Skattestyrelsen har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål med NEJ:

"(…)

1.      Kan Skattestyrelsen bekræfte, at A kan fratrække udgifterne til transport efter LL § 9 C i de første tre måneder af ansættelsesperioden, hvor arbejdsstedet er Kriminalforsorgens Uddannelsescenter i By Y1?

2.      Kan Skattestyrelsen bekræfte, at A opfylder betingelserne for at fradrage udgifter til kost efter LL § 9 A i den i spørgsmål 1 beskrevne periode?

(…)"

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens bindende svar.

Faktiske oplysninger
Den 12. november 2019 har klageren anmodet Skattestyrelsen om et bindende svar om, hvorvidt klageren kan fratrække udgifter efter ligningslovens § 9 C og ligningslovens § 9 A, under de første tre måneder af sin ansættelsesperiode, der finder sted ved Kriminalforsorgens Uddannelsescenter. Følgende fremgår af klagerens anmodning:

"(…)

På vegne af min kunde, A, Adresse Y1, By Y2 

anmoder jeg hermed Skattestyrelsen om at besvare følgende spørgsmål:

1.      kan Skattestyrelsen bekræfte, at A kan fratrække udgifterne til transport efter LL § 9C i de første tre måneder af ansættelsesperioden, hvor arbejdsstedet er Kriminalforsorgens Uddannelsescenter i By Y1?

Ønsket svar: Ja

2.      Kan Skattestyrelsen bekræfte, at A opfylder betingelserne for at fradrage udgifter til kost efter LL § 9A i den i spørgsmål 1 beskrevne periode?

Ønsket svar: Ja

(…)"

Baggrunden for klagerens henvendelse er, at han den 1. november 2019 tiltrådte en stilling som transportbetjent ved Institution for transport og bevogtning under Kriminalforsorgens ansættelsesområde. Klagerens tjenestested er enheden i By Y3. De første tre måneder af uddannelsen foregår under et skoleophold på Kriminalforsorgens Uddannelsescenter i By Y1.

Følgende oplysninger fremgår af det fremlagte ansættelsesbrev:

"(…)

Kriminalforsorgen Hovedstaden, Områdekontoret i København skal herved meddele, at du med virkning fra den 1. november 2019 ansættes som transportbetjent ved Institution for transport og bevogtning.

Ansættelsesområdet er Kriminalforsorgen. Dit tjenestested er indtil videre enheden i By Y3, Adresse Y2, By Y3. De første 3 måneder af transportbetjentuddannelsen, hvor du er på skole, er dit tjenestested Kriminalforsorgens Uddannelsescenter i By Y1, Adresse Y3, By Y1.

Du ansættes i henhold til den til enhver tid gældende Fællesoverenskomst mellem Finansministeriet og Offentlige Ansattes Organisationer · Det Statslige Område (OAO·fællesoverenskomsten). Derudover er løn- og ansættelsesforhold fastsat i medfør af cirkulære nr. 138 af 15. juni 2018 om organisationsaftale for transportbetjente f Kriminalforsorgen.

Uddannelse
Du skal ved ansættelsen gennemgå en 2-årig uddannelse som transportbetjent i Kriminalforsorgen. Det er en forudsætning for fortsat ansættelse som transportbetjent, at uddannelsen gennemføres med et tilfredstiltende resultat.

Løn
Der ydes ikke løn under de første 3 måneder af transportbetjentuddannelsen, men du har ret til SU efter de til enhver tid gældende regler.

Efter de første 3 måneder af transportbetjentuddannelsen vil din løn udgøre:
Basisløn, trin 1, Hovedstadssats Lønnen udgør årligt kr. 224.365,00 (marts 2012 niveau), svarende til kr 20.454,74. pr. måned i aktuelt niveau.

Efter gennemført transportbetjentuddannelse vil der ske oprykning til trin 2 og din løn udgør:

Basisløn, trin 2, Hovedstadssats. lønnen udgør årligt kr. 251.680,00 (marts 2012 niveau), svarende til kr, 22.944,97 pr. måned i aktuelt niveau.

Lønnen bliver udbetalt månedsvis bagud og bliver indsat på din Nemkonto den sidste hverdag i måneden. Din lønseddel bliver sendt digitalt til din E·boks.

Arbejdstid
Efter de første 3 måneder af transportbetjentuddannelsen er din almindelige ugentlige arbejdstid 37 timer.

Du er efter de 3 første måneder af transportbetjentuddannelsen omfattet af reglerne i den til enhver tid gældende aftale mellem Finansministeriet og centralorganisationerne om arbejdstid for statens tjenestemænd og vejledende bestemmelser aftalt mellem Kriminalforsorgen og Fængselsforbundet i Danmark. Du har pligt til at påtage dig overarbejde.

Pension
Du er omfattet af en pensionsordning i G1, Pensionsbidraget af din basisløn og eventuelle pensionsgivende løndele udgør 15 %. Dit egetbidrag udgør 1/3, og arbejdsgiverbidraget udgør 2/3. Det samlede pensionsbeløb er oven i lønnen, og det bliver indbetalt af Kriminalforsorgen til din pensionskasse.

Overbygningsuddannelse
Et år efter endt uddannelse som transportbetjent er der mulighed for at gennemføre en overbygningsuddannelse for transportbetjente med henblik på ansættelse som fængselsbetjent. Deltagelse i overbygningsuddannelsen sker uden fradrag i lønnen.

Du er omfattet af ferieloven og den til enhver tid gældende aftale om ferie indgået mellem Finans· ministeriet og centralorganisationerne. Du optjener ret til ferie og særlige feriedage med løn og sær­ lig feriegodtgørelse på 1,5 %.

Sygdom
Du har ret til løn under sygdom svarende til de bestemmelser, der fremgår af funktionærloven.

Barns sygdom
Du kan få tjenestefrihed med løn til pasning af et sygt barn i op til 2 dage pr. sygeperiode, hvis barnet er under 18 år, og har ophold hos dig og fravær er nødvendigt af hensyn til barnet, og det er foreneligt med forholdende på tjenestestedet. Ved misbrug kan du blive frataget denne mulighed.

Opsigelsesvarsel i prøvetiden
Ansættelsen kan i de første 3 måneder opsiges med 14 dages varsel til en hvilken som helst dag fra Kriminalforsorgens side. Du kan opsige dit ansættelsesforhold uden varsel.

Opsigelsesvarsel efter prøvetidens udløb
Efter prøvetidens udløb kan ansættelsesforholdet opsiges af begge parter med det til enhver tid gældende varsel i henhold til funktionærloven. Opsigelse fra din side kan ske med 1 måneds varsel til udløbet af en kalendermåned.

Din ansættelsesanciennitet beregnes fra den 1. november 2019.

Krav til dig som medarbejder
Tavshedspligt:
Under din ansættelse kan du få kendskab til oplysninger, der skal behandles fortroligt og ikke må omtales for uvedkommende, hverken i eller uden for tjenestestedet. Tavshedspligten ophører ikke ved fratræden. Der henvises til forvaltningslovens § 27 og straffelovens § 152.

Strafbare forhold:
Hvis du begår noget strafbart under din ansættelse i Kriminalforsorgen, vil dit ansættelsesforhold blive taget op til overvejelse. Det skal i den forbindelse understreges, at der vil blive foretaget en streng vurdering i tilfælde af ulovlig brug eller besiddelse af euforiserende stoffer.

Bijob:
Hvis du har bijob, skal du oplyse Kriminalforsorgen om det. Det fremgår af cirkulære af 19. april 1996 om bibeskæftigelse for Kriminalforsorgens personale, hvilke bijob du ikke må påtage dig, når du er ansat i Kriminalforsorgen.

Beskyttelse af informationer:
Som ansat i Kriminalforsorgen er du særligt ansvarlig for at beskytte de informationer, som vi behandler. Reglerne kan du læse i Kriminalforsorgens informationssikkerhedsstrategi og i medarbejderpjecen om Informationssikkerhed, som findes på intranettet. På intranettet kan du læse mere om informationssikkerhed og se Kriminalforsorgens andre politikker og regler om informationssikkerhed.

Du skal i øvrigt til enhver tid efterleve de politikker, regler og principper, der gælder for ansættelse i Kriminalforsorgen. Manglende overholdelse af regler kan få ansættelsesretlige konsekvenser.

Der vedlægges en erklæring om tavshedspligt, erklæring om overvågning af it-systemer og netværk, samt et medarbejderskema, som du skal udfylde og underskrive og sende tilbage hertil.

Du bedes printe en kopi af dette ansættelsesbrev, som du bedes returnere med din underskrift, hvor du bekræfter, at du indgår ansættelsesforholdet.

(…)"

Ifølge de personlige skatteoplysninger (efterfølgende R75) har klageren, i de første tre måneder af ansættelsesperioden, således alene modtaget SU og Kriminalforsorgen har indbetalt ATP-bidrag svarende til 284,01 kr. pr. måned. Klageren har oplyst, at arbejdsgiveren endvidere betaler et bidrag til en arbejdsskadeforsikring under de første tre måneder af uddannelsen.

Klageren har under Skatteankestyrelsens sagsbehandling fremlagt en specificering af instruktionsbeføjelsen, der gælder under uddannelsen som transportbetjent. Specificeringen er udarbejdet af HR forhandlingschef ved Center for HR og Uddannelse under Kriminalforsorgen. Følgende fremgår af specificeringen:

"(…)

Direktoratet for Kriminalforsorgen kan bekræfte, at transportbetjente er ansat i Kriminalforsorgen under deres uddannelse, herunder de 3 måneder hvor de modtager SU.

Ansættelsen betyder, at Kriminalforsorgen som arbejdsgiver har instruktionsbeføjelser over for de pågældende, eksempelvis kræves det, at de bærer uniform, ligesom de kan blive pålagt at udføre arbejdsopgaver. På samme måde er det Kriminalforsorgen som arbejdsgiver, der forfølger evt. disciplinære forhold under skoleopholdet.

