bygning. Leverancen bestod i en installation bestående af granitskulpturer, lys- og vandinstallationer samt granitpaneler, integreret i bygningens gulv og loft. Af afgørelsen fremgår, at kunstnerens arbejde bestod, dels i det kunstneriske idearbejde med udsmykningen, dels i formgivningen af granitelementerne, tilpasset bygningens rum samt udførelse af vand- og lysinstallationer. Skatterådet fandt, at der var tale om levering af en kunstnerisk ydelse og ikke goder. Ved afgørelsen blev der lagt vægt på, at leverancen efter sin karakter, som integreret i bygningen, kun kan leveres en gang, og at der er tale om en opgave med udsmykning på bestilling, og ikke om salg af et på forhånd fremstillet værk.

I Generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C-169/00, Kommissionen mod Finland, anførte Generaladvokaten bl.a., at der skal sondres mellem en kunstners levering af et kunstværk på den ene side og en kunstners præstation af en tjenesteydelse - så som udførelsen af et portræt på bestilling.

I den konkrete sag består leverancen i ideen til udsmykning af bygningen og pladsen foran bygningen, skitsering af forslaget til udsmykningen samt iværksættelse og gennemførsel af udsmykningen ud fra skitsen. Efter en samlet vurdering, er der derfor tale om, at A leverer en kunstnerisk ydelse.

Ved vurderingen er der bl.a. henset til, at det ikke er muligt for opdragsgiveren, at videresælge selve leverancen i form af gennemførelsen af udsmykningen. Det, som opdragsgiveren kan videresælge er derimod kun den ejendom, som huser G1, ikke de enkelte elementer, som efter deres art i vidt omfang ikke er egnede til videresalg, jf. at der bl.a. er tale om terrasser, træer samt en karnap på bygningen, ligesom der er henset til at der er tale om et bestillingsarbejde, hvorfor opdragsgiveren allerede fra starten ejer udsmykningen i form af karnap m.v.

At der konkret er tale om levering af en kunstnerisk ydelse understøttes af kontraktens ordlyd, jf. at kontrakten mellem A og G1/G2 alene omhandler de "ydelser", som kunstners skal præstere i forbindelse med udsmykningen. Der er således direkte indgået en kontrakt om levering af nærmere specificerede kunstneriske ydelser og ikke et gode.

I begrundelsen for, at der er tale om levering af et gode og ikke en ydelse, henviser virksomhedens advokat [navn udeladt] til sag C-320/88, Shipping and forwarding Entreprise Safe BV, og sag C-185/01, Auto Lease Holland.

Det bemærkes, at ingen af de anførte EU-Domme vedrører sondringen mellem levering af kunstnerisk virksomhed og levering af kunstværker, men sondringen mellem varer og ydelser.

I sag C-320/88, Shopping and forwarding Entreprise Safe BV fastslog EU-Domstolen, at overdragelse af retten til som ejer, at råde over et materialet gode må anses for levering af et gode, også selvom der ikke foreligger overdragelse af den retlige ejendomsret til gode.

Det er SKATs vurdering, at den af advokaten anførte dom ikke er relevante i forhold til den konkrete sag, hvor ejendomsretten til den færdige udsmykning af bygningen/pladsen netop overdrages til opdragsgiverne/G1, jf. at det i kontrakten direkte anføres, at modtagerinstitutionen bliver ejer af værket fra det tidspunkt, hvor værket er færdiggjort, jf. kontraktens punkt 9.1.

I sag C-185/01, Auto Lease Holland skulle EU-Domstolen tage stilling til, hvorvidt der foreligger levering af brændstof fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager den leasede bil brændstof på tankstationer i leasinggivers navn og for dennes regning.

EU-Domstolen fandt, at aftalen om brændstofadministration ikke var en kontrakt om levering af brændstof, men en kontrakt om finansiering af køb af brændstof, idet leasinggiver ikke købte brændstoffet for at videresælge det til leasingtageren. Det var derimod leasingtageren, som købte brændstoffet, mens leasinggiveren alene fungerede som kreditgiver i forhold til leasingtageren.

Det er SKATs vurdering, at den af repræsentanten anførte dom ikke er relevant i forhold til den konkrete sag.

Der er ingen tvivl om, at der i forbindelse med udsmykning af G1, efter SKATs opfattelse er sket levering af en kunstnerisk ydelse - leveret af virksomhedens indehaver, A.

Det er derfor SKATs opfattelse, at den leverede kunstneriske ydelse er omfattet at momslovens § 13, stk. 1, nr. 7 og dermed fritaget for moms.

Købsmoms

[…]

Udsmykning af bygninger
I henhold til momslovens § 37, stk. 1, kan registrerede virksomheder fradrage moms på indkøb mv. på varer og ydelser, der udelukkende anvendes til virksomhedens momspligtige aktiviteter, som ikke er fritaget for afgift efter § 13.

Det er SKATs opfattelse, at virksomhedens aktiviteter vedrørende udsmykning af bygninger, er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 7 - levering af kunstnerisk ydelse.

Da virksomheden har aktiviteter, som er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, har virksomheden ikke fradrag for moms på de udgifter, som er direkte henførbar til disse aktiviteter, jf. momslovens § 37, stk. 1 modsætningsvis.

SKAT har modtaget en talmæssig opgørelse for perioden 1. januar - 31. december 2015, over de udgifter, som kan henføres direkte til udsmykningen af G1. Momsbeløbet for perioden udgør i alt 694.223,40 kr.

SKAT nægter, jf. ovenstående fradrag for beløbet.
…"

Virksomhedens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at virksomheden har ret til fradrag for købsmoms vedrørende den omhandlede kunstopgave, jf. momslovens § 37, idet virksomheden er momspligtig af udsmykningsopgaven efter reglerne om førstegangssalg af et kunstnerisk værk, jf. momslovens § 30, stk. 3.

Til støtte herfor har virksomhedens repræsentant bl.a. anført følgende:

"…

Sagen drejer sig om, hvorvidt udsmykningen til G1 er levering af et kunstværk (vare) eller levering af en kunstnerisk ydelse.

Vare henholdsvis ydelse er defineret i momsloven, der i § 4 stk. 1, fastsætter:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Klagen er begrundet med, at den udsmykningsopgave, som A har indgået aftale om, jf. bilag 2, går ud på, at han skal levere et kunstværk, det vil sige levere et materielt gode. Efter definitionen i § 4 stk. 1 forstås ved levering af en vare netop overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Som aftalt i kontrakten pkt. 4.2. er A som kunstner ansvarlig for realisering af opgaven. Først når A har realiseret værket og givet dette sin endelige fysiske form, overdrages retten til at råde over værket til G1, jf. kontrakten pkt. 7 og 9.1.

Det A leverer til G1 er et unikt kunstværk med en konkret fysisk form; en installation, der udgør ét hele, men som elementer har skulpturer, udformning af plads med ornamenter og pavilloner, jf. fotos bilag 4.
Det er grundlæggende forkert, når SKAT antager, at G1 køber ideen til udsmykningen og ikke et færdigt værk.

Det forholder sig omvendt.

G1 erhverver ikke idéen til kunstværket. A beholder sin eneret til den kunstneriske idé bag værket, og han leverer det fuldførte kunstværk til G1, som herefter råder over det fysiske værk.

Med det fuldførte værk har kunstnerens idé fået sit endelige og unikke udtryk, den konkrete fysiske form. A kan for så vidt arbejde videre med sin kunstneriske idé, og han kan i anden sammenhæng eller i andre rammer lade idéen få et andet fysisk udtryk end værket til G1.

Leverancen består af kunstværket, altså et objekt, et materielt gode. A er den eneste, der kan levere kunstværket i henhold til kontrakten med idéoplæg til værket, ganske enkelt fordi han er den eneste, der kan realisere den kunstneriske idé, som han netop har ophavsretten til. A har dermed eneretten til at give kunstværket sin endelige, konkrete fysiske form, forstået som det kunstneriske udtryk, værket er bærer af.

