Parter 

H1 ApS

og

H2 ApS

(v/advokat Eduardo Panzeri Vistisen for begge)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Steffen Sværke)

Dommen er afsagt af landsdommerne

Mohammad Ahsan, Frosell og Mikael Friis Rasmussen

Sagen er anlagt den 7. august 2018 ved Retten i Y1-by, som ved kendelse af 16. januar 2019 har henvist den til behandling med sag BS-22887/2018-OLR (Skatteministeriet mod PB) ved Østre Landsret efter retsplejelovens § 226, stk. 1, og § 245. De nævnte sager er blevet forhandlet i forbindelse med hinanden, jf. retsplejelovens § 254, stk. 1, og der er samtidig med dommen i nærværende sag afsagt dom i sag BS-22887/2018-OLR.

Den foreliggende sag vedrører prøvelse af Landsskatterettens afgørelser af 21. december 2017 vedrørende henholdsvis H2 ApS og H1 ApS - samt SKATs afgørelser af 21. september 2012 vedrørende de samme parter - og udspringer af en transfer pricing-korrektion, som skattemyndighederne har foretaget i H2 ApS (med skattemæssig virkning for det sambeskattede moderselskab, H1 ApS ).

Den foreliggende sag angår overordnet, om en række betalinger (kontrollerede transaktioner) fra H2 ApS til selskabet G1 (i denne dom også benævnt G1), begge ultimativt ejet af PB, i indkomstårene 2006-2010 er sket på armslængdevilkår, jf. ligningslovens § 2, stk. 1, og om skattemyndighederne har været berettigede til at foretage skønsmæssige transfer pricing-korrektioner af H2 ApS’ betalinger til G1 for sidstnævnte selskabs levering af serviceydelser. Endvidere angår sagen spørgsmålet, om skattemyndighederne har været berettigede til i medfør af skattekontrollovens dagældende § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3, at foretage skønsmæssige transfer pricing-korrektioner af de nævnte betalinger, og om skattemyndighederne i den forbindelse har kunnet benytte en anden prisfastsættelsesmetode end den af selskaberne anvendte. I givet fald er spørgsmålet bl.a., om skattemyndighedernes skøn af andre grunde er behæftet med sådanne fejl, at skønnet må tilsidesættes.

Af skattemyndighedernes samlede forhøjelse af H2 ApS’ skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006-2010 med ca. 58,5 mio. kr. vedrørende overbetalinger til G1, har H2 ApS og H1 ApS anerkendt et beløb på i alt ca. 24,7 mio. kr. og er derfor ikke til prøvelse for landsretten.

Påstande

Sagsøgerne, H1 ApS og H2 ApS, har endeligt nedlagt følgende påstande:

Principalt

SKATs forhøjelse af H2 Aps ’ skattepligtige indkomst samt sambeskatningsindkomsten for H1 ApS for indkomståret 2006 nedsættes med 7.437.042 kr.

SKATs forhøjelse af H2 Aps ’ skattepligtige indkomst samt sambeskatningsindkomsten for H1 ApS for indkomståret 2007 nedsættes med 4.769.673 kr.

SKATs forhøjelse af H2 Aps ’ skattepligtige indkomst samt sambeskatningsindkomsten for H1 ApS for indkomståret 2008 nedsættes med 8.975.711 kr.

SKATs forhøjelse af H2 Aps ’ skattepligtige indkomst samt sambeskatningsindkomsten for H1 ApS for indkomståret 2009 nedsættes med 5.442.939 kr.

SKATs forhøjelse af H2 Aps ’ skattepligtige indkomst samt sambeskatningsindkomsten for H1 ApS for indkomståret 2010 nedsættes med 7.074.496 kr.

Subsidiært og sideordnet

Landsskatterettens afgørelser af 21. december 2017 vedrørende H2 Aps og H1 ApS er ugyldige og SKATs afgørelser af 21. september 2012 vedrørende H2 Aps og H1 ApS er ugyldige.

Mere subsidiært

Skatteansættelserne for H2 Aps og H1 ApS for indkomstårene 2006-10 hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Ejerforholdene i koncernen

Om ejerforholdene i koncernen er der i Landsskatterettens afgørelse af 21. december 2017 vedrørende H2 ApS anført følgende:

"PB ejede 100 % af H1 ApS , der igen ejede 100 % af H2 ApS. Derudover ejede PB 100 % af G1 (G1), der er stiftet pr. 1. april 2006 og hjemmehørende i Y2-by, Y4-Land. Endelig havde PB et fast driftssted i Danmark, G1 . H1 ApS er anskaffet i 2001. Eneste aktivitet var at eje anparterne i H2 ApS. Holdingselskabet var administrationsselskab for sambeskatningen med H2 ApS. H2 ApS er stiftet 1. januar 2003. Selskabet leverede juridisk rådgivning indenfor beskatning af fast ejendom. Virksomheden G2 blev startet i 1996. Eneste aktivitet fra 2005 var arbejdsudleje til H2 ApS.

PB og hans hustru, LO, flyttede til Y2-by pr. 1. januar 2006. I den forbindelse blev det besluttet at stifte G1, der herefter leverede tjenesteydelser til H2 ApS. Der blev i forbindelse med flytningen og etablering af G1 ikke indgået aftale om overdragelse af aktivitet fra H2 ApS til G1. Der blev ved fraflytningen anmodet om bindende svar på værdiansættelse af goodwill i H2 ApS. Det bindende svar fastlagde en værdi på 246.600 kr., dog skulle der tages højde for det regnskabsmæssige resultat for 2005."

H2 ApS’ rådgivningsaktiviteter

Om H2 ApS’ rådgivningsaktiviteter fremgår bl.a. følgende af Landsskatterettens afgørelse af 21. december 2017 vedrørende H2 ApS:

"H2 ApS har specialiseret sig i rådgivning om fradrag for forbedringer på grunde, og andre spørgsmål i relation til grundvurdering og ejendomsskat, hvor H2 ApS repræsenterer skatteydere i sager mod skattemyndighederne.

Aktiviteten er grundlagt ud fra en Landsskatteretssag, som PN, far til PB, vandt i 2002, vedrørende fradrag for forbedringer på byggegrunde. Aktiviteten påbegyndtes i 2003. I første omgang så man på parcelhusejere, men efterfølgende har selskabet udbygget aktivitetsområdet til storparceller (andelsboliger og almennyttige boligselskaber). SKATs praksis var ved udgangen af 2005, at kun få udgiftstyper var omfattet af fradragsretten. I takt med, at praksis udvidede de udgifter, der kunne opnås fradrag for, se f.eks. SKM2009.323.VLR, blev aktiviteten tilsvarende udbygget.

Forretningskonceptet bestod i at udsøge potentielle kunder og derefter tilbyde disse bistand ud fra et “no cure, no pay"-princip. H2 ApS opkrævede dermed ikke betaling fra kunderne, medmindre der blev opnået en ejendomsskattebesparelse, og betaling skulle først ske, når regulering fra kommunen fandt sted. Såfremt der blev opnået medhold, var honoraret dog 100-500 % højere end konkurrenternes, dvs. andre juridiske rådgivningsvirksomheder samt mindre revisions- og advokatvirksomheder.

…

Markedet var karakteriseret ved mange engangskunder, idet når et fradrag er fastsat korrekt, er der ikke længere et potentiale. Hertil kommer, at forretningsområdet i vidt omfang fik en "udløbsdato" med vedtagelse af lovforslag L65, der fastsatte et loft over grundlaget for beregning af kommunal grundskyld for så vidt angår fradrag for forbedringer.

H2 ApS indgik skriftlige aftaler med kunderne, hvori selskabet forpligtede sig til at identificere og realisere en potentiel ejendomsskattebesparelse. Selskabet har opgjort, at 99 % af alle afgørelser fra SKAT blev anket til vurderingsankenævnene, og over halvdelen af sagerne blev indbragt for Landsskatteretten. Der blev efter det oplyste anket indtil man opnåede medhold eller det blev vurderet, at der ikke kunne opnås yderligere fradrag.

Selskabet har anført, at succesraten i den første periode var lille, idet der manglede praksis og erfaring med området hos SKAT. Af beretning til R3om ulovlig opkrævning af ejendomsskatter fra oktober 2011 fremgår, at SKAT først ved en redegørelse fra R4 i marts 2010 erkendte, at praksis om grundskatteloftet var i strid med loven. Til gengæld er succesraten i TP-dokumentationen af 23. august 2011 opgjort til 98 %."

Virksomheden G2

Om virksomheden G2 (og ikke H2 ApS) , der blev etableret i 1996, er anført bl.a. følgende i Landsskatterettens afgørelse af 21. december 2017 vedrørende H2 ApS:

"Fra 2005 bestod hele aktiviteten i arbejdsudleje til H2 ApS. Der forelå ingen skriftlig aftale om arbejdsudleje. De pågældende medarbejdere leverede hovedsagelig salgsarbejde og informationsindsamling. Det faste driftssted blev honoreret gennem dækning af omkostninger med en mark up på 6,5 %. Baggrunden for denne prisfastsættelse var, at G2 alene udførte ukomplicerede opgaver af rutinemæssig karakter, at der var tale om simpel arbejdskraft med meget begrænset knowhow, at der var tale om en kort indlæringstid pr. medarbejder, og at mark-up’en svarede til, hvad tredjemand ville betale henset til den meget begrænsede risiko."

G1 (G1)

Om G1 fremgår bl.a. følgende af SKATs afgørelse af 21. september 2012 vedrørende H2 ApS (note udeladt):

"Selskabet er hjemmehørende i Y4-land, Y2-by.

Selskabet er stiftet (incorporated) pr. 8. marts 2006 og registreret i handelsregistret (trade registry) den 1. april 2006. Selskabet har herved haft tilladelse til at drive virksomhed fra og med 1. april 2006.)

Selskabet har i perioden 1. april 2006 - 31. december 2010 kun haft H2 ApS som kunde.

Selskabet har i perioden haft mellem 2 og 13 medarbejdere (omregnet til årsværk - 2,43 i år 2006 og 9,67 i år 2010).

…"

Service Agreement og allongen hertil samt kort om G3

H1 ApS og G1 - der efter det oplyste oprindelig var beliggende i Y3-by i Y4-land og i 2009 flyttede til Y5-område også i Y4-land, jf. herom nedenfor - indgik efter det oplyste i 2007 (med virkning fra 1. januar 2006) en aftale benævnt Service Agreement. Af den udaterede, og for begge selskaber af PB underskrevne aftale fremgår bl.a.:

"SERVICES AGREEMENT

This SERVICES AGREEMENT (the “Agreement") is made between H2 ApS, a corporation organized and existing under the laws of Denmark, located at Y6-adresse,  Y7-by (hereafter referred to as “Recipient", and G1 a corporation organized and existing under the laws of Y2-by and located at Y8-adresse, Y5-område, Y2-by Y4-LAND (hereinafter referred to as “Provider" or [BRD]). Recipient and Provider will be referred to separately in this Agreement as a “Party" or collectively as the “Parties".

PREAMBLE

1. Recipient is a company operating with reclaiming overcharged real estate tax. Real estate tax is calculated on the basis of the taxable land value of the real estate.

Provider is an affiliate of Recepient. In 2005 the ultimate owner of the Recipient moved to Y2-by and established a company under the laws of Y2-by. This Company is the Provider. Today the Provider carries out the main business.

2. Provider has certain capability in the provision of Services. In December 2005 the parties entered into an oral agreement effective 1 January 2006. The parties now wish to confirm in writing the above-mentioned.

…

ARTICLE 2 - PURPOSE OF THEAGREEMENT

2.1 Pursuant to the terms and conditions set forth herein, Recipient hereby engages Provider and Provider agrees to provide the Services pursuant to Article 3.3 to Recipient, during the term of this agreement on a continuing basis without a specific request from Recipient being required.

…

ARTICLE 3 - OBLIGATIONS OF PROVIDER

…

Services of provider

3.3 The services to be provided shall include but not be limited to the following examples:

• Sales

o Data collection and potential customer identification

o Contract management

• Production 1 - Information collection

o Identification of customer properties

o Analysis and selection of customersproperties

o Documentation management and quality management

• Production 2 - Calculation

o Collection of and evaluationlevel of documentation

o Master calculation o Prepare and initiatecases

• Legal production

o Evaluation of authority response

o Create case strategy

o Collectadditionaldocumentation to support case strategy

o Createauthorityresponse

• Invoicing

o Invoice data preparation

o Invoicecreation

o Handling of customerinquiries and invoicecorrections

o Paymentregistration

o Reminder management

o Collection of debt

o Customers status messages

• Administration and financials o General management

o Accounting VAT

o Financial statements

o Salary management

o General purchase

o Recruitment

• IT

o Server maintenance

o Application development

o VPN, firewall, antivirus, backup

o Data quality management

…

ARTICLE 4 - RENUMERATION

Renumeration

4.1 In consideration of Provider’s performance of its obligations under thisAgreement, Recipient shallpayProvider a Service Fee as follows:

- A fixedfee of DKK 0.8 mill.

- A feebased on the profits. Thisfee is calculated on the basis of Provider’s profits aftercalculation of thefixedfee of DKK 0.8 mill., butbeforetax and interest and excluding on account profit on work in progress. The part of the management feewhich is bases on the profits is calculated as follows:

a. 70% of thefirstMDKK 5 profit

b. 65% of profit from MDKK 5-7.5

c. 60% of profit from MDKK 7.5 - 10

d. 50% of profit exceedingMDKK 10.

Theabove-mentionedamountsshall be indexedpursuant to the Danish IndividualTaxActsection 20 (in Danish “Personskatteloven").

Where services have beenprovided by third parties, pursuant to Article 3.4,

Recipient shallreimburseProvider for thecostsincurred by Providerwithoutthe addition of any mark up.

Invoicing

4.2 Providershallinvoice Recipient on accountmonthly. Provider and Recipient willagree on a monthlybudgeted service fee for thecomingyear. Eachinvoiceshall be calculated as 75 % of the service feebudgeted. […]

…

ARTICLE 7 - TERM AND TERMINATION

Effectivedate

7.1 In accordancewiththeabove-mentioned oral agreement, theEffectiveDate of thisAgreement is 1 January 2006.

Term and Renewal

7.2 Thisagreement is irrevocableuntil 31 December 2009. HereafterthisAgreementmay be terminated by either party at any time provided not lessthan 6 monthsnotice of termination is given.

…".

H2 ApS og G1 indgik med virkning fra den 1. januar 2008 en allonge til den citerede Service Agreement, hvorved det tidligere aftalte honorar til G1, der fremgik af pkt. 4.1 i Service Agreement, blev ændret. Af den udaterede allonge, der for begge parter er underskrevet af PB, fremgår bl.a.:

"ALLONGE TO SERVICES AGREEMENT

…

Renumeration

4.1 In consideration of Provider’s performance of its obligations under this Allonge, Recipient shallpayProvider a Service Fee.

The Services Feecan not exceedProvider’s [burde være Recipient’s] profits beforetax and interest and excluding on account profit on work in progress.

Services Feesarecalculated as follows:

• A fixed base fee, which covers all costsassociatedwiththe operation of Providers activities in the Y4-LAND for Recipient. This includes laborcosts, rent, etc. (Regardinglaborcosts it can be informedthatthelaborcostsarecalculated as the sum of salary, bonus, companycar, freehousing and healthinsuranceaccording to thesignedemploymentcontracts. Cost is calculatedaccording to actualcostsincurred in accordancewithaudited and approvedaccounts and withoutthe addition of any mark up).

• A Feebased on the profits. Thisfee is calculated on the basis of Provider’s profits aftercalculation of thefixedfee, butbeforetax and interest and excluding on account profit on work in progress. The part of the management feewhich is bases on the profits is calculated as follows:

o 70% of thefirstMDKK 5 profit

o 65% of profit from MDKK 5-7.5

o 60% of profit from MDKK 7.5 - 10

o 50% of profit exceedingMDKK 10.

Theabove-mentionedamountsshall be indexedpursuant to the Danish IndividualTaxActsection 20 (in Danish “Personskatteloven").

Where services have beenprovided by third parties, pursuant to Article 3.4, Recipient shallreimburseProvider for thecostsincurred by Providerwithoutthe addition of any mark up.

…

Effective Date

7. The Effective Date of this Allonge is 1 January 2008."

Som anført foran flyttede G1 efter det oplyste i 2009 kontor, og det fremgår af sagen, at det af hensyn til at gennemføre flytningen - fra Y3-by til Y5-område - var nødvendigt at oprette G3, der udelukkende havde G1 som kunde. Efter det oplyste indgik G1 og H2 Aps ikke en Service Agreement.

Endvidere fremgår af sagen, at G1 i perioden 1. april 2006 til 31. december 2010 alene havde H2 Aps som kunde.

Transfer pricing-dokumentationen

H2 ApS indsendte transfer pricing-dokumentation til SKAT. Dokumentationen er dateret den 23. august 2011 og vedrører de kontrollerede transaktioner med G1. Under klagesagens behandling i Landsskatteretten fremsendte H2 ApS en anden version af transfer pricing-dokumentationen, der er dateret den 20. august 2011. For landsretten har H2 ApS alene påberåbt sig transfer pricing-dokumentationen af 23. august 2011.

H2 ApS indsendte i øvrigt - på SKATs foranledning - yderligere dokumentation af 16. november 2011 til SKAT, der supplerede transfer pricing-dokumentationen af 23. august 2011, og hvor den vægtning af funktioner, aktiver og risici, der fulgte af Service Agreement samt den efterfølgende allonge, var fordelt på årsværk.

Af transfer pricing-dokumentationen af 23. august 2011 - hvori der løbende er henvist til bestemmelserne i §§ 4-6 i bekendtgørelse nr. 42. af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede aktioner - fremgår bl.a.:

"§4 stk. 2 nr. 5

Branchemæssige forhold

Forretningsområdet

Forretningsområdet er begrænset i størrelse, og der er tale om en niche-forretning. Dertil skal indregnes, at branchens kunder er engangskunder. Dette ligger naturligt i, at når et fradag for kundens ejendom er fastsat korrekt, så er der således ikke længere noget potentiale i kunden for H2 Aps . Derfor er H2 Aps ’ eksistens per definition begrænset i tid, idet der med tiden kun er nybyg tilbage som værende den øvre potentialegrænse for branchen.

Konkurrenter

Konkurrenterne udgør mindre juridiske rådgivningsvirksomheder samt revisions- og advokatvirksomheder. Hvis vi ser på vores kerneforretning, som er fradrag i grundværdien for forbedringer, så sidder H2 Aps på 90-95 % af markedet. Dette har været muligt alene på grund af en markant større viden om området end vores konkurrenter.

Eksempel:

Den eneste anden juridiske rådgivningsvirksomhed vi kender (når vi ser bort fra advokat- og revisionsvirksomheder) reklamerer i aviser med deres ydelser. Dette er en klar indikator for, at de ikke ved hvilke konkrete ejendomme, der er potentiale i og således skyder bredt i blinde. Hos H2 Aps ved vi præcist hvilke ejendomme, der er potentiale i, og således konkret kun kontakter disse kundeemner. Derved er hitraten væsentlig højere og salgsindsatsen langt mere effektiv pr. krone brugt.

Know-how

Som det er tilfældet i de fleste rådgivningsbrancher, så er know-how og referencer kundens primære parametre i beslutningsprocessen. Eksempelvis har nogle af Danmarks største børsnoterede virksomheder fravalgt deres "high-profile" advokat- og revisionsvirksomheder til fordel for G2, som i den forbindelse jo kun er en bolsjebutik.

Baggrunden for succesen ligger som tidligere nævnt helt klart i et uover- truffet know-how om potentialet i kundens ejendomme. H2 Aps kan meget præcist angive, hvilke af kundens ejendomme, der er overbeskattet, samt hvilke konkrete udgifter kunden mangler at få fradrag for ved den enkelte ejendom. H2 Aps er således i stand til at give kunden et realistisk billede af det forventede resultat allerede i forbindelse med salgsmødet på baggrund af oplysninger fra juridisk produktion.

Prismæssigt ligger H2 Aps omkring 100 - 500% højre end konkurrenterne. Baggrunden herfor er en langt større viden på området, samt at der arbejdes ud fra konceptet no-cure - no-pay. Dette indebærer, at kunden ingen risiko har, hvis eksempelvis skattesagen ikke skulle give en besparelse. Gennemsnitligt ligger besparelsen for H2 Aps ’ kunder væsentligt højere end konkurrenternes.

§5, stk. 3

Management fee

Der foretages kontrollerede transaktioner imellem H2 ApS og G1 i form af et management fee. Størrelsen af management fee’et tager udgangspunkt i hvilket selskab, der er ansvarlig for hvilken værditilvækst.

Fordelingen afhænger primært af:

1. Hvilke aktiver ejes af selskaberne og hvilken betydning disse aktiver har for værdiskabelsen

2. Hvilket selskab, der er ansvarlig for de enkelte funktioner i værdiskabelsen, herunder i hvilken gradden fremtidige værditilvækst kan tilskrives funktioner og risici, der udføres og påtages af selskaberne.

De værdiskabende aktiver anses for at være:

1. 1. 1. Eksisterende kontrakter med kunder samt navnet H2 Aps (goodwill)
      2. Viden om hvordan sagerne føres (know-how)
      3. Viden om hvordan potentielle kunder udsøges (know-how)

Goodwill

Set i lyset af den forretning H2 Aps driver, så er der nogle forhold omkring goodwill, som særligt skal tages i betragtning.

1. Alle kunder er engangskunder, og ikke tilbagevendende kunder. Dette begrænser i sagens natur værdien af goodwill.

2. Goodwill skal for så vidt også vurderes ud fra indtægtspotentialet, som ingen kender omfanget af efter L65. Er der overhovedet flere potentielle kunder til vores forretning. Til hvilken nytte er goodwill så?

3. Offentliggørelse af vore egne LSR-kendelser. Enhver vil fremover kunne køre sagerne selv eller med egen revisor, som er væsentlig billigere.

4. Hvis du ringer til SKAT får du at vide, at det klarer SKAT for dig. Vi er således i konkurrence med en part, som gør det gratis.

5. Man har i mange år forsøgt at fjerne grundbeskatningen, herunder specielt fradrag for forbedringer. Fjernes den er virksomhedens forretningsgrundlag væk.

6. Lovforslag L65 blev vedtaget for nyligt. Konsekvenserne heraf er på kanten til katastrofale for branchen.

Goodwill må således primært være vores navn i markedet. En værdi som igen er begrænset ud fra "engangskunde"-princippet, samt at det tilbageværende kundepotentiale i Danmark må anses for begrænset.

