| Klagepunkt | SKATs afgørelse | Selskabets opfattelse | Landsskatterettens
afgørelse |
| Indkomståret 2013
Skattepligtige renteindtægter
Skattepligtigt tilskud fra hovedanpartshaveren |
0 kr.
57.000 kr. |
57.000 kr.
0 kr. |
0 kr.
117.297 kr. |
| Indkomståret 2014
Skattepligtige renteindtægter
Skattepligtigt tilskud fra hovedanpartshaveren |
0 kr.
80.000 kr. |
80.000 kr.
0 kr. |
0 kr.
141.294 kr. |
Faktiske oplysninger
A (herefter benævnt hovedaktionæren) er ejer og direktør i H1 Holding A/S (herefter benævnt selskabet). Selskabet ejer hele selskabskapitalen i H2 A/S og H3 ApS (tidligere H4 ApS).
Hovedaktionæren havde en mellemregning med selskabet. Der er fremlagt kontospecifikationer for mellemregningskontoen (konto 9085). Det fremgår heraf, at der var følgende posteringer på mellemregningskontoen fra den 14. august 2012 til den 31. december 2012:
| | Indkomståret 2012 | | | |
| Dato: | Bilag | Tekst | Debet | Kredit | Saldo |
| | | | | 1.031.330,17 |
| 01-01-12 | 221 | A rejseomk. vedr. 2011 | | 29.500,00 | 1.001.830,37 |
| 01-01-12 | 221 | A rejseomk/udlæg vedr. 2011 | 29.500,00 | | 1.031.330,37 |
| 01-01-12 | 221 | Ret. bilag vender modsat | 29.500,00 | | 1.060.830,37 |
| 09-01-12 | 207 | A - Bet. Billån G1 jan. 2012 | 7.281,00 | | 1.068.111,37 |
| 09-01-12 | 207 | Ovf fra H1 Holding | 30.000,00 | | 1.098.111,37 |
| 13-04-12 | 223 | A ovf til H2 | | 3.000,00 | 1.095.111,37 |
| 27-04-12 | 207 | Ovf til H1 Holding | | 4.000,00 | 1.091.111,37 |
| 07-05-12 | 219 | Ovf til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.088.111,37 |
| 04-06-12 | 219 | Udbytte til A, fra H2 | | 300.000,00 | 788.111,37 |
| 06-06-12 | 219 | Ovf til H1 Holding | 10.500,00 | | 798.611,37 |
| 06-06-12 | 219 | Udbytte til A, fra H2 | | 100.000,00 | 698.611,37 |
| 08-06-12 | 219 | Ovf fra A | | 3.000,00 | 695.611,37 |
| 02-07-12 | 219 | Ovf fra A | | 3.000,00 | 692.611,37 |
| 02-07-12 | 226 | Ovf til H1/F1-Bank | | 5.000,00 | 687.611,37 |
| 01-08-12 | 219 | Ovf til H1 Holding | | 3.000,00 | 684.611,37 |
| 08-08-12 | 226 | Ovf til A/mor | 2.000,00 | | 686.611,37 |
| 08-08-12 | 226 | Ovf vedr. adresse Y1 | 11.000,00 | | 697.611,37 |
| 08-08-12 | 226 | Bet. ejd.skat adresse Y2 | 1.738,97 | | 699.350,34 |
| 21-08-12 | 226 | Bet. Ejendomsskat | 8.430,71 | | 707.781,05 |
| 21-08-12 | 226 | Bet. G2 rejsebureau | 1.200,00 | | 708.981,05 |
| 03-09-12 | 219 | Ovf. H1 Holding | | 3.000,00 | 705.981,05 |
| 10-09-12 | 226 | Bet. Fodbold | 475,00 | | 706.456,05 |
| 10-09-12 | 226 | Bet. G3 forsyningsselskab | 125,00 | | 706.581,05 |
| 28-09-12 | 226 | Homebanking F1-Bank | 3,00 | | 706.584,05 |
| 01-10-12 | 219 | Ovf. Til H1 Holding | | 3.000,00 | 703.584,05 |
| 03-10-12 | 226 | Ovf. Fra H1 Holding | 31.000,00 | | 734.584,05 |
| 01-11-12 | 219 | Ovf. Til H1 Holding | | 3.000,00 | 731.584,05 |
| 03-12-12 | 220 | Ovf. Til H1 Holding | | 3.000,00 | 728.584,05 |
| 20-12-12 | 222 | A udlæg | 20.168,99 | | 748.753,04 |
| 31-12-12 | 227 | Efterpost. renteindtægt- hovedaktionær | 114.062,00 | | 862.815,04 |
| 31-12-12 | 227 | Efterpost. ford. af revisorregn. | 28.187,50 | | 891.002,54 |
| 31-12-12 | 227 | Efterpost. A | 400.000,00 | | 1.291.002,54 |