Til sagen har A om værket forklaret, at "eksempelvis gårdarealet på G1 er et delelement i udsmykningen, her bevæger man sig ind over arkitektens fag, men hvor arkitekten har fokus på brugerarealet, har jeg fokus på at skabe en platform, en sokkel til de beton skulpturer, som er placeret der.

Gårdspladsen indgår dermed som en essentiel del af det samlede værk. Der kan ikke tages nogle elementer ud, uden at ændre på kunstværkets overordnede linier."

Praksis 

Der foreligger nogen praksis om afgrænsningen mellem vare og tjenesteydelse.

SKAT har henvist til SKM2004.136.LSR om en billedkunstners video/DVD/lysbilledinstallationer - fotokunst og udstillingsvederlag og lysskulpturer.

Landsskatteretten fandt i sagen, at salg af video/DVD/lysbilledinstallationer var salg af varer, jf. momsloven § 4, mens lyssætning var en tjenesteydelse.

Det er klagers opfattelse, at udsmykningsopgaven til G1 tilsvarende video/DVD/lysbilledinstallationer er en vare i momslovens forstand. SKAT har ikke nærmere begrundet, hvorledes afgørelsen i øvrigt er relevant for den konkrete sag.

SKAT har henvist til SKM2006.354.LSR om en billedkunstners udsmykning af bygning. Til denne afgørelse bemærkes, at den vedrører en billedkunstner, der anså modtaget vederlag for en udsmykningsopgave for at være fritaget for moms som kunstnerisk ydelse. Der blev henvist til, at en del af vederlaget udgjorde kunstnerhonorar. Kunstværkerne bestod af malerier og skulpturer, som var fremstillet i kunstnerens værksted og transporteret til og monteret hos modtager. Der var ydet tilskud til projektet fra Statens Kunstfond.

Skatteforvaltningen havde i sagen fundet, at der var tale om førstegangssalg af kunstværker belagt med kunstnermoms, jf. momsloven § 30 stk. 3.

Landsskatteretten ændrede afgørelsen og gav klageren ret. Indledningsvis fastslog Landsskatteretten, at de udbetalte beløb fra Statens Kunstfond måtte anses for et samlet vederlag for kunstnerens arbejde med bygningsudsmykningen, hvorfor udgangspunktet er, at det samlede vederlag er momspligtigt, jf. momsloven § 4 stk. 1. Landsskatteretten fandt imidlertid efter en samlet vurdering, at der ikke forelå levering af et kunstnerisk gode, men levering af en kunstnerisk ydelse, jf. momsloven § 13 stk. 1 nr. 7. Det skete med henvisning til, at værket efter sin art ikke kan sælges flere gange, og at der er tale om udførelse af et værk på bestilling, hvorved opdragsgiveren fra starten ejer kunstværket. Afgørelsen fra Skatterådet SKM2007.540.SR er i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse SKM2006.354.LSR og tilsvarende begrundet.

Der er formentlig enighed om, at honoraret for udsmykningsopgaven til G1 må anses for et samlet vederlag for udsmykningsopgaven, ligesom Landsskatteretten udtalte i SKM2006.354.LSR. Udgangspunktet er derfor også, at det samlede vederlag er momspligtigt.

Når Landsskatteretten lægger vægt på, om det leverede kan sælges flere gange må det alene opfattes som en indikation af, hvad der er karakteristisk for en leverance, der netop ikke har en fysisk form, fx levering af en koncertydelse fra en udøvende kunstner.

Det kan således ikke udledes af momsloven eller af momssystemdirektivet, at en vare skal kunne sælges flere gange, selvom dette ofte vil være tilfældet.

Det afgørende er, jf. momsloven § 4, om der er tale om et materielt gode, og om den faktiske råderet over dette gode overgår fra kunstneren til modtager af leverancen, jf. nærmere herom nedenfor om EU-domstolens praksis, som præmisserne i Landsskatterettens kendelse SKM2006.354.LSR ikke er i overensstemmelse med.

Kommentarer til SKATs begrundelse 

SKAT anfører, at når en leverance sker på bestilling, vil opdragsgiveren allerede ved starten være ejer af udsmykningen. Synspunktet er ikke nærmere begrundet, og bestrides, allerede fordi værket på kontrakttidspunktet ikke har fået sin fysiske form, men kun eksisterer som kunstnerens idé, som denne har eneretten til.

Yderligere bemærkes, at i henhold til kontrakten overgår den faktiske råderet over kunstværket først til G1 på det tidspunkt, hvor kunstværket er færdigt, og afleveres til modtager. Frem til dette tidspunkt har kunstneren råderetten over værket, som han har eneret til at give dets endelige udformning i pagt med det kunstneriske udtryk, som han ønsker, at værket skal bære.

Efter aflevering af kunstværket til G1 har dette en ejers rådighed over kunstværket, og G1 kan sælge det fysiske værk videre - principielt kunstværket separat, da det vil kunne brydes ned og flyttes - men også ved salg af hele ejendommen, dog med respekt af As ophavsret til værket, som en eventuel køber ligeledes skal respektere.

SKAT har i den påklagede afgørelse henvist til Generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C169/00. Sagen drejede sig om, hvorvidt Finland havde tilsidesat sine forpligtelser til at harmonisere sin momslovgivning i overensstemmelse med det fælles EU momssystem. Finland havde momsfritaget levering af kunstgenstande fra kunstneren. Kommissionen gjorde gældende, at selv om momsdirektivet giver mulighed for i en overgangsperiode at momsfritage tjenesteydelser, der præsteres af kunstnere, giver det ikke mulighed for at fritage goder, der leveres af kunstnere.

Sagen drejede sig således ikke om, hvorvidt en leverance var en vare eller en tjenesteydelse, jf. momslovens § 4, men om hvorvidt Finland uberettiget havde momsfritaget en kunstners levering af kunstværker.

Generaladvokaten tager da heller ikke stilling til, hvornår der foreligger en vare henholdsvis en tjenesteydelse, og det er ikke korrekt, når SKAT i sagsfremstillingen refererer Generaladvokaten for at udtale, at der skal sondres mellem en kunstners levering af et kunstværk på den ene side og en kunstners præstation af en tjenesteydelse - så som udførelsen af et portræt på bestilling. Domstolen har heller ikke i dommen anerkendt synspunktet om, at et sådant bestillingsarbejde er levering af en tjenesteydelse. Derimod refererer Generaladvokaten et partsindlæg, der anfører et argument om, at kunstværker, der udføres på bestilling kan (min fremhævning) være omfattet af fritagelsen, jf. pkt. 37.

Generaladvokaten kommer i pkt. 35 med en betragtning om, at det ikke er vanskeligt at sondre mellem goder og tjenesteydelser i forbindelse med bildende kunstnere. Den bildende kunstner adskiller sig i den forbindelse ikke synderlig fra enhver anden erhvervsdrivende, og, udtaler han, det er juridisk irrelevant, når den finske regering argumenterer, at et kunstværk ikke kan sammenlignes med et hvilket som helst andet forbrugsgode.

Denne betragtning er efter klagers opfattelse korrekt, hvorfor klager også finder, at EU-dommene, C-320/88 Safe og C-185/01 Auto Lease Holland BV, er relevante, idet de fastslår, at levering af et gode, jf. momssystemdirektivet art. 14, omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det. Hermed har domstolen fastslået, at det ikke er afgørende, hvem der i henhold til national civilret er ejer af godet. Afgørende er den faktiske råderet over det materielle gode.