…

§5 stk. 3

Risiko

Som følge af H2 Aps ’ specialviden på området, er der en succesrate ved skattesagerne på 98 %. Dvs. at stort set alle opstartedeskattesager til dato har opnået en ikke uvæsentlig skattebesparelse med et deraf afledet honorar.

Sandsynligheden for et underskud i H2 ApS anses således for stort set urealistisk. På den baggrund er det mellem H2 ApS og G1 aftalt, at der alene er krav på management fee, når der er overskud i H2 ApS.

H2 Aps opnår desuden først endelig ret til vederlag når skattesagen er afsluttet, og kunden har opnået en besparelse. Af denne årsag og af hensyn til at H2 Aps ikke likviditetsbelastes af at betale management fee til G1 af et beløb, som endnu ikke kan faktureres til kunden samt af hensyn til fordeling af risici ved skattesagerne, så bliver management fee alene beregnet af på baggrund af overskud før finansielle poster uden medregning af a conto avance på igangværende arbejder.

…

§5 stk. 3

Transaktioner

Transaktioner imellem H2 ApS og G2 (ikke ApS)

H2 ApS lejer medarbejdere i G2 (ikke ApS). Konstellationen er alene historisk begrundet, idet der ikke umiddelbart er nogen god grund til G2s (ikke ApS) eksistens.

G2 (ikke ApS) fakturerer efter faktisk afholdte udgifter med et mindre avance tillæg.

…

§5 stk. 4 nr. 2

Funktionsanalyse [af salg, produktion, afregning samt administration/IT og know-how og goodwill-fordeling]

…

§6 stk. 1

Sammenlignelighedsanalyse

Forretningsområdet må siges at være så specielt, at det ikke vil være muligt at finde sammenlignelige virksomheder eller for den sags skyld brancher, som kan bruges til en vurdering af armslængde princippet.

Derfor er der taget udgangspunkt i værdien af de aktiviteter, som udføres og hvor aktiviteterne udføres. Der er tale om en juridisk rådgivningsvirksomhed og den primære værdi må således per definition ligge i den viden virksomheden besidder i form af juridisk indsigt i det retlige grundlag omkring vurderingslovens §§17 og 18.

Som et alternativ kunne der i stedet foretages en vurdering af værdien af de tilbageværende opgaver leveret af H2 Aps og dermed kalkulere sig frem til værdien af ydelsen leveret af G1 med udgangspunkt i den værdi, som overordnet set skabes i H2 ApS.

§6 stk. 2

Afregningsmetode

For at kunne anses for at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet skal prissætningen mellem forbundne parter afspejle den fordeling af værdiskabende funktioner, risici og aktiver, der er parterne imellem.

Det er konkluderet, at den værdiskabelse, der følger af de kontrollerede transaktioner, primært er resultatet af de 2 aktiver: goodwill og know-how, hvor know-how er langt den vigtigste.

Goodwill er alene knyttet til H2 Aps , mens know-how er vurderet fordelt med 25,8 % til H2 ApS og 74,2 % til G1.

Risici er nogenlunde jævnt fordelt mellem parterne dog således, at G1 har en teoretisk risiko for at realisere et negativt resultat i forbindelse med et EBIT resultat i H2 Aps , der er lavere end omkostningsniveauet i G1, som i sådan tilfælde ikke vil få dækket (alle) omkostninger, mens H2 Aps vil realisere et 0-resultat.

Den valgte afregningsmetode, hvor G1 modtager 50-70% af overskuddet vurderes at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet og afspejle den fordeling af funktioner, risici og aktiver som er beskrevet ovenfor, hvor 74,2 % af know-how kan relateres til G1, som også har en større risiko for at realisere et tab.

Omvendt er al goodwill relateret til H2 Aps og en 30/70 fordeling af overskuddet er derfor vurderet som den grundlæggende fordeling der bedst matcher armslængdeprincippet.

Den trinvise nedskalering af G1’s andel af overskuddet afspejler den øgede betydning for værdiskabelsen som H2 Aps ’s goodwill antages at have i takt med at forretningen vokser."

Af den supplerende dokumentation af 16. november 2011 fremgår bl.a., at know-how samlet set er fordelt med 25 pct. til G2 og 75 pct. til Y2-byselskabet. Know-how er i årsværk samlet set fordelt med henholdsvis 6,4 (svarende til 32 pct.) til G2 og 13,5 (svarende til 68 pct.) til G1.

Skattemyndighedernes afgørelser vedrørende H2 ApS

Af SKATs afgørelse af 21. september 2012 vedrørende H2 ApS fremgår bl.a.:

"Oversigt over ændringerne af moms og skat

Interne afregningspriser for Indkomstår 2006 - 2010 (se Punkt 1)

I nedenstående afsnit er der foretaget korrektioner i forhold til agterskrivelsen udsendt den 30. april 2012. Ændringerne er fremhævet via kursivering.

SKAT har foretaget følgende korrektioner, jf. nedenstående Punkt 1 - 8.

H2 ApS har i perioden fra år 2006 til år 2010 indkøbt konsulentydelser af G1 for kr. 78.785.549. G1 er hjemmehørende i Y4-land, Y2-by.

Via PB er H2 ApS og G1 koncernforbundne, jf. Ligningslovens § 2 og Skattekontrollovens § 3B.

Ifølge Ligningslovens § 2, stk. 1, nr. 1 og 2 skal skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse eller skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, anvende priser og vilkår for handel eller økonomiske transaktioner med de parter, som er nævnt i Ligningslovens § 2, stk. 1, nr. 1 - 6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet).

H2 ApS har indgået en kontrakt benævnt Services Agreement og et tillæg hertil - benævnt Allonge to Services Agreement - med G1. H2 ApS har i forbindelse med opgørelse af den skattepligtige indkomst udgiftsført følgende beløb vedrørende disse aftaler:

	2006	2007	2008	2009	2010
basis fee	800.000	840.000	2.674.970	3.831.900	4.581.738
Profitbaseret fee	14.987.120	9.326.819	13.263.552	9.997.738	18.481.712
I alt	15.787.120	10.166.819	15.938.522	13.829.638	23.063.450

Selskabet har konstateret, at den profitbaserede del af management fee’en er opgjort forkert og har derfor anmodet om ændring herfor således:

…

Ændringerne, i alt kr. 24.707.131, foretages i henhold til

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2 og 5, Ligningslovens § 2, Skattekontrollovens § 3B, Statsskattelovens § 6, stk. 1, nr. a og Skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4 og § 3B, stk. 8.

G1 har kun haft H2 ApS som kunde. Ovenstående indtægter for G1 har medført, at G1 har haft følgende Return on Total Cost (ROTC)

År	2006	2007	2008	2009	2010
ROTC for G1	1394 %	283 %	330 %	109 %	233%

og et vægtet gennemsnit på 258 %

SKAT har vurderet G1 til at være en simpel kontraktsproducent, idet selskabet kun har en risiko indenfor valuta. Resterende risici (kundeforhold, honorering, udgifter hos G1 og PBs personlige virksomhed, erstatningsansvar, udvikling af aktiver osv.) ligger hos H2 ApS.

Ovenstående ROTC er meget store i forhold til markedet for konsulentydelser indenfor juridiske og regnskabsmæssige problemstillinger i Danmark, hvor ROTC-medianen er beregnet til at udgøre

År	2006	2007	2008	2009	2010
ROTC for G1	7,37%	10,79 %	6,08 %	4,91%	4,34%

og et vægtet gennemsnit på 6,72 % (1. kvartil 2,67 % og 3. kvartil 10,27 %).

SKAT har konstateret, at udgifter i G1’s regnskaber ikke svarer til den faste fee, som H2 ApS har udgiftsført for år 2008, 2009 og 2010.

I henhold til Service Agreement og Allonge to Service Agreement udgør den faste fee for år 2008, 2009 og 2010 alle udgifter, som måtte opstå ved G1’s aktiviteter for H2 ApS i Y4-land, Y2-by.

SKAT har derfor foretaget en opgørelse af udgifter i G1. Udgifterne er opgjort til at have udgjort

År	2006	2007	2008	2009	2010
Udgifter i G1	1.350.630	1.412.485	3.463.923	5.848.496	7.019.815

En simpel kontraksproducent vil normalt kunne opnå en lav, men stabil indtjening. Eftersom G1 ligger udenfor det interkvartile interval for indtjening, samtidig med, at H2 ApS og G1 er koncernforbundne, foretager SKAT en korrektion af prisfastsættelsen mellem H2 ApS og G1, så G1 kommer indenfor intervallet, og dermed opnår en armslængdeaflønning.

Korrektionen skal ske til det punkt i intervallet, der bedst reflekter transaktionens betingelser. Det er SKATs opfattelse, at der ikke er noget vedrørende selskabets funktioner eller risici som taler for, at placere G1 højere i det interkvartile interval.

Det er derfor SKATs opfattelse, at G1’s ROTC-margin i overensstemmelse med praksis skal ansættes til medianen.

Til G1’s udgifter tillægges der derfor en mark-up på 6,72 %, jf. ovenstående Median, således at G1 opnår en mulighed for en normal fortjeneste på arbejde udført for H2 ApS.

Mark-up-beløbet (6,72% af selskabets udgifter) er:

År	2006	2007	2008	2009	2010
Mark-up 6,72 %	90.762	94.919	232.776	393.019	471.732

Herudfra kan SKAT godkende, at H2 ApS’ udgifter til G1 pr. år udgør:

År	2006	2007	2008	2009	2010
Udgifter i G1	1.350.630	1.412.485	3.463.923	5.848.496	7.019.815
Mark-up 6,72 %	90.762	94.919	232.776	393.019	471.732
Udgifter i alt	1.441.392	1.507.404	3.696.699	6.241.515	7.491.547

 Selskabets udgift til management fee nedsættes herudfra således:

År	2006	2007	2008	2009	2010
Udgiftsført fee	15.787.120	10.166.819	15.938.522	13.829.638	23.063.450
Ikke-godkendt udgift	-6.908.686	-3.889.742	-3.266.112	-2.145.184	-8.497.407
Udgifter godkendt	- 1.441.392	-1.507.404	-3.696.699	-6.241.515	-7.491.547
Nedsættelse af manag. fee	7.437.042	4.769.673	8.975.711	5.442.939	7.074.496

Udgifter nedsættes således med kr. 33.699.860.

Ændringerne foretages i henhold til

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 5, Ligningslovens § 2, Skattekontrollovens § 3B, Statsskattelovens § 6, stk. 1, nr. a og Skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3B, stk. 8.

…

1.6. Udgifter i G1 og G3

I henhold til ovenstående og Punkt 1.7 er det SKATs opfattelse, at brug af Profit Split metoden ikke er den mest relevante metode at benytte ved vurdering af aflønningen af G1.

SKAT fremkommer (jf. det efterfølgende) til, at mest relevante metode at benytte vil være en TNMM (Transactional net margin metode) baseret på omkostninger. Denne metode baseres på blandt andet et selskabs omkostninger.

Det er derfor nødvendigt at få klarlagt udgiftsniveauet i G1.

…

De i transfer pricing-dokumentationen opgjorte faste fee’s for år 2006 og 2007 og de opgjorte basis service fee for år 2008, 2009 og 2010 indeholder ikke løn mv. til PB (og heller ikke for LO for år 2006 og 2007).

Derimod fremgår det af regnskaberne for G1 for år 2006 - 2010 , at Proprietor (indehaver / ejer / aktionær) har trukket (hævet udbytte) følgende beløb og at der har været en betaling til den adm. direktør (Managingdirector):

		År 2006	År 2007	År 2008	År 2009	År 2010
Udbytte1	Dh.	2.278.848	6.220.894	7.248.068	4.829.955	9.271.488
Løn2	Dh.	353.140	1.200.000	1.200.000	1.200.000	1.200.000

(1) Proprietor’sdrawingsduringtheyear - (indehavers udtræk igennem året) - f.eks. G1, regnskab år 2010, side 4

(2) Managing Director’s remuneration - f.eks. G1, regnskab år 2007, side 3

Managingdirector i G1 skønnes værende PB. Lønudgift i henhold til regnskab i år 2006 kan opgøres til danske kr. 570.251 (kurs 1,6148 * dh. 353.140).

Lønudgift i henhold til regnskab i år 2007 kan opgøres til danske kr. 1.763.640 (kurs 1,4697 * dh. 1.200.000).

Lønnen i år 2006 har herved været lavere end den faste fee på danske kr. 800.000, mens lønnen i år 2007 har været højere end den faste fee på danske kr. 840.000.

Ovenstående lønudbetalinger i henhold til regnskaber år 2006 og 2007 for G1 er i henhold til ovenstående udbetalt til PB og LO.

PB har i år 2005 haft en lønindkomst fra H2 ApS på kr. 499.925 (fuldtidsansat).

LO har i år 2005 haft en lønindkomst fra ekstern arbejdsgiver på kr. 727.502 (fuldtidsansat).

PB og LO har herved i år 2005 haft en lønindkomst på kr. 1.227.427.

I år 2006 har lønudviklingen for en privatansat ingeniør (f.eks. en cand.polyt) i Danmark været 5,1% og i år 2007 har den været 5,4%. PBs løn i år 2006 ville herved være steget til kr. 525.421 og i år 2007 kr. 553.794 (alt andet lige). Lønstatistik fra IDA vedlagt.

I år 2006 har lønudviklingen for en privat ansat Djøf’er (f.eks. en cand.merc.aud) i Danmark været 5,5 % og i år 2007 har den været 6,1 %. LOs løn i år 2006 ville herved være steget til 767.515 og i år 2007 kr. 814.333 (alt andet lige). Lønstatistik fra DJØF vedlagt.

SKAT kan herudfra godkende, at lønudbetaling fra G1 til PB og LO i

år 2006 er                    kr. 1.292.936

år 2007 er                    kr. 1.368.127

Selskabet har, jf. ovenstående endvidere haft følgende udgifter for

år 2006                        kr. 57.694

år 2007                        kr. 44.358

Selskabets udgifter er herved i

år 2006                       kr. 1.350.630

år 2007                       kr. 1.412.485

Fee for år 2006 forhøjes fra           kr. 800.000 kr. kr. 1.350.630, i alt kr. 550.630

Fee for år 2007 forhøjes fra           kr. 840.000 til kr. 1.412.485, i alt kr. 572.485

…

1.7.3 SKATs armlængdetest

…

Prisfastsættelsesmetode i henhold til selskabets transfer pricing-dokumentation

Selskabet har (ud fra en vurdering af selskabets transfer pricing-dokumentation) benyttet sig af Profit Split metoden (ud fra en tillempet form af residualanalysemetode 1) ved indgåelse af Services Agreement og Allonge to Services Agreement med G1. I henhold til disse aftaler får G1 dækket alle selskabets udgifter og herudover modtager selskabet op til 70% af H2 ApS’ overskud (gældende for år 2008 - 2010).

1 Ved residualanalysemetoden fordeles nettoavancen i to step: 1. først får hver af parterne et basisafkast 2. eventuel resterende avance / tab bliver fordelt på grundlag af en analyse af de faktiske omstændigheder

SKATs vurdering af relevant prisfastsættelsesmetode

Det er SKATs opfattelse, at brug af Profit Split metoden ikke er den mest relevante prisfastsættelsesmetode at benytte, idet det er SKATs opfattelse, at G1 er en simpel kontraktsproducent (levering af serviceydelser) for H2 ApS.

…

SKAT har herudfra valgt TNM metoden som analysemetode.

Valg af Profit Level Indicator

OECD TPG art. 2.88 anfører, at

The denominator should be reasonablyi ndependent from controlled transactions, …

OECDTPG art. 2.89 anfører, at

Thedenominatorshould be onethat is capable of beingmeasured in a reliablemanner at thelevel of thetaxpayer’scontrolledtransactions.

OECDTPG art. 2.92 anfører, at

Cost-based indicators should only be used in those cases where costs are a relevant indicator of the value of the functions performed, assets used and risks assumed by the tested party.

OECD TPG art. 2.93 anfører, at

In applying a cost-based transactional et margin method, fully loaded costs are often used, including all the direct and indirect costs attributable to the activity or transaction, together with an appropriate allocation in respect of the overheads of the business. …

Som Profit Level Indicator (PLI) har SKAT valgt ROTC (Return on total cost). Denne PLI benyttes især ved kontakts- og lavrisikoproducenter og serviceleverandører. ROTC beregnes således:

Operation profit (resultat før renter og skat)

Totale omkostninger

Databaseundersøgelse

SKAT har valgt at foretage undersøgelsen af H2 ApS’ og G1’s afregningspriser ved at udarbejde en databaseudsøgning for hele perioden 2006 - 2010.

SKAT har til denne databaseudsøgning benyttet Bureau van Dijk’s program Amadeus, version februar 2012.

Der er benyttet følgende kriterier i analysen:

1. Region

a. Danmark

2. Nace Rev.2:

a.                     Branchekode 6910 Legal activities

b.        Branchekode 6920 Accounting, bookkeeping and auditingactivities;

taxconsultancy

3. Beløbsmæssige kriterier:

a.              Omsætning over kr. 1.500.000 i alle år

4.      Selskaber med stiftelse efter 2003 er frasorteret og selskaberne skal være aktive

5.         Omsætning (turnover) og resultat før finansielle poster og skat (ebit) skal være tilgængelig

6. Der er analyseret på 5 år med år 2010 som sidste år.

…

Analysen medfører i den kvantitative analyse 35 umiddelbare sammenlignelige selskaber i Danmark. SKAT har på baggrund af denne udsøgning nærmere analyseret selskaberne.

…

Ud fra den kvantitative udsøgning er der fremkommet følgende vægtede ROTC:

SKAT har efterfølgende foretaget en kvalitativ gennemgang af disse 35 selskaber. SKAT har gennemgået samtlige selskabers regnskaber for år 2006 - 2010 og, hvor muligt, gennemset selskabernes hjemmesider. Ud fra denne gennemgang har SKAT fra sorteret 10 selskaber f.eks. på grund af at

selskabet er fejlplaceret (branchekode forkert),

selskabet er beliggende på Y9-adresse,

selskabet er ikke repræsentativt for advokat- og revisionsbranchen

selskabet har udbetalt meget lav løn til hovedaktionær i forhold til normal løn i branchen set i forhold til selskabets omsætning (og f.eks. set i forhold til de lønninger, som G1 f.eks. har givet til selskabets chefjurist)

…

Denne kvalitative gennemgang har resulteret i, at 25 selskabers resultater er fundet relevante til sammenligning med RZ ConsultingFZE’s resultater. Ud fra selskabernes regnskabstal har SKAT beregnet et interkvartilt interval pr. år. Ved et interkvartilt interval fravælges de 25 % laveste og 25 % højeste observationer, så det kun er de midterste 50 % af observationerne, der anvendes i range. Dette gøres for at minimere usikkerheden omkring sammenligneligheden bl.a. pga. manglende informationer.

Alle observationer i det interkvartile interval kan umiddelbart anses som en armslængdeaflønning for G1.

Ud fra den kvalitative gennemgang er der fremkommet følgende ROTC:

 G1 har for år 2006 - 2010 haft følgende ROTC (Return on total cost):

  G1 ¹

¹ Beregnet ud fra G1’s regnskaber (år 2009 og 2010 er regnskaberne for G1 og G3 opgjort i henhold til modtagen udgiftsfordeling inklusiv korrektionen løn år 2009 til JS kr. 180.000)

Endvidere er der ud fra disse 25 selskabers regnskaber beregnet et interkvartilt interval på basis af et vægtet gennemsnit over en femårig periode:

 G1 har for år 2006 - 2010 haft følgende vægtet ROTC (Return on total cost):

Vægtet ROTC for G1                      258 %

Som det fremgår af tabellerne, er G1’s ROTC udenfor det interkvartile interval og Maks. i hele perioden, både vægtet og pr. år, hvilket betyder, at G1 har opnået betydeligt bedre driftsresultater, end selskaber med tilsvarende funktioner (og betydelig større risici) har opnået.

Det kan herudfra konkluderes at afregningen med H2 ApS, som er G1’s eneste kunde, ikke er sket på armslængdevilkår.

SKAT kan herudfra i henhold til Ligningslovens § 2, stk. 1 tilsidesætte selskabernes afregninger vedrørende samhandel.

…

1.10.4. SKATs afgørelse

H2 ApS er omfattet af Skattekontrolloven § 3B og transaktionerne er omfattet af Ligningslovens § 2, jf. ovenstående under Punkt 1.10.1 (jf. punkt 1.7.1).

Statsskatteloven § 6, stk. 1 bestemmer, at

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a. Driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger;

På side 1 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

Ligeledes afvises det, at SKATs forslag til ændringer i afregningsprisen er tilstrækkelig underbyggede og det må påpeges at de forslåede ændringer ikke kan anses for at bringe afregningen mellem de to selskaber i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

SKAT har i ovenstående under Punkt 1.1 - 1.7 og 1.9 gennemgået selskabets Transfer pricing-politik vedrørende samhandlen med G1.

SKAT har dokumenteret, at H2 ApS’ forretningside og -koncept og grundlag for selskabets indsamling af information til brug ved anmodning om "genoptagelse for fradrag for forbedringer" var udviklet pr. 31. december 2005, hvor PB fraflytter Danmark. Selskabet havde endvidere et veldefineret arbejdsområde og var aktiv indenfor et område med betydelig potentiale. H2 ApS anfører selv, at al goodwill tilhører H2 ApS. Der er ikke flyttet immaterielle aktiver fra H2 ApS til G1 i perioden 2006 - 2010. Alle kundekontrakter tilhører H2 ApS og G1 har kun haft en minimal risiko.

SKAT har endvidere dokumenteret, at H2 ApS pr. 31. december 2005 har haft en viden om potentialet i selskabet (jf. allerede indgåede kundekontrakter, som er anmodet genoptaget ved SKAT, allerede realiserede resultater og igangværende arbejder - Afgørelser udsendt af SKAT i år 2005 og indtægtsført i år 2006 - og selskabets brev af 6. juli 2012 side 4, hvori er anført, at

Ved udgangen af 2005 besluttede PB at bosætte sig i Y2-by. Han valgte at fortsætte arbejdet herfra i selskabet G1, da han stadig anså det for sandsynligt, at der på et tidspunkt ville ske et skred i forhold til skattemyndighedernes behandling af grundskyldssager, hvorved en mængde skatteydere ville kunne få godtgjort en del af deres grundskyld.

