Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger, der anvender virksomhedsordningen og ikke har negativ indskudskonto pr. 1. januar 2021, kan overdrage den ene af sine to udlejningsejendomme til sin ægtefælle, og samtidig kan overføre en andel af sin virksomhedsordning, herunder en forholdsmæssig andel af konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen til ægtefællen, jf. principperne i det medsendte beregningseksempel?
2. Hvis Skatterådet svarer JA på spørgsmål 1, kan Skatterådet så bekræfte, at den i det samme beregningseksempel, anførte beregning af andelen af konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen er udført korrekt, da beregningen skal foretages uden hensyntagen til finansielle aktiver?
3. Hvis Skatterådet svarer JA på spørgsmål 1, kan Skatterådet så bekræfte, at transaktionerne i forbindelse med overdragelse af udlejningsejendommen med tilhørende realkreditlån fra spørger til ægtefællen kan posteres direkte fra spørger til ægtefællen uden at have passeret privatøkonomien, og derfor ikke skal anses for indskud og hævning i relation til virksomhedsordningen, jf. beregningseksemplet?
4. Hvis Skatterådet svarer NEJ på spørgsmål 3, kan Skatterådet så bekræfte, at mellemværende, med eller uden forrentning, som opstår mellem ægtefællerne, svarende til friværdien i ejendommen, fortsat kan indgå i virksomhedsordningen, og dermed ikke skal anses for en hævning i spørgers virksomhedsordning?
5. Hvis Skatterådet svarer JA til spørgsmål 1, kan Skatterådet så bekræfte, at ægtefællerne frit kan aftale hvor stor en andel af spørgers finansielle aktiver herunder likviderne, der kan bevares i spørgers virksomhedsordning, når likviderne stammer fra en helt anden virksomhed, end den nuværende udlejningsvirksomhed?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Bortfalder
5. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger og ægtefælle er samlevende ægtefæller bosiddende i Danmark. Spørger solgte i 2006 sin personligt ejede virksomhed, og har derefter i flere år drevet erhvervsvirksomhed med udlejning af en fast ejendom. Virksomhedens likvider og det opsparede overskud stammer fra driften af den oprindelige virksomhed og salget af denne i 2006.

Ejendommen er blevet udviklet og moderniseret således, at ejendommen nu består af 2 ejerlejligheder til udlejning, og begge ejerlejligheder indgår i spørgers virksomhedsordning, og det er den eneste virksomhed, som spørger driver.

Det er aftalt, at spørger delvis overdrager udlejningsvirksomheden til ægtefællen, da den ene af lejlighederne der anvendes til udlejning overdrages til ægtefællen pr. 1. januar 2021.

Spørger vil således den 1. januar 2021 overdrage en del af udlejningsvirksomheden til sin ægtefælle med skattemæssige succession, jf. bestemmelserne i kildeskattelovens § 26 A, stk. 2. Ægtefællen vil således drive erhvervsvirksomhed med udlejning af ejendom med ejerlejligheden umiddelbart efter ejendommen er blevet overdraget til hende.

Ægtefællerne overvejer flere muligheder for at bevare det opsparede overskud fremadrettet, herunder at det opsparede overskud videreføres ved at eje og udleje af fast ejendom.

Der er tale om påtænkte dispositioner, hvorfor beregningseksemplet er eksempel på, hvordan beregningsmetoderne vurderes af finde anvendelse. Årsagen er, at de endelige faktiske aktiver og passiver mv. og fordelingen heraf pr. 31. december 2020 naturligvis ikke kendes på nuværende tidspunkt.

Ægtefællerne ønsker at opnå et sikkert beslutningsgrundlag, før ægtefællen overtager en del af spørgers udlejningsvirksomhed og driften heraf.