Dette betyder generelt, at når en kunstner som i det foreliggende konkrete tilfælde er hovedentreprenør på en udsmykningsopgave, vil projektet indebære dennes levering af et materielt gode, det realiserede kunstværk. Det er oplyst, at det er typisk ved udsmykningsopgaver, at kunstneren er hovedentreprenør og dermed ansvarlig for hele projektet og levering af kunstværket til modtager. Kun hvor en kunstner alene præsterer en arbejdsydelse i form af rådgivning, fx om farvevalg på vægge eller lyssætning i et rum, kan der foreligge en momsfri kunstnerisk ydelse eller eventuelt en momspligtig konsulentydelse.

…………………………..

To kriterier er afgørende 

Om der er tale om levering af en vare fremfor en tjenesteydelse afgøres i henhold til momslovens ordlyd og den ovenfor refererede praksis på grundlag af to kriterier. For det første om leverancen har en fysiske karakter og dernæst om råderetten over dette fysiske aktiv er overgået til modtager.

Da der ved levering af en kunstnerisk udsmykning er tale om en leverance af fysisk karakter, et materielt gode, foreligger efter momslovens § 4 en vare, jf. tillige Generaladvokatens udtalelse refereret ovenfor, sag C-169/00, pkt. 35.

Det er således ikke korrekt, når SKAT anfører, at der ikke er tale om et objekt.

Når modtager har en vedligeholdelsesforpligtelse vedrørende den samlede installation, har dette som forudsætning, at der er tale om et materielt gode. Også det forhold, at kunstværket i sin helhed opretholdes, og at G1 er forpligtet til at bibeholde værket i overensstemmelse med kunstnerens intentioner, viser, at der er tale om et kunstværk med en fysisk form.

A har en ejers rådighed over kunstværket frem til overdragelsen til modtager. Værket er først realiseret, når A har givet det sin endelige form, og det er dette fuldførte kunstværk, han leverer til G1.

Det fremgår af den indgåede kontrakt, at når udsmykningsprojektet er færdiggjort, hvilket vil sige, at værket er færdiginstalleret og godkendt af modtager, overtager G1 rådigheden over installationen og desuden forpligtelsen til at vedligeholde denne, give offentlig adgang til denne og endvidere sørge for at formidle kunstprojektet efter kunstnerens aflevering af projektet, jf. bilag 2 pkt. 5.

Da G1 således efter afleveringsforretningen kan råde som ejer over det leverede værk, er begge kriterier opfyldt, hvorfor der foreligger levering af et materielt gode og ikke en tjenesteydelse, jf. momsloven § 4.

Leverancens enhed og generelle fortolkningsprincipper 

Til støtte for klagen skal jeg videre henvise til princippet om leverancens enhed samt til generelle fortolkningsprincipper i relation til fritagne leverancer.

Mange leverancer vil kunne opdeles i en række selvstændige transaktioner, men der gælder et generelt princip om, at en leverance ikke kunstigt må opdeles i en række delleverancer. Selvom det i henhold til EU domstolens praksis ikke er afgørende, om der for en transaktion betales et samlet vederlag, kan dette dog være et element, der indgår i den samlede vurdering.

For G1 står det færdige kunstværk som en samlet leverance. Værket kan ikke skilles fra den kunstneriske idé. SKATs afgørelse er dermed også i strid med dette princip.

Domstolen anfører i sine præmisser i C 169/00, jf. pkt. 33, at det fremgår af fast praksis, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, der er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter der opkræves moms af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, skal fortolkes strengt. En streng fortolkning af fritagelsesbestemmelsen for kunstneriske ydelser er så meget desto mere berettiget, da det ikke er en harmoniseret fritagelse, men er en fritagelse, der kun er tilladt i en overgangsperiode. Herefter konkluderer domstolen, jf. præmis 35, at det følger af en streng fortolkning, at begrebet tjenesteydelser præsteret af kunstnere ikke dækker levering af kunstgenstande, selv ikke i det tilfælde, hvor leveringen gennemføres af kunstneren. En sådan overdragelse udgør således levering af goder, der ikke er momsfritaget.

Også disse præmisser, der er udtryk for en helt generel fortolkning af direktivbestemmelser, støtter dermed klagers synspunkt om, at der er tale om førstegangssalg af et kunstværk ved levering af udsmykningsopgaven til G1, således at A har fradrag for sin købsmoms i relation til denne leverance.
…"

Repræsentanten har fremsendt et supplerende indlæg til Skatteankestyrelsen den 12. januar 2017, hvoraf der bl.a. fremgår følgende:

"…
I fortsættelse af klage indgivet d. 21. september 2016 fremsendes vedlagt Statens Kunstfonds notat af 21. december 2016 om standardkontrakter for kunst i det offentlige rum. Bilag 5…. Notatet er udarbejdet af Slots- og Kulturstyrelsen som sekretariat for Kunstfonden.

Jeg skal henlede opmærksomheden på notatets sidste afsnit om Kunstnermoms, hvor det anføres, at kunstneren, der udfører kunstværket i totalentreprise fakturerer med kunstnermoms, da en totalentreprise er salg af et kunstværk. Jeg er naturligvis opmærksom på, at Slots- og Kulturstyrelsen ikke har kompetence til en bindende vurdering af et momsretligt spørgsmål, er styrelsen henholdsvis Kunstfonden kompetent, for så vidt angår afgørelsen af, at totalentreprisen er et kunstværk. Dette bør således lægges til grund ved den skattemæssige stillingtagen til klagen.
…"

Repræsentanten har den 31. august 2020 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 13. oktober 2016. Heraf fremgår bl.a.:

"…
Jeg henviser til Skatteankestyrelsens brev af 20. ds. vedlagt udtalelse fra SKAT af 13. oktober 2016 samt indhentet materiale.

SKAT anfører i udtalelsen, at der ikke er fremkommet nye oplysninger i sagen med den indgivne klage, og at man derfor ikke har yderligere bemærkninger.

Jeg skal for god ordens skyld genfremsende mit brev af 12. januar 2017 med bilag 5, som derfor er fremsendt efter at SKAT har afgivet sin udtalelse. Som anført i brevet anser Kunstfonden, jf. bilag 5, en totalentreprise som et kunstværk. Dette bør derfor lægges til grund ved afgørelse af klagen her.

Som nævnt ved telefonsamtale d. 20. ds. har jeg fra Billedkunstnerforbundet modtaget orientering om en relevant afgørelse fra Skattestyrelsen, sags-id 260702191. Jeg vedlægger som bilag 6 mail fra Skattestyrelsen til BKF af 18. februar 2019, hvor Skattestyrelsen netop anerkender, at en kunstopgave udført som en totalentreprise svarer til indkøb af et kunstværk.
…"

Virksomhedens repræsentant har til brug for sagens behandling i Skatteankestyrelsen fremsendt en generel udtalelse fra Statens Kunstfond, hvoraf det fremgår, hvilke typer af standardkontrakter Statens Kunstfond rådgiver omkring, herunder rådgivermodellen og totalentreprisen.

Virksomhedens repræsentant har desuden til brug for sagens behandling i Skatteankestyrelsen fremsendt en mail, hvoraf det fremgår, at Skattestyrelsen udtaler sig til en anden virksomhed vedrørende denne virksomheds levering af en kunstudsmykning.

Udtalelse fra Skattestyrelsen
Skattestyrelsen (daværende SKAT) har den 11. september 2020 fremsendt en udtalelse vedrørende virksomhedens bemærkninger af 31. august 2020. Heraf fremgår der bl.a.:

"…
Vi forstår repræsentantens bemærkninger således, at det er dennes opfattelse, at virksomhedens udsmykning af bygninger er en totalentreprise svarende til indkøb af et kunstværk. Repræsentanten underbygger dette med et notat fra Statens Kunstfond, hvor de udtaler sig om kunstnermoms ved totalentreprise samt en afgørelse fra Skattestyrelsen, hvor vi i en konkret sag har udtalt, at der er tale om en totalentreprise.