SKAT har endvidere konkluderet, at de indgåede kontrakter mellem H2 ApS og G1 ikke er indgået i henhold til armslængdeprincippet (Ligningslovens § 2), idet ingen uafhængig kunde ville indgå kontrakter om at aflevere op til 70% af overskuddet til en uafhængig, simpel ydelsesleverandør, der ingen risici har vedrørende udført arbejde og som endda skal modtage denne del af overskuddet uanset leverandørens udførelse af arbejdet og endvidere uanset om leverandøren leverer noget arbejde.

Ved ændring af Services Agreement pr. 1. januar 2008 har H2 ApS endvidere haft en klar viden om selskabets tidligere resultater, og har på dette tidspunkt ikke haft en relevant grund til at forringe aftalen for sig selv.

Det er SKATs opfattelse, at H2 ApS i forbindelse med indgåelse af Services Agreement og efterfølgende Allonge to Services Agreement ikke har opfyldt kravet i Ligningslovens § 2 om at afhængige skattepligtige ved opgørelse af den skattepligtige indkomst skal anvende samme priser og vilkår, som kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

På side 1 i brev af 6. juli 2012 har selskabet endvidere anført, at

Det afvises, at der er grundlag for at tilsidesætte den anvendte afregningsmetode, som må anses at være i fuld overensstemmelse med armslængdeprincippet, samt den konkrete afregning mellem selskaberne.

Selskabet har benyttet sig af Profit Split metoden ved indgåelse af Services Agreement og Allonge to Services Agreement med G1, hvilket SKAT har tilsidesat. SKAT har ved beregning af Management Fee’en benyttet Transactional net margin metoden med Return on total cost som Profit LevelIndicator (PLI).

Selskabet er, jf. ovenstående, ikke enig heri.

Der kan henvises til Punkt 1.10.2, jf. Punkt 1.7.2 om SKATs grundlag for ikke at acceptere Profit Split metoden.

SKAT fastholder dog, at Profit Split metoden ikke vil kunne benyttes i forholdet mellem H2 ApS og G1 og at Transactional net margin metoden med Return on total cost som Profit LevelIndicator (PLI) er den mest relevante transfer pricing-metode at benytte. Dette blandt andet med baggrund i, at G1 er at betragte som en simpel service-/ydelsesleverandør, hvor Profit Split metoden ikke er velegnet, samtidig med, at G1 ingen immaterielle aktiver ejer.

H2 ApS har i opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradraget følgende beløb pr. indkomstår.

 Beløbene vedrører indkøb ved G1.

I henhold til ovenstående gennemgang under Punkt 1.1 - 1.7 og 1.9 har selskabets afregninger med G1 ikke opfyldt armlængdeprincippet i Ligningslovens § 2, stk. 1.

Selskabet har den 2. januar 2012 indsendt mail, hvoraf fremgår, at

På mødet den 5. december 2011 oplyste undertegnede af egen drift, at der er identificeret fejl i beregning af magagementFee. I forlængelse heraf er udarbejdet en korrigeret version vedlagt som "Spm. 2…".

Ifølge bilag vedlagt denne mail er Management Fee for år 2006 - 2010 beregnet forkert. Management Fee’en kan opgøres til:

Selskabet oplyser hermed, at der er overført kr. 24.707.131 (beløb under "Forskel" lagt sammen) for meget i den beregnede Management Fee. Selskabet har herudfra anmodet om, at selskabets skattemæssige resultat forhøjes med dette beløb.

Beløbene var indeholdt i den almindelige, løbende beregning af selskabets management fee til G1, men beregningen af management fee er ikke beregnet i henhold til de Service Agreement og Allonge to Service Agreement, som selskabet har indgået med G1.

Selskabet har hermed ikke haft et aftalegrundlag som grundlag for at betale G1 disse beløb, i alt kr. 24.707.131.

Beløbene har ikke været anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, hvilket er et krav i henhold til Statsskattelovens § 6, stk. 1, nr. a for fradrag. Selskabet kan derfor ikke få fradrag for følgende beløb:

	År 2006	År 2007	År 2008	År 2009	År 2010
Ikke-godkendt udgift	6.908.686	3.889.742	3.266.112	2.145.184	8.497.407

Selskabets udgifter nedsættes hermed i de enkelte indkomstår i henhold til ovenstående beløb.

Ændring foretages i henhold til¹

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2 og 5, Ligningslovens § 2, Skattekontrollovens § 3B, Statsskattelovens § 6, stk. 1, nr. a og Skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4 og § 3B, stk. 8.

_{1 Korrigeret i forhold til Punkt 1.7.4 i SKATs Forslag til Afgørelse af 30. april 2012}

SKAT er i henhold til ovenstående under Punkt 1.6 fremkommet til, at udgifter i G1, som skal dækkes fuldt ud af H2 ApS i henhold til Services Agreement og Allonge to Services Agreement for år 2008 - 2010, er 

		År 2008	År 2009	År 2010
Basis Services Fee	kr.	3.463.923	5.848.496	7.019.816

 Endvidere er SKAT under Punkt 1.6 fremkommet til, at udgifter for G1 i år 2006 og 2007 kan godkendes med

		År 2006	År 2007
Basis Services Fee	kr.	1.350.630	1.412.485

Godkendte udgifter kan hermed opgøres til 

		År 2006	År 2007	År 2008	År 2009	År 2010
Udgifter	kr.	1.350.630	1.412.485	3.463.923	5.848.496	7.019.815

Herved vil G1 kunne opnå et resultat før finansielle poster og skat (Ebit) på kr. 0 for hvert år.

En simpel serviceleverandør, som SKAT vurderer, at G1 er, vil normalt kunne opnå en lav, men stabil indtjening. Eftersom G1 ligger udenfor det interkvartile interval, jf. ovenstående i Punkt 1.10.3, jf. Punkt 1.7.3 (vægtet ROTC median for G1 på 258% i forhold til en vægtet ROTC på 6,72% i henhold til sammenlignelighedsanalysen), foretager SKAT en korrektion af prisfastsættelsen mellem H2 ApS og G1, så G1 kommer indenfor intervallet, og dermed opnår en armslængdeaflønning på sine omkostninger.

Korrektionen skal ske til det punkt i intervallet, der bedst reflekter transaktionens betingelser ^{1 2 3} . Det er SKATs opfattelse, at der ikke er noget vedrørende selskabets funktioner eller risici som taler for, at placere G1 højere i det interkvartile interval.

_{1 Ligningsvejledning 2011-2 Selskaber og aktionærer, S.I.2.7.1: Transfer pricing er ikke en ek-sakt videnskab, og anvendelsen af den mest hensigtsmæssige metode eller de mest hensigtsmæssige metoder kan føre til fastsættelse af et interval for armslængdeprisen. Armslængdeprisen er således ikke nødvendigvis en eksakt pris, men kan ligge indenfor et afgrænset interval af priser, indenfor hvilket der ikke foretages korrektion. Falder prisen derimod udenfor dette prisinterval, bør en korrektion af prisfastsættelsen ske til det punkt i intervallet, der bedst reflekterer den foreliggende transaktions betingelser.}

_{2 I EU Joint Transfer Pricing Forum, JTPFReport: Guidelines on lowvalueaddingintragroup services, doc. JTPF/020/REV3/2009/EN, anføres det, at}

_{61. As thelowvalueadding services we areconcernedwith in thisdocumentwilltypicallyonlyattract a modest mark up, …}

_{63. In caseswhere it is appropriate to use a mark up, thiswillnormally be modest and experience shows thattypicallyagreed mark upsfallwithin a range of 3-10%, oftenaround 5%. Howeverthatstatement is subject to the facts and circumstancesthatmay support a different mark up.}

_{G1’s arbejder kan ikke klassificeres som Intra-group services, men fastsættelsen af mark up’en ved intra-group services til at ligge mellem 3 - 10%, tenderende mod 5%, kan være vejledende for fastsættelsen af mark up’en i relationen til G1.}

_{³OECD TPG, art. 3.62 anfører, at In determining this point, where the range comprises results of relatively equal and high reliability, it could be argued that any point in the range satisfies the arm’s length principle. Where comparability defects remain as discussed at paragraph 3.57, it may be appropriate to use measures of central tendency to determine this point (for instance the median, the mean or weighted averages, etc., depending on the specific characteristics of the data set), in order to minimise the risk of error due to unknown or unquantifiable remaining comparability defects.}

Det der derfor SKATs opfattelse, at G1 ROTC-margin i overenstemmelse med praksis kan ansættes til medianen som følge af, at

SKAT ikke anser selskabets transaktioner for at været sket på armslængdevilkår i henhold til Ligningslovens § 2, stk. 1.

Til G1’s udgifter tillægges der derfor en mark-up på 6,72 %, jf. ovenstående Median, således at G1 opnår en mulighed for en normal fortjeneste på arbejde udført for H2 ApS.

Mark-up-beløbet (6,72% af selskabets udgifter) er pr. år:

		År 2006	År 2007	År 2008	År 2009	År 2010
Mark-up 6,72 %	kr.	90.762	94.919	232.776	393.019	471.732

 Godkendte udgifter pr. år er således:

		År 2006	År 2007	År 2008	År 2009	År 2010
Udgifter	kr.	1.350.630	1.412.485	3.463.923	5.848.496	7.019.815
Mark-up	kr.	90.762	94.919	232.776	393.019	471.732
Udgifter i alt	kr.	1.441.392	1.507.404	3.696.699	6.241.515	7.491.547

 Selskabets udgifter til G1 kan herudfra i alt godkendes med kr. 20.378.557 i perioden år 2006 - 2010 i henhold til 1 Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1og 5, Ligningslovens § 2, Skattekontrollovens § 3B, Statsskattelovens § 6, stk.1, nr. a og Skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3B, stk. 8.

_{1 Korrigeret i forhold til Punkt 1.7.4 i SKATs Forslag til Afgørelse af 30. april 2012}

Selskabet har vedrørende indkøb mv. ved G1 udgiftsført følgende beløb i perioden år 2006 - 2010:

		År 2006	År 2007	År 2008	År 2009	År 2010
Udgiftsført fee	kr.	15.787.120	10.166.819	15.938.522	13.829.638	23.063.450

I alt udgiftsført: kr. 78.785.549.

Heraf korrigeret i henhold til ovenstående:

		År 2006	År 2007	År 2008	År 2009	År 2010
Udgifter godkendt	kr.	1.441.392	1.507.404	3.696.699	6.241.515	7.491.547
Udgifter ikke godkendt	kr.	6.908.686	3.889.742	3.266.112	2.145.184	8.497.407

I alt kr. 20.378.557 og kr. 24.707.131.

H2 ApS’ udgifter til Management fee nedsættes pr. år med

		År 2006	År 2007	År 2008	År 2009	År 2010
Nedsættes af udgifter	kr.	7.437.042	4.769.673	8.975.711	5.442.939	7.074.496

 Nedsættelse i alt: kr. 33.699.860.

Ændring foretages i henhold til¹

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 5, Ligningslovens § 2, Skattekontrollovens § 3B, Statsskattelovens § 6, stk. 1, nr. a og Skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3B, stk. 8.

¹Korrigeret i forhold til Punkt 1.7.4 i SKATs Forslag til Afgørelse af 30. april 2012

Endvidere henvises til

OECD Transfer PricingGuidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (TPG), juli 2010, Article 1.2, 1.3, 1.33, 1.34, 1.36, 1.65, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5, 2.39, 2.41, 2.43, 2.47, 2.48, 2.58, 2.59, 2.66, 2.76, 2.80, 2.87, 2.92, 2.108, 2.109, 3.2, 3.4, 3.18, 3.30, 3.33, 3.42, 3.43, 3.53, 3.55, 3.56, 3.61, 3.62, 3.63, 3.68, 9.59.

…"

Af Landsskatterettens afgørelse af 21. december 2017 vedrørende H2 Aps fremgår bl.a.:

"Landsskatterettens afgørelse

Koncernforbundne selskaber skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dette følger af ligningslovens § 2, stk. 1. Armslængdeprincippet i bestemmelsen skal forstås i overensstemmelse med OECD’smodeloverenskomst artikel 9, stk. 1, OECD’s kommentarer hertil og OECD’s Transfer PricingGuidelines.

Af skattekontrollovens § 3B, stk. 5 fremgår, at selvangivelsespligtige omfattet af kontrolbestemmelsen i skattekontrollovens § 3B, stk. 1, skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumentation skal på told- og skatteforvaltningens begæring forelægges denne og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5, kan den skattepligtige indkomst ansættes skønsmæssigt for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, jf. dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 8 (nu stk. 9), jf. § 5, stk. 3.

Kravene til virksomheders dokumentation for kontrollerede økonomiske transaktioner mellem interesseforbundne parter fremgår, ud over skattekontrollovens § 3 B, af bekendtgørelse nr. 42 af 24-01-2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner. Det fremgår heraf blandt andet, at dokumentationen skal indeholde en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner, funktionsanalyse, sammenlignelighedsanalyse samt en beskrivelse af prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner.

Det bemærkes indledningsvist, at selskabet ifølge den fremlagte TP-dokumentation er koncernforbundet med G1 i Y4-land på en sådan måde, at ligningslovens § 2 og skattekontrollovens § 3 B finder anvendelse.

Af selskabets TP-dokumentation for indkomstårene 2006-2010 fremgår, at selskabet har beregnet aflønningen af serviceydelserne fra G1 efter profit-split metoden. SKAT har vurderet, at selskabets TP-dokumentation ikke har kunnet danne grundlag for en vurdering af, om armslængdeprincippet er overholdt, da dokumentationen ikke opfylder kravene i bekendtgørelsen nr. 42 af 24-01-2006. SKAT har derfor fastsat aflønningen af serviceydelserne skønsmæssigt med hjemmel i skattekontrollovens dagældende § 3 B, stk. 8 (nu stk. 9).

Landsskatteretten finder, at SKAT har været berettiget til at foretage et skøn efter dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8 (nu stk. 9), idet selskabets TP-dokumentation for de relevante indkomstår har væsentlige mangler. Der er herved lagt vægt på, at der i selskabets TP-dokumentation ikke er foretaget en sammenlignelighedsanalyse eller anvendt interne objektive data som baggrund for allokeringen af profitten mellem de to selskaber i forbindelse med den anvendte TP-metode, jf. herved § 6 i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 samt OECD Transfer PricingGuidelines 2010, pkt. 2.141. - 2.145. Endelig er der ikke overensstemmelse mellem de i dokumentationen beregnede management fees og den omsætning, der er angivet for G1 for de samme år. Henset til at G1 kun har det danske selskab som kunde bør der være overensstemmelse mellem beløbene.

På den baggrund har SKAT ikke med udgangspunkt i selskabets TP-dokumentation haft grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet har været overholdt.

SKAT har ved sit skøn lagt til grund, at G1 kan anses for at yde serviceydelser, der er sammenlignelige med advokatselskaber og revisionsselskaber, og at aflønningen for disse serviceydelser kan opgøres efter TNM-metoden med omkostninger som ’profit levelindicator’.

Landsskatteretten finder, at SKATsmetodevalg og valg af sammenlignelige selskaber, er i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guidelines. Der lægges her vægt på, at H2 ApS har udviklet et værdifuldt koncept, og selskabet besidder alle de immaterielle rettigheder samt den ekspertise, der er nødvendig for rentabel udnyttelse heraf. På tidspunktet for PBs fraflytning til Y2-by var konceptet allerede en betydelig succes, og pr. 31. december 2005 havde selskabet således efter det oplyste 3.870 kunder, hvor problemstillingen har været udredt, og hvor der var indgået uopsigelige aftaler med kunderne. Via IT-værktøjet "IT-system X1 ", som er udviklet af PB allerede inden fraflytningen til Y2-by og efterfølgende løbende vedligeholdt og forbedret, har H2 ApS været i stand til at holde styr på ejendomme og deres ejere, som selskabet enten allerede havde som kunde, eller som selskabet ønskede at få som kunde. "IT-system X1 " er efter PBs fraflytning til Y2-by stillet vederlagsfrit til rådighed for G1.

G1 er etableret pr. 1. april 2006 og har fået adgang til de 3.870 kunder, som H2 ApS allerede havde oprettet og opstartet arbejdet for forinden denne dato. G1 har modtaget afregning vedrørende disse kunder, hvilket udelukkende tilskrives det faktum, at der er tale om interesseforbundne parter. H2 ApS ville således ikke have betalt til en uafhængig part for arbejde, som selskabet allerede selv havde udført.

PB har sammen med sin far via deres specifikke knowhow på vurderingsområdet været førende på dette marked. Know-how kan i denne sammenhæng kategoriseres som et immaterielt aktiv i overensstemmelse med pkt. 6.5 i OECD Transfer Pricing Guidelines 2010. Selvom PB flytter til Y2-by i 2006 må denne opbyggede know-how fortsat anses for at være udviklet og opbygget i Danmark. Da know-how ikke er overdraget efterfølgende, er den dermed ejet af det danske selskab.

Det avance skabende grundlag i koncernen udgøres således af det danske selskabs know-how, brand, kundemasse samt position på markedet som "first mover".

G1 leverer arbejdsydelser til H2 ApS i form af juridisk bistand og IT-bistand. Vedligeholdelse og forbedring vedrørende IT-værktøjet "IT-system X1 ", som er udviklet i H2 ApS, samt POs juridiske bistand anses ikke for at udgøre et sådant unikt bidrag til H2 ApS, at profit split metoden kan finde anvendelse. Der henses her til, at IT-systemet allerede var udviklet i det danske selskab samt at den juridiske bistand også har været uddelegeret til tredjeparter som G5 og advokatfirmaet R3. Således finder Landsskatteretten, at de serviceydelser, der leveres af G1 er sammenlignelige med de serviceydelser, som ydes af advokatselskaber og revisionsselskaber.

Landsskatteretten kan herefter i det hele tiltræde SKATs begrundelse og afgørelse vedrørende ændringerne af TP-afregningen mellem H2 ApS og G1, som fordelt på år udgør:

År	2006	2007	2008	2009	2010
Udgifter i G1	1.350.630	1.412.485	3.463.923	5.848.496	7.019.815
Mark-up 6,72 %	90.762	94.919	232.776	393.019	471.732
Udgifter i alt	1.441.392	1.507.404	3.696.699	6.241.515	7.491.547

Selskabets udgift til management fee er dermed nedsat således:

År	2006	2007	2008	2009	2010
Udgiftsført fee	15.787.120	10.166.819	15.938.522	13.829.638	23.063.450
Ikke-godkendt udgift	-6.908.686	-3.889.742	-3.266.112	-2.145.184	-8.497.407
Udgifter godkendt	- 1.441.392	- 1.507.404	-3.696.699	-6.241.515	- 7.491.547
Nedsættelse af fee	7.437.042	4.769.673	8.975.711	5.442.939	7.074.496

Udgifterne er således nedsat med i alt 33.699.860 kr., hvilket tiltrædes af Landsskatteretten, og Retten stadfæster afgørelsen vedrørende dette punkt.

Parterne blev under sagen opmærksomme på, at det profitbaseredefee er opgjort forkert, idet der er medtaget igangværende arbejder. SKAT har derfor foruden TP-korrektionen indstillet fradrag for H2 ApS nedsat med i alt 24.707.131 kr. således:

	2006	2007	2008	2009	2010
Ikke-  godkendt udgift	6.908.686 kr.	3.889.742 kr.	3.266.112 kr.	2.145.184 kr.	8.497.407 kr.

 Landsskatteretten kan ligeledes tiltræde dette og forhøjer afgørelsen med disse beløb."

Skattemyndighedernes afgørelser vedrørende H1 ApS

Samtidig med, at SKAT forhøjede H2 ApS’ skattepligtige indkomst, forhøjede SKAT ved afgørelse af 21. september 2012 sambeskatningsindkomsten for H1 ApS med det samme beløb. Forhøjelsen af sambeskatningsindkomsten blev foretaget i henhold til selskabsskattelovens § 31.

Landsskatteretten traf samtidig med afgørelsen i H2 ApS’ klagesag afgørelse i en klagesag indgivet af H1 ApS vedrørende forhøjelsen af sambeskatningsindkomsten. I Landsskatterettens afgørelse af 21. december 2017 i sidstnævnte sag anføres bl.a.:

"Landsskatterettens afgørelse

…

Landsskatteretten har i en samtidig hermed truffet afgørelse … stadfæstet SKATs forhøjelse af datterselskabet H2 ApS’ skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006-2010 med i alt 58.984.366 kr., og der henvises til denne afgørelse. I overensstemmelse hermed tiltrædes SKATs afgørelse vedrørende sambeskatningsindkomsten.

SKATs afgørelse stadfæstes i overensstemmelse hermed."

Syn og skøn

Af en syn og skønserklæring af 2. februar 2021, der er udarbejdet af SS, fremgår bl.a. følgende vedrørende et it-system kaldet IT-system X1 :

"9. Generelt om skønsforretningen

Det skal generelt siges at IT-system X1 systemet består af websider, dets konfiguration og en tilhørende database, hvor i syns- og skønsforretningen er foretaget i 1 versioner , 2005, 2006 og 2020. Syn og skøn er foretaget uden 3. parts bekræftelse af validt og oprigtigt data for versionerne 2005 og 2020, men det er kontrolleret at version 2006 stammer fra et udleveret backup medie ved et møde d. 15.januar 2021 med PB og sagens deltagende advokater. Denne skønsforretning er en opdateret udgave i forhold til første skønsforretning, efter oprettelse og adgang til systemet af af 2006 fra det udleverede backup medie til mødet af 15. Januar 2021.

10. Spørgsmål fra rekvirenten

Spørgsmål fra rekvirenten skal anføres fortløbende og være nummeret (1, 2, 3 osv.). Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål.

Skønsmanden får udleveret en VPN nøgle som anvendes til at logge ind på et lukket server system hos G2. Skønsmanden bedes anvende følgende VPNlogin oplysninger:

Brugernavn: brugernavn 1

Password: kode 1

Skønsmanden får adgang til 3 virtuelle servere med henholdsvis en kørende backup fra Oktober 2005, Marts 2006 samt Februar 2020 (kun databasen). Adgangen til de virtuelle servere sker via Microsoft Remote PC på følgende IP adresser:

Oktober 2005: IP 192.168.6.90

Marts 2006: IP 192.168.6.91

Februar 2020: IP 192.168.6.92

De virtuelle servere fra 2005 og 2006 indeholder en web-server med webapplikationen IT-system X1 samt en database-server. Den virtuelle server fra 2020 indeholder kun adgang til databasen per februar 2020. Databasens indhold for 2020 er delvist anonymiseret/begrænset af konkurrencemæssige årsager. Skønsmanden bedes på baggrund af dels en forevisning og gennemgang af IT-system X1 dels en gennemgang af de udleverede dokumenter besvare følgende spørgsmål:

Spørgsmål 1:

Kan skønsmanden bekræfte, at IT-system X1 overordnet fungerer som et sagshåndteringssystem for de sager, der oprettes i systemet?