(…)"

En repræsentant fra Fængselsforbundets Fagforening oplyste ved et kontormøde med Skatteankestyrelsen, at transportbetjenteleverne under de første tre måneder af uddannelsen har undervisning, men eleverne kan også få praktiske opgaver, eksempelvis i form af deltagelse i større visitationer i fængsler. Endvidere blev det oplyst, at instruktionsbeføjelsen er den samme for elever under uddannelse og for færdiguddannede.

Klageren har ifølge Det Centrale Personregister været tilmeldt adressen Adresse Y4, By Y4 fra 1. november 2019.  Fra 1. marts 2020 ses klageren at være tilmeldt adressen Adresse Y5, By Y4.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har som begrundelse for det bindende svar anført følgende:

"(…)

Skattestyrelsens begrundelse for svaret

Spørgsmål 1:
Kan Skattestyrelsen bekræfte, at A kan fratrække udgifterne til transport efter LL § 9 C i de første tre måneder af ansættelsesperioden, hvor arbejdsstedet er Kriminalforsorgens Uddannelsescenter i By Y1.

Skattestyrelsens svar 

Spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Nærmere begrundelse 

Generelt
Det fremgår af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.A.4.3.3.2.1, at befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i skatteretlig forstand er en privat udgift. Men efter ligningslovens (LL) § 9 C, stk. 1 er der mulighed for at foretage et standardiseret fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og en arbejdsplads, når betingelserne er opfyldt.

Af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.A.4.3.3.1.2 fremgår det, at befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i LL § 9 C, stk. 1. Det er en forudsætning for fradraget, at der er tale om befordring til og fra en indtægtsgivende arbejdsplads. Se LL § 9, stk. 2.

Begrebet "arbejdsplads" er det samme i forhold til LL § 9 C og LL § 9 B.

Som udgangspunkt er en arbejdsplads i forhold til LL § 9 B og LL § 9 C et sted, hvor der erhverves indtægt. Alle former for arbejdspladser, der ikke også er den skattepligtiges bopæl, er omfattet. Ud over almindelige faste arbejdspladser omfatter begrebet også arbejdspladser, hvor der fx foregår kundebesøg, konferencer eller afhentning af post eller materiale.

Forudsætningen om, at der skal være tale om befordring til og fra en indtægtsgivende arbejdsplads, fremgår bl.a. af følgende praksis:

SKM2012.463.VLR, hvor Landsretten stadfæstede byrettens dom af 30. juni 2011 BS 1-524/2020 (SKM2011.502.BR). Af byretsdommen fremgår det, at skatteyderen i indkomståret 2000 ikke havde modtaget løn fra sit selskab i det pågældende år.
Han var ikke berettiget til fradrag for de afholdte befordringsudgifter. Den omstændighed, at han i tidligere indkomstår havde modtaget løn, og at han efter det oplyste kun gav afkald på løn på grund af selskabets økonomiske situation, kunne ikke føre til andet resultat. Det kunne heller ikke føre til andet resultat, at skatteyderen efter det oplyste i august 2009 modtog 3.000 kr. i løn for sit arbejde i 2000, fordi det var forholdene i 2000, der var afgørende.

TfS 1999, 468 VLD, hvor der ikke var grundlag for fradrag for befordringsudgifter ved transport mellem bopæl og studiested.

TfS 2000, 824. LSR, hvor en Ph.d.-studerende og undervisningsassistent fik fradrag for befordring mellem bopælen og universitetet, hvor han havde været lønansat. En Ph.d.-studerende tildeles typisk en stipendiat og ansættes på universitetet med løn efter AC-overenskomsten og har derfor status som lønmodtager. Universitetet anses derfor for et indtægtsgivende arbejdssted.

Lønmodtagere kan ikke foretage fradrag for befordring efter statsskattelovens § 6 litra a, jævnfør LL § 9, stk. 1.

Kursusdeltagelse
Et uddannelsessted betragtes som en arbejdsplads, hvis der er tale om undervisning i efteruddannelsesøjemed som led i arbejdet. Afgrænsningen mellem efteruddannelse og videreuddannelse må derfor ske ved, at man sammenholder det enkelte kursustilbud med den ansattes/hvervtagerens (fx et bestyrelsesmedlems) arbejdsfunktion og uddannelse.

Der er ikke mulighed for fradrag efter LL § 9 C, hvis der tale om videreuddannelse, hvor uddannelsesaktiviteterne bevirker et egentligt kompetenceløft for den pågældende således, at han/hun efterfølgende sættes i stand til at bestride en stilling eller et hverv med nyt eller større indhold.

Uddannelsessted
Personer, der fx er uddannelsessøgende under skoleophold eller arbejdsledig, der modtager uddannelsestilbud som alternativ til jobtilbud, falder udenfor LL § 9 C. Dette gælder, selvom der ydes løn under uddannelsen.

For grunduddannelser, kan tilrettelæggelsen af uddannelsen gøre, at uddannelsesstedet kan anses som en arbejdsplads.

For at dette er tilfældet, skal følgende tre forudsætninger være opfyldt:

·     Undervisningen skal indgå som en integreret del af ansættelsesforholdet.
·     Eleven skal have en uddannelsesaftale med praktikstedet og dermed være i et ansættelsesforhold, for at uddannelsesstedet kan anses som et arbejdssted.
·     Skoleopholdet skal være en mindre del af uddannelsen, og praktikken hos arbejdsgiveren skal være den primære del.

Dette fremgår blandt andet af SKM2007.340.SR og SKM2007.341.SR. Skatterådsafgørelserne vedrører elever der var ansat i praktikvirksomhederne, der var forpligtet til at betale eleven løn i hele uddannelsesperioden, uanset om eleven var på virksomheden eller på skoleophold.

Styresignal SKM2009.382.SKAT omhandler rækkevidden af SKM2007.340.SR og SKM2007.341.SR. Styresignalet omhandler således ikke situationer, hvor der ikke udbetales løn under skoleopholdet.

Det fremgår af TfS 1998, 91 LSR, at befordringsfradrag blev godkendt for elever på Told- og Skatteskolen. Skoleopholdet blev i forhold til LL § 9 C anset som en arbejdsplads. Der var tale om en internt tilrettelagt etatsuddannelse, hvor ansættelsen i institutionen sker med henblik på at udføre praktisk arbejde. Af hensyn til arbejdsgiverens ønske om en kvalificeret arbejdskraft pålægges eleverne at gennemføre en uddannelse, som er tilrettelagt i institutionens regi. Afgørelsen er kommenteret i TfS 1998, 464.

Det fremgår af TfS 1998, 464, at det var Styrelsens opfattelse, at man ud fra en samlet vurdering måtte nå frem til, at skoleopholdet (Told- og Skatteskolen) måtte anses som en arbejdsplads i henhold til LL § 9 C, således som dette begreb havde udviklet sig i praksis. Styrelsen havde bl.a. lagt vægt på, at eleverne under de interne etatsuddannelser var underlagt de samme tjenstlige forpligtelser under skoleopholdet som ved praktisk tjeneste i organisationens institutioner og således stod til rådighed for arbejdsgiveren til faktisk benyttelse.

Derudover var det Styrelsens opfattelse, at internt tilrettelagte (etats)uddannelser adskiller sig fra de generelle, offentlige uddannelser som f.eks. efg-elevuddannelserne (TfS 1991, 7 H) og sygehjælperelevuddannelsen (TfS 1991, 8 H). Det karakteristiske for de internt tilrettelagte etatsuddannelser er bl.a., at ansættelsen sker i en institution med henblik på udførelse af praktisk arbejde, at uddannelsesforløbet er tilrettelagt i institutionens regi pga. ønsket om den rette kvalificerede arbejdskraft, og at eleverne ikke bliver afskediget efter uddannelsens afslutning.

SKM2015.72.LSR omhandler politielever, hvor de blev anset som lønmodtagere i relation til LL § 9 A grundet de særlige ansættelsesforhold, og uanset at de modtager SU og ikke egentlig løn under skoleophold. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det også må gælde i relation til befordringsfradrag efter LL § 9 C.

Det fremgår af SKM2015.72.LSR, at det er Landsskatterettens opfattelse, at der er tale om en særlig ordning, idet politielever under elevuddannelsen er tjenestemandsansatte og dermed har rettigheder som lønmodtagere, også under skoleopholdet. Desuden er klageren underlagt instruktionsbeføjelser, hvilket betyder, at han står til rådighed for politiopgaver i skoleperioden. Desuden bliver der hver måned indbetalt et pensionsbidrag på ca. 3.200 kr., også i skoleperioden.

Konkret
Efter det oplyste modtager A, under uddannelsen som transportbetjent, ikke kontant løn under skoleopholdet på 3 måneder, men han har ret til SU. Skoleopholdet foregår på Kriminalforsorgens Uddannelsescenter i By Y1. Efter de tre måneders skoleophold overgår A til at få løn.

As ansættelsesforhold er omfattet af den enhver tid gældende Fællesoverenskomst mellem Finansministeriet og Offentlige Ansattes Organisationer (OAO-fællesoverenskomsten).

Desuden er ansættelsesforholdet omfattet af cirkulære om organisationsaftale for Transportbetjente i Kriminalforsorgen. Cirkulærets §§ 3-6 indeholder aftalegrundlaget for løn og pension. Det følger af cirkulærets § 2, stk. 2, at ansatte i perioden, hvor de modtager SU, ikke er omfattet af aftalens §§ 3-6.

Det er oplyst, at A under skoleopholdet optjener ferie med løn og anciennitet, ligesom Kriminalforsorgen dækker udgifterne til arbejdsskadeforsikring. Desuden er det oplyst, at A i skoleperioden er underlagt mødepligt, instruktionspligt, og uniformspligt.

Ud fra en samlet vurdering kan Skattestyrelsen ikke nå frem til, at As skoleophold under den beskrevne periode kan anses som en arbejdsplads i henhold til LL § 9 C, således som praksis har udviklet sig.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at transportbetjentelever ikke kan sidestilles med politibetjentelever, der grundet deres særlige ordning blev anset for at være lønmodtagere, også under skolehold. A kan ikke anses for at være lønmodtager under skoleopholdet i den beskrevne periode, og han er derfor ikke berettiget til at foretage fradrag efter LL § 9 C for den beskrevne periode.