Vi fastholder, at virksomhedens udsmykning af G1 levering af en kunstnerisk ydelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Repræsentantens henvisning til notatet fra Statens Kunstfond, mener vi ikke kan bruges som argument for momsfritagelse, da Fonden ikke har kompetence at udtale sig om moms. Dette anfører repræsentanten selv og det fremgår af notatet, at "Generelt vejleder sekretariat om gældende momsregler…". Der er tale om en observation, som Fonden har gjort.

Med hensyn til repræsentantens henvisning til en konkret sag, hvor Skattestyrelsen har foretaget en vurdering af, hvorvidt der er tale om levering af et kunstværk eller en kunstnerisk ydelser, er det vores opfattelse, der altid skal foretages en konkret vurdering i det enkelte tilfælde og i dette indgår flere elementer til brug for vurderingen af om der er levering af et kunstværk eller en kunstnerisk ydelse. En totalentreprise kan således ikke i sig selv føre til, at der er tale om levering af et kunstværk.

Vores konklusion er således, at repræsentantens supplerende bemærkninger ikke ændrer vores afgørelse.
…"

Virksomhedens bemærkninger
Virksomhedens repræsentant har den 21. september 2020 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 11. september 2020. Heraf fremgå der bl.a.:

"…
Jeg henviser til Skatteankestyrelsens brev af 11. ds. vedlagt udtalelse fra SKAT af s.d.

SKAT afviser, at Statens Kunstfonds notat, jf. bilag 5, ikke kan bruges som argument for momsfritagelse. Dette er formentlig en fejlskrift, jf. at klagen går ud på, at der er tale om levering af et kunstværk belagt med kunstnermoms.

Jeg fastholder, at notatet har betydning for sagen her, da Kunstfonden i notatet anfører, at en totalentreprise - som der netop er tale om i den foreliggende sag - er at sidestille med salg af et kunstværk. Kunstfonden udtaler således, at der netop foreligger overdragelse af et materielt værk i henhold til den indgåede aftale, der svarer til de standardkontrakter, som Kunstfondens notat baserer sig på. Jeg henviser til kontrakten pkt. 8.1 (bilag 2) der angiver, at der er tale om køb af et stedsspecifikt udført kunstværk, samt til pkt. 9.1., der angiver, at modtager er ejer af værket fra det tidspunkt, hvor værket er færdiggjort og aflevering godkendt af parterne. Det er disse forhold, som Skattestyrelsen i sin afgørelse har tillagt vægt, jf. bilag 6 sidste afsnit.
…"

I forlængelse af det afholdte møde mellem virksomheden og Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 5. november 2020 har virksomhedens repræsentant fremsendt et supplerende indlæg den 18. november 2020. Heraf fremgår der bl.a.:

"…
I fortsættelse af kontorforhandling d. 5. ds. skal jeg oplyse, at der i den sag, som er afgjort af Skattestyrelsen, jf. bilag 6, alene foreligger den mailkorrespondance, som fremgår af bilag 6, og som indeholder et referat af den vurdering, Jura i Skattestyrelsen har foretaget efter anmodning fra den pågældende sagsbehandler. Forelæggelse af problemstillingen er sket i forbindelse med kontrol af den momsindberetning, som G3 har indsendt, hvorefter den på grundlag af Juras vurdering er godkendt.

Som også bemærket på mødet har Jura ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om et fysisk aktiv og dermed en vare, bl.a. lagt vægt på, at kunstopgaven er udført som totalentreprise - hvilket også er tilfældet i nærværende sag.

Det bemærkes videre, at Landsskatteretten i afgørelsen SKM2004.136.LSR alene har afgjort, at en kunstners udstillingsvederlag, må anses for vederlag for en kunstnerisk ydelse. Landsskatteretten har derudover afgjort, at video/DVD/lys-billede-installationer er salg af varer. Endelig anfører Landsskatteretten, at andre kunstneriske aktiviteter med lysskulpturer/lyssætning som udgangspunkt udgør levering af kunstneriske ydelser. Der tages dermed ikke stilling til, hvornår sådanne lysskulpturer udgør levering af et materielt værk, men muligheden holdes åben for en konkret vurdering.

Det fastholdes, at det er afgørende for, at der foreligger levering af et kunstværk (vare), at kunstværket har en materiel fysisk form, hvilket netop er tilfældet i den foreliggende sag. Det bemærkes særligt, at begrebet tjenesteydelser ikke dækker levering af kunstgenstande, selv ikke i det tilfælde, hvor leveringen gennemføres af kunstneren, ligesom det ikke dækker kunstnerens første levering af kunstgenstande, jf. EU domstolens bemærkninger, præmis 35 og 36, C109/10.
…"

Repræsentanten har til Skatteankestyrelsen bekræftet, at der menes sagen C-169/00, Kommissionen mod Finland, og således ikke sagen C-109/10, når der i det supplerende indlæg af 18. november 2020 henvises til dommens præmisser 35 og 36.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 9. april 2021 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 25. marts 2021:

"…
Skattestyrelsen fastholder vores afgørelse og begrundelse om, at klager har leveret en kunstnerisk ydelse efter momslovens § 13, stk. 1 nr. 7 og derfor ikke har fradrag for udgifterne forbundet hermed, jf. § 37, stk. 1 modsætningsvis.

Allerede fordi klagers leverance ikke er omfattet af definitionen i momslovens § 69, stk. 4 om kunstgenstand, har klager ikke leveret en kunstgenstand og kan dermed ikke anvende reglerne reduceret momsgrundlag ved kunstners førstegang levering af kunstgenstande efter § 30 stk. 3.

Efter § 4, stk. 1 skal der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Efter 30, stk. 3 kan kunstnere eller disses arvinger ved førstegangssalg af kunstnerens egne kunstgenstande, jf. § 69, stk. 4, afgiftsberigtige de pågældende genstande på et reduceret grundlag svarende til 20 pct. af afgiftsgrundlaget som fastsat efter §§ 27-29.

Efter 69, stk. 4 forstås ved materiale goder jf. § 4, stk. 1 2. punktum i form af kunstgenstande bla. varer henhørende under KN-kode 97 01-97 02, skulpturer henhørende under KN-kode 97 03, tapisserier og vægtekstiler henhørende under KN-kode 58 05 og 63 04 udført i hånden på grundlag af kunstnerens originale tegninger, keramiske unika udført af kunstneren, emaljearbejder på kobber udelukkende udført i hånden samt fotografier taget af kunstneren. Til de enkelte grupperinger er knyttet en række yderligere betingelser.

Klagers leverance opfylder ikke definitionen for kunstgenstande i § 69, stk. 4, og er dermed ikke omfattet af § 30, stk. 3. Klagers leverance er derfor enten en almindelig vareleverance eller en tjenesteydelse, som evt. er omfattet af § 13, stk. 1 nr. 7, som kunstneriske ydelser.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er klagers indretning af og udsmykning af bygningen ikke er et materielt gode, som kan overdrages flere gange, puttes i en kasse, sættes på en lastbil mv., uanset at leverancen også indeholder materielle goder, jf. læren om blandede transaktioner.

Klagers indretning af bygningsarealet består af en række varer og tjenesteydelse, som samlet set må anses som en én tjenesteydelse, jf. også Skatteankestyrelsens indstilling.

De elementer, som indgår ved vurderingen af, om der foreligger en kunstnerisk ydelse, er om leverancen efter sin karakter kun kan ske én gang, ligesom det kan tillægges betydning, hvorvidt leverancen sker på bestilling ud fra de forelagte ideer, idet opdragsgiveren i disse tilfælde allerede fra starten vil være ejer af udsmykningen, hvilket understøtter, at det som leveres er en ydelse.