Skønsmanden bedes besvare spørgsmålet for både back-up-versionen for 2005 og 2006, der stilles til rådighed for skønsmanden.

Svar på spørgsmål 1:

Det kan bekræftes at websiderne, som vises i "IT-system X1 ", kun benytter data fra en database ad gangen, og denne database kan have haft ip-adresserne:

62.242.150.203

62.242.68.217

80.160.93.244

80.196.38.146

eller adressen på samme maskine som har IT-system X1 websiderne, også kendt som localhost.

Disse er skræddersyet lavet til systemet og det er utænkeligt at nogle af dem kan have været oprettet og vedligeholdet af 3. part. Det betyder rigtigt nok at IT-system X1 systemet kun benytter sager som oprettes i de tilhørende databaser, og kun med én database ad gangen, men hvordan data kommer ind i databaserne kan principielt skyldes mange kilder.

Typisk fra den tid oprettede folk Excel ark eller CSV filer og importerede disse via database management værktøjer, men det kan ikke udelukkes, at andre special designet programmer i en hel anden kontekst på andre servere med mellemrum kan have samlet data sammen og fået det indsat i databasen i IT-system X1 systemet.

Det er ikke meta data i databasen vedrørende imports af data, så der f.eks. kan ses import-tid og dato eller kildetype.

Spørgsmål 2:

Kan skønsmanden bekræfte,

1) at der på den udleverede fjernstyringsadgang til Microsoft Server på IP adressen 192.168.6.90 under stinavnet C:/inetpub/Hjemmeside-1/ forefindes en mappe benævnt "rafn" indeholdende en række .asp-filer, og en undermappe benævnt "salg", indeholdende yderligere en række .asp-filer,

2) at disse filer senest er ændret 26. oktober 2005,

3) at disse filer tilsammen udgør en i al væsentlighed funktionel version af IT-system X1 og

4) at det er sandsynligt, at disse filer tilsammen viser, hvordan IT-system X1 så ud 26. oktober 2005.

Svar på spørgsmål 2:

Svar på spørgsmål 2:

1) Ja det kan bekræftes. Der ligger dog også andre (dokument) filer i 2005 udgaven, som vises her

…

Og for undermappen salg:

…

For 2006 udgaven kan det ligeledes bekræftes, er her er der ryddet lidt op, så "rafn" folderen ser således ud:

…

Undermappen salg er for 2006 udgaven identisk med 2005 udgaven, bort set fra at den ikke har filen "Backup selectboxdata.xls"

2) Det er sandt for 2006 udgaven, men ikke for 2005 udgaven for 3 af asp filerne i salg mappen. Der er seneste ændrings dato 19. juni 2020 for en af filerne og 29. januar for 2 andre. Ser herunder:

…

3) Det kan fint siges, da de både fleste og vigtigste sider i systemet findes der. Dette er præciseret her med “flueben" markeringer på forsiden:

…

Hele venstre kolonne er links til eksterne sider.

4)

Indledningsvist og som allerede skrevet i overslaget for syns- og skønsforretningen, så er det desværre muligt at ændre "sidst ændret dato" for filer i Windows, så hvis man ville, er der værktøjer til at skrue datoen tilbage efter at den måtte være ændret. Dog kan hele backups vel dato valideres, hvis de varetages og ligger hos en hostingprovider. Antaget at der er tillid til at filernes "sidst ændret dato" er valid, og at der er en god forklaring på de 3 fremhævede filer med ændringer 2020, så er det sandt at systemet ser ud som det gjorde 26. oktober 2005.

Spørgsmål 3:

Kan skønsmanden bekræfte,

1) at der på den udleverede fjernstyringsadgang til Microsoft Server på Ip adressen 192.168.6.91 under stinavnet C:/inetpub/Hjemmeside-1/ forefindes en mappe benævnt "rafn" indeholdende en række .asp-filer, og en undermappe benævnt "salg", indeholdende yderligere en række .asp-filer,

2) at disse filer senest er ændret 7. marts 2006,

3) at disse filer tilsammen udgør en i al væsentlighed funktionel version af IT-system X1 og

4) at det er sandsynligt, at disse filer tilsammen viser, hvordan IT-system X1 så ud 7. marts 2006.

Svar på spørgsmål 3:

1)

Det er korrekt.

2)

Senest opdateret fil er blevet ændret 21. februar. Resten af filerne er ændret længere tid tilbage.

3)

Det er korrekt, med samme argumentation som ved svar til spørgsmål 2.3

4) I dette tilfælde er det udleverede backupmedie på mødet 15. januar 2021 valideret op i mod 2006 versionen af systemet, som er brugt i forbindelse med svarene på dette spørgsmål. Antaget at der er tillid til backupmediet og at filernes "sidst ændret dato" er valide, og at disse filer var de aktive og baggrunden for live udgaven af IT-system X1 i 2007 , så er det sandt at filerne viser hvordan systemet så ud 7. marts 2007.

Spørgsmål 4:

Skønsmanden bedes åbne IT-system X1 ved at åbne internetexplorer og logge ind med følgende brugernavn og password:

Brugernavn: brugernavn 2

Password: kode 2

Skønsmanden bedes derefter trykke på "G2 - Salgssystem" og derefter på knappen "opret udstykning".

Kan skønsmanden på den baggrund bekræfte, at et emne, der oprettes i IT-system X1 i versionen fra oktober 2005 og marts 2006 kunne have følgende forskellige statusangivelser på siden "Salg":

Kunde ikke kontaktet

Kunde klar til kontakt

Udstykning anmeldt til TS

Kunde kontaktet

Bestyrelsesmøde planlagt

Bestyrelsesmøde afholdt

Grundejermøde planlagt

Kontraktindsamlingigang

Kontrakter indsamlet

Kunde ikke interesseret

Linket udstykning

Ej interessant

Afvent

Til afregning

Afsluttet

Svar spørgsmål 4:

Det kan bekræftes at de listede status-typer er de samme som systemet kan angive på siden opret udstykning.

Spørgsmål 5:

Kan skønsmanden bekræfte, at der i kildekoden til denne side i IT-system X1 version oktober 2005 og marts 2006 er angivet nedenstående værdier for de respektive statusangivelser:

1 Kunde ikke kontaktet

12 Kunde klar til kontakt

13 Udstykning anmeldt til TS

2 Kunde kontaktet

3 Bestyrelsesmøde planlagt

4 Bestyrelsesmøde afholdt

5 Grundejermøde planlagt

6 Kontraktindsamlingigang

7 Kontrakter indsamlet

8 Kunde ikke interesseret

9 Linket udstykning

10 Ej interessant

11 Afvent

18 Til afregning

19 Afsluttet

Svar på spørgsmål 5:

Det er korrekt. Værdierne i kildekoden kommer fra func.asp, som genererer samme og statiske liste.

Spørgsmål 6:

Kan skønsmanden bekræfte, at "records" i IT-system X1 version oktober 2005 og marts 2006 kan oprettes manuelt enkeltvist, og at der i hvert tilfælde kan angives status for sagen med de statustyper, der er angivet i spørgsmål 4.

Svar på spørgsmål 6:

Hvis manuelt enkeltvist betyder ved hjælp af formen på siden, som vises ved at trykke "opret udstykning", så er det korrekt. Og hvis man forsøger at bruge en direkte database (sql) kommando til databasen for at indsætte noget andet, er det ikke muligt, da værdien som gemmes er et indeks, og kun indekses som genkendes på selve (asp) websiden bliver udskiftet med et læseligt navn, som er iblandt dem som listet i spørgsmål 5

Spørgsmål 7:

Kan skønsmanden bekræfte, at ved indlæsning af emnerne i filen benævnt bilag 71 i IT-system X1 version oktober 2005 og marts 2006, vil emner, der har værdien 12 i kolonne "R", få statusangivelsen "kunde klar til kontakt" i feltet "status" på siden "Salg" i IT-system X1 ?

Svar spørgsmål 7:

Det kan bekræftes at emner der har værdien 12 i kolonne "R" får status "kunde klar til kontakt".

Spørgsmål 8:

Kan skønsmanden bekræfte, at IT-system X1 version oktober 2005 og marts 2006 ikke selv fastsætter værdien for feltet "status" ved manuel oprettelse i IT-system X1 , jf. spm. 6, eller indlæsning af emner direkte i databasen, jf. spm. 7.

Svar spørgsmål 8:

Det kan bekræftes at IT-system X1 ikke selv sætter værdien status ved manuel oprettelse eller ved import af data. Manuel oprettelse gør at man vælger en status eud fra status ord på en liste, og det valgte ord medfører et fast indeks per ord, og indekset gemmes i databasen.

Hver gang status skal vises hentes dette indeks op og her omsættes indekset til det læselige ord, som blev valgt i sin tid ved oprettelse eller opdatering.

Koden i func.asp sørger for dette med:

functiongetStatus(ByValstatusid)

…

elseifstatusid=12 then

getStatus="Kunde klar til kontakt"

Spørgsmål 9:

Kan skønsmanden ved stikprøvekontrol bekræfte, at emnerne angivet i bilag 70 modsvarer de records, der er oprettet i IT-system X1 version oktober 2005 og marts 2006 med id 7-91, og finder skønsmanden at det på den baggrund er sandsynligt, at id 7-91 i IT-system X1 er oprettet ved at indlæse emnerne i bilag 70 samlet.

Svar spørgsmål 9:

Et hvert emne i bilag 70 findes blandt de records, som findes i IT-system X1 i 2005 og 2006 versionerne, dog ikke 100% en til en. Der er ændret i tallet for fradag i flere tilfælde.

Spørgsmål 10:

Kan skønsmanden ved stikprøvekontrol bekræfte, at emnerne angivet i bilag 71 modsvarer de records, der er oprettet i IT-system X1 version oktober 2005 og marts 2006 med id 926-4140, og finder skønsmanden at det på den baggrund er sandsynligt, at id 926-4140 i IT-system X1 er oprettet ved at indlæse emnerne i bilag 71 samlet.

Svar spørgsmål 10:

Et hvert emne i bilag 71 findes blandt de records, som findes i IT-system X1 i 2005 og 2006 versionerne, dog ikke 100% en til en. Antal grunde ser ud til at være fast sat til 1 i stedet for værdien i bilaget. Der er desuden ændret i tallet for fradag i flere tilfælde.

Spørgsmål 11:

Kan skønsmanden bekræfte, at angivelsen i feltet "potentiale pr. kunde" i IT-system X1 version oktober 2005 og marts 2006 for nedenstående 12 eksempler på "records" i IT-system X1 er indlæst fra det i spørgsmål 10 nævnte bilag 71: fane "Salgsdatabase Import Klar", kolonne AJ?

Eksempler:

Id 926 - Y10-adresse - Række 2 i bilag 71

Id 1226 - Y11-adresse - Række 302 i bilag 71

Id 1526 - Y12-adresse - Række 602 i bilag 71

Id 1826 - Y13-adresse - Række 902 i bilag 71

Id 2126 - Y14-adresse - Række 1202 i bilag 71

Id 2426 - Y15-adresse - Række 1502 i bilag 71

Id 2726 - Y16-adresse - Række 1802 i bilag 71

Id 3026 - Y17-adresse - Række 2102 i bilag 71

Id 3326 - Y18-adresse - Række 2402 i bilag 71

Id 3626 - Y19-adresse - Række 2702 i bilag 71

Id 3926 - Y20-adresse - Række 3002 i bilag 71

Id 4140 - Y21-adresse - Række 3260 i bilag 71

Svar spørgsmål 11:

Det kan bekræftes, at angivelsen i feltet "potentiale pr. kunde" i IT-system X1 version oktober 2005 og marts 2006 for spørgsmålets 12 eksempler på "records" i IT-system X1 er indlæst fra det i spørgsmål 10 nævnte bilag 71: fane "Salgsdatabase Import Klar", kolonne AJ. Dog er der sket heltals afrunding, som skyldes potential feltets datatype. "integer".

Spørgsmål 12:

Kan skønsmanden på baggrund af besvarelsen af spørgsmål 11 bekræfte, at angivelsen i feltet "potentiale pr. kunde" i IT-system X1 version oktober 2005 og marts 2006 for "records" med id 926-4140 efter al sandsynlighed er indlæst fra den i spørgsmål 10 nævnte bilag 71 - fane "Salgsdatabase Import Klar", kolonne AJ.

Svar spørgsmål 12:

Det kan bekræftes at angivelsen i feltet "potentiale pr. kunde" i IT-system X1 version oktober 2005 og marts 2006 for "records" med id 926-4140 efter al sandsynlighed er indlæst fra den i spørgsmål 10 nævnte bilag 71 - fane "Salgsdatabase Import Klar", kolonne AJ. Alle de mange udførte stikprøver udover de listede i spørgsmål 11 bekræfter sandsynligheden tydeligt.

Spørgsmål 13:

Kan skønsmanden bekræfte, at der i IT-system X1 version oktober 2005 er oprettet 5.337 "records", og at der i IT-system X1 version marts 2006 er oprettet 6.057 "records". Skønsmanden henvises til at gennemføre følgende databasekald på de respektive virtuelle servere for 2005 og 2006:

Selectcount(*) as antal from salg

Svar spørgsmål 13:

For IT-system X1 version 2005 (23. februar) kan det bekræftes at der er oprettet 5337 "records"

For IT-system X1 version 2006 (28. oktober) kan det ikke bekræftes at der er 6057 "records". Der er 5709 “records".

Svaret er dermed uændret efter mødet 15. januar 2021.

Spørgsmål 14:

Kan skønsmanden bekræfte, at der ifølge IT-system X1 version marts 2006 pr. 31. december 2005 var registreret 256 "records" med status 7 "kontrakter indsamlet" (igangværende sager).

Skønsmanden henvises til at gennemføre følgende databasekald på den virtuelle server fra 2006 i applikationen Microsoft SQL Server Management Studio:

--Parcel selectdistinct s.id as udstykning_id from salg s, kunde k where s.id=k.udstykning_id and k.kontraktdato<'2006-01-01' and s.type=1 and s.status in (7) union

--Andelsboliger

selectdistinct s.id as udstykning_id from salg s, kunde k where s.id=k.udstykning_id and k.kontraktdato<'2006-01-01' and s.type=2 and s.status in (7) union

--Boligselskaber

selectdistinct s.id as udstykning_id from salg s, salg_detaljer sd where s.id=sd.udstykning_id and sd.rs_underskrift_dato<'2006-01-01' and s.type=3 and s.status in (7) and statustekstlike '%#hoved%'

Svar spørgsmål 14:

Det er tæt på, men kan ikke bekræftes helt nøjagtigt.

Hvis det databasekaldet i spørgsmål 14 udføres i IT-system X1 version 2006 (28. oktober), resulterer det i 255 "records", og ikke 256.

Svaret er dermed anderledes efter mødet 15. januar, hvor der hidtil kun kunne forefindes 202 “records".

Spørgsmål 15:

Kan skønsmanden bekræfte, at der ifølge IT-system X1 version marts 2006 pr. 31. december 2005 var registreret 4 "records" med status 19 "Afsluttet sag".

Skønsmanden henvises til at gennemføre følgende databasekald på den virtuelle server fra 2006 i applikationen Microsoft SQL Server Management Studio:

--Parcel selectdistinct s.id as udstykning_id from salg s, kunde k where s.id=k.udstykning_id and k.kontraktdato<'2006-01-01' and s.type=1 and s.status in (19) union

--Andelsboliger

selectdistinct s.id as udstykning_id from salg s, kunde k where s.id=k.udstykning_id and k.kontraktdato<'2006-01-01' and s.type=2 and s.status in (19)

union

--Boligselskaber selectdistinct s.id as udstykning_id from salg s, salg_detaljer sd where s.id=sd.udstykning_id and sd.rs_underskrift_dato<'2006-01-01' and s.type=3 and s.status in (19) and statustekstlike '%#hoved%'

Svar spørgsmål 15:

Det kan bekræftes, at der ifølge IT-system X1 version marts 2006 pr. 31. december 2005 var registreret 4 "records" med status 19 "Afsluttet sag", når databasekaldet i spørgsmål 15 udføres.

Svaret er dermed uændret efter mødet 15. januar 2021.

Spørgsmål 16:

Kan skønsmanden bekræfte,, at der i IT-system X1 version 2020 er oprettet ca. 1.136 "records" med status 7 "kontrakter indsamlet" (igangværende sager). Skønsmanden henvises til at gennemføre følgende databasekald på den virtuelle server fra 2020 i applikationen Microsoft SQL Server Management

Studio:

--Parcel

selectdistinct s.id as udstykning_id from salg s where s.type=1 and s.status in (7)

union

--Andelsboliger

selectdistinct s.id as udstykning_id from salg s where s.type=2 and s.status in (7)

union

--Boligselskaber selectdistinct s.id as udstykning_id from salg s where s.type=3 and s.status in (7) and statustekstlike '%#hoved%'

Svar spørgsmål 16:

Hvis databasekaldet i spørgsmål 16 udføres i IT-system X1 2020 bliver antallet af "records" 892, og dermed ikke nær 1.136.

Spørgsmål 17:

Kan skønsmanden bekræfte, at der i IT-system X1 version 2020 er oprettet ca. 3.764 "records" med status 19 "Afsluttet sag".

Skønsmanden henvises til at gennemføre følgende databasekald på den virtuelle server fra 2020 i applikationen Microsoft SQL Server Management

Studio:

--Parcel

selectdistinct s.id as udstykning_id from salg s where s.type=1 and s.status in (19) union

--Andelsboliger

selectdistinct s.id as udstykning_id from salg s where s.type=2 and s.status in (19) union

--Boligselskaber

selectdistinct s.id as udstykning_id from salg s where s.type=3 and s.status in (19) and statustekstlike '%#hoved%'

Svar spørgsmål 17:

Hvis databasekaldet i spørgsmål 17 udføres i IT-system X1 2020 bliver antallet af " records" 4.013, og dermed ikke nær 3.764.

…

19. Eventuelle bilag

1. SKATs afgørelse vedrørende H2 ApS 2.
2. Landsskatterettens afgørelse vedrørende H2 ApS
3. Bilag 70
4.  Bilag 71

…

20. Oversigt over materiale

1. USB-stick med VPN-nøgle

…"

Konkurrencerådets rapport

Af Konkurrencerådetsanalyserapport af 14. januar 2021 om "Konkurrencen i advokatbranchen" fremgår side 63 ff. bl.a. følgende (noter og figurer udeladt):

"3.1 Sammenfatning

I advokatbranchen er der et mindre antal meget store advokatfirmaer, som står for en stor del af den samlede omsætning i branchen, samt mange mindre advokatfirmaer og enkeltmandsvirksomheder. Advokatbranchen omsatte i 2018 for 14,7 mia. kr. Omsætningen er mere end fordoblet siden 2000 og er blevet mere koncentreret på de store advokatfirmaer.

Advokatbranchen udbyder mange forskellige ydelser, som ikke er indbyrdes substituerbare, og som sælges til forskellige typer af kunder under forskellige markedsforhold. I dette kapitel gennemgås en række indikatorer for konkurrencen om de ydelser, som advokatfirmer udbyder. Det drejer sig bl.a. om koncentration, tilgang af nye virksomheder, mobilitet i markedsandele samt indtjening og lønpræmier i branchen. Det samlede billede er, at konkurrencen på nogle områder ikke er velfungerende.

Inden for en række specialer har nogle få advokatfirmaer relativt store markedsandele, og omsætningen er dermed koncentreret. Det drejer sig især om visse juridiske specialer rettet mod erhvervslivet og offentlige kunder…

De største advokatfirmaer konkurrerer indbyrdes, men er kun i begrænset omfang udsat for et konkurrencepres fra mindre advokatfirmaer. Der er relativt lav entry i branchen, og de nye advokatfirmaer, som starter op, fortsætter typisk med at være små, selv om mange af de små etablerede advokatfirmaer har et ønske om at vokse. Det indebærer også, at mobiliteten i markedsandele er relativt lav.

Et advokatfirma er ejet af én eller flere partnere, der også arbejder i firmaet. Dette adskiller sig fra en række andre brancher. En partner i et advokatfirma modtager således reelt en løn for arbejdsindsatsen samt en aflønning af ejerskabet, i form af en andel af advokatfirmaets overskud. Advokatfirmaets overskud, som deles blandt advokatfirmaets partnere, er den del af omsætningen, der er tilbage, når firmaet har afholdt sine (ordinære) omkostninger, herunder løn til de ansatte og partnerne.

Overskudsgraden i advokatbranchen - dvs. overskuddet som andel af omsætningen - opgøres på den baggrund til omkring 20 pct. i årene 2012 til 2018. Det er omkring dobbelt så meget som i de private byerhverv og væsentligt højere end i andre videnservice erhverv. Overskudsgraden er steget markant de seneste 10 år i de fem største advokatfirmaer fra 21 pct. i 2008 til cirka 34 pct. i 2018.

…

En høj overskudsgrad blandt equity-partnere i advokatbranchen kan imidlertid også afspejle et evt. særskilt højt kompetenceniveau blandt partnerne, som i et velfungerende marked skal aflønnes. Partnerne i advokatbranchen, særligt i de store firmaer, har således i gennemsnit højere gymnasiekarakterer end ejere med sammenlignelige videregående uddannelser fra andre vidensbrancher (praktiserende tandlæger, virksomhedsrådgivning, revision og udlejning af erhvervsejendomme). Det kan være en indikation på særlige medfødte eller tillærte egenskaber i partnerkredsen fx flid, evnen til at håndtere komplekse problemstillinger eller andre egenskaber, som understøtter høj indtjening. Billedet var dog nogenlunde det samme tilbage i 00’erne. Stigningen i overskuddet (herunder for de største selskaber) synes dermed ikke at være et udtryk for, at partnerkredsen relativt set har forøget et evt. kompetenceforspring.

…

3.2 Koncentration og markedsdynamik i advokatbranchen

Der var i 2018 godt 1.800 advokatfirmaer i Danmark. Det omfatter meget store advokatfirmaer med flere end hundrede ansatte, mellemstore og mindre advokatfirmaer samt mange enkeltmandsvirksomheder, jf. også figur 2.11. Omsætningen i advokatbranchen var på 14,7 mia. kr. i 2018. Omsætningen er steget noget mere end omsætningen i de private byerhverv siden 2000. Det samme gælder imidlertid også andre videnservice erhverv, jf. figur 3.1. Omsætningen i advokatbranchens blev ikke ramt så hårdt af finanskrisen i 2008 og 2009 som mange andre brancher. Det skal ses i lyset af, at efterspørgslen inden for nogle specialer blev forøget, herunder fx insolvens.