Ved afgørelsen har Skattestyrelsen lagt vægt på, at A blandt andet ikke ses underlagt instruktionsbeføjelser, der betyder, at han står til rådighed for arbejdsgiver under skoleopholdet, fx i forbindelse med tilkaldeopgaver, og at der alene betales pension af arbejdsgiver i form af ATP-bidrag under skoleopholdet, hvorfor forholdene ikke er sammenlignelige med SKM2015.72.LSR.

Spørgsmål 2:

Kan Skattestyrelsen bekræfte, at A opfylder betingelserne for at fradrage udgifter til kost efter LL § 9A i den i spørgsmål 1 beskrevne periode.

Skattestyrelsens svar 

Spørgsmål 2 besvares med "Nej"

Nærmere begrundelse 

Generelt
Det følger af LL § 9 A stk. 1, at godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis godtgørelsen ikke overstiger fastsatte satser.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit, C.A.7.2.2, at en lønmodtager defineres som en person, der er ansat i et tjenesteforhold af en arbejdsgiver til personligt at udføre et arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Det er karakteristisk for et lønmodtagerforhold, at det vederlag (løn), som lønmodtageren får for at udføre arbejdet, helt eller delvis bliver betalt af arbejdsgiveren. Desuden fremgår det, at arbejdsgiveren således heller ikke kan udbetale skattefri rejsegodtgørelse, hvis lønmodtageren ikke får løn.

SKM2015.72.LSR omhandler politielever, hvor de blev anset som lønmodtagere i relation til LL § 9 A grundet de særlige ansættelsesforhold, og uanset at de modtager SU og ikke egentlig løn under skoleophold.

Det følger af SKM2015.72.LSR, at det er Landsskatterettens opfattelse, at der er tale om en særlig ordning, idet politielever under elevuddannelsen er tjenestemandsansatte og dermed har rettigheder som lønmodtagere, også under skoleopholdet. Desuden er klageren underlagt instruktionsbeføjelser, hvilket betyder, at han står til rådighed for politiopgaver i skoleperioden. Desuden bliver der hver måned indbetalt et pensionsbidrag på ca. 3.200 kr., også i skoleperioden.

Konkret
Efter det oplyste modtager A, under uddannelsen som transportbetjent, ikke kontant løn under skoleopholdet på 3 måneder, men han har ret til SU. Skoleopholdet foregår på Kriminalforsorgens Uddannelsescenter i By Y1. Efter de tre måneders skoleophold overgår A til at få løn.

As ansættelsesforhold er omfattet af den enhver tid gældende Fællesoverenskomst mellem Finansministeriet og Offentlige Ansattes Organisationer (OAO-fællesoverenskomsten).

Desuden er ansættelsesforholdet omfattet af cirkulære om organisationsaftale for Transportbetjente i Kriminalforsorgen. Cirkulærets §§ 3-6 indeholder aftalegrundlaget for løn og pension. Det følger af cirkulærets § 2, stk. 2, at ansatte i perioden, hvor de modtager SU, ikke er omfattet af aftalens §§ 3-6 vedrørende løn og pension.

Det er oplyst, at A under skoleopholdet optjener ferie med løn og anciennitet, ligesom Kriminalforsorgen dækker udgifterne til arbejdsskadeforsikring. Desuden er det oplyst, A i skoleperioden er underlagt mødepligt, instruktionspligt, og uniformspligt.

Ud fra en samlet vurdering er det Skattestyrelsen opfattelse, at transportbetjentelever ikke kan sidestilles med politibetjentelever, der grundet deres særlige ordning blev anset for at være lønmodtagere også under skolehold. A kan ikke anses for at være lønmodtager under skoleopholdet i den beskrevne periode. Allerede af den grund er A ikke berettiget til at foretage fradrag efter LL § 9 A stk. 1 for den beskrevne periode.

Ved afgørelsen har Skattestyrelsen lagt vægt på, at A blandt andet ikke ses underlagt instruktionsbeføjelser, der betyder, at han står til rådighed for arbejdsgiver under skoleopholdet, fx i forbindelse med tilkaldeopgaver, og at der alene betales pension af arbejdsgiver i form af ATP-bidrag under skoleopholdet, hvorfor forholdene ikke er sammenlignelige med SKM2015.72.LSR.

Vores bemærkninger til jeres høringssvar af den 29. april 2020:
Der er i sagen enighed om, at A er underlagt instruktionsbeføjelser i skoleperioden. Arbejdsgivers instruktionsbeføjelser er en del af ledelsesretten, som blandt andet også omhandler antagelsesretten og afskedigelsesretten. Ledelsesretten begrænses dog af blandt andet af lovregler, overenskomster og individuel aftale.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at A ikke [er] underlagt instruktionsbeføjelser, der betyder, at han står til rådighed for arbejdsgiver under skoleopholdet, fx i forbindelse med tilkaldeopgaver, og som følge heraf er A ikke underlagt de samme instruktionsbeføjelser under skoleopholdet som ved den efterfølgende praktiske tjeneste.

Skattestyrelsen er ikke enig i, at aftalegrundlaget for As ansættelsesforhold er det samme under og efter skoleperioden, selvom der ses bort fra vederlæggelsens sammensætning.

Det fremgår af As ansættelseskontrakt under punktet "Arbejdstid":
·     at arbejdstiden efter skoleopholdet på 3 måneder er 37 timer
·     at han efter de første 3 måneder er omfattet af reglerne i den til enhver tid gældende aftale mellem Finansministeriet og centralorganisationerne om arbejdstid for statens tjenestemænd og vejledende bestemmelser aftalt mellem Kriminalforsorgen og Fængselsforbundet i Danmark, og at han har pligt til overarbejde.

Det kan heraf udledes, at A ikke er omfattet af de samme tjenstlige forpligtigelser under skoleopholdet som ved den efterfølgende praktiske tjeneste.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at pligten til overarbejde først indtræder på tidspunktet, hvor A bliver omfattet af reglerne for arbejdstid for statens tjenestemænd og vejledende bestemmelser aftalt mellem Kriminalforsorgen og Fængselsforbundet i Danmark.

Det fremgår intetsteds i aftalegrundlaget, at A under skoleopholdet står til rådighed for arbejdsgivers praktiske benyttelse.

Af SKM2015.72 LSR fremgår det modsat, at politieleverne er omfattet af de samme tjenstlige forpligtigelser under skoleopholdet som ved den efterfølgende praktiske tjeneste. Politieleverne står blandt andet til rådighed under uddannelsen, og politieleverne skal således udføre arbejde i skoleperioderne, hvis der er behov for det.

Efter det oplyste består vederlæggelsen under skoleopholdet som transportbetjentelev i optjening af ferie med løn, modtagelse af et personalegode i form af arbejdsskadeforsikring i skoleperioden, og betaling af ATP.

Sammenholdt med SKM2015.72.LSR består forskellen i vederlæggelsen under skoleophold i forhold til politielevuddannelsen alene i, at der for politieleverne hver måned indbetales bidrag til pension på ca. 3.200 kr.

I henhold til cirkulære om organisationsaftale for Transportbetjente i Kriminalforsorgen § 2, stk. 2, er ansatte i perioden, hvor de modtager SU, ikke er omfattet af aftalens §§ 3-6. Eleverne er således direkte undtaget af bestemmelserne, der omhandler løn og pension under skoleopholdet.

Det følger af SKM2015.72.LSR, at det er Landsskatterettens opfattelse, at der er tale om en særlig ordning for politieleverne, da de under elevuddannelsen, er tjenestemandsansatte, og dermed har rettigheder som lønmodtagere under skoleopholdet. Det fremgår af afgørelsen, at der desuden er lagt vægt på, at politieleven står til rådighed for politiopgaver i skoleperioden, og at der hver måned bliver indbetalt et pensionsbidrag på ca. 3.200 kr., også i skoleperioden.

Ud fra en samlet vurdering, er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at transportbetjentelever ikke kan sidestilles med politielever, der grundet deres særlige ordning blev anset for at være lønmodtagere, også under skolehold. A kan ikke anses for at være lønmodtager i relation til LL §§ 9 A, stk. 1 og 9 C under skoleopholdet i den beskrevne periode. A er derfor ikke berettiget til at foretage fradrag efter bestemmelserne for den beskrevne periode.

Ved afgørelsen har Skattestyrelsen lagt vægt på, at A ikke er omfattet af de samme tjenstlige forpligtigelser under skoleopholdet som ved den efterfølgende praktiske tjeneste, at A blandt andet ikke ses underlagt instruktionsbeføjelser, der betyder, at han står til rådighed for arbejdsgiver under skoleopholdet, fx i forbindelse med tilkaldeopgaver, og at der alene betales pension af arbejdsgiver i form af ATP-bidrag under skoleopholdet, hvorfor forholdene ikke er sammenlignelige med SKM2015.72.LSR.

(…)"

Skattestyrelsen er fremkommet med følgende bemærkninger til klagen:

"(…)

Tvisten i sagen er, hvorvidt A under skoleopholdet på Kriminalforsorgens uddannelsessted i By Y1 er berettiget til at foretage fradrag for befordring mellem hjem og arbejde efter ligningslovens (LL) § 9 C og fradrag for kost efter LL § 9 A, stk. 1 og stk. 7.

Der er i sagen enighed om, at A blev ansat ved Kriminalforsorgen pr. 1. november 2019.

Spørgsmålet i sagen er, om Kriminalforsorgens uddannelsessted i By Y1 kan anses for at være et indtægtsgivende arbejdssted/midlertidigt arbejdssted i relation til LL § 9 C, og om A under skoleopholdet kan anses for at være lønmodtager, jf. LL §§ 9 A og 9 C.

I henhold til aftalegrundlaget mellem A og Kriminalforsorgen fremgår det blandt andet, at de første tre måneder af ansættelsen foregår ved Kriminalforsorgens Uddannelsescenter i By Y1, hvor A deltager i et undervisningsforløb.