| 31-12-12 | 228 | Efterpost. A | 15.000,00 | | 1.306.002,54 |
| 31-12-12 | 227 | Efterpost. kautionspræmie A | | 51.000,00 | 1.255.002,54 |
| 31-12-12 | 227 | Efterpost. udbytteskat afsat jf. F2-Bank | 26.083,00 | | 1.281.084,54 |
Selskabet indberettede den 31. oktober 2013 udbytte på 96.600 kr. til hovedaktionæren for indkomståret 2012. Det fremgår af udbytteindberetningen, at udbyttet er vedtaget den 12. juni 2013.
Fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 var der følgende posteringer på mellemregningskontoen:
| | Indkomståret 2013 | | | |
| Dato: | Bilag | Tekst | Debet | Kredit | Saldo |
| | | | | 1.281.084,54 |
| 02-01-13 | 230 | Indbet. Til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.278.084,54 |
| 01-02-13 | 230 | Indbet. Til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.275.084,54 |
| 01-03-13 | 230 | Indbet. Til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.272.084,54 |
| 08-03-13 | 265 | Mellemregning A | 656,07 | | 1.272.740,61 |
| 08-03-13 | 265 | Indbet. Fra H1 Holding | 13.000,00 | | 1.285.740,61 |
| 18-03-13 | 230 | Bet. Vedr. adresse Y2 | 3.807,43 | | 1.289.548,04 |
| 18-03-13 | 238 | Tilbf. Bilag 232 F3-Bank | | 3.807,43 | 1.285.740,61 |
| 02-04-13 | 230 | Indbet. Til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.282.740,61 |
| 16-04-13 | 265 | Ovf. fra H1 Holding | 30.000,00 | | 1.312.740,61 |
| 01-05-13 | 230 | Ovf. til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.309.740,61 |
| 03-06-13 | 245 | Ovf. til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.306.740,61 |
| 01-07-13 | 245 | Ovf. til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.303.822,61 |
| 01-08-13 | 245 | Ovf. til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.300.822,61 |
| 02-09-13 | 266 | Ovf. til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.297.822,61 |
| 01-10-13 | 266 | Ovf. til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.294.822,61 |
| 11-10-13 | 265 | Ovf. fra H1 Holding | 23.000,00 | | 1.317.822,61 |
| 01-11-13 | 266 | Ovf. til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.314.822,61 |
| 30-11-13 | 259 | Faktura 201311, A for 2013 | 40.000,00 | | 1.354.822,61 |
| 01-12-13 | 266 | Ovf. til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.351.822,61 |
| 04-12-13 | 266 | Konsulentbistand A. vedrø 2013 | | 40.000,00 | 1.311.822,61 |
| 04-12-13 | 266 | Ovf. fra H1 Holding | 40.000,00 | | 1.351.822,61 |
| 31-12-13 | 273 | Ret bilag 259 | | 40.000,00 | 1.311.822,61 |
| 31-12-13 | 273 | Bestyrelseshonorar | 40.000,00 | | 1.351.822,61 |
| 31-12-13 | Efp | Ompost. revisor - A | 36.000,00 | | 1.387.822,61 |
| 31-12-13 | Efp | Ompost. revisor - Omp. Garantiprov | | 25.000,00 | 1.362.822,61 |
| 31-12-13 | Efp | Ompost. revisor - rentetilskrivning med A | 117.297,00 | | 1.480.037,61 |
| 31-12-13 | Efp | Ompost. revisor - Omp. Udbytte | | 96.600,00 | 1.383.437,61 |
| 31-12-13 | Efp | Ompost. revisor - Skyldig udbytteskat | 26.082,00 | | 1.409.519,61 |
Selskabet indberettede den 2. juni 2014 udbytte på 96.600 kr. til hovedaktionæren for indkomståret 2013. Det fremgår af udbytteindberetningen, at udbyttet blev vedtaget den 23. maj 2014.
Fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 var der følgende posteringer på mellemregningskontoen:
| | Indkomståret 2014 | | | |
| Dato: | Bilag | Tekst | Debet | Kredit | Saldo |
| | | | | 1.409.519,61 |
| 02-01-14 | 285 | Ovf til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.406.519,61 |
| 21-01-14 | 297 | Kautionspræmie | | 10.000,00 | 1.396.519,61 |
| 21-01-14 | 304 | Ret bilag 297 | 10.000,00 | | 1.406.519,61 |
| 03-02-14 | 285 | Ovf til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.403.519,61 |
| 06-02-14 | 297 | Bet- el for adresse Y3 | 1.100,92 | | 1.404.427,53 |
| 10-02-14 | 297 | Bet. Ejd. Skat adresse Y2 | 2.281,64 | | 1.406.902,17 |
| 03-03-14 | 285 | Ovf til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.403.902,17 |
| 03-03-14 | 297 | Ovf [konto]-? | 525,00 | | 1.404.427,17 |
| 01-04-14 | 285 | Ovf til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.401.427,17 |
| 09-04-14 | 297 | Ovf fra H1 Holding | 60.000,00 | | 1.461.427,17 |
| 01-05-14 | 291 | Ovf til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.458.427,17 |
| 02-05-14 | 297 | Kautionspræmie | | 10.000,00 | 1.448.427,17 |
| 08-05-14 | 297 | Ovf ? | 12.000,00 | | 1.460.427,17 |
| 02-06-14 | 285 | Ovf til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.457.427,17 |
| 03-06-14 | 291 | Kautionspræmie | | 10.000,00 | 1.447.427,17 |
| 03-06-14 | 297 | Bet. G4 | 6.312,00 | | 1.453.739,17 |
| 06-06-14 | 297 | Ovf til A | 5.000,00 | | 1.458.739,17 |
| 23-06-14 | 297 | Bet tilstandsrapport | 7.500,00 | | 1.466.239,17 |
| 01-07-14 | 297 | Ovf til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.463.239,17 |
| 01-07-14 | 291 | Kautionspræmie | | 10.000,00 | 1.453.239,17 |
| 02-07-14 | 297 | Ovf fra H1 Holding | 14.000,00 | | 1.467.239,17 |
| 23-07-14 | 297 | Bet kloak | 35.387,85 | | 1.502.637,02 |
| 23-07-14 | 297 | Ovf fra H1 Holding | 12.000,00 | | 1.514.637,02 |
| 01-08-14 | 297 | Ovf til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.511.637,02 |
| 01-08-14 | 291 | Kautionspræmie | | 10.000,00 | 1.501.637,02 |
| 04-08-14 | 297 | Ovf fra H1 Holding | 20.000,00 | | 1.521.637,02 |
| 01-09-14 | 297 | Ovf til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.518.637,02 |
| 01-09-14 | 291 | Kautionspræmie | | 10.000,00 | 1.508.637,02 |
| 24-09-14 | 297 | [restaurant] | 289,00 | | 1.508.916,02 |
| 01-10-14 | 305 | Ovf til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.505.916,02 |
| 05-10-14 | 298 | Strategiseminar | | 3.932,00 | 1.501.984,02 |
| 05-10-14 | 303 | Ret bialg 303 - var hævet i banken | 3.932,00 | | 1.505.916,02 |
| 03-11-14 | 305 | Ovf til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.502.916,02 |
| 10-11-14 | 298 | Bet. Service varmepumpe | 2.525,00 | | 1.505.441,02 |
| 18-11-14 | 305 | Ovf fra H1 Holding | 49.000,00 | | 1.554.441,02 |
| 01-12-14 | 305 | Ovf til H1 Holding | | 3.000,00 | 1.551.441,02 |
| 18-12-14 | 298 | Ovf. Saldo fra H4/A | 9.054,13 | | 1.560.495,15 |
| 18-12-14 | 306 | Ovf. Saldo fra H2 / A | | 21.531,37 | 1.538.963,78 |
| 18-12-14 | 306 | Bet. Udbytteskat, A | | 70.518,00 | 1.468.445,78 |
| 18-12-14 | 306 | Kautionspræmie | | 10.000,00 | 1.458.445,78 |
| 18-12-14 | 307 | Ovf. Kautionspræmie A | | 30.000,00 | 1.428.445,78 |
| 19-12-14 | 308 | Ovf til H1 Holding | | 1.300.000,00 | 128.445,78 |