…

De ti største advokatfirmaer stod for ca. 40 pct. af den samlede omsætning i 2018, jf. figur 3.2. Disse firmaers andel af den samlede omsætning er vokset betydeligt siden 2003, hvor den udgjorde ca. 28 pct. Stigningen afspejler en fremgang på et par procentpoint for de fem advokatfirmaer, der hvert år er de største i branchen, samt en noget større stigning for de advokatfirmaer, der målt ved deres omsætning er blandt de 6-10 største i de enkelte år. De sidstnævnte firmaer har øget deres andel af den samlede omsætning i advokatbranchen fra 5 pct. til 14 pct., dvs. næsten en tredobling. Udviklingen afspejler både organisk vækst samt evt. fusioner med mindre selskaber.

Koncentrationen i advokatbranchen er høj inden for visse fagområder

…

Det mest almindeligt anvendte koncentrationsindeks er Herfindahl-Hirschman indekset (HHI). HHI måler, hvorvidt omsætningen er samlet på få virksomheder og giver dermed et indtryk af strukturen på markedet, jf. boks 3.1.

…

Der er store forskelle på HHI inden for de forskellige fagområder, jf. figur 3.3. En række specialer har HHI på omkring 2.000, og nogle har HHI over 2.500. Fælles for specialerne med høj koncentration er, at det er områder, der typisk retter sig mod erhvervskunder og offentlige kunder. Omvendt omfatter specialerne med lavest HHI i høj grad rådgivning til privatkunder. Det er typisk områder, hvor der er mange enkeltmandsvirksomheder. Det kan således overordnet set pege på konkurrencemæssige udfordringer på den del af markedet, der retter sig mod erhvervskunder og offentlige kunder.

…

… Uanset årsag fører høj koncentration imidlertid ofte til ringere konkurrence, end hvis der er mange virksomheder, der udbyder en ydelse.

…

Der kan også inden for nogle specialer være konkurrence fra danske virksomheder, som ikke er advokatfirmaer. Eksempelvis kan der inden for skatterådgivning være konkurrence fra fx revisorer, og inden for patenter og ophavsret kan der være konkurrence fra specialiserede patent- og varemærkebureauer …

…

De store advokatfirmaer konkurrerer hovedsageligt med hinanden og kun i mindre omfang med de øvrige advokatfirmaer

…

Dette understøtter billedet af, at de store advokatfirmaer konkurrerer med hinanden og i langt mindre grad med mindre advokatfirmaer. Det er dog som tidligere nævnt muligt, at de store advokatfirmaer inden for nogle ydelser også oplever konkurrence fra virksomheder uden for den danske advokatbranche, eksempelvis fra revisorer, "in-house" jurister ansat i virksomhederne eller udenlandske advokatfirmaer. Derudover kan mindre boutiqueadvokatfirmaer eller rådgivningsvirksomheder også spille en rolle inden for nogle specialer. Modsat de store advokatfirmaer, som typisk tilbyder juridisk bistand inden for en lang række specialer, tilbyder boutique firmaerne kun rådgivning inden for et eller få specialer. Disse firmaer er således små samlet set, men kan alligevel være en relevant konkurrent inden for et givent speciale.

…

3.3 Overskudsgraden i advokatbranchen Konkurrenceforholdene i en branche har betydning for virksomhedernes mulighed for at opnå overskud og aflønning til ejerne. Hvis virksomhederne på et marked kan opretholde et overnormalt overskud til ejerne over tid, kan det således være en indikation af, at der er begrænset konkurrence. Samtidig kan svag konkurrence medføre ineffektiv drift i form af højere omkostninger og evt. mindre fokus på at udvikle produkter, som kunderne efterspørger.

Et firmas overskudsgrad angiver, hvor stor en andel af omsætningen, der er tilbage til ejerne, når firmaet har afholdt sine (ordinære) omkostninger. En væsentlig omkostning i et advokatfirma er lønudgifter til de ansatte. I 2018 udgjorde lønudgifter samlet set 54 pct. af den samlede omsætning i advokatbranchen. Dertil kommer et vareforbrug, som for advokatfirmaer typisk er en forholdsvis lille post (1 pct. af den samlede omsætning i 2018), og "øvrige omkostninger", som dækker husleje, forsikringer m.v. (27 pct. af den samlede omsætning i 2018).

Advokatbranchen adskiller sig fra en række andre brancher ved, at ejerne i et advokatfirma (partneren) også arbejder i advokatfirmaet. Det betyder, at partnerens samlede indkomst fra advokatfirmaet kan ses som en løn for arbejdsindsatsen samt en aflønning af ejerskabet af advokatfirmaet. Lignende virksomhedsstruktur ses for fx tandlæger, arkitekter, revisorer m.v.

Den del af omsætningen, der er tilbage, når firmaet har afholdt sine (ordinære) omkostninger, herunder løn til de ansatte og til partnerne for deres arbejdsindsats, er advokatfirmaets overskud.

Advokatfirmaer må som udgangspunkt udelukkende være ejet af personer med en dansk advokatbeskikkelse og som aktivt driver advokatvirksomhed i firmaet. Det betyder således, at ingen eksterne ejere har andel i det samlede overskud og dermed, at overskuddet deles blandt advokatfirmaets partnere.

Overskudsgraden for advokatbranchen er vokset

Overskudsgraden i advokatfirmaerne kan give et indtryk af konkurrenceforholdene i branchen. Overskudsgraden er i dette afsnit opgjort som ejernes indkomst i forhold til omsætningen i selskaberne. Ejerne er her de personer, der er "equity" partnere (eller indehaver) i de danske advokatfirmaer. Partnernes indkomst fra firmaet er opgjort på baggrund af deres personlige indkomst, og den omfatter både en løn for partnerens arbejdsindsats og en aflønning for ejerskab. Opgjort på denne måde var overskudsgraden i advokatbranchen mellem 30 og 35 pct. i årene 2012 til 2018.

Figur 3.11 Overskudsgrad korrigeret for lønudbetaling

…

Det er som nævnt vigtigt at være opmærksom på, at denne overskudsgrad også omfatter løn for partnernes arbejdsindsats, som i mange tilfælde er betydelig. Hvis der ikke korrigeres herfor, vil avancen i branchen blive overvurderet.

Det er derfor lagt til grund, at lønnen for equity-partnerens arbejdsindsats opgøres som den løn, disse equity-partnere tjente, året før de blev en del af equity-partnerkredsen (og hvor de i nogle tilfælde formelt havde en titel som partner, men ikke fik del i overskuddet). Denne (imputerede) løn trækkes herefter fra equity-partnernes samlede indkomst fra advokatfirmaet for at finde et mål for overskud. Opgjort på denne måde kan den samlede overskudsgrad for advokatbranchen opgøres til omkring 20 pct. i årene 2012-2018, jf. figur 3.11. Overskudsgraden er steget fra omkring 15 pct. i 2008. Overskudsgraden i advokatbranchen er noget højere end i videnservice i øvrigt og har været over dobbelt så høj som i de private byerhverv.

Der er usikkerhed om lønansættelsen og dermed overskuddets størrelse. Som en følsomhedsberegning kan det antages, at aflønning for arbejdsindsats i stedet er 10 eller 20 pct. større, end den indkomst partneren fik før partnerskab. I disse tilfælde vil den beregnede overskudsgrad reduceres med hhv. 1 og 3 pct. point. …

…

Det er samlet set vurderingen, at den beregnede overskudsgrad, dvs. med udgangspunkt i personlig indkomst og korrigeret for en løn for arbejdsindsats, er velegnet til at vurdere, om der er et overnormalt overskud i advokatbranchen. Blandt andet er overskudsgraden ikke påvirket af regnskabstekniske forhold, jf. boks 3.3.

Boks 3.3 Metode til beregning af Overskud i advokatfirmaer Overskudsgraden er beregnet på baggrund af partnernes personlige indkomst, som omfatter både løn og aflønning af ejerskab, og kun den del, der kan henføres direkte til advokatfirmaet. Beregningen foretages ved at bestemme den samlede indkomst for hver partner (i et advokatfirma) og herefter fratrække en forudsat løn for partnerens arbejdsindsats i advokatfirmaet, jf. bilag 2. Lønnen for partnerens arbejdsindsats er fastlagt med afsæt i, hvad partnerne tjente i markedet, året før de blev en del af partnerkredsen og fremskrevet med Danmarks Statistiks lønindeks. Den indkomst, der er tilbage, når løn for partnerens arbejdsindsats er fratrukket, er et skøn for aflønning af partnerens ejerskab. Summen af alle partnernes aflønning af ejerskab anses således som branchens samlede overskud, som herefter divideres med branchens omsætning (fra regnskabsstatistikken). På denne måde fås et udtryk, som ikke påvirkes af regnskabstekniske forhold, herunder om indkomsten fx af skattemæssige årsager udbetales som løn eller overskud. Dermed sondres konsistent mellem den del af en partners samlede indkomst, som er løn for arbejdsindsatsen, og den del som er aflønning af ejerskabet og dermed en reel avance. Normalt kan overskudsgraden beregnes direkte med udgangspunkt i firmaers regnskaber i stedet for ejernes personlige indkomst. Det er dog ikke muligt ud fra advokatfirmaernes regnskaber at få et retvisende udtryk for det rene overskud i firmaerne. Det skyldes, at partnere som nævnt arbejder fuld tid i firmaet, og at indkomst regnskabsteknisk både kan udbetales som løn og som overskud. Overskudsgraden, som kan opgøres pba. advokatfirmaernes regnskaber, er samtidig påvirket af en række regnskabstekniske forhold, herunder selskabsform og dermed også skattemæssige forhold. Den opgjorte, gennemsnitlige overskudsgrad fra regnskabsstatistikken, afhænger således i høj grad af, hvordan det pågældende firma er organiseret, dvs. om der er tale om fx et partnerselskab eller et interessentskab. Dette skyldes først og fremmest, at der er forskel på, hvordan partnere i disse firmaer bliver aflønnet. Det har således stor betydning for den rapporterede overskudsgrad, hvorvidt ejerne (delvist) aflønnes via løn, som indgår som en omkostning, eller (i højere grad) aflønnes via firmaets overskud. Konkret kan to advokatfirmaer, med identisk omsætning og samme omkostninger, have vidt forskellige (regnskabsmæssig) overskudsgrader, hvis det ene advokatfirma vælger at aflønne partnere som løn, mens det andet udbetaler i form af udloddet overskud. Jo større andel af partnernes samlede indkomst, der udbetales som løn, jo mindre er den opgjorte overskudsgrad. Ved opgørelsen af overskudsgraden i dette kapitel korrigeres den personlige indkomst som nævnt for en imputeret løn for arbejdsindsats. Overskudsgraden opgøres herved i gennemsnit til 18 pct. i 2018. Som nævnt i teksten viser følsomhedsberegninger, at der er tale om et skøn, der er robust overfor ændrede antagelser om den imputerede løn.

Der er en tendens til, at de største firmaer har en betydeligt højere (lønkorrigeret) overskudsgrad end de mindre. Overskudsgraden i de fem største advokatfirmaer var stabil omkring 35 pct. i årene i 2014-2018. Overskudsgraden er dermed samlet steget væsentligt fra 21 pct. i 2008, jf. figur 3.12. En overskudsgrad på 35 pct. svarer til, at hver gang de største advokatfirmaer skaber en omsætning på 1.000 kr., kan partnerne i firmaet cirka trække 350 kr. ud i overskud - efter partnerne er tildelt den imputerede løn for deres arbejdsindsats.

…

Figur 3.12 Overskudsgrad korrigeret for lønudbetaling (top-fem advokatfirmaer, enkeltmandsvirksomheder og resten af branchen)

…

3.5. Partnernes samlede indkomst

Den samlede indkomst til partnerne i advokatbranchen var cirka 4,3 mia. kr. fordelt blandt cirka 2.000 partnere i 2018. Det svarer i gennemsnit til knap 2,2 mio. kr. i samlet indkomst per partner. Den samlede indkomst består både af en løn for arbejdsindsatsen og en aflønning af ejerskabet.

Der er store forskelle på den samlede indkomst139 blandt partnerne i de forskellige advokatfirmaer, jf. Figur 3.14. Hver niende partner i et advokatfirma har en samlet indkomst, der er større end 5 mio. kr. årligt, mens ca. 30 pct. af partnerne har en samlet indkomst over 2 mio. kr. Det er primært partnere i de store advokatfirmaer, som har en samlet indkomst over 5 mio. kr. årligt.

Der er også eksempler på partnere i de største (top-fem) firmaer, som har en ret lav indkomst relativt til de andre partnere i de samme firmaer. Det kan skyldes, at disse partnere er relativt nye partnere i firmaerne og derfor har en lavere indkomst pga. mindre anciennitet, ligesom de kan have indskudt kapital i firmaet (tilbageholdt overskud). Det samme kan selv sagt gøre sig gældende i advokatfirmaer uden for top-fem.

…

Figur 3.14 Indkomstfordeling blandt partnere (under 66 år) i advokatbranchen i 2018

…

Der er nogle partnere (primært i mindre firmaer), som ikke har en indkomst, der ligger over den løn, der er forudsat for partnernes arbejdsindsats. Disse partnere opnår således med de anvendte forudsætninger ikke - eller i nogle tilfælde en negativ - aflønning af deres ejerskab.

…"

Forklaringer

Vidnerne MM og PO samt skønsmand SS har afgivet forklaring.

MM har forklaret bl.a., at han i 2007, mens han var ved at skrive speciale på jurastudiet, var til jobsamtale i Y2-by vedrørende stillingen som skattejurist. I forbindelse med sin tiltræden flyttede han i januar 2008 til Y2-by, hvor PB og LO havde kontor. Pr. 1. februar 2008 blev også JØ ansat som jurist.

Han læste jura i knap 7 år. Under studierne havde han bl.a. obligatorisk skatteret og dødsboskifteret. Han havde studenterjob hos G4 med salg af pension og forsikring. Han havde under studierne ingen jobs af juridisk karakter. Jobbet hos G2 var hans første som jurist. Efter ca. 1½ års ansættelse fik han i 2009 titel af chefjurist, og de var nu 4 ansatte. Han fik jobbet i G2 i sin egenskab af jurist.

PB beskæftigede sig med den juridiske produktion i virksomheden, idet han på dette tidspunkt selv sad med sagerne vedrørende fradrag for grundforbedringer. Dette skulle vidnet MM bistå med, idet der var en stor arbejdsbyrde. Han blev sidemandsoplært af PB. Da vidnet begyndte at arbejde i Y2-by, havde han ikke mødt de af virksomhedens medarbejdere, der fysisk sad i Danmark. Han modtog indledningsvis en grundig indføring i arbejdsopgaverne, hvorefter det var learning by doing.

PB og LO havde i det små fundet ud af, at der var et beregningsproblem i forhold til grundskatteloftet. Problemet var, at opnåede fradrag ikke slog fuldt igennem. PB havde imidlertid ikke juridisk kunnen til at forfølge den sag. Vidnet gik videre med sagen, og bl.a. på grund af et betydeligt lobbyarbejde fyldte opgaven meget.

Han tog hul på skatteloftproblemstillingen kort tid efter, at han var tiltrådt. PB satte ham ind i sagen og bad ham om at læse op på den. Det var særdeles kompliceret, idet der var tale om et samspil mellem forskellige lovsystemer. Han kom dog hurtigt ind det og fik klarhed over sagen i løbet af 2008. Han trak i den forbindelse både på sin erfaring med de konkrete sager og sin teoretiske viden. I hans udsagn om, at PB manglede juridisk kunnen, ligger, at PB sagtens kunne håndtere de almindelige vurderingssager, men ikke kunne forfølge juridiske spørgsmål af mere teoretisk art.

De medarbejdere, som senere blev ansat i Y2-by, blev oplært af vidnet. Der var tale om intensive 2-3 ugers forløb med efterfølgende sidemandsoplæring. Der var en masse sager, der skulle ekspederes, idet arbejdet var anderledes end advokatarbejde. Han oplærte i perioden i alt ca. 50 personer, herunder medarbejdere i G5.

Sammen med JØ håndterede og ekspederede vidnet agterskrivelser og afgørelser fra SKAT og skatteankenævn. Han sad således med den juridiske produktion. De havde mange verserende sager. Han ekspederede ca. 10 sager om dagen. Det varierede lidt, hvor lang tid han brugte på at behandle en agterskrivelse, men han brugte ikke mere end 20-25 minutter pr. sag. Når de modtog en afgørelse fra skattemyndighederne, påså han, om kunden havde opnået det ønskede fradrag, ligesom han også regnede på, om et opnået fradrag ville slå igennem i forhold til skatteloftet. Der var tale om hurtige ekspeditioner på ca. 10 minutter pr. sag eller 2 minutter, hvis G2 på forhånd havde accepteret den agterskrivelse, som afgørelsen var baseret på.

Hvis man siger, at én udstykning svarer til én sag, har virksomheden i tiden fra 2008 i alt haft ca. 30.000 sager med afgørelser fra SKAT. Omkring halvdelen af sagerne er blevet påklaget. I de sager, som er kommet for domstolene, er virksomheden blev bistået af advokat PO , G5, og advokat IV. Ca. 500 sager er blevet indbragt for domstolene. Heraf er ca. 130 blevet anket til landsretterne, og 14 sager er nået i Højesteret. De har haft en høj medholdsprocent i Højesteret. I forbindelse med domstolssagerne bistod han PO under forberedelsen og i retten.

Han kan bekræfte oplysningerne i transfer pricing-dokumentationen om antallet af og navne på de ansatte i G1. Han har kun haft lidt at gøre med PN, som er PBs far. PN var en vedholdende type; også i forhold til spørgsmålet om fradrag for grundforbedringer. Han havde dog en lidt firkantet måde at kommunikere på, og det endte med, at PB overtog virksomheden. NH sad i København og tog sig sammen med en anden medarbejder af landsskatteretssagerne. Hun var i virksomheden til august 2008.

Vidnet har stedse kun brugt mailen "Email-1" . Så vidt han ved, var der ikke andre i virksomheden, som benyttede denne mail.

Han har ikke været med til at fastsætte de "potentialer", som IT-system X1 opererede med. Han har heller ikke været involveret i eller beskæftiget sig med de bagvedliggende formler i it-systemet. Han var ikke med til at udarbejde hverken Service Agreement eller tranferpricing-dokumentationen. Han læste nok dokumenterne igennem, men han forholdt sig ikke nærmere til indholdet. Dokumenterne var udarbejdet af R1, før han kom til G2.

Hans opgaver i virksomheden var den juridiske produktion og at tænke juridiske tanker. Han var også beskæftiget med at udvide forretningen, hvilket f.eks. skete ved at inddrage erhvervsvirksomheder med kontor- eller industriejendomme. Materialet i sagens bilag 70 (regneark i IT-system X1 ) blev netop indlæst i IT-system X1 til brug for erhvervssager, idet de regnede med at kunne indhente oplysninger om stedfundne byggemodninger på de støttede andelsbyggerier.

Efter skattemyndighedernes afgørelse blev det for store management fee ført tilbage til det danske selskab, og der blev udarbejdet nye regnskaber i G1. SKAT har modsat sig, at der foretages betalingskorrektion. Alle skattekrav vedrørende de forhøjede selskabsindkomster og maskeret udbytte er blevet betalt. Der er ikke søgt om henstand med betalingen. Der er ingen udeståender med SKAT vedrørende indkomstårene 2006-2010. Landsskatterettens afgørelse synes at indebære en "dobbeltforhøjelse" med hensyn til de godt 24. mio. kr., men SKAT har tilkendegivet, at der ikke vil blive opkrævet yderligere beløb.

Han har skrevet flere artikler om skatteretlige emner, og han er i færd med at skrive den kommenterede ejendomsskattelov og den kommenterede ejendomsvurderingslov.

PO har forklaret bl.a., at han tidligere var ansat i Skatteministeriet. I 1983 blev han advokat og drev i mange år selvstændig advokatvirksomhed. Siden 1. marts 2015 har han været retsformand i Landsskatteretten. Han er lektor på Y22-by Universitet i faget skatteproces. Han skriver skattefaglige artikler og holder foredrag, og han har været formand for R5s skatteudvalg.

Omkring 2007/2008 blev han kontaktet af NH fra G2 vedrørende en principiel sag om grundforbedringer og tilslutningsafgift. Han havde ikke noget nærmere kendskab til dette særegne retsområde, men han påtog sig sagen, idet NH forpligtede sig til at bistå ham. Året efter var det ikke længere NH, men MM, der havde denne rolle. Vidnets arbejde for G2 bestod i at føre sager ved Landsskatteretten og ved domstolene. MM bistod med fremskaffelse af oplysninger mv. MM var den helt primære kontakt i G2, men han har også talt med LO og haft et par møder med PB. MM tog med vidnet PO i landsretten. MM leverede forskelligt input, herunder til breve og processkrifter, f.eks. i forbindelse med opfyldelse af provokationer. Vedrørende retssagerne havde de løbende drøftelser og et tæt samarbejde.

G2 havde kontor i Y23-by, men møder blev for det meste afholdt hos vidnet. I forbindelse med, at han skulle afholde et kursus for G2, fik han ultimo 2012 at vide, at MM arbejdede ud fra Y2-by. Det var nyt for vidnet. Han afholdt i 2013 et 3 timers-kursus for i alt 8-10 medarbejdere fra G2 og G5. Af de medarbejdere, der i transfer pricing-dokumentationen er anført som medarbejdere i Danmark, har han kun mødt NH. Af de medarbejdere, der i transfer pricing-dokumentationen er anført som medarbejdere i Y4-LAND, har han kun mødt PB, LO, JS, MB og MO.

Han har skrevet et par TfS-artikler sammen med MM.

Vidnets kunde var ikke G2, men det boligselskab mv., som var part i den konkrete sag. Fra 2009 til 2014 førte han omkring 20 sager, som var henvist til ham af G2. Af disse blev 5 vundet. MMs input var i alle tilfælde særdeles værdifuldt.

Han har også i andre tilfælde haft et glimrende samarbejde med en partsrådgiver, f.eks. med KB, som nu er hos R2.

Skønsmand SS har vedstået sin skønserklæring og forklaret, at oplysningerne indeholdt i IT-system X1 i 2005/2006 sandsynligvis er blevet indlæst fra et regneark. Det var sådan, man gjorde på daværende tidspunkt, ligesom det ville være besværligt at indføre oplysningerne manuelt.