Af ansættelsesbrevet fremgår det under punktet "Løn", at der ikke ydes løn de første 3 måneder af transportbetjentuddannelsen, og at A har ret til SU efter de til enhver tid gældende regler. Desuden fremgår det, at pligten til overarbejde først indtræder efter de første 3 måneder, det vil sige efter skoleopholdet.

Ad. afgrænsning af begrebet "lønmodtager"
Begrebet "lønmodtager" er ikke en fast og ensartet definition, der gælder på alle lovgivningsområder. I enkelte love fx ansættelsesbevisloven (lovbekendtgørelse 2010-03-17 nr. 240 om arbejdsgiverens pligt til at underrette lønmodtageren om vilkårene for ansættelsesforholdet) findes en direkte afgrænsning af lønmodtagerbegrebet, sådan som begrebet skal forstås i ansættelsesbevisloven. Ligningsloven indeholder derimod ikke en definition af begrebet lønmodtager.

Det fremgår blandt andet af Den juridiske vejledning afsnit, C.A.7.2.2, at en lønmodtager defineres som en person, der er ansat i et tjenesteforhold af en arbejdsgiver til personligt at udføre et arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Det er karakteristisk for et lønmodtagerforhold, at det vederlag (løn), som lønmodtageren får for at udføre arbejdet, helt eller delvis bliver betalt af arbejdsgiveren. Desuden fremgår det, at arbejdsgiveren således heller ikke kan udbetale skattefri rejsegodtgørelse, hvis lønmodtageren ikke får løn.

At der i skattemæssig henseende sker en konkret vurdering af begrebet "lønmodtager" ses desuden af retspraksis med henvisning til fx SKM2006.181.SR og SKM2015.72.LSR. Herudover sker der er i skattemæssig henseende en afgrænsning af begrebet "lønmodtager" i forhold til blandt andet honorarmodtagere og selvstændig erhvervsdrivende. Der henvises til cirkulære nr. 129 af 4/7 1994 om personskatteloven punkt 3.1.1.

Skattestyrelsen bestrider derfor, at begrebet "lønmodtager" i skattemæssig henseende alene baserer sig på den ansættelsesretlige definition. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at begrebet "lønmodtager" i skattemæssig henseende er en samlet konkret vurdering, hvor aftalegrundlaget mellem parterne indgår som et element.

Ad. lønnens størrelse
I henhold til Skattestyrelsens oplysninger for indkomståret 2019 og 2020 modtog A SU fra Statens Uddannelsesstøtte under skoleopholdet fra 1. november 2019 til den 31. januar 2020.

A har modtaget følgende beløb før skat fra Staten Uddannelsesstøtte, svarende til satsen for udeboende på videregående uddannelse:

November 2019: 6.166 kr.
December 2019: 6.166 kr.
Januar 2020: 6.243 kr.

Det fremgår desuden af Skattestyrelsens oplysninger, at A først har modtaget løn fra Kriminalforsorgen fra den 1. februar 2020. A har således ikke modtaget kontant løn fra Kriminalforsorgen under skoleopholdet. Af Skattestyrelsens oplysninger fremgår det desuden, at der for perioden 1. november 2019 til 31. januar 2020 alene fra Kriminalforsorgen er indberettet indbetaling til ATP med 284,01 kr. pr. måned.

I henhold til aftalegrundlaget mellem A og Kriminalforsorgen er der ikke løn under skoleopholdet, tværtimod fremgår det, at der ikke ydes løn. Det fremgår også, at der ikke ydes pension under skoleopholdet, hvor der alene ret til SU. Aftalegrundlaget mellem parterne fastlægger heller ikke aflønning af udført arbejde under skoleopholdet, som det er almindeligt i tjenesteforhold. Desuden er der ingen pligt til overarbejde før efter skoleopholdet.

Af LL § 9 stk. 1 fremgår det blandt andet, at lønmodtager ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrage udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde i det omfang, de samlende fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 5.500 kr. (2010-niveau). Efter LL § 9, stk. 2 omfatter begrænsningen fradraget efter stk. 1 blandt andet ikke udgifter, som lønmodtagere kan fradrage efter LL §§ 9 A og 9 C.

I klagen henvises til praksis omkring lønomlægning for personer på ulønnet orlov. Allerede fordi det fremførte ikke omhandler betingelserne for at kunne foretage fradrag efter LL §§ 9 A og 9 C, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det fremførte ikke er sammenlignelig med problemstillingen i nærværende sag, og derfor ikke er relevant. Skattestyrelsen skal desuden bemærke, at der ikke i den fremførte praksis er taget stilling til lønmodtagerstatus i skattemæssig henseende, eller om et uddannelsessted udgør et arbejdssted i relation til LL § 9 A og 9 C.

I klagen henvises desuden til praksis vedrørende LL § 31 (SKM2006.441.SR og SKM2010.683.SR). Efter LL § 31 kan en arbejdsgiver, som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt afholde udgifter til uddannelse og kurser uden at den ansatte beskattes i den anledning.

Den fremførte praksis omkring LL § 31 omhandler ikke betingelserne for at foretage fradrag efter LL §§ 9 A og 9 C, herunder en vurdering af lønmodtagerstatus eller om et uddannelsessted udgør et arbejdssted, således som disse skal forstås i forhold til LL § 9 A og 9 C. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at den i klagen fremførte praksis ikke er relevant i nærværende sag.

I klagen henvises herudover til SKM2015.72.LSR, hvor klager henviser til, at lønnen også var begrænset i skoleperioderne. Det fremgår af SKM2015.72.LSR, at det er Landsskatterettens opfattelse, at der er tale om en særlig ordning, idet politielever under elevuddannelsen er tjenestemandsansatte og dermed har rettigheder som lønmodtagere, også under skoleopholdet. Desuden er klageren underlagt instruktionsbeføjelser, hvilket betyder, at klageren står til rådighed for politiopgaver i skoleperioden. Desuden bliver der hver måned indbetalt et pensionsbidrag på ca. 3.200 kr., også i skoleperioden.

At politieleverne står til rådighed for politiopgaver under deres skoleophold, hvor de har ret til SU, har lovgiver taget særlig stilling til, da der i lovbekendtgørelse 2017.08.30 nr. 1037 lov om statens uddannelsesstøtte (SU-loven) § 24, stk. 8 specifik er fastsat regler, hvorefter årsfribeløbet eller uddannelsesfribeløbet for uddannelsessøgende ved politiets grunduddannelse efter ansøgning kan forhøjes med den indtægt, som den uddannelsessøgende modtager ved udførelse af særlige politiopgaver.

Der findes ikke en tilsvarende regel i SU-loven for transportbetjente.

Ad. Instruktionsbeføjelser
As ansættelsesforhold ved Kriminalforsorgen er omfattet af den enhver tid gældende Fællesoverenskomst mellem Finansministeriet og Offentlige Ansattes Organisationer (OAO-fællesoverenskomsten).

Desuden er ansættelsesforholdet omfattet af cirkulære om organisationsaftale for Transportbetjente i Kriminalforsorgen. Cirkulærets §§ 3-6 indeholder aftalegrundlaget for løn og pension. Det følger af cirkulærets § 2, stk. 2, at ansatte i perioden, hvor de modtager SU, ikke er omfattet af aftalens §§ 3-6.

Det fremgår intetsteds i aftalegrundlaget mellem A og Kriminalforsorgen, at A under skoleopholdet står til rådighed for arbejdsgivers praktiske benyttelse. Modsat politielever, der er ansat som tjenestemænd, også under elevuddannelsen. Politielever er således underlagt tjenestemandsloven under hele deres ansættelsesperiode, og de har mødepligt i forbindelse med samfundsvigtige opgaver, og skal derfor udføre det arbejde der pålægges, også under skoleophold. Politielever er således underlagt de samme instruktionsbeføjelser under skoleopholdet og den praktiske tjeneste. Der henvises til SKM2015.72.LSR.

Skattestyrelsen er enig i, at A under skoleopholdet er underlagt instruktionsbeføjelser, men det Skattestyrelsens opfattelse, at ud fra parternes aftalegrundlag er A ikke omfattet af de samme tjenstlige forpligtigelser under skoleopholdet som ved den efterfølgende praktiske tjeneste, da A blandt andet ikke ses underlagt instruktionsbeføjelser, der betyder, at han står til rådighed for arbejdsgiver under skoleopholdet, fx i forbindelse med tilkaldeopgaver.

Sammen med klagen er der fremsendt en erklæring fra Kriminalforsorgen dateret den 28. august 2020. Af denne erklæring fremgår det blandt andet, at transportbetjente under uddannelse kan blive pålagt at udføre arbejde. Desuden er det i klagen fremført, at elever ved flere lejligheder er blevet brugt til "stor visitationer" i skoleperioden, dvs. visitationer hvor arbejdsgiver har valgt at større matrikler/fængsler skal undersøges, og at disse visitationer er blevet udført sammen med et antal færdiguddannede fængselsbetjente.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan den fremsendte erklæring fra Kriminalforsorgen, og det fremførte i klagen ikke anses for at være tilstrækkelig dokumentation for, at A kan anses for underlagt instruktionsbeføjelser, der betyder, at han står til rådighed for arbejdsgiver under skoleopholdet, fx i forbindelse med tilkaldeopgaver. Dette begrundes med, at der intetsteds i aftalegrundlaget mellem A og Kriminalforsorgen fremgår, at A ses underlagt instruktionsbeføjelser, der betyder, at A står til rådighed for arbejdsgiver under skoleopholdet, fx i forbindelse med tilkaldeopgaver. Det er derfor forsat Skattestyrelsens opfattelse, at forholdene for transportbetjente under uddannelse ikke er sammenlignelige med SKM2015.72.LSR.

Ad. afgrænsningen af begrebet "arbejdsplads/midlertidig arbejdsplads"
Det skal bemærkes, at der i Skattestyrelsen bindende svar er henvist til SKM2009.382.SKAT. Dette styresignal er ophævet ved SKM2009.624.SKAT.