Selv om belægningen isoleret set evt. kan pilles op, består indretningen/udsmykningen af pladsen jo fortsat af øvrige dele af udsmykningen i form af bænke, pavilloner, træer mv. og ikke kun en flisebelægning.

Skattestyrelsen fastholder derfor fortsat at klager levering af kunstopgaven må kvalificeres som en kunstnerisk tjenesteydelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, og klager er som følge heraf ikke berettiget til fradrag for købsmoms jf. momslovens § 37, stk. 1 modsætningsvis.

Efter Skattestyrelsen opfattelse er klagers ydelse fuldt ud sammenlignelig med den leverede udsmykningsydelse i SKM2006.354.LSR samt SKM2007.540.SR. Klagers kunstydelse er en indretning af et areal samt bygning, og er således bygningsintegreret.

Skattestyrelsen fastholder derfor vores afgørelse og begrundelse i sin helhed.
…"

Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Virksomhedens repræsentant har den 13. juni 2021 fremsendt sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens bemærkninger hertil.

Af bemærkningerne fremgår blandt andet følgende:

"…
Skatteankestyrelsen anfører, at der skal tages stilling til, om den leverede kunstopgave er en ydelse eller der er tale om et førstegangssalg af et kunstværk, jf. momslovens § 30 stk. 3, hvorefter der er fradrag for købsmoms, jf. § 37.

Skatteankestyrelsen konstaterer indledningsvis, at klager har indgået en kontrakt med G1 som modtagerinstitution og G2 som tilskudsgiver om at levere en kunstopgave bestående af en udsmykning af modtagerinstitutionens gårdsplads.

Skatteankestyrelsen anfører videre, at i henhold til den fremlagte aftale skal der leveres en flerhed af leverancer fra kunstneren til modtagerinstitutionen, herunder

1)       idé til udsmykningen,
2)       skitsering af forslaget til udsmykning, samt
3)       iværksættelse og gennemførsel af udsmykningen ud fra skitsen.

Skatteankestyrelsen lægger til grund, at det udførte værk opfylder de egenskaber, som kendetegner et materielt gode, jf. momsloven § 4 stk. 1.

Dette er i overensstemmelse med klagers anbringende til støtte for den nedlagte påstand.

Skatteankestyrelsen anfører imidlertid videre, at levering af det udførte værk kun udgør ét led, og at levering af den samlede kunstopgave i overvejende grad består af tjenesteydelser. Vurderet på grundlag af det generelle princip om leverancens enhed lægger skatteankestyrelsen hermed til grund, at idéoplæg og modelskitse er det bærende mål for levering af kunstopgaven.

Dette bestrides. Målet med transaktionen er at få leveret det aftalte udsmykningskunstværk.

Den fremlagte kontrakt til kunstopgave, jf. bilag 2, omhandler alene iværksættelse og gennemførsel af udsmykningen. Den er baseret på det tidligere fremlagte idéoplæg, som er et ud af flere idéoplæg udarbejdet af et antal billedkunstnere. Herefter har modtagerinstitutionen udvalgt et eller to af disse og har bedt kunstneren udarbejde en skitsemodel af til brug for endelig stillingtagen til valg af udsmykningsprojekt. Herefter er kontrakten med klager indgået. De forudgående leverancer bestående af idé oplæg og skitsemodel kan derfor alene ses som forberedelse til det endelige mål for opdragsgiver, som er at få iværksat og gennemført den kunstneriske udsmykning af G1.

Klagers synspunkt er, at idé-oplæg og skitsemodel samt iværksættelse og udførelse af kunstnerisk udsmykning i henhold til det generelle princip om leverancens enhed, skal fastlægges som kunstnerisk ydelse eller levering af materielt gode, bestemt af hvad der er det endelige formål med transaktionen, herunder om en eventuel delleverance er et mål i sig selv, eller den alene leder hen mod det endelige formål, som i det foreliggende tilfælde er at få leveret udsmykningskunstværket (det materielle gode) i henhold til den indgåede kontrakt.

Den leverede skitsemodel består dels af en beskrivende del dels af udarbejdede modeller, jf. billedmaterialet, der indgår som bilag til kontrakten, bilag 2. Klagers opfattelse er, at skitsemodellerne har en fysisk form og derfor allerede i sig selv kvalificerer som materielt gode, jf. momsloven § 4 stk. 1. Dette er imidlertid af underordnet betydning, da der iht. det generelle princip om leverancens enhed er tale om levering af et materielt gode, det fuldførte udsmykningskunstværk.

Skatteankestyrelsen begrunder endvidere sit synspunkt om, at leverancen må anses for én samlet tjenesteydelse med henvisning til, at modtagerinstitutionen har pligt til at tegne og betale forsikring allerede fra arbejdets påbegyndelse, samt til at der er tale om en bestilt kunstopgave.

Hertil bemærkes, at det er op til kontraktens parter at aftale, hvem der skal tegne forsikring for det materiale mv., der befinder sig på modtageinstitutionens område i forbindelse med udfærdigelse af kunstværket. Følgelig kan af kontraktens bestemmelse om, hvem der afholder udgiften til forsikring under arbejdsprocessen ikke udledes, om den endelige leverance er et materielt gode eller en ydelse.

Skatteankestyrelsen har da heller ikke henvist til praksis til støtte for sit synspunkt. Det gøres gældende, at praksis ikke støtter synspunktet. Tværtimod har EU domstolen knæsat det generelle princip om leverancens enhed, samt fastslået, at vurderingen af om leverancen er en ydelse eller et materielt gode skal baseres på, hvad modtagers mål med transaktionen er.

I sagen C-231/94 tog domstolen ved en præjudiciel afgørelse stilling til dette spørgsmål i relation til restaurationsleverancer. Domstolen fandt, at restaurationstransaktioner, der i overvejende grad består af en samling af tjenesteydelser (tilberedning, borddækning, servering mv.) og levering af goder i form af næringsmidler, i det hele udgør én tjenesteydelse - fordi modtager også ønsker de serviceydelser, der er knyttet til indtagelsen på restauranten - mens transaktionen karakteriseret ved salg af spisevarer ud af huset skal kvalificeres som levering af et gode. Ved sidstnævnte er formålet med transaktionen at få leveret et måltid.

Præmis 13 anfører, "at levering af spisevarer og drikkevarer til umiddelbar indtagelse på stedet er resultatet af en række tjenesteydelser, der omfatter alt fra tilberedningen af maden, til den faktisk serveres, hvortil kommer, at der stilles en infrastruktur til rådighed for gæsten, der omfatter såvel restaurationslokalet med tilhørende lokaler (garderobe mv.) som møbler og service. De personer, der konkret er beskæftiget med restaurationsvirksomheden, skal i påkommende tilfælde dække bord, rådgive gæsten og give denne oplysninger om retterne eller om drikkevarerne, servere ved bordet og endelig tage af bordet".

Præmis 14 konkluderer, "at restaurationsvirksomhed karakteriseres af en række omstændigheder og handlinger, af hvilke levering af næringsmidler kun udgør ét led, og som i overvejende grad består af tjenesteydelser. Restaurationsvirksomhed bør derfor anses for at være en tjenesteydelse i sjette direktivs artikel 6, stk. 1’s forstand. Det modsatte er derimod tilfældet, såfremt transaktionen vedrører spisevarer, der sælges ud af huset, hvortil der ikke er knyttet tjenesteydelser, der skal ledsage indtagelsen på stedet i passende omgivelser".

I sagen her er leverancen det endelige kunstværk, som er at sammenligne med færdige spisevarer (levering af næringsmidler), der sælges ud af huset. Betragtningen er, at leverandemodtagers mål med transaktionen er at modtage et færdigtilberedt måltid, altså en vare.