Det er en fejl, at han har skrevet 7. marts 2007 i besvarelsen af spørgsmål 3, nr. 4. Der skulle naturligvis have stået 7. marts 2006.

Han vil klart formode, at de i spørgsmål 9 anførte emner er blevet indlæst i IT-system X1 fra et regneark. I forbindelse hermed og/eller senere er der nok manuelt foretaget ændringer i nogle af oplysningerne. Det er også hans vurdering, at emnerne anført i spørgsmål 10 sandsynligvis er indlæst fra et regneark.

Som han erindrer det, var der i drop down-menuen ikke flere menupunkter end dem, der er anført i spørgsmål 5.

Det er helt typisk, at et program tager sin begyndelse i et regneark, og når dette bliver for primitivt til håndteringen, bliver indholdet overført til et egentligt itsystem. Herefter vil man som det helt typiske arbejde videre i it-systemet. Det er naturligvis ikke udelukket fortsat at arbejde med oplysninger i et regneark for siden på ny at importere oplysningerne til it-systemet. Dette er imidlertid en upraktisk måde at håndtere sine data på. Efter en oprindelig import af oplysninger fra et regneark til IT-system X1 vil nye oplysninger rent praktisk tilgå IT-system X1 enten manuelt via it-systemets egen formular eller ved import af oplysninger fra nye regneark, som indeholder nye records.

Anbringender

Parterne har indgivet påstandsdokumenter og har under hovedforhandlingen uddybet de deri anførte anbringender.

H2 ApS og H1 ApS har til støtte for sine påstande i første række gjort gældende bl.a., at SKATs afgørelse vedrørende H2 ApS er ugyldig, fordi den er åbenbart forkert og dermed åbenbart ulovlig. I anden række har selskaberne gjort gældende, at Landsskatterettens afgørelse er ugyldig som følge af manglende partshøring.

Selskaberne har anført, at der har foreligget en transfer pricing-dokumentation, og at SKAT derfor ikke haft grundlag for at foretage et værdiskøn. SKAT har ikke løftet bevisbyrden for, at dokumentationen er en nullitet. Transfer pricingdokumentation skal opfylde kravene i bekendtgørelse nr. 408 af 1. juni 2005, der skal fortolkes i overensstemmelse med OECD’sguidelines om transfer pricing. Dette giver virksomhederne meget vide rammer ved udarbejdelsen af dokumentationen, og den foreliggende dokumentation er ikke fejlbehæftet, men opfylder lovgivningens krav. Særligt er der angivet en fyldestgørende grund til, at der ikke er anført sammenlignelige virksomheder: Det integrerede arbejde, der var udført af H2 ApS og G1, var helt unikt og ikke sammenligneligt med noget andet. Endvidere har Landsskatteretten lagt vægt på, at der ikke er anvendt interne objektive data. Denne forkerte opfattelse har ikke været genstand for partshøring, hvilket er en væsentlig fejl, der i sig selv må medføre ugyldighed. Landsskatterettens opfattelse, hvorefter der ikke er overensstemmelse mellem management fee og omsætningen i G1, er ligeledes faktuelt forkert, idet tallene kan afstemmes.

Den endelige transfer pricing-dokumentation er fremkommet rettidigt, idet den forelå på ligningstidspunktet, og er indsendt, da der blev anmodet herom. Der er ingen pligt til at fremkomme med fuld dokumentation på tidspunktet for selvangivelsen. Skulle der foreligge en fristoverskridelse, er den uvæsentlig og kan ikke medføre tilsidesættelse af dokumentationen.

Hvis dokumentationen er behæftet med fejl, er det ikke godtgjort, at de har en sådan alvorlig karakter, at det berettigede SKAT til at tilsidesætte dokumentationen og foretage et værdiskøn. Tværtimod kunne dokumentationen danne et fyldestgørende grundlag for transfer pricing. Der er således ikke blevet anmodet om underliggende objektive data, som forelå, og der kunne være sket justeringer foranlediget af spørgsmålet om afstemning.

Det er ej heller godtgjort, at transfer pricing-dokumentationen angiver en værdi, der væsentligt afviger fra markedsværdien. Der er tale om en bevisbyrde, som er tung at løfte for skattemyndighederne.

Hvis der har været grundlag for at udøve et værdiskøn, må værdiskønnet tilsidesættes, da såvel dets grundlag som dets resultat er forkert. I forhold hertil skal landsretten foretage en fuld og intensiv prøvelse.

Selskaberne har herved særligt fremhævet, at det foretagne værdiskøn hviler på den antagelse, at "earningsbeforeinterest and taxes" (EBIT) er udtryk for, hvad revisions- og advokatfirmaers ejere opnår i overskud. Det er forkert.

Den anvendte "transactional net margin method" (TNM) er uegnet, fordi G1ikke, som det urigtigt blev antaget, udførte et simpelt, men derimod ekstremt videnstungt arbejde i koncernen, fordi arbejdet var meget integreret mellem selskaberne, og fordi hovedparten af koncernens knowhow lå i G1. I øvrigt har SKAT i væsentlig grad undervurderet de med aktiviteterne forbunde risici.

Fejlene har ført til en skønnet nettoavance i G2, der er eksorbitant høj, og dermed til et åbenbart forkert og urimeligt resultat.

Selskaberne har i øvrigt gjort gældende, at landsretten ved afgørelsen af sagen må tillægge det betydning, at Skatteministeriet under sagen har undladt at besvare række en processuelle opfordringer.

Skatteministeriet har til støtte for sin frifindelsespåstand anført bl.a., at SKAT var berettiget til at udøve et skatteretlig skøn vedrørende de kontrollerede transaktioner mellem G2 på den side og G1på den anden. Sidstnævnte selskab blev stiftet med virkning fra den 1. april 2006, men modtog et management fee for hele 2006 baseret på G2s samlede realiserede indtjening i samme år. Også herudover har G1fået andel i indtjening, der beroede på aktiviteter, som hovedsageligt havde fundet sted inden selskabets stiftelse. G1er derfor blevet overkompenseret i strid med ligningslovens § 2, stk. 1. Det er ubestridt, at management fee i de kontrollerede transaktioner ikke blev opgjort i overensstemmelse med de mellem selskaberne indgåede aftaler. Denne fejl medførte i sig selv en overkompensation af G1på i alt ca. 24,7 mio. kr. Også dette forhold taler for, at afregningspriserne ikke er fastsat på markedsvilkår. I transfer pricing-dokumentationen er der anvendt en transfer pricing-metode, der ikke er anerkendt eller i hvert fald en metode, der efter omstændighederne ikke er anvendelig. Brug af profit splitmetoden ville således forudsætte, at G1leverede enestående ydelser, eller at selskabernes aktiviteter i høj grad var integrerede. At det forholdt sig således, er ikke godtgjort, ligesom det ikke er godtgjort, at der ikke fandtes sammenlignelige selskaber. Derimod er det uomtvistet, at G2 ejede enestående aktiver og leverede enestående ydelser. Endvidere påtog G1sig ikke nogen nævneværdig risiko. En analyse, der ikke bygger på nogen metode, eller på en uanvendelig metode, må tilsidesættes, og skattemyndighederne må i stedet selv skønne. Den foreliggende tranferpricing-dokumentation redegør ikke korrekt for, hvordan priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat, den angiver ikke, hvilken transfer pricingmetode, der er anvendt. Den indeholder ikke en sammenlignelighedsanalyse. Management fee kan ikke afstemmes med G1s omsætning, og de beskrevne funktioner, risici og aktiviteter er i strid med de faktiske omstændigheder. Den foreliggende dokumentation må derfor sidestilles med en helt manglende dokumentation.

Sagsøgerne har ikke godtgjort, at SKATs skøn er udøvet på et forkert eller mangelfuldt grundlag, eller at det er urimeligt. Det er således ikke godtgjort, at SKAT har anvendt en forkert prisfastsættelsesmetode. SKAT har anvendt Transactional Net Margin-metoden med Return on Total Cost som profit levelindikator og med G1 som testet part. Return on Total Cost er den bedst egnede profit level-indikator, fordi G1må anses for en simpel serviceleverandør, der ikke bidrager med enestående ydelser. SKATsbenchmark-analyse sammenligner da også selskabet med mindre advokat- og revisionsselskaber. Sagsøgerne har ikke dokumenteret, at den med PB aftalte løn var for lav. SKAT har ved sit skøn ladet hans med G2 aftalte løn indgå med tillæg for den almindelige lønudvikling. SKAT har først ansat en løn til PB svarende til hans arbejdsindsats. Det resterende overskud har derefter kunnet trækkes ud af G1af PB som ejer af selskabet. Ved udvælgelsen af de selskaber, som SKAT har inddraget i sammenligningen, har SKAT søgt at finde selskaber, der udgiftsførte løn til partnere på en sammenlignelig måde, og det er urigtigt, at Return on Total Cost ikke tager højde for løndelen.

Hvis Landsskatteretten ikke særskilt har hørt sagsøgerne vedrørende den del af Landsskatterettens begrundelse, som angår anvendelsen af interne data, kan det ikke medføre afgørelsens ugyldighed og hjemvisning. Der var ikke tale om nye faktuelle oplysninger. Selv hvis der måtte være sket en sagsbehandlingsfejl, ville den konkret være uvæsentlig, idet Landsskatteretten også uden inddragelse af synspunktet vedrørende interne data ville være nået frem til det samme resultat.

Retsgrundlag

Ligningslovens § 2, stk. 1, og forarbejderne til denne bestemmelse

Reglerne om armslængdeprincippet findes i ligningslovens § 2, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 806 af 8. august 2019, der har følgende ordlyd:

"§ 2. Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3) der er koncernforbundet med en juridisk person,

4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. …"

Ligningslovens § 2, stk. 1, fik sin nugældende formulering ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 om lovfæstelse af armslængdeprincippet og værn mod tynd kapitalisering. Af de almindelige bemærkninger til det lovforslag, der lå til grund for den nævnte lov, jf. lovforslag nr. L 101 af 2. juni 1998, fremgår bl.a.:

"Bemærkninger til lovforslaget

Formålet med lovforslaget er at få lovfæstet, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængde princippet).

…

Lovfæstelse af armslængde princippet

Af de almindelige skatteretlige principper - indeholdt i statsskattelovens §§ 4-6 - følger, at ethvert skattesubjekt kun skal beskattes af sine egne indtægter, men skal beskattes af alle sine skattepligtige indtægter. Af disse principper er hidtil blevet udledt, at såfremt der foretages transaktioner mellem to interesseforbundneskattesubjekter, der ikke er sket på armslængde vilkår, vil der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst være mulighed for at skattemyndighederne kan korrigere denne, således at indkomsten kommer til at svare til, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var sket på armslængde vilkår. Disse principper svarer til de grundlæggende OECD-principper for transfer pricing, dvs. handel mellem interesseforbundne parter over grænserne.

…

Det er et internationalt anerkendt princip, at interesseforbundne parter skal handle på armslængde vilkår. OECD har udsendt retningslinier om hvilke principper og fremgangsmåder, som internationalt kan anerkendes ved ligningen i transfer pricing sager. Disse retningslinier er baseret på armslængde princippet. Samtlige OECD-lande - herunder Danmark - har tilsluttet sig disse retningslinier. De nye danske regler indført ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven er således også i overensstemmelse med OECD's retningslinier. …"

Den dagældende skattekontrollovs § 3 B og § 5, stk. 3

Den dagældende skattekontrollovs § 3 B og § 5, stk. 3, jf. lovbekendtgørelse nr. 1126 af 24. november 2005 med senere ændringer, havde følgende ordlyd:

"§ 3 B. Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3) der er koncernforbundet med en juridisk person,

4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet, eller

5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner). § 1, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse. Med juridiske personer i nr. 1 sidestilles selskaber og foreninger mv. der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller foreningsvedtægt. § 1, stk. 2 finder tilsvarende anvendelse.

…

stk. 5. De selvangivelsespligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner, jf. dog stk. 6. Den skriftlige dokumentation skal på told- og skatteforvaltningens begæring forelægges denne og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Skriftlig dokumentation i form af databaseundersøgelser skal alene udarbejdes, såfremt told- og skatteforvaltningen anmoder herom, og med en frist på minimum 60 dage. Der skal ikke udarbejdes skriftlig dokumentation for kontrollerede transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige. Told- og skatteforvaltningen fastsætter regler for indholdet af den skriftlige dokumentation. De fastsatte regler skal godkendes af Skatterådet.

…

Stk. 8. Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5 eller 6, finder § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

…

§ 5.

… Stk. 3. Foreligger en selvangivelse ikke på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt.

…"

Forarbejderne til den dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3

Den dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, fik sin formulering ved lov nr. 1104 af 20. december 1995 om ændring af skattekontrolloven m.fl. Af de specielle bemærkninger til § 5, stk. 3, jf. lovforslag nr. L 498 af 21. juni 1995, fremgår.:

"Bemærkninger til de enkelte bestemmelser

…

Til § 5, stk. 3: Det foreslås, at skattemyndighederne - ligesom efter gældende ret - skal kunne skatteansætte en skattepligtig af en skønsmæssigt opgjort skattepligtig indkomst eller formue, hvis den skattepligtige ikke har selvangivet indkomsten eller formuen på ansættelsestidspunktet, eller en bogførings- eller regnskabspligtig ikke har indgivet årsregnskab på dette tidspunkt.

Dette gælder også tilfælde, hvor "en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab" er så mangelfuldt, at de ikke kan sidestilles med henholdsvis en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab, jf. § 1 og 3.

Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser - set i lyset af de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af.

Det bemærkes i den forbindelse, at skattemyndighederne i en situation som denne som udgangspunkt ikke har pligt til at gøre brug af de særlige kontrolbeføjelser, skattemyndighederne er tillagt til at indhente oplysninger fra tredjemand, det være sig fra en anden offentlig myndighed eller fra en privat virksomhed. Skattemyndighederne kan umiddelbart basere skønnet på de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af vedrørende det pågældende og tidligere indkomstår.

…"

Forarbejderne til den dagældende skattekontrollovs § 3 B

Skattekontrollovens § 3 B fik sin daværende formulering ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 om oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner, som ændret ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 om ændring af oplysnings- og dokumentationspligt vedrørende transfer pricing.

Af de almindelige bemærkninger til det lovforslag, der lå til grund for lov nr. 131 af 25. februar 1998, jf. lovforslag nr. L 84 af 14. november 1997, fremgår bl.a.:

"Bemærkninger til lovforslaget

Almindelige bemærkninger

Indledning

Formålet med lovforslaget er at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne (transfer pricing).

Der foreslås en udvidet selvangivelsespligt samt en pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for priser og vilkår for koncerninterne transaktioner.

…

Endvidere skal der ved kontrollerede transaktioner udarbejdes dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Minimum er, at virksomheden redegør for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat. Reglerne lader det som udgangspunkt være op til de skattepligtige at vurdere hvilken yderligere dokumentation, der er nødvendig. Denne vurdering bør ske under hensyntagen til, at skattemyndighederne ved ligningen vil anvende principperne i OECD's retningslinier for transfer pricing (Organisation for EconomicCooperation and Development). Skattemyndigheden kan anmode om supplerende dokumentation eller oplysninger, såfremt den af den skattepligtige udarbejdede dokumentation ikke skønnes at være tilstrækkeligt grundlag for en vurdering af de kontrollerede transaktioner.

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet den skriftlige dokumentation kan den skattepligtige indkomst for så vidt angår de kontrollerede transaktioner ansættes skønsmæssigt.

…

Baggrunden for lovforslaget

…

OECD har som følge heraf forsøgt at styre udviklingen og begrænse de internationale skattekonflikter og udsendte allerede i 1979 en rapport om hvilke principper og fremgangsmåder, som internationalt kan anerkendes ved ligningen i transfer pricing sager. I sommeren 1995 udsendte OECD »Transfer PricingGuidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations«, der er en revision af rapporten fra 1979. Samtlige OECD-lande - herunder Danmark, har tilsluttet sig de nye retningslinier. De foreslåede nye danske regler er således også i overensstemmelse med OECD's retningslinier.

…

Baggrunden for »transfer pricing« regler

…

Lovforslaget indebærer, at skattepligtige, der kontrolleres af udenlandske fysiske eller juridiske personer, eller kontrollerer udenlandske juridiske personer, eller er koncernforbundet med en udenlandsk juridisk person, eller har et fast driftssted i udlandet eller er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted her i landet, ved selvangivelsen skal afgive oplysninger om art og omfang af deres kontrollerede transaktioner.

…

Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Minimum er, at virksomheden redegør for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat. Reglerne lader det som udgangspunkt være op til de skattepligtige at vurdere hvilken yderligere dokumentation, der er nødvendig. Denne vurdering bør ske under hensyntagen til, at skattemyndighederne med ligningen vil anvende principperne i OECD's retningslinier for transfer pricing.

…

Såfremt oplysninger til brug for vurderingen af, om de interne transaktioner er sket i overensstemmelse med armslængde princippet ikke indgives af en virksomhed i Danmark kan dette ifølge de almindelige bevisbyrde regler tillægges processuel skadevirkning for virksomheden i Danmark. Dette betyder, at bevisbyrden for skattemyndighederne svækkes. Uanset bevisbyrden således kan svækkes skal skattemyndighederne dog fortsat sandsynliggøre at transaktionen ikke er sket på armslængde vilkår. Dette kan være særdeles vanskeligt, hvor en del af sammenligningsgrundlaget mangler fordi det hidrører fra den udenlandske virksomhed eller fordi der er forløbet en årrække. Ved at stille krav om et dokumentationsgrundlag i virksomheden i Danmark lettes skattemyndighedernes arbejde og virksomheden er klar over hvilken dokumentation der vil blive afkrævet, såfremt en transfer pricing sag indledes.

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 4, finder § 5, stk 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner kan herefter fastsættes skønsmæssigt. Dette svarer til, hvad der gælder for så vidt angår en manglende opfyldelse af regnskabskravene i mindstekravsbekendtgørelsen.

…

OECD’s retningslinjer

I sommeren 1995 blev de fem første kapitler til OECD's transfer pricing retningslinier vedrørende beregningsmetoder for koncerninterne afregningspriser, administrative fremgangsmåder, dokumentationskrav m.v., »Transfer PricingGuidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations«, udsendt. Disse fem første kapitler omhandler:

I. Armslængde princippet

II. Traditionelle transaktionsbaserede metoder

III. Andre metoder (avancebaserede metoder)

IV. Administrative forhold

V. Dokumentation.

…

Kapitel I - Armslængde princippet

Ved anvendelsen af armslængde princippet skal der foretages en sammenligning mellem vilkårene mellem interesseforbundne parter og ikke-interesseforbundne parter. Dette forudsætter, at der eksisterer et sammenligningsgrundlag i en eller anden tilgængelig form, dvs. at sammenligningsgrundlaget er identisk eller at der kan korrigeres for eventuelle forskelle. Den sammenlignelighedstest, der skal foretages, er udførligt beskrevet i retningslinierne. Sammenlignelighedstesten indeholder følgende elementer: Sammenligning af de udvekslede varer og tjenesteydelser, funktionsanalyse, sammenligning af kontraktsvilkårene, sammenligning af de økonomiske omstændigheder i form af markedsvilkår m.v. og af parternes forretningsstrategier. Ved transaktioner mellem to uafhængige parter vil den økonomiske kompensation normalt afspejle de funktioner, som hver part påtager sig, herunder hvilke aktiver, der er indsat og hvilke risici, man har påtaget sig. Ved funktionsanalysen vurderes, hvorledes opgaver og risici er fordelt mellem parterne, dvs. det undersøges, hvem af parterne, der udfører de forskellige funktioner som f.eks. design, produktion, montering, forskning og udvikling, service og garanti, indkøb, distribution, reklame og marketing, transport, finansiering og ledelse. Sammenlignelighedstesten skal gennemføres uanset hvilken metode, der benyttes til prisfastsættelse.

…

Kapitel V - Dokumentation

…

Det er anført i retningslinierne, at hver enkelt virksomhed af skattemæssige hensyn bør bestræbe sig på at fastsætte interne afregningspriser i overensstemmelse med armslængde princippet, før prisfastsættelsen er afgjort. Det vil endvidere være ritigt at have undersøgt, om der er sammenlignelige data fra ikke kontrollerede transaktioner, om der kan fremlægges oplysninger om grundlaget for de interne afregningspriser, de faktorer, der er taget i betragtning samt den eller de valgte metoder. …

…

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1 [§ 3 B]

…

Til stk. 4 [i § 3 B]:

Ifølge stk. 4 i den foreslåede § 3 B skal skattepligtige omfattet af stk. 1 udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængde vilkår).

Det er ikke i bestemmelsen nøjagtigt angivet hvilken dokumentation, der skal udfærdiges af den enkelte skattepligtige. Dette er ikke muligt på grund af de store forskelle i virksomhedernes struktur og aktiviteter. Endvidere er de skattepligtige som udgangspunkt selv bedst i stand til at vurdere, hvilken dokumentation, der bedst viser at priser og vilkår er fastsat på armslængde vilkår.

De skattepligtige skal som minimum redegøre for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat. Er pris og vilkår eksempelvis fastsat med udgangspunkt i tilsvarende priser og vilkår ved salg til uafhængige parter skal dette angives og eventuelle afvigelser herfra skal begrundes. Såfremt den skattepligtige ikke har tilsvarende salg til uafhængige parter og der endvidere ikke eksisterer sammenlignelige varer kan en alternativ løsning være at se på koncernens nettoresultatet. Dette nettoresultat fordeles indenfor koncernen efter de udførte funktioner. Den skattepligtiges andel i koncernens fortjeneste på den omhandlede vare skal med andre ord modsvare de funktioner den skattepligtige har udført vedrørende den omhandlede vare.

…

Det er - som udgangspunkt - ikke nødvendigt for virksomhederne at udarbejde en større analyse eller købe sig adgang til databaser med sammenlignelige data. Virksomhederne bør selv være i stand til at udforme den tilstrækkelige dokumentation, idet der ikke kræves en dokumentation af samme omfang som der eksempelvis kræves af skattemyndighederne i Y24-land. …

…

I de fleste tilfælde vil det være hensigtsmæssigt at give oplysning om den eller de metoder, der finder anvendelse i forbindelse med armslængde princippet. Der vil normalt være tale om at anvende en af de traditionelle transaktionsbestemte metoder (den fri markedspris-metode, videresalgsprismetoden og kostpris plus avance metoden), men andre metoder kan også finde anvendelse. Det er som udgangspunkt de enkelte virksomheders egen vurdering, hvilken metode der er mest hensigtsmæssig i lyset af denne virksomheds aktiviteter og forhold i øvrigt.