Beregningseksempel:

Lejlighed 1				2100000
Lejlighed 2				2100000
Samlede aktiver				4200000
Gæld lejlighed 1				-1625000
Gæld lejlighed 2				-2075000
Samlet gæld				-3700000
Kapitalafkastgrundlag i alt				500000
Aktiver der overdrages til ægtefælle				2100000
Heraf virksomhed i behold				2100000
Andel der overdrages til ægtefælle				50%

				Før Skat	Betalt skat	Efter skat
Konto for opsparet overskud 2018
Opsparet overskud med 28% skat				23.905.832	6.693.633	17.212.199
Opsparet overskud med 25% skat				130.000	32.500	97.500
Opsparet overskud 31.12.2018				24.035.832	6.726.133	17.309.699
Heraf overdrages til ægtefællen
Konto for opsparet overskud 2018
Opsparet overskud med 28% skat				11.952.916	3.346.816	8.606.100
Opsparet overskud med 25% skat				65.000	16.250	48.750
Opsparet overskud 31.12.2018				12.017.916	3.363.066	8.654.850
Heraf virksomhed i behold
Konto for opsparet overskud 2018
Opsparet overskud med 28% skat				11.952.916	3.346.816	8.606.100
Opsparet overskud med 25% skat				65.000	16.250	48.750
Opsparet overskud 31.12.2018				12.017.916	3.363.066	8.654.850

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1 og 2

Det er vores opfattelse, at Skatterådet kan svare JA på spørgsmål 1 og 2.

Det følger af kildeskattelovens § 26 A, at overdragelse af aktiver fra den ene ægtefælle til anvendelse i den anden samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed ikke vil udløse beskatning af fortjeneste eller give adgang til fradrag for tab. Det betyder, at den ægtefælle, der erhverver aktiverne, succederer i den overdragende ægtefælles skattemæssige stilling.

Spørger og ægtefællen lever op til kravene i kildeskattelovens § 26 A. De er samlevende ægtefæller, og der er tale om overdragelse af aktiver (udlejningsejendom), der skal anvendes i ægtefællens udlejningsvirksomhed.

Det betyder, at nærværende ejendomsoverdragelse fra spørger til ægtefællen skal ske med skattemæssig succession, hvorefter ægtefællen indtræder i spørgers anskaffelsestidspunkt, anskaffelseshensigt og skattemæssige anskaffelsessum.

I tilknytning hertil fremgår det i kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, at såfremt overdragelsen vedrører en forholdsmæssig andel af en virksomhed, kan ægtefællen overdrage den del af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen m.v. til ægtefællen. Den forholdsmæssige beregning sker på grundlag af det samlede kapitalafkastgrundlag, og den del af kapitalafkastgrundlaget der overføres til ægtefællen, idet det efter bestemmelsen ses bort fra de finansielle aktiver, både i det samlede kapitalafkastgrundlag, og i den del af kapitalafkastgrundlaget der overføres til ægtefællen.

Spørgsmål 3

Det er vores opfattelse, at Skatterådet kan svare JA på spørgsmål 3.

En overdragelse af erhvervsmæssige aktiver og erhvervsmæssig gæld skal ikke passere privatøkonomien for ægtefællerne, da hverken aktiver eller gæld overgår fra erhvervsmæssig til privat anvendelse. Det er således vores opfattelse, at der ikke er tale om indskud omfattet af virksomhedsskattelovens § 3 eller hævninger omfattet af virksomhedsskattelovens § 5.

Det fremgår af lovbemærkningerne til kildeskattelovens § 26 A, stk. 5: "På tilsvarende vis succederer den erhvervende ægtefælle også i indskudskonto og mellemregningskonto. Hermed vil den erhvervede ægtefælle blive anset for at have indskudt indestående på indskudskontoen på det tidspunkt og til den værdi som den overdragne ægtefælle har anvendt og for at have foretaget overførsler til og fra mellemregningskontoen."  

Dette taler for, at de erhvervsmæssige aktiver og erhvervsmæssig gæld ikke skal behandles som indskud eller som hævning, jf. virksomhedsskattelovens §§ 3 og 5.

Spørgsmål 4

Det er vores opfattelse, at Skatterådet kan svare JA på spørgsmål 4.