I sagen her har modtager ingen særskilt interesse i de tjenesteydelser, der ligger forud for levering af det endelige kunstværk, herunder idéoplæg og skitsemodeller, der alene tjener til at få gennemført den ønskede leverance. Modtager har alene det formål med den indgåede aftale: at få leveret det færdige kunstværk.

Som nævnt er Skatteankestyrelsen enig med klager i, at det færdige kunstværk er et materielt gode, altså en vare.

Selvom der efter klagers opfattelse i henhold til kontrakten principielt udelukkende er tale om levering af et materielt gode, det færdige kunstværk, i modsætning til en blandet transaktion, gøres gældende, at Skatteankestyrelsens antagelse tillige er i strid med EU domstolens praksis for blandede transaktioner. Her afhænger vurderingen af, om der foreligger en tjenesteydelse eller en vare, af den blandede transaktions primære karakteristika. I henhold til domstolens praksis skal en ydelse anses for sekundær i forhold til hovedleverancen, når ydelsen ikke er et mål i sig selv, jf. præmis 30 i Sag C 349/96.

Præmis 30 anfører, at "der er tale om en enkelt ydelse,…hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser".

I sagen her er målet med hele transaktionen, at modtager skal have leveret det færdige kunstværk, mens de medgåede tjenesteydelser alene tjener til at frembringe det endelige værk, der udgør leverancen, og hvor råderetten til det erhvervede gode iht. kontrakten overgår til modtager ved afleveringsforretningen. Frem til dette tidspunkt har kunstneren den uindskrænkede rådighed over kunstværket og indestår for, at værket lever op til kontrakten på tidspunktet for aflevering.

Transaktionen går derfor ud på levering af et materielt gode som ene- eller primær leverance at et materielt gode, jf. momsloven §4, hvorfor klager har ret til fradrag for købsmoms, jf. § 37.

Ad bestillingsarbejde 

Skatteankestyrelsen anfører, at modtagerinstitutionen har lagt vægt på at bestille et værk, der er specielt udformet til modtagers forhold. Eller med andre ord, et bestillingsværk er en kunstnerisk ydelse.

Synspunktet bestrides. Dette er ikke relevant for afgørelsen af, om der foreligger en ydelse eller en vare, jf. den anførte EU praksis ovenfor.

EU domstolen har endvidere udtrykkeligt udtalt sig om denne afgrænsning og har taget stilling til begrebet tjenesteydelser præsteret af kunstnere i sag C-169/00 Kommissionen mod Finland, jf. især præmis 31-37. Dommen henviser til det almindelige fortolkningsprincip som er en fast praksis, at fritagelser, der er undtagelser fra det almindelige princip om momspligt af varer og ydelser skal fortolkes strengt, jf. præmis 33. Momsfritagelsen af kunstneriske ydelser er en sådan fritagelse fra det almindelige princip om momspligt.

Dommen anfører, jf. præmis 31: "Begrebet tjenesteydelser præsteret af kunstnere skal således fortolkes med henblik på at afgøre, om begrebet ligeledes dækker kunstnerens første overdragelse af kunstgenstande, således som Republikken Finland hævder, eller om en sådan overdragelse udgør en levering af goder, der ikke er fritaget, således som Kommissionen gør gældende."

Præmis 35 anfører: "Det følger af en streng fortolkning af ordlyden af den omhandlede fritagelse, at begrebet tjenesteydelser præsteret af kunstnere ikke dækker levering af kunstgenstande, selv ikke i det tilfælde, hvor leveringen gennemføres af kunstneren eller dennes mellemmand. En sådan overdragelse udgør således en levering af goder, der ikke er fritaget."

Præmis 36 anfører: "I modsætning til det af Republikken Finland anførte, kan det ikke udledes af det formål, der forfølges med fritagelsen af tjenesteydelser, der præsteres af kunstnere, eller af fritagelsens retlige sammenhæng, dvs. de andre bestemmelser i sjette direktiv, der finder anvendelse på kulturelle aktiviteter, at fritagelsen ligeledes kan omfatte den første levering af kunstgenstande".

Præmis 37 konkluderer: "Under hensyn til det ovenfor anførte skal kunstnerens første overdragelse af et kunstværk anses for en levering af et gode og skal derfor ikke anses for fritaget." (min understregning)

Med disse præmisser er dommen en klar tilbagevisning af det synspunkt, som Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen anlægger. Det skal således lægges til grund, at selvom der er tale om et bestillingsarbejde, er kunstnerens førstegangsoverdragelse af værket levering af et materielt gode.

Argumentationen var fremført under sagens forberedelse og er gengivet i generaladvokatens forslag til afgørelse. Dommens præmisser afviser skatteforvaltningens argumentation, idet den udtaler, at goder og tjenesteydelser er direktivbestemt, samt at overdragelse af goder forstås som overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Ved tjenesteydelse forstås enhver anden transaktion, der ikke er en levering af et gode, jf. præmis 29. Endelig anfører dommen udtrykkeligt, at også kunstnerens første overdragelse af et kunstværk er levering af et gode og derfor ikke skal momsfritages.

I sagen her overdrages kunstværket til modtager ved afleveringsforretningen, hvorved modtager på dette tidspunkt får adgang til som ejer at råde over dette materielle gode, ligesom modtager påtager sig at vedligeholde kunstværket iht. kontraktens bestemmelser fra dette tidspunkt. Frem til afleveringsforretningen er det klager, der har haft råderetten over materialer mv., der indgår i kunstværket, idet han alene har kompetence til at træffe bestemmelse om værkets endelige udformning.

Leverancen skal således pålægges moms, og kunstneren har dermed fradrag for købsmoms, jf. momsloven § 37.

Skatteankestyrelsen tager ikke direkte stilling til, om transaktionen skal pålægges kunstnermoms. Jeg henviser til bemærkningerne herom nedenfor.

……………………………..

Til Skattestyrelsens udtalelse bemærkes:

Skattestyrelsen fastholder i sin udtalelse, at der foreligger en kunstnerisk ydelse. Som begrundelse henvises til, at leverancen kun kan ske én gang, at leverancen sker på bestilling, og at opdragsgiveren allerede fra starten er ejer af udsmykningen, hvilket understøtter, at det leveres som ydelse.

Ingen af de anførte begrundelser kan iht. EU domstolens praksis tillægges betydning for afgørelsen af, hvorvidt transaktionen er levering af en vare eller en ydelse, jf. ovenfor.

Særligt i relation til påstanden om, at opdragsgiver fra starten er ejer af udsmykningen bemærkes, at værket ikke eksisterer på aftaletidspunktet. Opdragsgiver kan ikke være ejer eller udøve en ejers råden over et ikke-eksisterende gode på dette tidspunkt, ligesom råderetten over godet ikke kan være overgået til modtagerinstitutionen. På dette tidspunkt foreligger alene en kontraktlig forpligtelse til at udføre opgaven mod det aftalte vederlag. Før afleveringsforretningen har kunstneren en ejers rådighed over det helt eller delvis udførte værk, hhv. materialerne hertil. Modtagerinstitutionen får overdraget rådigheden over kunstværket som ejer ved afleveringsforretningen. Modtagerinstitutionen bliver dermed ejer af værket på dette tidspunkt med respekt af de ideelle rettigheder, der tilkommer kunstneren som indehaver af ophavsretten til værket.

Frem til dette tidspunkt har kunstneren råderetten over hvilket materiale, der skal indgå i det endelige kunstværk. Eventuelt overskydende materiale tilhører kunstneren, og han kan og skal hjemtage dette fra modtagerinstitutionens adresse.

Skattestyrelsen anfører videre, at levering af kunstværket ikke er omfattet af definitionen i momslovens § 69, jf. KN-kode 97-01 til 97-03, men må opfattes som en almindelig vare og dermed ikke omfattet af ordningen med kunstnermoms.