Skattemyndighederne bør kun kræve de nødvendige oplysninger og skal endvidere sikre, at virksomhederne ikke risikerer forretningshemmeligheder offentliggjort i forbindelse med deres opfyldelse af dokumentationspligten. I Danmark er virksomhederne beskyttet af de almindelige forvaltningsretlige regler om tavshedspligt. Det er hensigtsmæssigt at skattemyndighederne og den skattepligtige samarbejder med henblik på at finde de vilkår for en kontrolleret transaktion, der er i overensstemmelse med armslængde princippet.

…

Til stk. 5 [i § 3 B]:

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 4, finder § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner kan således fastsættes skønsmæssigt, såfremt der ikke er udarbejdet dokumentation.

…

Skattemyndighedernes vurdering af om den skattepligtiges prisfastsættelse er i overensstemmelse med armslængde princippet, samt hvorvidt den udfærdigede dokumentation er et tilstrækkeligt grundlag herfor, vil ske i overensstemmelse med principperne i OECD's retningslinier for transfer pricing."

Af forarbejderne til lov nr. 408 af 1. juni 2005 om ændring af oplysnings- og dokumentationspligt vedrørende transfer pricing, hvorved der i skattekontrollovens § 3 B, stk. 4, blev indsat en bestemmelse, der regulerede spørgsmålet om den skattepligtiges skriftlige dokumentation i form af databaseundersøgelser, jf. lovforslag nr. L 120 af 2. marts 2005, fremgår bl.a.:

"Bemærkninger til lovforslaget

Almindelige bemærkninger

…

2. Gældende regler

…

Det almindelige udgangspunkt er, at skattemyndighederne i forbindelse med ligning og revision kan bede den skattepligtige om nærmere dokumentation. Der er i den almindelige selvangivelsespligt indeholdt en pligt til efter anmodning at redegøre for grundlaget for de selvangivne oplysninger, således at skattemyndighederne får mulighed for at bedømme kvaliteten af disse.

…

Dokumentationspligten indebærer, at den skattepligtige skal udarbejde og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

…

3.3. Højnelse af dokumentationsstandarden

…

Anvendelsen af armslængdeprincippet baserer sig på, at der ved fastsættelsen af interne afregningspriser foretages en sammenligning med transaktioner mellem uafhængige parter. Det indgår således i dokumentationspligten, at der søges efter sammenlignelig uafhængige transaktioner og at denne proces med at finde sammenlignelige data dokumenteres.

…"

Administrative forskrifter

Af bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede aktioner fremgår bl.a.:

"§ 4. Dokumentationen skal indeholde en beskrivelse, som giver told- og skatteforvaltningen et overblik over koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter.

Stk. 2. Beskrivelsen skal indeholde:

1) En beskrivelse af koncernens juridiske struktur, herunder angivelse af koncernenhedernes geografiske placering.

2) …

§ 5. Dokumentationen skal indeholde en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner.

Stk. 2. Flere transaktioner kan beskrives under et (aggregeret). Det skal beskrives, hvilke transaktioner som er aggregeret.

Stk. 3. De kontrollerede transaktioner skal identificeres med hensyn til, hvor meget der er overdraget og mellem hvilke forbundne parter.

Stk. 4. De kontrollerede transaktioner skal endvidere beskrives i forhold til:

1) Produkters (varer, tjenesteydelser, aktiver, immaterielle aktiver mv.) egenskaber.

2) En funktionsanalyse (funktioner, aktiver og risici.)

3) Kontraktsvilkår.

4) Økonomiske omstændigheder.

5) Forretningsstrategier.

…

§ 6. Dokumentationen skal indeholde en sammenlignelighedsanalyse, som sammen med beskrivelserne i §§ 4-5 kan danne grundlag for en vurdering af, om principperne for prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. stk. 2-4.

Stk. 2. Analysen skal indeholde en beskrivelse af prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner. Analysen skal endvidere indeholde en redegørelse for, hvorfor prisfastsættelsen vurderes at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet, herunder en redegørelse for anvendte sammenlignelige uafhængige transaktioner og begrundelse for valg af metode.

Stk. 3. Ved anvendelsen af stk. 2 skal anvendes den skattepligtiges egne transaktioner med uafhængige parter, samt transaktioner mellem uafhængige parter og herunder andre forbundne parters transaktioner med uafhængige parter. Endvidere skal angives hvilke mulige sammenlignelige uafhængige transaktioner, som virksomheden har fravalgt, samt begrundelse for fravalget.

Stk. 4. Den skattepligtige er ikke forpligtet til at udarbejde databaseundersøgelser, jf. dog § 10. Hvis databaseundersøgelser alligevel er udarbejdet, skal disse vedlægges dokumentationen.

…"

I den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.D.11, Transfer Pricing, anføres bl.a. følgende om profit split-metoden og forskellen mellem denne metode og Transactional Net Margin Method:

"C.D.11.4.1 Valg af transfer pricing-metode

…

Når Profit Split-metoden anvendes, er der mulighed for, at indtjeningsallokeringen mellem parterne helt eller delvis baseres på andre økonomiske analyser. Det kan eksempelvis være en analyse af den forholdsmæssige værdi af parternes unikke og værdifulde bidrag til transaktionen, parternes forhandlingsstyrke m.v. Her er prisfastsættelsen således i stedet baseret på den fordeling af profitten, der må antages at ville være blevet aftalt mellem parterne, hvis transaktionen ikke havde været kontrolleret. Se herom TPG 2.124.

…

Yder begge parter unikke og værdifulde bidrag til transaktionen, er Profit Split-metoden derfor den mest egnede metode. Se TPG 2.4 og 2.65 og 2.69, 2.130-2.132 og 3.20, 3.22, 6.112, 6.113, 6.141.

…

De transaktionsbestemtenettoavancemetoder

TNMM og Profit Split-metoden betegnes de transaktionsbestemtenettoavancemetoder og er beskrevet i TPG kap. II, del III.

Når TNMM anvendes, sammenlignes indtjeningen fra transaktionen på nettoavanceniveau, dvs. indtjeningen efter at både variable omkostninger og kapacitetsomkostninger/ driftsomkostninger er fratrukket, med den indtjening uafhængige opnår ved sammenlignelige transaktioner.

Når profit split metoden anvendes, er det normalt også profit på nettoavanceniveau, der deles. Men afhængig af den konkrete transaktion og navnlig risikoanalysen, så kan det også være profit på eksempelvis bruttoavanceniveau, der deles mellem parterne, jf. TPG 2.162."

I den nævnte vejledning anføres bl.a. følgende om Transactional Net Margin Method:

"C.D.11.4.1.4. TNMM (Transactional Net Margin Method)

…

Beskrivelse af TNMM

TNMM og eksempler på anvendelsen er beskrevet i TPG 2.64 til 2.113.

TNMM tager udgangspunkt i nettoresultatet for en kontrolleret transaktion. Til brug for sammenligningen med de ikke kontrollerede transaktioner, beregnes der med udgangspunkt i nettoavancen et nøgletal. Et sådan nøgletal kan fx være:

• Nettoavance i forhold til omsætning

• Nettoavance i forhold til omkostninger

• Nettoavance i forhold til anvendte aktiver.

 Disse nøgletal betegnes ofte som net profit indicators eller profit levelindicators (PLI) og angives normalt som marginer (procentsatser).

Ved TNMM bestemmes prisen for den kontrollerede transaktion således, at nøgletallet for den kontrollerede transaktion sammenholdes med nøgletallet for de sammenlignelige, uafhængig transaktioner.

De ikke kontrollerede sammenlignelige transaktioner kan både være virksomhedens egen sammenlignelige transaktioner med uafhængig parter (intern sammenlignelige) eller transaktioner mellem to uafhængige parter, hvori virksomheden ikke selv er involveret (ekstern sammenlignelige).

Det er som udgangspunkt bedst at anvende interne sammenlignelige transaktioner med uafhængige parter, hvis sådanne foreligger. Det skyldes, at disse transaktioner ofte angår samme produkter på samme marked samt involverer de samme funktioner, aktiver og risici. Det skal dog sikres, at de økonomiske omstændigheder og forretningsstrategien i forhold til virksomhedens egne transaktioner med uafhængige parter er sammenlignelige med den kontrollerede transaktion.

Nettoavancen i TNMM opgøres som driftsresultatet af de kontrollerede transaktioner, dvs. omsætningen fratrukket vareforbrug og henførbare kapacitets-/driftsomkostninger. Se TPG 2.81-2.91.

Ved opgørelsen af nettoavancen hos den testede part skal kun de indtægter og udgifter, som direkte eller indirekte kan henføres til den kontrollerede transaktion og som er af driftsmæssig karakter, medregnes.

…

Valg af profit levelindicator (PLI)

Når TNMM bruges, skal der tages stilling til, hvilket grundlag nettoavancen skal sættes i forhold til; hvilket nøgletal (PLI), der skal anvendes.

Valget af nøgletal beror blandt andet på, hvad der i forhold til den testede transaktion er det mest egnede sammenligningsgrundlag. Det valgte nøgletal skal også gerne afspejle værdiskabelsen i forhold til transaktionen. For producenter kan det fx være de totale driftsomkostninger eller de driftsfremmende aktiver. For salgsvirksomheder eller distributører vil omsætningen ofte være det bedste grundlag. Se TPG 2.82 til 2.108.

I nogle situationer er det nødvendigt at skræddersy det enkelte nøgletal til brug for analysen, fx hvor der ikke er tilstrækkeligt detaljerede data for de fundne sammenlignelige transaktioner. Her kan det være den mest sammenlignelig del af salgsindtægterne (eksempelvis dækningsbidrag i forhold til kommissionsindtægter), omkostningerne eller aktiverne, der skal indgå i nøgletalsberegningen.

…

Anvendelse af TNMM

TNMM tager udgangspunkt i den mest simple af de forbundne parter, og en transaktion prisfastsættes ved at finde den avance-procent, som en uafhængig virksomhed opnår ved at udføre sammenlignelige funktioner, bruge sammenlignelige aktiver og påtage sig sammenlignelige risici under sammenlignelige omstændigheder. Ved anvendelse af TNMM er det derfor afgørende, at der kan findes en avance ved transaktionen for både den uafhængige og den kontrollerede transaktion. Det betyder, at avancen for den transaktion, der skal prisfastsættes, skal kunne segmenteres fra øvrige kontrollerede og ikke kontrollerede transaktioner. Se dog TPG 3.9 - 3.12. Det er i den forbindelse væsentligt, at der redegøres for allokeringen af omkostninger til de forskellige transaktioner, herunder ikke mindst de omkostninger, der ikke er direkte henførbare til de enkelte transaktioner (kapacitetsomkostninger mv.).

Metoden tager udgangspunkt i den af parterne i den kontrollerede transaktion, som har de mest simple funktioner, fordi det dermed er lettere at finde sammenlignelige data. Hvis begge parter yder unikke og værdifulde bidrag til den kontrollerede transaktion, vil det være umuligt at finde sammenlignelige transaktioner. Den indtjening, der eksempelvis skal henføres til unikke immaterielle aktiver, kan således ikke fastsættes ved sammenligning med indtjeningen fra andre unikke immaterielle aktiver. Tilsvarende gælder i forhold til unikke og værdiskabende funktioner. Yder begge parter unikke og værdifulde bidrag til transaktionen, er Profit Split-metoden normalt den mest egnede metode. Se TPG 2.65 og afsnit C.D.11.4.1.5."

I den nævnte vejledning anføres bl.a. følgende om profit split-metoden:

"C.D.11.4.1.5 Profit Split-metoden

…

Beskrivelse af Profit-Split metoden

Profit Split-metoden og eksempler på anvendelsen er beskrevet i TPG 2.114 - 2.183 samt annekset til TPG kap. II med eksempler, der illustrerer anvendelsen af Profit Split-metoden. Principperne der ligger bag Profit Split-metoden kan også læses i TPG kap. VIII, der handler om CCA’er.

Når Profit Split-metoden anvendes, er målet at fordele profitten (eller tabet) fra en kontrolleret transaktion mellem de forbundne parter, sådan som parterne under sammenlignelige omstændigheder ville have delt profitten fra transaktionen, hvis ikke transaktionen havde været kontrolleret. Se TPG 2.147- og 2.148.

Profit Split metoden er særligt egnet, når begge parter yder unikke og værdifulde bidrag i forhold til en kontrolleret transaktion. De unikke og værdifulde bidrag kan bestå i enten (DEMPE) funktioner eller (immaterielle) aktiver samt den hertil knyttede risiko. Se TPG 2.130-2.132.

Metoden kan også finde anvendelse, når parternes aktiviteter er meget integrerede og derfor ikke kan vurderes hver for sig, eller når parterne har en fælles eller nær forbunden væsentlig risiko ved en aktivitet. Se TPG 2.1332.142.

Når der ikke findes sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter, kan det også i nogle situationer tale for, at Profit Split-metoden anvendes. Det afhænger dog af den konkrete transaktion og resultatet af funktions- og risikoanalysen. Hvis den ene af parterne i transaktionen yder unikke men meget simple bidrag, mens den anden part yder unikke og meget værdifulde bidrag, så vil metoden sjældent være den mest egnede til prisfastsættelsen. I disse tilfælde vil det normalt være bedre at basere prisfastsættelsen på tilstrækkelig (men ikke perfekt-) sammenlignelige transaktioner. Se TPG 2.128.

Hvis det er muligt at finde uafhængige transaktioner, der er sammenlignelige med den kontrollerede transaktion, så er det mindre sandsynligt,

at Profit Split metoden er den bedst egnede metode. Bidraget fra i hvert fald den ene af de forbundne parter kan i så fald heller ikke være unikt, da der i begrebet "unikt" ligger, at der ikke findes noget sammenligneligt. Se TPG 2.143.

Profit Split-metoden har ingen direkte sammenlignelighedsfaktor, da metoden ikke er baseret på en analyse af de priser, der er aftalt ved sammenlignelige uafhængige transaktioner. Sammenlignelige data kan dog være relevante ved opgørelsen af den forholdsmæssige værdi af de forbundne parters bidrag til den kontrollerede transaktion.

…

Anvendelse af Profit Split-metoden

Profit Split-metoden anvendes oftest, når begge parter bidrager med unikke og værdifulde immaterielle aktiver til transaktionen. Eksempelvis hvor en produktionsvirksomhed i koncernen har udviklet et værdifuldt produkt, og en markedsføring- og salgsvirksomhed i koncernen har udviklet et værdifuldt marked for produktet, og begge bidrag har været unikke og værdifulde set i forhold til hinanden.

Når begge parter bidrager til transaktionen med unikke og værdifulde funktioner, aktiver og risici, er det meget vanskeligt at finde tilstrækkeligt sammenlignelige transaktioner, der kan anvendes til at armslængdeteste den ene af parternes bidrag. Den samlede profit ved den pågældende transaktion kan derfor bedst fordeles med udgangspunkt i værdien af parternes forholdsmæssige bidrag til profitskabelsen. Se herom annekset til TPG kap. II, eksempel 1 - 3, 5, 9, 15.

I koncerner (og andre kontrollerede miljøer) vil aktiviteter og de involverede parters bidrag hertil ofte være meget integrerede. Det kan derfor være vanskeligt at adskille parternes relative værdiskabelse i forhold til den samlede aktivitet og fortjenesten herved. Et eksempel herpå kunne være salg af software-produkter, hvor installering, service og efterfølgende løbende support ofte er en helt integreret og nødvendig ydelse i relation til salget af licensretten til softwaren. Licensen kan ikke sælges uden support og service, der på samme måde naturligvis ikke kan sælges uden licensen. Et andet eksempel kunne være salg af kompliceret produktionsudstyr, hvor det kræver unik viden/knowhow at håndtere udstyret i forbindelse med installering, opdatering, reparationer eller lignende.

En af de væsentligste fordele ved Profit Split-metoden er, at den kan anvendes til prisfastsættelse af sådanne meget integrerede produkter, processer m.v. Se herom annekset til TPG kap. II, eksempel 6.

Det forhold, at en aktivitet i nogen grad er integreret, betyder dog ikke uden videre at Profit Split-metoden skal anvendes. Integrationen skal være så omfattende, at parternes aktiviteter ikke meningsfuldt kan vurderes adskilt fra hinanden."

I den nævnte vejledning anføres bl.a. følgende om sammenlignelighedsanalysen:

"C.D.11.3.1 Analyse af økonomisk relevante egenskaber (sammenlignelighedsfaktorer

…

Sammenlignelighedsanalysen er kernen i anvendelsen af armslængdeprincippet. Anvendelse af armslængdeprincippet er baseret på en sammenligning af priser og vilkår i en kontrolleret transaktion med priser og vilkår i sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter. Se herom TPG 1.33.

En sammenlignelighedsanalyse har 2 vigtige aspekter:

• Det første aspekt er, at identificere den kontrollerede transaktion mellem de forbundne virksomheder samt de betingelser og økonomisk relevante omstændigheder, der er knyttet hertil, for derved nøjagtigt at fastlægge den kontrollerede transaktion.

• Det andet aspekt er, at sammenligne betingelser og økonomisk relevante omstændigheder i den præcist fastlagte kontrollerede transaktion, med betingelser og økonomisk relevante omstændigheder i sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige virksomheder. …

…

C.D.11.5 Sammenlignelighedsanalyse

Indhold

Armslængdeprincippet består helt grundlæggende i at sammenligne kontrollerede transaktioner med ikke-kontrollerede transaktioner, for derved at fastsætte vilkår og priser for de kontrollerede transaktioner i overensstemmelse med de vilkår og priser, der ville være blevet aftalt, hvis de kontrollerede transaktioner havde fundet sted mellem uafhængige parter under sammenlignelige omstændigheder.

For at kunne lave en sammenligning af vilkår og priser kræves det, at den kontrollerede transaktion er sammenlignelig med den uafhængige transaktion.

…

C.D.11.5.4 Undersøgelse af om der er uafhængige interne sammenlignelige transaktioner

Som nævnt i afsnit C.D.11.5 består armslængdeprincippet helt grundlæggende i at sammenligne kontrollerede transaktioner med ikke-kontrollerede transaktioner, for derved at fastsætte vilkår og priser for den kontrollerede transaktion i overensstemmelse med de vilkår og priser der ville være blevet aftalt, hvis den kontrollerede transaktion havde fundet sted mellem uafhængige parter under sammenlignelige omstændigheder.

De transaktioner, hvormed den kontrollerede transaktion sammenlignes, skal både være sammenlignelig med den kontrollerede transaktion og have fundet sted mellem uafhængige parter.

En transaktion mellem uafhængige parter kan enten have fundet sted mellem en af parterne i den kontrollerede transaktion og en uafhængig part, mellem en anden forbunden part og en uafhængig part (intern sammenlignelig uafhængig transaktion), eller mellem to af koncernen og hinanden uafhængige parter (en ekstern sammenlignelig uafhængig transaktion).

Ved sammenlignelighedsanalysen skal det først undersøges, om der findes interne sammenlignelige transaktioner.

Når interne sammenlignelige transaktioner foretrækkes, så skyldes det dels, at de interne sammenlignelige uafhængige transaktioner ofte har en stor grad af sammenlignelighed på produktkarakteristika, dels at koncernen har langt mere detaljerede oplysninger om interne sammenlignelige transaktioner end om eksterne sammenlignelige transaktioner.

…

Når der ikke findes sammenlignelige transaktioner

Nogle gange kan der hverken findes interne eller eksterne sammenlignelige transaktioner. Det kan eksempelvis være tilfældet, hvor begge parter anvender unikke immaterielle aktiver i forhold til den kontrollerede transaktion.

Den kontrollerede transaktion kan også være af en sådan koncernintern karakter, at der ikke kan findes sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter. Fx kan det være vanskeligt at finde direkte sammenlignelige uafhængige transaktioner, når der koncerninternt er tale om kombinerede eller fragmenterede transaktioner. Se herom TPG 3.10 og TPG 1.55.

Problemet kan ikke løses ved at erstatte kvalitet med kvantitet. Generelle brancheanalyser kan således ikke i sig selv stå i stedet for sammenlignelige transaktioner ved fastsættelse af priser og vilkår efter armslængdeprincippet. Se TPG 3.33.

Skyldes manglen på sammenligelige transaktioner, at de forbundne parter begge bidrager med unikke og værdifulde funktioner, immaterielle aktiver mv., eller at parterne udfører højt integrerede funktioner, der ikke genfindes hos uafhængige parter, kan armslængdepriser og vilkår for disse transaktioner fastsættes ved at anvende en Profit Split-metode. Se TPG 2.4, 2.59, 2.109, 3.39 og 6.203 - 6.212."

OECD’s Transfer PricingGuidelines

OECD har fastsat retningslinjer vedrørende virksomhedernes og skattemyndighedernes anvendelse af transfer pricing-reglerne med titlen "Transfer PricingGuidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations" (herefter TPG). Af TPG fra 2010 - og i øvrigt også af TPG 2017, dog med en ændret nummerering af afsnit 2.137, der er citeret nedenfor - fremgår bl.a. følgende om profit split-metoden:

"Chapter II

Transfer PricingMethods

Part I: Selection of the transfer pricingmethod

A. Selection of the most appropriate transfer pricingmethod to thecircumstances of the case

…

2.4 Thereare situations wheretransactional profit methodsarefound to be more appropriatethantraditionaltransactionmethods. For example, caseswhereeach of the parties makesunique and valuablecontributions in relation to thecontrolledtransaction, or wherethe parties engage in highlyintegratedactivities, maymake a transactional profit split more appropriatethan a one-sidedmethod. As anotherexample, wherethere is no or limitedpubliclyavailablereliablegross margin information on third parties, traditionaltransactionmethodsmight be difficult to apply in casesotherthanthosewherethereareinternalcomparables, and a transactional profit methodmight be the most appropriatemethod in view of theavailability of information.

…

Part III: Transactional profit methods

… C. Transactional profit split method

…

C.3.4 How to split thecombined profits

…

C.3.4.3.