SKM2009.624.SKAT omhandler tillige rækkevidden af SKM2007.340.SR og SKM2007.341.SR (TfS 2007,707), og det fremgår af begge afgørelser, at der under skoleophold er udbetalt løn fra arbejdsgiverne. Afgørelserne omhandler derfor ikke situationer, hvor der ikke udbetales løn, og hvor der under skoleopholdet er ret til SU. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at forholdene i afgørelserne ikke sammenlignelige med forholdene i nærværende sag.

Det er fremført i klagen, at deltagelse i undervisningen på Kriminalforsorgens Uddannelsescenter er et obligatorisk led i uddannelsen, og derfor er en ansættelsesretlig forpligtelse, hvorfor skolen er i ansættelsesretlig forstand en arbejdsplads. Det er Skattestyrelsen opfattelse, at uanset om skolen i ansættelsesretlig forstand kan anses for at være en arbejdsplads, så skal skolen opfylde betingelserne for at være et arbejdssted/midlertidigt arbejdssted i forhold til LL §§ 9 A og 9 C for, at A er berettiget til at foretage fradrag efter bestemmelserne.

Ad. bopælsoplysninger
For en god ordens skyld skal det bemærkes, at ifølge Det Centrale Personregister (CPR-registret) har A været tilmeldt adressen Adresse Y4 i By Y4 i perioden 1. november 2019 til 1. marts 2020. Fra den 1. marts 2020 har A været tilmeldt adressen Adresse Y5 i By Y4.

Dette ses ikke at have ikke indflydelse på afgørelsen.

Sammenfattende
Med henvisning til ovenstående er der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke indkommet oplysninger, som synes at føre til et andet resultat.

(…)"

Skattestyrelsen har den 15. december 2020 fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"(…)

Landsskatteretten har den 3. december 2020 anmodet om Skattestyrelsens udtalelse i ovennævnte sag.

Skattestyrelsen kan ikke tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

I forhold til spørgsmål 1 om befordringsfradrag, jf. ligningslovens § 9 C bemærkes, at gældende praksis for, hvornår en grunduddannelse kan anses for at være et arbejdssted i relation LL § 9 C omhandler tilfælde, hvor eleven modtager løn fra arbejdsgiver - også under skoleophold.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at forholdene i SKM2007.340.SR og SKM2007.341.SR, i Landsskatterettens kendelse af 31. oktober 1997, offentliggjort i TfS1998,91 vedrørende elever ved Told-og Skatteuddannelsen og i kendelse fra Landsskatteretten 19. april 2012, j.nr. 11-02135, der nævnes i indstillingen, ikke er sammenlignelige med forholdene i nærværende sag, da der i afgørelserne er udbetalt løn under skoleophold.

Forholdene i den foreliggende sag er heller ikke sammenlignelige med forholdene i SKM2015.72.LSR, som Skatteankestyrelsen også henviser til i indstillingen.
Der var i den sag tale om en politielev, der under den treårige uddannelse både var i praktik og på skoleophold.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår:

"Det lægges til grund i sagen, at klagerens ansættelse som politielev består af et forløb på 22 måneder på Politiskolen i Brøndby ved København og 14 måneder i praktik ved politiet i Y4. Under praktikperioden udbetales der en løn på ca. 24.000 kr. (brutto) inkl. pension, og under skoleopholdet får han udbetalt ca. 5.500 kr. (brutto) i SU samt pensionsbidrag på ca. 3.200 kr.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der er tale om en særlig ordning, idet politielever under elev-uddannelsen er tjenestemandsansatte og dermed har rettigheder som lønmodtagere, også under skoleopholdet. Desuden er klageren underlagt instruktionsbeføjelser, hvilket betyder, at han står til rådighed for politiopgaver i skoleperioden. Desuden bliver der hver måned indbetalt et pensionsbidrag på ca. 3.200 kr., også i skoleperioden.

Under disse forudsætninger er det Landsskatterettens opfattelse, at klageren under uddannelsen som politielev skal anses for at være lønmodtager i relation til ligningslovens § 9 A, stk. 1."

Af afgørelsen fremgår videre, at politieleverne under skoleopholdene ikke fik løn, men kunne få SU. Det fremgår også, at politiskoleelverne fik udbetalt løn for overarbejde i skoleperioderne, i det omfang eleverne, der var tjenestemænd, som følge af deres rådighedsforpligtelse udførte praktisk politiarbejde i skoleperioderne. Der blev endvidere betalt til gruppeliv, også i skoleperioderne. Endvidere var der fastsat en ugentlig arbejdstid på 37 timer pr. uge, både i praktik- og skoleperioderne.

I den foreliggende sag fremgår det eksplicit af aftaleforholdene, at der hverken udbetales løn eller pension til transportbetjentelever i skoleperioden på 3 måneder. Der er heller ikke fastsat en ugentlig arbejdstid under skoleopholdet. Transportbetjenteleverne er ikke tjenestemandsansatte, ligesom de ikke bliver vederlagt, hvis der i skoleperioden måtte blive udført praktisk arbejde for Kriminalforsorgen.

Der er alene tale om, at transportbetjenteleverne modtager et lovbestemt ATP-bidrag på 284 kr. pr. måned og evt. kan blive pålagt at udføre arbejdsopgaver uden vederlæggelse i skoleperioden.

Dette er ikke sammenligneligt med den situation, hvor elever under integrerede skoleophold modtager løn, som det var tilfældet i SKM2007.340.SR og SKM2007.341.SR.

Det er heller ikke sammenligneligt med afgørelsen i SKM2015.72.LSR, hvor der, som anført af Landsskatteretten, var tale om en særlig ordning, hvor politieleven var tjenestemandsansat, stod til rådighed for politiopgaver i skoleperioden og hver måned fik indbetalt et pensionsbidrag på ca. 3.200 kr. også i skoleperioden. Hertil kom at politieleven, som det fremgår af afgørelsen, havde fastsat tjenestetid på 37 timer i skoleperioden samt fik løn i det omfang de udførte praktisk politiarbejde i skoleperioden osv.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at en ændring af besvarelsen af spørgsmål 1 til et "ja", vil være udtryk for en væsentlig udvidelse/ændring af Skatterådets og Landsskatterettens hidtidige praksis i forhold til adgangen til at foretage fradrag for befordring i forbindelse med skoleophold.

Skattestyrelsen kan derfor ikke tiltræde indstillingen vedrørende besvarelsen af spørgsmål 1.
I forhold til spørgsmål 2, om fradrag efter ligningslovens § 9 A, er det ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at forholdene for transportbetjentelever ikke er sammenlignelige med SKM2015.72.LSR, jf. ovenfor.

Skattestyrelsen kan derfor ikke tiltræde indstillingen om, at besvarelsen af spørgsmål 2, ændres til et "ja", idet transportbetjentelever i skoleperioden på 3 måneder ikke kan anses for lønmodtagere jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1.

Skattestyrelsen fastholder derfor anmodningen om, at der afholdes retsmøde i sagen.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at han er omfattet af bestemmelserne i ligningslovens § 9 C og § 9 A, idet han under uddannelsesforløbets første tre måneder er at anse som lønmodtager og Kriminalforsorgens Uddannelsescenter i By Y1 er at anse som et midlertidigt arbejdssted.

Til støtte for påstanden har klageren anført følgende:

"(…)

På vegne af A påklager jeg hermed Skattestyrelsens bindende svar af 29. maj 2020, jf. bilag 1.

Skattestyrelsen har ved det bindende svar truffet afgørelse om, at A ikke er berettiget til fradrag for transport eller kost under ophold ved Kriminalforsorgens Uddannelsescenter i By Y5, jf. ligningslovens § 9A og § 9C.

Baggrunden er, at styrelsen ikke anerkender, at min kunde kan anses for ansat de første tre måneder af elevperioden, som foregår ved Kriminalforsorgens Uddannelsescenter.

Der nedlægges påstand om, at svarene på de bindende svar skal ændres til et ja, med den virkning, at A kan fratrække udgifter til transport samt kost efter reglerne for lønmodtagere.

Sagens baggrund

A tiltrådte i 1. november 2019 en stilling som transportbetjentelev ved Kriminalforsorgen

Ansættelsesbevis vedlægges som bilag 2.

Ved ansættelsen forpligter medarbejderen sig til at deltage i et to-årigt uddannelsesforløb, som løber fra ansættelsens opstart. Fortsat ansættelse efter to års periodens udløb er betinget af at uddannelsen gennemføres med et tilfredsstillende resultat.

De første tre måneder af ansættelsen foregår ved Kriminalforsorgens Uddannelsescenter i By Y1, hvor medarbejderne deltager i et undervisningsforløb. Undervisningen er tilrettelagt af arbejdsgiver ud fra arbejdsgivers behov på samme måde, som det gælder for etatsuddannelser i øvrigt.

Transportbetjentuddannelsen er en ny uddannelse og opbygningen minder derfor om andre etatsuddannelser, herunder blandt andet uddannelsen for politielever. Det betyder blandt andet, at lønnen i skoleperioden er begrænset. I de første tre måneder af ansættelsen består løndelene således alene af pensionsindskud i form af ATP-bidrag samt arbejdsgivers betaling af bidrag til arbejdsskadeforsikring, mens der ikke udbetales kontant løn. Medarbejderne optjener i undervisningsperioden ret til ferie med løn, ligesom uddannelsesperioden medregnes ved medarbejderens anciennitet på samme vilkår som ansættelsen i øvrigt. Medarbejderne har i denne periode mulighed for at søge SU som det gælder for politielever.

Det vil sige, at der i undervisningsperioden optjenes en løndele, uanset at de er af begrænset størrelse.

Medarbejdernes ugentlige arbejdstid udgør 37 timer i de første tre måneder, mens arbejdstiden efterfølgende følger den til enhver tid gældende aftale mellem Finansministeriet og centralorganisationerne om arbejdstid for statens tjenestemænd og vejledende bestemmelser aftalt mellem Kriminalforsorgen og Fængselsforbundet i Danmark. Medarbejderen har pligt til at påtage dig overarbejde.

Der er uniforms- og mødepligt, og evt. fravær som følge af sygdom skal registreres. Dette gælder også i de første tre måneder. Medarbejderne skal dermed også møde uniformeret i undervisningsperioden. Fravær eller utidig opførsel vil kunne føre til ansættelsesretlige konsekvenser for eleverne, hvilket også gælder for de første tre måneder af ansættelsen, dvs. i undervisningsperioden.