Det er vores opfattelse, at der ikke foreligger en betingelse om rentefiksering af ægtefælles tilgodehavender og gæld. Da der heller ikke nødvendigvis skal ske en forrentning af friværdien, og da aktiver og gæld, jf. vores bemærkninger i spørgsmål 3, ikke har skiftet karakter til privat anvendelse, så bør der ikke være tale om et privat aktiv, som skal anses for hævet i virksomhedsordningen.

Spørgsmål 5

Det er vores opfattelse, at Skatterådet kan svare JA på spørgsmålet.

Der ses ikke at være fastsat regler om, hvordan finansielle aktiver i virksomhedsordningen  skal fordeles ved overdragelse af virksomhed med skattemæssig succession mellem ægtefæller, jf. kildeskattelovens § 26 A. Bestemmelsen om ægtefællesuccession må skulle behandles således, at man frit kan overføre aktiver og passiver mellem ægtefæller uden beskatning. Endvidere fremgår det i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, at ægtefæller endvidere kan overdrage en virksomhedsordning uden at det udløser beskatning.

Vi er opmærksomme på behandlingen af finansielle aktiver i afgørelsen SKM2007.664.HR hvori det kan udledes, at finansielle aktiver i virksomhedsordningen skal henføres til den virksomhed, hvor de finansielle aktiver rettelig er tilknyttet. Det er dog vores vurdering, at den nævnte afgørelse ikke kan anvendes sammenligneligt ved ægtefælleoverdragelser, jf. kildeskattelovens § 26 A. Det er således vores opfattelse, at der må være aftalefrihed omkring fordeling af finansielle aktiver ved overdragelse med succession mellem ægtefæller, jf. kildeskattelovens § 26 A.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at likviderne ikke stammer fra udlejningsvirksomheden der er drevet siden 2007, da likviderne stammer fra dels drift af den tidligere virksomhed frem til 2006, og fra salget af denne virksomhed i 2006.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

 Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger, der anvender virksomhedsordningen og ikke har negativ indskudskonto pr. 1. januar 2021, kan overdrage den ene af sine to udlejningsejendomme til sin ægtefælle, og samtidig kan overføre en andel af sin virksomhedsordning, herunder en forholdsmæssig andel af konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen til ægtefællen, jf. principperne i det medsendte beregningseksempel.

Begrundelse

I medfør af bestemmelsen i kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, er det muligt at overdrage en af flere virksomheder til sin ægtefælle med succession. Hver udlejningsejendom anses for én virksomhed. Det er således muligt, som i denne sag at overdrage 1 af 2 virksomheder.

Hvor overdrageren ved sådanne deloverdragelser anvender virksomhedsordningen, kan ægtefællen overtage en forholdsmæssig andel af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen, der svarer til de pågældende virksomheder.

Den forholdsmæssige andel af de nævnte poster beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige del ses bort fra finansielle aktiver.

Det er en betingelse for succession, at overdragelsen finder sted dagen efter indkomstårets udløb.

Skattestyrelsen er enig i, at overdragelsen kan ske som anført af spørger.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Hvis Skatterådet svarer JA på spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at den i det samme beregningseksempel anførte beregning af andelen af konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen er udført korrekt, da beregningen skal foretages uden hensyntagen til finansielle aktiver.

Begrundelse

Som nævnt under spørgsmål 1 skal den forholdsmæssige andel af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Dette følger af kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, 2. og 3. pkt.:

"Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen." [Skattestyrelsens understregninger]

Dette følger endvidere af kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, at beregningen skal foretages uden hensyntagen til finansielle aktiver.

I spørgers beregningseksempel er den forholdsmæssige andel af de nævnte poster opgjort ud fra aktivernes værdi og uden hensyntagen til finansielle aktiver.