Klager gør gældende, at kunstværket opfylder definitionen på et kunstværk iht. bestemmelsen sammenholdt med KN-kode 97-03. Ifølge Toldforordningen omfatter denne position Originale skulpturer, uanset materialets art.

Jeg henviser til kontrakten, bilag 2, hvor pkt. 2 definerer opgaven som realisering af kunstopgaven "X".

Til støtte for sit synspunkt har klager indhentet en udtalelse fra Akademiraadet, jf. bilag 7. Udtalelsen fremlægges som bilag 8.

Spørgsmålet til Akademiraadet lød, hvorvidt den leverede kunstopgave "X G1" ud fra en kunstfaglig vurdering og terminologi kan eller skal benævnes "skulptur".

Akademiraadet udtaler som sin "klare kunstfaglige opfattelse, at udsmykningsværket kan og bør defineres som en skulptur. Rådet bygger denne opfattelse på, at det pågældende værk er et eksempel på en generel (international) værktype, der kunstfagligt og kunsthistorisk betegnes som "social skulptur" eller "social plastik", som var den betegnelse som den tyske kunstner Joseph Beuys’ (1921-86) oprindeligt gav dette værkbegreb."

Klager gør gældende, at denne kunstfaglige vurdering, hvorefter det leverede kunstværk er en "skulptur" skal lægges til grund ved afgørelsen af, om det leverede kunstværk er en skulptur, der skal henføres til kode 97-03, og dermed er omfattet af ordningen om kunstnermoms, jf. momslovens § 69 smh. med § 30 stk. 3.

Der er enkelte afgørelser om tarifering af kunstværker, men ingen af disse omhandler et billedkunstværk som i sagen her. Afgørelserne omhandler en video- og lydinstallation henholdsvis en lysinstallation, hvor kunstværket væsentligst bestod i indholdet på indspillede dvd’er henholdsvis en lyseffekt, mens de materielle elementer, højttalere, videoafspiller mv. fremstod i almindelig brugbar stand, hvorved de også var handelsvarer og dermed i en konkurrencesituation med tilsvarende varer, i modsætning til fx en readymade, der er en kunstners forarbejdning af typisk en standard forbrugsgenstand, hvorved den får en anden fremtræden og typisk er ganske ubrugelig som forbrugsgenstand.

Skattestyrelsen anfører ikke i udtalelsen, hvilken toldposition, kunstværket skal henføres til, men udtaler blot, jf. s. 2 midt for, at klagers leverance enten er en almindelig vareleverance eller en tjenesteydelse.

Da leverancen består af et materielt gode, er der i princippet tale om en vare. Denne skal i så fald henføres til en specifik toldposition. Der eksisterer et enkelt kapitel i toldforordningen, som er relevant for en vare, der er karakteriseret til at være et kunstværk.

Det gøres gældende, at kunstværket skal henføres til en position i kapitel 97, om Kunstværker, samlerobjekter og antikviteter. Der er ubestridt tale om et unikt kunstværk, hvortil der er knyttet immaterielle rettigheder iht. ophavsretsloven, og der foreligger en kunstfaglig vurdering om, at værket er en skulptur. Dermed skal kunstværket også henføres til en af de underpositioner, der omhandler kunstværker, dvs. pos. 01, 02 eller 03. Øvrige underpositioner omhandler samlerobjekter og antikviteter og er dermed irrelevante for sagen. De nævnte 3 underpositioner er anført i momsloven § 69 stk. 4, der definerer de kunstgenstande, der er pålagt kunstnermoms. Som nævnt skal originale skulpturer, uanset materialets art henføres til position 97-03.

Der er tale om et helt unikt kunstværk, hvor kunstneren har produceret de enkelte elementer til det samlede værk, jf. den vedlagte billeddokumentation. Som anført i klagen er A indehaver af ophavsrettighederne til kunstværket, og han er den eneste, der kan levere kunstværket i henhold til kontrakten. Han har eneretten til at give kunstværket sin endelige, konkrete fysiske form med det kunstneriske udtryk, værket bærer. Som forklaret er "eksempelvis gårdarealet på G1 et delelement i udsmykningen … hvor jeg har fokus på at skabe en platform en sokkel til de beton skulpturer, som er placeret dér".

Det bemærkes, at i afgørelsen om en video- og lydinstallation, der ikke kvalificerede som kunstværk under position 97-03, var det det indspillede indhold på dvd’en, der sammen med installationens bestanddele tilvejebragte "den moderne kunst". Det blev videre anført, at installationen snarere bestod af individuelle bestanddele eller en vare i sæt. Dette må tilskrives den oplysning, der indgår i afgørelsen, at kunstneren i mindre grad havde ændret bestanddelene uden at ændre deres primære funktion som vare henhørende under de respektive toldpositioner for videoafspillere mv.

Det må således anses som væsentligt for afgørelsen, at de indgåede elementer fortsat var egnede til kommerciel brug. Samtidig ses det af afgørelsen, at installationen principielt kunne anses for et kunstværk, altså en skulptur. Når det alligevel blev afvist, skyldtes det, at elementerne var kommercielle, samt at kunstværket bestod af en sammensætning af disse kommercielle elementer og det indspillede indhold på dvd’en, jf. Kommissionens Forordning nr. 731/2010.

I modsætning til denne afgørelse, er de enkelte elementer i kunstværket her fremstillet til dette specifikke værk på grundlag af idéoplæg, skitse og kontrakt. Der indgår i værket unika, og hele værket er en unik enhed, jf. Akademiraadets udtalelse. Dette følger også af det generelle princip om leverancens enhed og dermed gør det irrelevant, at enkelte elementer af underordnet karakter, som et træ eller en busk, har karakter af en vare. Overordnet er værkets elementer skulpturer, der indgår i det samlede projekt, som også er at betragte som en skulptur inklusive den sokkel, der bærer værket. I modsætning til video- og lydinstallationen, der bestod af apparater, der kunne anvendes til kommerciel brug, indgår i kunstværket her alene en readymade, en […], der er så meget omdannet, at den ikke er anvendelig til kommerciel brug længere, mens øvrige væsentlige elementer som gårdpavilloner mv. er egentlige klassiske skulpturer og kunstneriske former udformet til værket.

Da kunstværkets bærende elementer ikke indgår i en kommerciel konkurrencesituation, er det at betragte som et kunstværk, der som skulptur må henføres under position 97-03.

I denne forbindelse bemærkes videre, at administrativ praksis anerkender kunstnerisk udsmykning som omfattet af momsloven § 30 stk. 3 og dermed som et kunstværk i ht. § 69 stk. 4, jf. SKM2006.354.LSR. Konkret i denne sag fandt Landsskatteretten i modsætning til TOLDSKAT regionen, at der til kunstneren alene var ydet vederlag for en kunstnerisk ydelse, idet kunstneren havde modtaget et særskilt honorar for sit arbejde. Et honorar, der var specificeret som vederlag til kunstneren, og dermed må anses for en form for kunstnerisk konsulentydelse, og dermed en momsfri kunstnerisk ydelse. Dermed fik klageren medhold i klagen.
Med den anførte begrundelse tog Landsskatteretten ikke stilling til spørgsmålet om, hvorvidt den billedkunstneriske udsmykning var et kunstværk i relation til definitionen i momslovens § 69 stk. 4. Dette havde Regionen antaget og havde anset kunstneren for ansvarlig for hele entreprisen frem til aflevering, ligesom vederlaget bestod i den samlede entreprisesum. Projektet var ifølge sagsfremstillingen en udsmykning af en del af en større bygning, i stueetagens foyer og den nordlige vandrehals hvælvinger, og udsmykningen bestod af malerier samt forskellige kunstværker udformet af marmor bly granit beton glas og bronze.