Eleverne er undergivet arbejdsgivers instruktionsbeføjelse også i skoleperioden, jf. vedlagte erklæring fra arbejdsgiver, der vedlægges som bilag 3. Dette betyder i praksis, at eleverne kan kaldes ud til opgaver i skoleperioden, og dette er ved flere lejligheder sket, idet eleverne er blevet brugt til "stor-visitationer" i skoleperioden, dvs. visitationer hvor arbejdsgiver har valgt at større matrikler/fængsler skal undersøges. Disse visitationer er udført sammen med et antal færdiguddannede fængselsbetjente.

For ansættelsesvilkårene i øvrigt henvises til ansættelsesaftalen.

Følgende gælder således:

-         Der optjenes anciennitet under hele elevperioden, både i praktikperioden og i skoleperioden
-         Arbejdsgiver indbetaler både ATP og arbejdsskadeforsikring i hele elevperioden, også i skoleperioden
-         Elevernes ugentlige arbejdstid udgør 37 timer pr. uge, hvilket gælder i både praktik- og skoleperioden. Der er således mødepligt, og evt. fravær som følge af sygdom skal registreres som for andre medarbejdere.
-         Eleverne kan ifølge det oplyste anvendes opgaver i skoleperioderne
-         Uddannelsen er en etatsuddannelse, som er tilrettelagt efter Kriminalforsorgens behov og valg
-         Ansættelsesretligt er eleverne stillet med samme rettigheder og pligter i skoleperioden, bortset fra at der er forskel i forhold til løn og pligt til at påtage overarbejde, hvor vilkårene afviger i skoleperioden.

Skattestyrelsen afgørelse

Styrelsens begrunder sin afgørelse med at man ikke anser transportbetjentelever for at være lønmodtagere i den første del af elevtiden, hvor eleverne deltager i et skoleophold ved Kriminalforsorgens Uddannelsescenter.

Dette skyldes, at eleverne kun modtager en begrænset løn i skoleperioden og at styrelsen er gået ud fra, at eleverne ikke er undergivet arbejdsgivers instruktionsbeføjelse i skoleperioden.

Konsekvensen er, at eleverne nægtes fradrag for udgifter til transport samt kost efter rejsereglerne, når de møder på Kriminalforsorgens Uddannelsescenter i By Y1, jf. ligningslovens § 9A og § 9C.

Begrundelse for klagen

Styrelsens afgørelse kan ikke accepteres.

Det fastholdes, at betingelserne for transportfradrag og rejsefradrag efter ligningslovens §§ 9A og 9C er opfyldt i min kundes tilfælde, da:

-        At eleverne må anses for lønmodtagere, og
-        At Kriminalforsorgens Uddannelsescenter i By Y1 må anses for en "midlertidig arbejdsplads efter ligningslovens § 9A.

Ad. afgrænsning af begrebet "lønmodtager"

Udgangspunktet er, at den skattemæssige afgrænsning af begrebet "lønmodtager" bør basere sig på den ansættelsesretlige afgrænsning, jf. uddrag fra Skatteretten I, side 61, jf. bilag 3, hvor følgende fremgår:

"Skatterettens formål er derfor at afdække og kvalificere de privatøkonomiske strømme blandt borgerne og heraf inddrage en nærmere angivet procentdel. Ved denne afdækning anvender skatteretten den civilretlige kvalifikation af art, størrelse, ejendomsret, pligter, rettigheder, ydelsestid, etc. af indtægter og udgifter. Skatteretten retter sig således mod civilretlige begreber som køb, salg, lån, leje, gave, ægtefæller, aktieselskaber etc. frem for de heraf følgende økonomiske konsekvenser. En forudgående civilretlig bedømmelse af en given økonomisk disposition er således præjudiciel ved den skatteretlige retsanvendelse."

Og på side 62:

"Den skatteretlige tilknytning til og overtagelse af den civilretlige begrebsdannelse kræver ingen specifik hjemmel, men fremtræder som uudtalt forudsætning for hele indkomstbeskatningen." 

Samt 

"Det er en erfaring, at en skattelovgivning i højere grad risikerer at blive uforståelig og uoverskuelig, hvis sammenhængen med den civilretlige begrebsverden er af løsere karakter. 

Dette skyldes ikke mindst, at skatterettens tætte forbindelse med civilretten er garant for, at skatteretten fastholdes til den almindelige juridiske systematik og til de sædvanlige juridiske begreber." 

Af ovennævnte kan udledes, at skatteretten ikke kan opstille egne definitioner af sædvanlige juridiske begreber, og at den ansættelsesretlige afgrænsning af begreberne "ansættelse" også gælder skattemæssigt.

Det gælder utvivlsomt, at min kunde i ansættelsesretlig henseende må kvalificeres som "ansat" fra og med 1. november 2019, jf. at det følger af ansættelsesaftalen, at min kunde er undergivet en ansats rettigheder og forpligtelser, ligesom arbejdsgiver er forpligtet til at betale ATP og arbejdsskadeforsikring.

Dette gælder også i skoleperioden. Uanset at lønnen i skoleperioden er begrænset til ATP-bidrag og optjening af ferie ændrer det ikke ved, at ATP må anses for løn i form af et pensionsbidrag.

Alene på det grundlag bør det anerkendes, at min kunde må anses for lønmodtager i skattemæssig forstand, også i de tre første måneder med undervisning.

Ad. lønnens størrelse
Skattestyrelsen begrunder sit afslag blandt andet med henvisning til at lønnen i skoleperioden er begrænset til ATP og optjening af ferie.

Min opfattelse er, at styrelsens synspunkt om lønnens betydning i skoleperioden må afvises.

Bortset fra den særlige praksis som er indført for hovedaktionærer, kan der ikke i praksis hentes støtte for, at det skal tillægges vægt, at der perioder af en løbende ansættelse kun betales løn af begrænset størrelse.

Der kan her henvises til skattemyndighedernes praksis for personer på ulønnet orlov, idet man her ikke afskærer medarbejdere fra at deltage i personalegodeordninger, selv om man faktisk er ulønnet i orlovsperioden, jf. uddrag fra Juridisk Vejledning, afsnit C.A.5.1.7.4:

"Eksempel 2: Reel lønnedgang for ansatte, der ikke fik løn i alle årets måneder 

En virksomhed omlagde løn til medarbejderaktier. Blandt de ansatte var der en gruppe på ulønnet barsel og en gruppe udstationerede medarbejdere. Disse to grupper fik kun løn en del af året. Skatterådet accepterede, at disse medarbejdergrupper også kunne deltage i ordningerne, selvom kontantlønsnedgangen kun fik virkning i den del af året, hvor de fik løn. Nedgangen i kontantlønnen var for disse grupper tilsvarende større i de måneder, de fik løn. Det er Skatteministeriets opfattelse, at lønnedgangen i denne sag egentlig varede 12 måneder, men at visse ansatte bare ikke fik løn i alle månederne. Se SKM2007.785.SR. Se også SKM2010.683.SR." 

Se også følgende uddrag fra SKM2010.683.SR, hvor SKAT udtaler følgende om en lønnedgang for en medarbejder på ulønnet orlov:

"Den omstændighed, at der her indgås en civilretlig gyldig aftale mellem arbejdsgiver og arbejdstager om perioden for den ændrede vederlagsaftale, medfører efter SKATs opfattelse ingen ændring i, at aftalen også kan indgås for de måneder, hvori spørger ikke modtager løn.
Spørger er jo dog stadig ansat i virksomheden. Lønnedgangen må så blot fordeles til de måneder, hvori spørger modtager løn."

Af ovennævnte uddrag ses det, at Skatterådet anser lønmodtagerforholdet for at bestå også for perioder, hvor der ikke modtages løn. SKAT anerkendte i øvrigt i den pågældende sag, at arbejdsgiver kunne betale for logi ved uddannelsesstedet efter ligningslovens § 31 for den ulønnede periode.

Der kan endvidere henvises til SKM2006.441.SR.

I den pågældende sag godkendte Skatterådet, at en ansat kunne omfattes af ligningslovens § 31, og dermed modtage et personalegode i form af arbejdsgiverbetalt uddannelse skattefrit, selv om lønnen i perioden op til - og under uddannelsen var reduceret til kr. 0, jf. følgende uddrag:

"Skatterådet godkendte en aftale om ændret vederlagssammensætning, der indebar, at arbejdsgiveren betalte en del af den ansattes udgifter til et MBA-studium, mod at den ansatte fik reduceret sin kontante løn til 0 kr. i perioden op til studiestart. Det var uden betydning om den pågældende genoptog arbejdet eller fratrådte efter uddannelsesorloven."

Uddraget fra Juridisk Vejledning og de citerede afgørelser viser, at det er uden betydning for den skattemæssige bedømmelse af status som medarbejder om den kontante løn reduceres til kr. 0, og dermed bør det som det mindre i det mere også være uden betydning, at lønnen i perioder er af begrænset størrelse.

Der kan her også henvises til Landsskatterettens afgørelse for politielever, som er citeret nedenfor, hvor lønnen tilsvarende var begrænset i skoleperioderne, idet der i skoleperioderne alene blev indbetalt pensionsbidrag, som dog var højere end ATP, jf. SKM2015.72.LSR.

Ad. instruktionspligt

Skattestyrelsen har yderligere begrundet sit svar med, at man efter styrelsens opfattelse ikke anses for undergivet arbejdsgivers instruktionsbeføjelse i skoleperioden.

Dette er ikke korrekt, jf. bilag 3, hvor arbejdsgiver bekræfter, at eleverne er undergivet instruktionsbeføjelse også i skoleperioden.

Der er ikke i ansættelsesaftalen forskel på arbejdsgivers ret til instruktion før og efter skoleperioden, og der er derfor ikke mulighed for at eleverne med henvisning til ansættelseskontrakten kan afvise at følge arbejdsgivers instruktion i skoleperioden.