Skattestyrelsen er derfor  enig i spørgers beregningseksempel.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Hvis Skatterådet svarer JA på spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at transaktionerne i forbindelse med overdragelse af udlejningsejendommen med tilhørende realkreditlån fra spørger til ægtefællen kan posteres direkte fra spørger til ægtefællen uden at have passeret privatøkonomien, og derfor ikke skal anses for indskud og hævning i relation til virksomhedsordningen, jf. beregningseksemplet.

Begrundelse

Retsvirkningerne af en virksomhedsoverdragelse mellem ægtefæller fremgår af kildeskatteloven § 26 A. Når overdragelsen vedrører en af flere virksomheder, og når ægtefællen samtidigt vælger at overtage en del af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto, fremgår retsvirkningerne af kildeskatteloven § 26 A, stk. 5. Der er ikke yderligere retsvirkninger i form af hævninger i hæverækkefølgen eller indskud på indskudskontoen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Hvis Skatterådet svarer NEJ på spørgsmål 3, ønskes det bekræftet, at mellemværende, med eller uden forrentning, som opstår mellem ægtefællerne, svarende til friværdien i ejendommen, fortsat kan indgå i virksomhedsordningen, og dermed ikke skal anses for en hævning i spørgers virksomhedsordning?

Begrundelse

Spørgsmålet bortfalder, da der er svaret "Ja" til spørgsmål 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 5

Hvis Skatterådet svarer JA til spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at ægtefællerne frit kan aftale hvor stor en andel af spørgers finansielle aktiver herunder likviderne, der kan bevares i spørgers virksomhedsordning, når likviderne stammer fra en helt anden virksomhed end den nuværende udlejningsvirksomhed.

Begrundelse

Spørger har som sin opfattelse anført, at SKM2007.664.HR, hvor likvider og værdipapirer ikke indgik i en skattefri virksomhedsomdannelse, hvorefter tilknytningskravet i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, ikke var opfyldt, ikke tilsvarende kan finde anvendelse efter kildeskattelovens § 26 A. Derimod finder spørger, at der må være tale om aftalefrihed efter denne bestemmelse.

Skattestyrelsen kan tilslutte sig spørgers opfattelse og skal bemærke, at når en ægtefælle ønsker at anvende virksomhedsordningen ved deloverdragelse af en virksomhed fra den anden ægtefælle, kan den erhvervende ægtefælle vælge at overtage en del af et opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 5. Det er efter denne bestemmelse alene en betingelse, at der sker overdragelse af en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder.

Det bemærkes herunder, at ægtefællernes aftale omkring de finansielle aktiver ingen betydning har for fordelingen af opsparet overskud, indskudskontoen og eventuel mellemregningskonto, da finansielle aktiver ikke indgår i fordelingsbrøken, jf. spørgsmål 1 og 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

 Spørgsmål 1 - 5

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 26 A

Stk. 2. Overdrager eller overfører en ægtefælle aktiver til den med ham samlevende ægtefælle til anvendelse i dennes erhvervsvirksomhed, skal fortjenester eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af den førstnævnte ægtefælles skattepligtige indkomst. Efter overdragelsen eller overførelsen behandles aktiverne med hensyn til skattemæssige afskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved afståelse, som om de var anskaffet af den sidstnævnte ægtefælle til de tidspunkter og de beløb, hvortil de i sin tid er anskaffet, og eventuelle afskrivninger, som tidligere er foretaget, anses for foretaget af den pågældende. Foranstående regler gælder ikke ved overdragelse af varer hørende til en af den overdragende ægtefælle drevet erhvervsvirksomhed.

Stk. 5. Såfremt overdragelsen vedrører en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, kan ægtefællen overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige del ses bort fra finansielle aktiver. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene.

Praksis

SKM2020.251.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en ægtefælle efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, kunne overdrage 3 ud af 4 udlejningsejendomme samt opsparet overskud omfattet af virksomhedsordningen til sin samlevende ægtefælle med succession. Skatterådet kunne også bekræfte, at det ikke er en betingelse, at likvider og værdipapirer mv. bliver medoverdraget, hvorfor disse værdier kunne forblive i den overdragene ægtefælles virksomhedsordning.