Regionen havde anset klageren for momspligtig af beløbene, som var modtaget fra Statens Kunstfond til finansiering af projektet. Regionen fandt, at der var tale om vederlag for en kunstners førstegangssalg af kunstværker, hvorfor vederlaget, dvs. vederlaget for totalentreprisen, indgik i afgiftsgrundlaget, der skulle opgøres efter momslovens § 30 stk. 3, og dermed belagt med kunstnermoms.

Denne praksis, der dels tager stilling til, at et udsmykningsprojekt som totalentreprise skal anses for levering af en et kunstværk, et materielt gode, dels til hvilke kunstværker, der er omfattet af den særlige ordning for førstegangssalg af kunstværker, skal anses for bindende for skatteforvaltningen. Der henvises til, at samme praksis har været anlagt i relation til en udsmykningsopgave på G3, jf. bilag 6, hvor skatteforvaltningen, JURA, har foretaget sin vurdering til brug for forvaltningens afgørelse af G3s momsgrundlag.

I tilknytning til denne særlige bestemmelse bemærkes, at ordningen netop tager sigte på en særlig momsordning for skabende billedkunstneres værker, som der er tale om her.

Endvidere skal bemærkes, at der ikke kan ske en udvidelse af anvendelsesområdet for momsfritagne kunstneriske ydelser, jf. at der er tale om en midlertidig undtagelse fra den almindelige momspligt at ydelser. Den hidtidige praksis, der er kommet til udtryk med regionens afgørelse, SKM2006.354.LSR og den i bilag 6 refererede afgørelse vedrørende opgørelse af momsgrundlaget, skal derfor også anvendes i den foreliggende sag, hvorfor der skal opkræves kunstnermoms af leverancen, og klager dermed har fradrag for medgåede udgifter.
…"

Retsmøde
Under sagens behandling på retsmøde nedlagde virksomhedens repræsentant påstand og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. 

Skattestyrelsen indstillede, at SKATs afgørelse stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har nedsat virksomhedens købsmoms med i alt 694.224 kr. for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2015, idet SKAT ikke har anerkendt virksomhedens fradrag af indgående moms af medgåede udgifter til brug for virksomhedens aktiviteter vedrørende kunstopgaven "X".

Der skal nærmere tages stilling til, om den leverede kunstopgave udgør levering af en kunstnerisk ydelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, eller om der, som anført af virksomhedens repræsentant, er tale om et førstegangssalg af et kunstnerisk værk, jf. momslovens § 30, stk. 3, hvorefter der er fradrag for købsmoms af medgåede udgifter til fremstilling af værket, jf. momslovens § 37.

Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 7:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
…
7) Forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed."

Bestemmelsen udspringer af sjette momsdirektivs artikel 28, stk. 3, litra b, der er videreført i Rådets direktiv 2006/112 Momssystemdirektivet art. 371, hvoraf det fremgår, at medlemsstaterne, der pr. 1. januar 1978 fritog de transaktioner, der er anført i bilag X, del B, fortsat kan fritage disse transaktioner, på samme betingelser som var gældende pr. 1. januar 1978. Af bilag X, del B "Transaktioner, som medlemsstaterne kan fortsætte med at fritage for afgift", fremgår under pkt. 2:

" Tjenesteydelser præsteret af forfattere, kunstnere herunder udøvende kunstnere (..)"

Følgende fremgår af momslovens § 30, stk. 3:

"Kunstnere eller disses arvinger kan ved førstegangssalg af kunstnerens egne kunstgenstande, jf. § 69, stk. 4, afgiftsberigtige de pågældende genstande på et reduceret grundlag svarende til 20 pct. af afgiftsgrundlaget som fastsat efter §§ 27-29."

Følgende fremgår af momslovens § 69, stk. 4:

"Ved kunstgenstande forstås:
…
2) Skulpturer henhørende under KN-kode 97 03 udført af kunstneren, herunder afstøbninger af skulpturer i et antal på højst otte eksemplarer kontrolleret af kunstneren eller dennes arvinger. Antallet på otte afstøbninger kan dog overskrides, såfremt afstøbningen er foretaget før den 1. januar 1989 og skulpturen ikke har karakter af en handelsvare."

Virksomheden er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, og skal derfor betale afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4. Det følger dog af momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, at kunstneriske ydelser er fritaget for afgift.

Virksomheden har indgået en kontrakt med modtagerinstitutionen og tilskudsgiveren om at levere en kunstopgave bestående af en udsmykning af modtagerinstitutionens gårdsplads, som er blevet realiseret ved værket ’X’. I henhold til den fremlagte aftale skal der leveres en flerhed af leverancer fra kunstneren til modtagerinstitutionen, herunder ideen til udsmykning af bygningen og pladsen foran bygningen, skitsering af forslaget til udsmykningen samt iværksættelse og gennemførsel af udsmykningen ud fra skitsen.

Det fremgår af EU-Domstolens praksis, at når en transaktion består af en række af omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne, ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én ydelse, dels om denne ydelse i sidstnævnte tilfælde må anses for en levering af et gode eller af en tjenesteydelse, jf. for eksempel sag C-231/94 (Faaborg-Gelting) og sag C-349/96 (CPP).

Kunstopgaven "X" er udført som en udsmykningsopgave. Udsmykningen består af en belægning på gårdspladsen med mindre grusområder og lys beton med klinkemotiv, der danner underlaget og forener resten af udsmykningsdelene. Videre har virksomheden etableret to fuldstøbte betonkonstruktioner, […], der indeholder en række elementer, herunder […] skulpturer samt […] vanddele. Herudover består udsmykningen af etablering af et indgangsparti med en trapperepos bestående af beton, en renovering af den eksisterende bygnings karnap samt beplantning af [træer] på gårdspladsen.

Landsskatteretten finder, at det udførte værk opfylder de egenskaber, som kendetegner et materielt gode, som forstået i momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten bemærker, at modtagerinstitutionen og tilskudsgiveren har hyret virksomheden til at fremkomme med en idé til udsmykning af modtagerinstitutionens gårdsplads, samt til at udarbejde et skitseforslag på baggrund heraf, og efter godkendelse af dette, til at realisere værket baseret på skitseforslaget. Det udførte værk er således resultatet af en flerhed af tjenesteydelser.

Det fremgår heraf, at virksomhedens levering af kunstopgaven karakteriseres af en række omstændigheder og handlinger, af hvilke levering af det udførte værk kun udgør ét led, og som i overvejende grad består af tjenesteydelser.

Landsskatteretten finder, at leverancen efter en samlet vurdering må anses for én samlet transaktion, der må kvalificeres som levering af én tjenesteydelse. Der er herved bl.a. henset til, at virksomheden skal levere en række specifikke kunstneriske ydelser bestående af ideen til udsmykning af bygningen og pladsen foran bygningen, skitsering af forslaget til udsmykningen samt iværksættelse og gennemførsel af udsmykningen ud fra skitsen, at modtagerinstitutionen har pligt til at tegne og betale forsikring allerede fra arbejdets påbegyndelse, jf. kontraktens punkt 11.1, og at modtagerinstitutionen, jf. kontrakten, har bestilt en kunstopgave, der skal tilpasses netop modtagerinstitutionens gårdsplads. Modtagerinstitutionen har således ikke ønsket blot at bestille et værk, men derimod et værk, som er udarbejdet på baggrund af en kunstnerisk ide, og som inddrager det eksisterende gårdrum og de omkringliggende bygninger.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at virksomhedens levering af kunstopgaven må kvalificeres som en kunstnerisk tjenesteydelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Den fremlagte udtalelse fra Akademiraadet ændrer ikke herved.

Der er således ikke tale om et førstegangssalg af et kunstnerisk værk, jf. momslovens § 30, stk. 3, og virksomheden er som følge heraf ikke berettiget til fradrag for købsmoms, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Det er således med rette, at SKAT har nedsat virksomhedens købsmoms med i alt 694.224 kr. for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2015.

SKATs afgørelse stadfæstes dermed.