Allocation keys

…

2.137 Oneparticularcircumstancewherethetransactional profit split methodmay be found to be the most appropriatemethod is the case whereeach party to thetransactioncontributesvaluable, uniqueintangibles. Intangibleassets pose difficultissues in relation both to theiridentification and to theirvaluation. Identification of intangiblescan be difficultbecause not all valuableintangibleassetsarelegallyprotected and registered and not all valuableintangibleassetsarerecorded in theaccounts. An essential part of a transactional profit split analysis is to identifywhatintangibleassetsarecontributed by eachassociatedenterprise to thecontrolledtransaction and their relative value. …

…

ChapterIII

ComparabilityAnalysis

…

A. Performing a comparabilityanalysis

…

A.4 Comparableuncontrolledtransactions

…

A.4.5 Limitations in availablecomparables

…

3.39 A transactional profit split methodmight in appropriatecircumstances be consideredwithoutcomparable data, e.g. wherethe absence of comparable data is due to thepresence of unique and valuableintangiblescontributed by each party to thetransaction (seeparagraph 2.109). However, even in caseswherecomparable data arescarce and imperfect, theselection of the most appropriate transfer pricingmethodshould be consistentwiththefunctionalanalysis of the parties, seeparagraph 2.2."

Af TPG 2010 - og tilsvarende af TPG fra 2017 - fremgår bl.a. følgende om sammenlignelighedsanalysen:

“Chapter I

TheArm'sLengthPrinciple

…

B. Statement of thearm’s length principle

B.1 Article 9 of theOECD Model TaxConvention

1.6 Theauthoritativestatement of thearm’s length principle is found in paragraph 1 of Article 9 of theOECD Model TaxConvention, which forms the basis of bilateral taxtreatiesinvolvingOECDmembercountries and an increasingnumber of non-membercountries. Article 9 provides:

[Where] conditionsare made or imposedbetweenthetwo [associated] enterprises in theircommercial or financial relations whichdiffer from thosewhichwould be made betweenindependententerprises, thenany profits whichwould, but for thoseconditions, have accrued to one of theenterprises, but, by reason of thoseconditions, have not so accrued, may be included in the profits of thatenterprise and taxedaccordingly.

By seeking to adjust profits by reference to theconditionswhichwould have obtainedbetweenindependententerprises in comparabletransactions and comparablecircumstances (i.e. in “comparableuncontrolledtransactions"), thearm’s length principlefollowsthe approach of treatingthemembers of an MNEgroup as operating as separate entitiesratherthan as inseparable parts of a single unified business. Becausethe separate entity approach treatsthemembers of an MNEgroup as if theywereindependententities, attention is focused on thenature of thetransactionsbetweenthosemembers and on whethertheconditionsthereofdiffer from theconditionsthatwould be obtained in comparableuncontrolledtransactions. Such an analysis of thecontrolled and uncontrolledtransactions, which is referred to as a “comparabilityanalysis", is at theheart of theapplication of thearm’s length principle. Guidance on thecomparabilityanalysis is found in Section D below and in ChapterIII."

Af TPG 2010 - og tilsvarende af TPG 2017 - fremgår bl.a. følgende om den part, der skal testes i sammenlignelighedsanalysen, når TNM-metoden anvendes:

“ChapterIII

ComparabilityAnalysis

A. Performing a comparabilityanalysis

…

A.3.3 Choice of thetested party

3.18 Whenapplying a cost plus, resaleprice or transactional net margin method as described in Chapter II, it is necessary to choosethe party to thetransaction for which a financialindicator (mark-up on costs, gross margin, or net profit indicator) is tested. Thechoice of thetested party should be consistentwiththefunctionalanalysis of thetransaction. As a general rule, thetested party is theone to which a transfer pricingmethodcan be applied in the most reliablemanner and for whichthe most reliablecomparablescan be found, i.e. it will most often be theonethat has thelesscomplexfunctionalanalysis"

Af TPG 2010 - og tilsvarende af TPG 2017, dog med en ændret nummerering af afsnit 2.141 - fremgår bl.a. følgende om interne data:

“Chapter II

Transfer Pricing Methods

…

Part III: Transactional profit methods

…

C. Transactional profit split method

…

C.3.4.4 Reliance on data from thetaxpayer’sown operations (“internal data")

2.141 Wherecomparableuncontrolledtransactions of sufficient reliabilityarelacking to support the division of thecombined profits, considerationshould be given to internal data, whichmayprovide a reliablemeans of establishing or testingthearm’s length nature of the division of profits. The types of suchinternal data thatare relevant willdepend on the facts and circumstances of the case and shouldsatisfytheconditionsoutlined in thisSection and in particular at paragraphs 2.116-2.117 and 2.132. Theywillfrequently be extracted from thetaxpayers’ costaccounting or financialaccounting."

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagens baggrund og hovedspørgsmål

Det fremgår af sagen, at PB ejer 100 pct. af H1 ApS , der ejer 100 pct. af H2 ApS. Sidstnævnte selskab blev stiftet den 1. januar 2003 og rådgav om skattemæssige fradrag for forbedringer på ejendomsgrunde og andre spørgsmål vedrørende beskatning af fast ejendom, ligesom H2 ApS repræsenterede skatteydere i sager mod skattemyndighederne. Endvidere fremgår det af sagen, at G1 (herefter G1), som PB også ejede 100 pct., blev stiftet den 8. marts 2006 med tilladelse til at drive virksomhed fra den 1. april 2006.

I forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006-2010 udgiftsførte H2 ApS i alt 78.785.549 kr. vedrørende køb af serviceydelser fra G1. Udgifterne angik betaling af såkaldt management fee, der var opdelt i et basis fee (i alt 12.728.608 kr. i de omhandlede år) og et profitbaseretfee (i alt 66.056.941 kr. i de omhandlede år), og som havde sit grundlag i en Service Agreement fra 2007 og en allonge hertil fra 2008, der begge var indgået mellem H2 ApS og G1.

SKAT kunne alene godkende H2 ApS’ udgiftsførelse vedrørende betaling af management fee til G1 med ca. 20 mio. kr. for de nævnte indkomstår, hvilket førte til, at SKAT nedsatte den nævnte udgiftsførelse med i alt ca. 58,5 mio. kr. Dette førte til en forhøjelse af H2 ApS’ skattepligtige indkomst for de omhandlede indkomstår med ca. 58,5 mio. kr. (med samme skattemæssige virkning for det sambeskattede moderselskab, H1 ApS ), hvilket Landsskatteretten tiltrådte.

Indkomstforhøjelsen vedrørende management fee’et er fordelt således, at 24.707.131 kr. har sin baggrund i, at parterne under SKATs behandling af sagen blev opmærksomme på, at H2 ApS i strid med Service Agreement og allongen hertil havde medtaget igangværende arbejder i grundlaget for opgørelsen af det profitbaseredefee. Hertil kommer en indkomstforhøjelse vedrørende et beløb på 33.699.860 kr., der har sin baggrund i SKATs skønsmæssige beregning af, hvad H2 ApS efter SKATs opfattelse rettelig burde have haft af udgifter til management fee, dvs. hvad H2 ApS burde have betalt til G1 for køb af serviceydelserne. Denne skønsmæssige beregning - der er omtalt nærmere nedenfor - baserede SKAT på den transaktionsbestemtenettoavancemetode (herefter TNM-metoden) og ved en benchmark-analyse kom SKAT ved anvendelse af en bestemt såkaldt profit levelindicator frem til en overskudsgrad/mark-up, som SKAT herefter anvendte på G1s udgifter, og som således viste, hvilken fortjeneste G1 efter SKATs opfattelse rettelig burde have opnået ved salget af serviceydelserne til H2 ApS. Landsskatteretten tiltrådte også dette.

Nedsættelsen af H2 ApS’ udgifter til management fee med 24.707.131 kr. er anerkendt af H2 ApS og er derfor ikke til prøvelse for landsretten. Sagen for landsretten angår derfor udelukkende den skønsmæssige nedsættelse med de 33.699.860 kr. og følgelig forhøjelsen af H2 ApS’ skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006-2010.

Parterne er enige om, at H2 ApS’ køb af serviceydelser fra G1 er kontrollerede transaktioner omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1.

Sagen angår således i første række, om skattemyndighederne var berettigede til at udøve det nævnte skøn vedrørende de kontrollerede transaktioner mellem H2 ApS og G1, hvilket overordnet set var begrundet med, dels at der ikke var handlet på armslængdevilkår, jf. ligningslovens § 2, stk. 1, dels at H2 ApS’ transfer pricing-dokumentation var så mangelfuld, at den skulle sidestilles med en manglende transfer pricing-dokumentation, jf. den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3.

Hvis landsretten finder, at skattemyndighederne var berettigede til at udøve det nævnte skøn, angår sagen herefter, om der er grundlag for at tilsidesætte skønnet, hvilket afhænger af navnlig, om TNM-metoden (som skattemyndighederne anvendte ved skønsudøvelsen) var den rette prisfastsættelsesmetode, og/eller om skattemyndighederne ved deres benchmark-analyse kom frem til en overskudsgrad, der ikke var retvisende.

Om skattemyndighederne var berettigede til at udøve et skøn vedrørende de kontrollerede transaktioner

Det følger af ligningsloven og skattekontrolloven, at skattemyndighederne er berettigede til at udøve et skøn over de kontrollerede transaktioner, hvis transaktionerne ikke har overholdt armslængdeprincippet som fastsat i ligningslovens § 2, stk. 1, eller hvis transfer pricing-dokumentationen er i så væsentlig omfang mangelfuld, at den ikke giver skattemyndighederne et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet er overholdt, jf. om det sidstnævnte Højesterets dom af 31. januar 2019, der er gengivet i UfR 2019.1446. Landsretten finder i overensstemmelse med forarbejderne til den dagældende skattekontrollov, at det i udgangspunktet er skattemyndighederne, som skal godtgøre, enten at de kontrollerede transaktioner ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, eller at en transfer pricing-dokumentation er mangelfuld i det anførte omfang.

Det følger af ordlyden af samt forarbejderne til ligningslovens § 2, stk. 1, at armslængdeprincippet hviler på det grundlæggende hensyn, at priser og vilkår ved kontrollerede transaktioner mellem interesseforbundne parter skal fastsættes således, at de svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville have fastsat for tilsvarende transaktioner (dvs. på markedsvilkår). Herved sikres bl.a. en ensartet beskatning af transaktioner mellem kontrollerede parter og uafhængige parter.

Herudover følger det af forarbejderne til ligningslovens § 2, stk. 1, samt den dagældende skattekontrollov, at skattemyndighedernes vurdering af, om prisfastsættelsen er sket i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og om den udfærdigede transfer pricing-dokumentation udgør et tilstrækkeligt grundlag for at foretage denne vurdering, skal ske på baggrund af OECD’s retningslinjer for transfer pricing (TPG), der således har betydning for forståelsen og anvendelsen af armslængdeprincippet.

Ved bedømmelsen af, om prisfastsættelsen mellem H2 ApS og Y2-byselskabet er sket i overensstemmelse med armslængdeprincippet, må der i første række lægges vægt på, at det fulgte af Service Agreement og allongen hertil, at G1 i 2006-2007 modtog et management fee bestående af et fast basis fee på 800.000 kr. og et profitbaseretfee på 50-70 pct. af H2 ApS’ overskud, og at G1 i 2008-2010 modtog et basis fee med fuld omkostningsdækning med tillæg af det samme profitbaseredefee. Henset til, at H2 ApS på tidspunktet i foråret 2006 for etableringen og driften af G1 siden 2003 havde drevet sin virksomhed vedrørende skattemæssige fradrag for forbedringer på ejendomsgrunde mv., finder landsretten - også i lyset af karakteren af de serviceydelser, som G1 leverede til H2 ApS - at det må anses for ganske usandsynligt, at H2 ApS ville have indgået en aftale med en uafhængig virksomhed på de nævnte vilkår, og som således ville have medført, at en væsentlig del af H2 ApS’ overskud tilkom den uafhængige virksomhed.

Dernæst må der lægges vægt på bl.a., at G1 for 2006 modtog et mangementfee med udgangspunkt i H2 ApS’ overskud for hele 2006, uanset at det må lægges til grund, at G1 først blev stiftet den 8. marts 2006 og fik tilladelse til at drive virksomhed fra den 1. april 2006. Herudover må det - uanset at dette er erkendt af H2 ApS over for skattemyndighederne - tages i betragtning, at management fee’et for de kontrollerede transaktioner mellem H2 ApS og G1 var fastsat forkert, idet G1 for perioden 2006-2010 modtog i alt ca. 24,7 mio. kr., som G1 efter Service Agreement og allongen hertil ikke var berettiget til, fordi der i strid med de nævnte aftaler var medtaget igangværende arbejder. Det må i forlængelse heraf også tages i betragtning, at G1s vægtede gennemsnit for såkaldt Return on Total Cost for indkomstårene 2006-2010 lå på 258 pct.

Endvidere må der lægges vægt på, at profit split-metoden - som SKAT i lyset af H2 ApS’ transfer pricing-dokumentation lagde til grund, at selskabet havde anvendt - ikke var den rette prisfastsættelsesmetode at anvende i forhold til de kontrollerede transaktioner. I den forbindelse må det tages i betragtning, at det af bl.a. TPG 2010, pkt. 2.4, fremgår, at profit split-metoden er anvendelig navnlig i de tilfælde, hvor begge parter yder unikke og værdifulde bidrag til transaktionen, eller hvor parternes aktiviteter er "highlyintegrated", således at det er vanskeligt at adskille parternes relative værdiskabelse, jf. også afsnit C.D.11.4.1.5 i Den Juridiske Vejledning 2021-1. Landsretten finder efter bevisførelsen, at det ikke kan lægges til grund, at G1 - uanset, at forretningsområdet som sådant var specielt - leverede unikke ydelser til de kontrollerede transaktioner, idet der grundlæggende var tale om især levering af juridiske ydelser. Herudover finder landsretten, at H2 ApS og G1s aktiviteter ikke var så integrerede, at de ikke kunne adskilles.

Endelig må der lægges vægt på bl.a., at transfer pricing-dokumentationen ikke indeholder en analyse af sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter (en sammenlignelighedsanalyse), der kan danne grundlag for vurderingen af, om principperne for prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med de vilkår og priser, der ville have været aftalt, hvis de kontrollerede transaktioner havde fundet sted mellem uafhængige parter under sammenlignelige omstændigheder. Det må i den forbindelse tages i betragtning, at sammenlignelighedsanalysen ifølge TPG 2010, pkt. 1.6, er kernen i anvendelsen armslængdeprincippet, jf. også afsnit C.D.11.3.1 i Den Juridiske Vejledning 2021-1. Landsretten finder, at der ikke er grundlag for at antage, at det - uanset at forretningsområdet var specielt - ikke var muligt at finde sammenlignelige transaktioner, når henses til navnlig, at det efter bevisførelsen må lægges til grund, at G1s ydelser især bestod af juridiske ydelser.

På den anførte baggrund finder landsretten efter en samlet vurdering, at skattemyndighederne har godtgjort, at H2 ApS’ betaling (management fee) til G1 for de leverede serviceydelser ikke er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, da det er godtgjort, at H2 ApS ikke ville have betalt et management fee til en uafhængig part i den størrelsesorden, som blev betalt til G1. Endvidere finder landsretten, at skattemyndighederne har godtgjort, at transfer pricing-dokumentationen er så mangelfuld, at den ikke giver skattemyndighederne et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet er overholdt. På den baggrund har skattemyndighederne været berettigede til at udøve et skøn vedrørende de kontrollerede transaktioner.

Om der er grundlag for at tilsidesætte det af skattemyndighederne udøvede skøn

Som anført ovenfor forhøjede skattemyndighederne H2 ApS’ skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006-2010 med bl.a. beløbet på 33.699.860 kr. (med samme skattemæssige virkning for det sambeskattede moderselskab, H1 ApS ), hvilket er genstand for landsrettens prøvelse.

Vedrørende vurderingen af, om den nævnte skønsmæssige forhøjelse kan tilsidesættes, bemærkes, at domstolene - i overensstemmelse med almindelige principper for prøvelse af forvaltningsafgørelser - kan tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige opgørelse af indtægten, hvis skatteyderen godtgør bl.a., at den skønsmæssige opgørelse hviler på et forkert eller mangelfuldt grundlag, og dette er egnet til at påvirke opgørelsen, medmindre Skatteministeriet under retssagen godtgør, at fejlen eller manglen ikke har betydning for den skønsmæssige opgørelse. Endvidere kan den skønsmæssige opgørelse tilsidesættes, hvis skatteyderen godtgør, at opgørelsen ligger uden for rammerne for det skøn, som tilkommer skattemyndighederne, dvs. hvis opgørelsen må anses for åbenbart urimelig, jf. herved også Højesterets dom af 22. september 2015, der er gengivet i UfR 2016.191.

Det fremgår af sagen, at SKATs skøn vedrørende H2 ApS’ betaling (management fee) for de serviceydelser, som G1 levererede, er baseret på TNM-metoden som prisfastsættelsesmetode, hvilket er begrundet med især, at G1 var en simpel service-/ydelsesleverandør.

Endvidere fremgår det af sagen, at SKAT ved beregningen af G1s afregningspriser for levering af ydelser til H2 ApS foretog en benchmark-analyse af 25 sammenlignelige advokat- og revisionsselskaber med Return on Total Cost (herefter RoTC) som profit levelindicator. Det er oplyst, at RoTC er beregnet således, at selskabernes overskud (resultatet før renter og skat) er divideret med udgifterne (totale omkostninger). Benchmark-analysen viste en markeds-RoTC median på 6,72 pct., hvilket indebar, at skattemyndighederne mente, at G1 var berettiget til at opnå en fortjeneste på 6,72 pct. set i forhold til G1s udgifter, og at G1s udgifter med den nævnte mark-up kunne godkendes som det beløb, som H2 ApS’ udgifter til G1 skattemæssigt kunne udgøre for perioden 2006-2010 (ca. 20 mio. kr.).

Landsretten tiltræder efter en samlet vurdering, at de ydelser, som G1 leverede til H2 ApS, er sammenlignelige med de serviceydelser, som ydes af advokat- og revisionsselskaber, og at sagsøgerne ikke har godtgjort, at TNM-metoden ikke var anvendelig som prisfastsættelsesmetode, hvorved der også henvises til det ovenfor anførte om baggrunden for, at profit-split metoden efter landsrettens opfattelse ikke var den rette prisfastsættelsesmetode at anvende i forhold til de kontrollerede transaktioner.

Landsretten finder, at sagsøgerne efter bevisførelsen - herunder navnlig på baggrund af den opgørelse af overskudsgraden i advokatbranchen, der er indeholdt i Konkurrencerådetsanalyserapport af 14. januar 2021 om "Konkurrencen i advokatbranchen" - har godtgjort, at den skønsmæssige opgørelse, som skattemyndighederne har foretaget i sagen, hviler på et forkert eller mangelfuldt grundlag, der er egnet til at påvirke opgørelsen, når også henses til, at Y2-byselskabet især leverede juridiske ydelser, og at ca. halvdelen af de selskaber, der indgik i SKATsbenchmark-analyse, er advokatselskaber. I den forbindelse har landsretten lagt vægt på navnlig, at det følger af den nævnte analyserapport, at en partner i et advokatfirma modtager en løn for arbejdsindsatsen samt en aflønning for ejerskabet i form af en andel af advokatfirmaets overskud, at såfremt partnernes indkomst opgøres på baggrund af deres personlige indkomst - der omfatter både løn for arbejdsindsatsen samt en aflønning for ejerskabet - var overskudsgraden i advokatbranchen mellem 30 og 35 pct. i årene 2012 til 2018, og at overskudsgraden lå på omkring 20 pct. i de nævnte år, hvis der korrigeres for lønnen for partnernes arbejdsindsats.

Landsretten finder således, at den beregningsmetode, som SKAT har anvendt, ikke tager behørigt hensyn til advokatfirmaersaflønningsstruktur, og at SKAT ved sin benchmark-analyse således kom frem til en overskudsgrad, der ikke er retvisende. Landsretten har herved også taget i betragtning, at det følger af TPG 2010, pkt. 2.90-2.91, 2.92 og 2.97, at profit levelindicator bl.a. kan være nettoavance i forhold til omsætning (sales), omkostninger (cost) eller aktiver (assets), jf. også afsnit C.D.11.4.1.4 i Den Juridiske Vejledning 2021-1.

På den anførte baggrund hjemviser landsretten skatteansættelsen for Rafn og Søn ApS og følgelig fastsættelsen af sambeskatningsindkomsten for PB Holding ApS for indkomstårene 2006-2010, for så vidt angår beløbet på 33.699.860 kr., til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på, at styrelsen i forbindelse med den skønsmæssige ansættelse tager behørigt hensyn til advokatfirmaernesaflønningsstruktur.

Landsretten bemærker, at Landsskatteretten ikke var forpligtet til at foretage partshøring i forhold til den manglende anvendelse af interne objektive data i H2 ApS’ transfer pricing-dokumentation, som indgik i Landsskatterettens begrundelse, og at hverken dette forhold eller de øvrige forhold, som sagsøgerne har gjort gældende, kan føre til ugyldighed af de afgørelser, som Landsskatteretten og SKAT har truffet.

Konklusion

Landsretten finder, at skattemyndighederne var berettigede til at udøve et skøn vedrørende de kontrollerede transaktioner, der er genstand for landsrettens prøvelse, men at der er grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn, således at skatteansættelsen for H2 Aps og fastsættelsen af sambeskatningsindkomsten for H1 ApS for indkomstårene 2006-2010 for så vidt angår beløbet på 33.699.860 kr., hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Sagsomkostninger

I sagens hovedspørgsmål, om sagsøgerne har selvangivet i overensstemmelse med armslængdeprincippet, er sagsøgerne de tabende parter, jf. retsplejelovens § 312. I sagens andet spørgsmål, om skattemyndighederne har ansat sagsøgernes indtægt korrekt, er Skatteministeriet den tabende part. Under hensyn hertil og til sagens karakter finder landsretten, at hver part bør bære egne omkostninger, bortset fra, at Skatteministeriet bør bære halvdelen af udgifterne til syn og skøn, der i alt har været på 52.250 kr. inkl. moms, idet dette til dels må anses for foranlediget af ministeriets (tidligere) anbringender vedrørende it-systemet IT-system X1 .

THI KENDES FOR RET:

Opgørelsen af H2 ApS’ skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, for så vidt angår et beløb på 33.699.860 kr.

Fastsættelsen af H1 ApS ’ sambeskatningsindkomst for de samme indkomstår hjemvises ligeledes til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

I sagsomkostninger for landsretten skal Skatteministeriet inden 14 dage betale 26.125 kr. til H2 ApS og H1 ApS . Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

I øvrigt betaler ingen af parterne sagsomkostninger til nogen anden part. Publiceret til portalen d. 12-