Dette viser sig jo også ved den omstændighed, at eleverne også i undervisningsperioden er omfattet af uniforms- og mødepligt, og at evt. fravær som følge af sygdom skal registreres. Medarbejderne skal dermed også møde uniformeret i undervisningsperioden.

Fravær eller utidig opførsel vil kunne føre til ansættelsesretlige konsekvenser for eleverne, hvilket også gælder for de første tre måneder af ansættelsen, dvs. i undervisningsperioden.

Som nævnt er elever ved flere lejligheder blevet brugt til "stor visitationer" i skoleperioden, dvs. visitationer hvor arbejdsgiver har valgt at større matrikler/fængsler skal undersøges. Disse visitationer er som også nævnt blevet udført sammen med et antal færdiguddannede fængselsbetjente.

Dette støtter tilsvarende, at eleverne også i skoleperioden er undergivet arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

Det må derfor afvises, at der ikke gælder instruktionspligt i skoleperioden.

Ad. afgrænsningen af "arbejdsplads"

Ovennævnte har den konsekvens, at Kriminalforsorgens Uddannelsescenter må anses for en arbejdsplads, sådan at eleverne er berettigede til at fratrække befordring og kost efter reglerne for lønmodtagere.

Min vurdering er, at der er støtte for dette synspunkt i praksis, jf. uddrag fra Juridisk Vejledning, afsnit C.A.4.3.3.1.2, som understøtter at uddannelsessteder anses for arbejdspladser, når undervisningen ved uddannelsesstedet indgår som et integreret led i ansættelsesforholdet.

Dette gælder fx for de fleste etatsuddannelser, hvor uddannelsesforløbet er tilrettelagt af arbejdsgiver ud fra arbejdsgivers behov, jf. uddrag fra Juridisk Vejledning:

"Der vil dog være grunduddannelser, hvor tilrettelæggelsen af uddannelsen gør, at uddannelsesstedet kan anses som en arbejdsplads. Se SKM2009.624.SKAT til afklaring af, hvornår et sådant uddannelsessted kan anses som en arbejdsplads i forhold til LL § 9 B og LL § 9 C. Tre forudsætninger skal være opfyldt: 

-        Undervisningen skal indgå som en integreret del af ansættelsesforholdet.
-        Eleven skal have en uddannelsesaftale med praktikstedet og dermed være i et ansættelsesforhold, for at uddannelsesstedet kan anses som et arbejdssted.
-        Skoleopholdet skal være en mindre del af uddannelsen, og praktikken hos arbejdsgiveren skal være den primære del. 

Se følgende eksempler fra praksis, hvor ovennævnte betingelser blev anset for opfyldt med den virkning, at uddannelsesstedet blev anset for en arbejdsplads:

SKM2015.72.LSR, hvor Landsskatteretten fastslog, at politielever kunne få rejsefradrag under ophold på politiskolen. Der hindrede ikke fradrag, at eleverne i skoleperioden modtog SU og ikke egentlig løn. Ifølge Juridisk Vejledning er det er Skattestyrelsens opfattelse, at kendelsen medfører, at der også vil være ret til befordringsfradrag efter LL § 9 C. 

TfS 1998, 91 LSR, hvor Landsskatteretten fastslog at elever ved Told og Skatteuddannelsen kunne fradrage udgifter til transport i skoleperioderne. Der blev lagt vægt på, at uddannelsen var en intern etatsuddannelse, der var tilrettelagt ud fra arbejdsgivers behov. 

Et andet eksempel fra praksis er TfS 2007, 707, hvor Skatterådet tilsidesatte SKATs negative indstilling og godkendte, at en tandtekniker kunne foretage rejsefradrag under skoleophold. SKAT havde ved indstillingen i denne sag lagt op til afvisning, fordi man ikke mente at sagen kunne sidestilles med politielevskole-sagen i LSRM 1969, 146, men det var Skatterådet altså ikke enige i, og fradrag blev derfor godkendt.

Se også SKATs kommentar til TfS 1998, 91 om elever ved Told- og Skatteskolen, hvor SKAT anførte følgende:

"Under sagen vedrørende Told(Skat-eleven udtalte Styrelsen bl.a., at det var Styrelsens opfattelse, at man ud fra en samlet vurdering måtte nå til, at skoleopholdet (Told- og Skatteskolen) måtte anses som en arbejdsplads i henhold til ligningslovens § 9C, således som dette begreb havde udviklet sig i praksis. Styrelsen havde bl.a. lagt vægt på, at eleverne under de interne etatsuddannelser var underlagt de samme tjenstlige forpligtelser under skoleopholdet som ved praktisk tjeneste i organisationens institutioner og således stod til rådighed for arbejdsgiveren til faktisk benyttelse. Derudover var det Styrelsens opfattelse, at internt tilrettelagte (etats)uddannelser adskiller sig fra de generelle, offentlige uddannelser som f.eks. efg-elevuddannelserne (TfS 1991, 7H) og sygehjælperelevuddannelsen (TfS 1992, 8H). Det karakteristiske for de internt tilrettelagte etatsuddannelser er bl.a., at ansættelsen sker i en institution med henblik på udførelse af praktisk arbejde, at uddannelsesforløbet er tilrettelagt i institutionens regi pga. ønsket om den rette kvalificerede arbejdskraft, og at eleverne ikke bliver afskediget efter uddannelsens afslutning."

Af ovennævnte kan udledes, at styrelsen betragter skoleophold i forbindelse med etatsuddannelser som arbejde ved en arbejdsplads i forhold til ligningslovens lønmodtagerregler, hvilket netop begrundes i at uddannelsen er tilrettelagt efter arbejdsgivers behov for at få den rette kvalificerede arbejdskraft.

Deltagelse i undervisningen på Kriminalforsorgens Uddannelsescenter er et obligatorisk led i uddannelsen, og er derfor en ansættelsesretlig forpligtelse. Skolen er derfor i ansættelsesretlig forstand en arbejdsplads.

Jeg skal derfor fastholde, at elever under ophold på Kriminalforsorgens Uddannelsescenter må anses for at udføre arbejde ved en arbejdsplads i ligningslovens forstand.

Betingelserne for transport- og rejsefradrag i øvrigt

Ovennævnte indebærer efter min opfattelse, at der kan fratrækkes udgifter til transport mellem sædvanlig bopæl i [Jylland] og Uddannelsescentret i skoleperioden efter reglerne i ligningslovens § 9C.

Tilsvarende må betingelserne for fradrag for kost efter ligningslovens § 9A anses for opfyldt, jf. at skolen dels må anses for en midlertidig arbejdsplads, da den er begrænset til de 3 første måneder.

Rejsefradrag er herefter alene betinget af at afstanden til den sædvanlige bopæl hindrer overnatning på bopælen i skoleperioderne.

A er som nævnt bosiddende i [Jylland], hvor hans faste arbejdsplads, By Y3 også befinder sig. Afstandskravet vil derfor være opfyldt i hans tilfælde, da han ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl under skoleperioden i By Y1.

(…)

Klageren har endvidere fremlagt et dokument, dateret den 22. maj 2017, udarbejdet af R1:

"(…)

Rejsefradrag for sergentelever på SU
I samarbejde med Centralforeningen for Stampersonel har R1 i foråret 2017 søgt om SKATs bekræftelse af, at sergentelever kan være omfattet af reglerne om rejsefradrag - og SKAT har bekræftet dette. Neden for gennemgår vi kort, hvad dette betyder.

Hvad har vi spurgt om?
Normalt kan modtagere af SU ikke få fradrag i forbindelse med deres uddannelse, men sergentelever, der modtager SU, har dog lidt andre forhold end de fleste andre studerende. Med udgangspunkt i en afgørelse, som SKAT tidligere har truffet for politielever, har vi for tre forskellige sergentelever spurgt SKAT, om disse elever kunne foretage fradrag efter rejsereglerne.

SKAT har i tre bindende svar bekræftet efter en konkret vurdering af sergentelevers vilkår og opgaver, at dette kan lade sig gøre, hvis forudsætningerne for rejsefradrag i øvrigt er opfyldt.

Hvad betyder dette i praksis?
Formelle regler gør, at de tre afgørelser kun er bindende for de tre pågældende elever, men det er vores vurdering, at alle sergentelever i samme situation bør kunne forvente, at SKAT som udgangspunkt vil behandle dem på tilsvarende måde.

Det betyder, at eleverne kan foretage "differencefradrag" på deres selvangivelser for op til 26.800 kr. per kalenderår (2017 sats), hvis de opfylder betingelserne for at være "på rejse"

Man skal fortsat opfylde samtlige nedenstående krav om:
-        At sergenteleven er på et midlertidigt tjenestested (dette er uddannelsesstedet normalt, fordi tjenesten er tidsbegrænset til under to år).
-        At sergenteleven er borte fra den sædvanlige bopæl i mindst 24 timer (sædvanlig bopæl er ofte der, hvor man har sin folkeregisteradresse)
-        At den sædvanlige bopæl er så langt væk, at sergenteleven på grund af arbejdsdagens længde (eller evt. øvelses- eller vagttjeneste) ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl. Som tommelfingerregel skal tjenestetid + transporttid tur/retur til bopælen mindst være 13 timer. Bor man mindre end 51 km fra den sædvanlige bolig, vil SKAT dog normalt forvente, at man altid kan komme hjem.

Hvis kravene er opfyldt, vil sergenteleven kunne foretage fradrag op til 487 kr. per døgn, hvis man ikke får betalt kost eller godtgørelser, eller 121,75 kr. per døgn, hvis man får betalt kost (2017 satser). Fradraget er dog som nævnt begrænset til 26.800 kr. (2017).

Fradraget skrives på i felt 53 på selvangivelsen, og ved fuldt fradrag sparer man normalt op til ca. 7.250 kr. i skat.

(…)"

Den 29. december 2020 har klagerens repræsentant fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse og Skattestyrelsens udtalelse:

"(…)

Hvis der, herunder som følge af Skattestyrelsens anmodning om retsmøde, afholdes retsmøde, anmoder jeg om at modtage en indkaldelse til retsmøde, idet min kunde i så fald ønsker at deltage.
I forhold til Skattestyrelsens kommentarer fastholder jeg, at ansættelsesvilkårene på de relevante punkter, dvs. instruktionsbeføjelse, arbejdsvilkår, lav løn mv. i skoleperioderne er sammenlignelig med vilkårene for politielever, og at sagen derfor er sammenlignelig med Landsskatterettens kendelse for politielever.
Skattestyrelsens forståelse af faktum må i øvrigt afvises på følgende punkter:
-         Det er ikke korrekt, at der ikke i skoleperioden er en fast arbejdstid. Som nævnt i klagen er arbejdstiden i skoleperioden på minimum 37 timer, hvor der er mødepligt.
-         Det er ikke korrekt, at der ikke optjenes løn i skoleperioden, da der i skoleperioden betales ATP, dvs. pensionsbidrag, ligesom der optjenes ret til ferie med løn i skoleperioden.

Det forhold, at min kunde er omfattet af reglerne om ATP dokumenterer, at min kunde i ansættelsesretlig sammenhæng er lønmodtager, da loven netop gælder for lønmodtagere.

(…)"

Retsmøde
På retsmødet fastholdt repræsentanten tidligere nedlagte påstande og anbringender. Repræsentanten udleverede en materialesamling på retsmødet. Repræsentanten henviste særligt til SKM2015.72.LSR og til de forhold, som hun fandt sammenlignelig med nærværende sag.

Repræsentant fra Fængselsforbundet redegjorde for ansættelsesforholdet, herunder uddannelsesforløbet for transportbetjentelever.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at det bindende svar stadfæstes. Skattestyrelsen udleverede en materialesamling på retsmødet og henviste til denne samt tidligere fremførte begrundelser for at afgørelsen blev stadfæstet.

Landsskatterettens afgørelse
Spørgsmål 1
Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads har privat karakter og er derfor alene fradragsberettiget med et standardiseret fradrag, hvis betingelserne i ligningslovens § 9 C er opfyldt.

Der er alene fradrag for befordring til og fra en indtægtsgivende arbejdsplads, jf. ligningslovens § 9 C, jf. ligningslovens § 9, stk. 2. Der kan tillige henvises til Vestre Landsrets dom, gengivet i SKM2012.463.VLR samt cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. 3.1.1.1.-5.

I Landsskatterettens afgørelse af 5. december 2014, offentliggjort i SKM2015.72.LSR, fandt Landsskatteretten, at klageren, der var under uddannelse som politielev, skulle anses for lønmodtager i relation til ligningslovens § 9 A. Landsskatteretten lagde vægt på, at der var tale om en særlig ordning, idet politielever under elevuddannelsen var tjenestemandsansatte og dermed havde rettigheder som lønmodtagere, også under skoleopholdet. Desuden var klageren underlagt instruktionsbeføjelse, hvilket betød, at han stod til rådighed for politiopgaver i skoleperioden. Desuden blev der hver måned indbetalt et pensionsbidrag på ca. 3.200 kr., også i skoleperioden.

Det bemærkes, at den særlige ordning, hvorunder politielever fungerer under deres uddannelse, bl.a. afspejles i LBKG af 30. august 2017 nr. 1037 om statens uddannelsesstøtte (SU-loven) § 24, stk. 8, hvor følgende fremgår:

"(…)

Stk. 8. Årsfribeløbet eller uddannelsesfribeløbet kan for uddannelsessøgende ved politiets grunduddannelse efter ansøgnings forhøjes med den indtægt, som den uddannelsessøgende modtager ved udførelsen af særlige politiopgaver.

(…)"

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:

Det fremgår direkte af ansættelsesbrevet, at der hverken udbetales løn eller pension til transportbetjentelever i skoleperioden på 3 måneder. Der er heller ikke fastsat en ugentlig arbejdstid under skoleopholdet. Transportbetjenteleverne er ikke tjenestemandsansatte, ligesom de ikke bliver vederlagt, hvis der i skoleperioden måtte blive udført praktisk arbejde for Kriminalforsorgen. Der er alene tale om, at transportbetjenteleverne modtager et lovbestemt ATP-bidrag på 284 kr. pr. måned og eventuelt kan blive pålagt at udføre arbejdsopgaver uden vederlæggelse i skoleperioden bl.a. som led i uddannelsesforløbet. Disse forhold findes ikke at være sammenlignelige med den situation, hvor elever under integrerede skoleophold modtager løn, jf. f.eks. SKM2007.340.SR og SKM2007.341.SR. Omstændighederne i nærværende sag er heller ikke sammenlignelige med omstændighederne i Landsskatterettens afgørelse, gengivet i SKM2015.72.LSR, hvor der var tale om en særlig ordning, hvor politieleven var tjenestemandsansat, stod til rådighed for politiopgaver i skoleperioden og hver måned fik indbetalt et pensionsbidrag på ca. 3.200 kr. også i skoleperioden, ligesom politieleven havde fastsat tjenestetid på 37 timer i skoleperioden samt fik løn i det omfang der blev udførte praktisk politiarbejde i skoleperioden.

Disse to retsmedlemmer finder på den baggrund, at klageren ikke er at anse som lønmodtager under skoleopholdet i de 3 første måneder, hvorfor skoleopholdet ikke kan anses som en arbejdsplads. Det forhold, at klageren under skoleopholdet var underlagt en form for instruktionsbeføjelse og kunne blive benyttet til opgaver, kan ikke føre til andet resultat. Ej heller det forhold, at klageren skulle bære uniform, kan føre til et andet resultat.

På den baggrund finder disse to retsmedlemmer, at klageren ikke er berettiget til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, stk. 1, under de første tre måneder af uddannelsen, hvor disse retsmedlemmer finder, at Skattestyrelsens bindende svar på dette punkt skal stadfæstes.

Et retsmedlem udtaler:

Det fremgår af § 2, stk. 1, i organisationsaftalen for transportbetjente i Kriminalforsorgen, jf. cirkulære af 15. juni 2018, at transportbetjente ved ansættelsen skal gennemgå den 2-årige uddannelse som transportbetjent i Kriminalforsorgen, samt at det er en forudsætning for fortsat ansættelse som transportbetjent, at uddannelsen gennemføres med et tilfredsstillende resultat. Af § 2, stk. 2, i organisationsaftalen fremgår det endvidere, at ansatte, i den periode, hvor de modtager SU, ikke vil være omfattet af aftalens §§ 3-6. §§ 3-6 i aftalen indeholder nærmere bestemmelser om lønsystem, basisløn, funktionstillæg og kvalifikationstillæg samt pension.

Dette retsmedlem finder efter en konkret vurdering, at klageren er at anse som lønmodtager fra den 1. november 2019, således at han er berettiget til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, stk. 1, under de første tre måneder af uddannelsen.

Ved vurderingen lægger retsmedlemmet bl.a. vægt på, at ansættelsen har virkning fra den 1. november 2019, at det er en forudsætning for "fortsat ansættelse" som transportbetjent, at uddannelsen gennemføres med et tilfredsstillende resultat, at det er oplyst, at der indbetaltes ATP-bidrag fra arbejdsgiveren fra den 1. november 2019, samt at klageren optjener anciennitet og ret til ferie fra begyndelsen af ansættelsen. De første tre måneder må derfor anses som en integreret, men begrænset, del af den toårige uddannelse, hvor den primære del foregår på det egentlige ansættelsessted. Det forhold, at klageren ikke modtager løn, men alene SU, kan efter retsmedlemmets opfattelse ikke i sig selv føre til, at klageren ikke skal anses som lønmodtager fra begyndelsen af ansættelsen, jf. herved SKM2015.72.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at politielever, der ligeledes alene modtog SU under uddannelsen, kunne anses som lønmodtagere. Retsmedlemmet finder heller ikke, at det forhold, at klageren beløbsmæssigt modtager et mindre bidrag til pension, end det var tilfældet i SKM2015.72.LSR, kan føre til en anden vurdering.

Retsmedlemmet lægger endvidere vægt på, at klageren fra begyndelsen af ansættelsen bl.a. er underlagt regler om bijob, ligesom klageren er underlagt instruktionsbeføjelser, som bevirker, at klageren står til arbejdsgiverens faktiske benyttelse under skoleopholdet. Det forhold, at instruktionsbeføjelserne og hyppigheden af den faktiske benyttelse ikke nødvendigvis er af samme omfang, som det var tilfældet for klageren i SKM2015.72.LSR, medfører efter retsmedlemmets opfattelse heller ikke, at klageren ikke er at anse som lønmodtager fra begyndelsen af ansættelsen.

Landsskatteretten stadfæster således i overensstemmelse med flertallet Skattestyrelsens bindende svar.

Spørgsmål 2

Rejseudgifter, der påføres lønmodtageren kan fratrækkes efter bestemmelserne i ligningslovens § 9 A, jf. herved bestemmelsens stk. 7. Fradrag kan dog ikke ske i det omfang udgifterne er godtgjort af arbejdsgiveren eller overstiger 28.000 kr. i et indkomstår (2019-niveau).

Det er en betingelse for rejsefradrag, dels der er tale om et midlertidigt arbejdssted, dels at rejsen varer mindst 24 timer. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Et arbejdssted kan højest anses for midlertidigt i de første 12 måneder.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:

Klageren kan under de første tre måneder af sin uddannelse fra den 1. november 2019 ikke anses som lønmodtager, og Kriminalforsorgens Uddannelsescenter kan derfor ikke anses som et midlertidigt ansættelsessted i relation til ligningslovens § 9 A, stk. 1. Der henvises herved til den under spørgsmål 1 anførte begrundelse.

De to retsmedlemmer finder, at Skattestyrelsens bindende svar skal stadfæstes på dette punkt.

Et retsmedlem udtaler:

Som anført finder retsmedlemmet, at klageren, under de første tre måneder af uddannelsen, skal anses som lønmodtager, og Kriminalforsorgens Uddannelsescenter derfor skal anses som et midlertidigt ansættelsessted i relation til ligningslovens § 9 A, stk. 1.

Der træffes afgørelse i overensstemmelse med stemmeflertallet, hvorfor Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens bindende svar.