| 29-12-14 | 308 | Ovf til H1 Holding | | 145.800,00 | -17.354,22 |
| 31-12-14 | Efp | Efterpost revisor 2014, udbytte 18-12-14 | | 73.000,00 | -90.354,22 |
| 31-12-14 | Efp | Efterpost revisor 2014, A | 141.293,73 | | 50.939,51 |
| 31-12-14 | Efp | Efterpost revisor 2014, garantiprovision | | 67.500,00 | -16.560,49 |
Desuden indberettede selskabet den 22. december 2014 udbytte på 96.600 kr. til hovedaktionæren for indkomståret 2013. Det fremgår af udbytteindberetningen, at udbyttet blev vedtaget den 18. december 2014.
SKATs afgørelse
SKAT har nedsat selskabets skattepligtige indkomst med renteindtægter på henholdsvis 57.000 kr. og 80.000 kr. for indkomstårene 2013 og 2014.
SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med henholdsvis 57.000 kr. og 80.000 kr. for indkomstårene 2013 og 2014 som skattepligtige tilskud til selskabet.
Som begrundelse for ændringen af selskabets skattepligtige indkomst i indkomståret 2013 er anført:
"Af ligningslovens § 16 E fremgår, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14.08.2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen, hvilket i praksis betyder, at lånet beskattes som løn eller udbytte hos denne på lånetidspunktet.
Dette betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte, gælder.
Da alle udbetalinger/økonomiske fordele til aktionæren beskattes på det tidspunkt, hvor dispositionen foretages, har selskabet på dette tidspunkt pligt til at indeholde og indbetale A-skat/AM-bidrag eller udbytteskat af beløbet til normal tid for A-skat og udbytteskat.
Derudover er der pligt til at indberette beløbet til SKAT på samme tidspunkt, som normalt ved udbetaling af løn eller udbytte, dvs. i månedens lønindberetning eller, for så vidt angår udbytte, senest den 10. i den følgende måned efter udbetalingen. Der henvises til bestemmelserne i kildeskatteloven §§ 46, 49 A og 49 B og til skattekontrollovens § 7, stk. 1, samt til kildeskatteloven §§ 65, 66 og skattekontrollovens § 9 B.
Selskabet har ikke overholdt reglerne i ovenstående bestemmelser.
Selskabets hovedaktionær er omfattet af reglerne om bestemmende indflydelse i ligningslovens § 2.
SKAT anser derfor hævningerne på 504.590 kr. i 2012 og 252.546 kr. i 2013 for omfattet af ligningslovens § 16 E, idet hævningerne ikke findes at være lån, der er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. For yderligere hævning som følge af regulering af renter henvises der til nedenfor.
Det er SKATs opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder uanset, om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet for året er en indbetaling. Det er endvidere vores opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at der ikke sker modregning ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.
Af Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån, Hævning uden tilbagebetalingspligt, fremgår følgende:
"At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af Ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen. I praksis betyder det, at lånet beskattes som løn eller udbytte. Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af § 16 E."
Om tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler fremgår det af Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån (uddrag):
"Hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretligt et lån, der skal betales tilbage til selskabet.
Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at: "Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."
Det gælder uanset om den ansatte hovedaktionær optager flere lån og efterfølgende foretager tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.
Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter."
Der henvises til Skatterådets afgørelse SKM2014.709.SR, hvor Skatterådet ikke kan bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at tilbagebetale lånet.
Som konsekvens af, at der skattemæssigt er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt, fragår indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalinger) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Dette fremgår af Bemærkningerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2. Forslagets indhold: "En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager".
Af Den juridiske vejledning fremgår: "Hvis et aktionærlån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil hovedaktionærens tilbagebetaling af det selskabsretlige lån ikke medføre, at der skatteretligt opstår et tilgodehavende af samme størrelse, der senere kan hæves uden beskatning. SKAT henviser til afgørelse truffet af Landsskatteretten - SKM2017.570.LSR, hvor det ligeledes præciseres, at "klagerens tilbagebetaling på 1.209.000 kr. i 2013 på mellemregningen er i denne forbindelse uden betydning, da tilbagebetalingen ikke nedbringer beskatningen efter ligningslovens § 16 E."
Det skyldes, at tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån. Tilskuddet er dog ikke skattepligtigt for selskabet, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 2".
Det er SKATs opfattelse, at indberetninger, der er foretaget i forbindelse med udbytteudlodninger, tidligst kan påvirke mellemregningskontoens saldi på de aktuelle generalforsamlingsdatoer.
Det er først ved generalforsamlingsbeslutningerne, at der opstår retlige forpligtelser for selskabet til at udbetale udbytter. Som konsekvens heraf har SKAT flyttet posteringen på afsat udbytteskat 31.12.2012 på 26.082 kr. (debet) til den 12.06.2013 og efterposteret udbytte/udbytteskat pr. 31.12.2013 på 96.600 kr./26.082 kr. til den 23.05.2014, og tilsvarende korrigeret saldiene på mellemregningskonto 9085. Posteringerne er markeret med *1, henholdsvis *2/*3 på Bilag 1.
For så vidt angår renterne for 2012 har SKAT i den konkrete situation, hvor den del af renterne der knytter sig til hævningerne fra og med 14.08.2012 udgør et mindre beløb, valgt ikke at foretage en korrektion af renterne. Der henvises til Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån, Rentetilskrivning til et gammelt aktionærlån.
Renterne for 2013 på 117.297 kr. er forholdsmæssigt fordelt ud fra mellemregningskontoens saldo på henholdsvis saldo for perioden før 14.08.2012 korrigeret for efterfølgende indsætninger, og på saldo opstået fra og med 14.08.2012. Det betyder, at SKAT anser skønsmæssigt 57.000 kr. for ligeledes at være omfattet af de nye regler i ligningslovens § 16 E, og at beløbet derfor skal indgå i hævningerne til beskatning jf. ovenfor. Der henvises for nærmere ligeledes til spørgsmål til Skatteministeren og henholdsvis dennes svar, der fremgår af bilag 16 og 22 til lovforslag L 199 B.
De skattepligtige hævninger kan således samlet opgøres til 504.590 kr. i 2012 og 309.546 kr. (252.546 kr. + renter 57.000 kr.) i 2013.
Som udgangspunkt vil beskatningen af hævningerne være maskeret udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.
Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af ligningslovens § 16 E.
Da hovedaktionæren A ikke har modtaget løn fra selskabet i 2012 og 2013, anser SKAT de foretagne hævninger for at være maskeret udbytte fra selskabet, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.
Selskabet har ikke fradrag for udbytte, jf. reglerne om driftsomkostninger i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (modsætningsvis).
Det skal bemærkes, at da der ikke er tale om lån men derimod hævninger, er der ligeledes i skattemæssig henseende - for så vidt angår de 57.000 kr. i 2013 - ikke tale om renter efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e. Beløbet anses derimod for et skattepligtigt tilskud til selskabet, jf. statsskattelovens § 4."
Som begrundelse for ændringen af selskabets skattepligtige indkomst i indkomståret 2014 er anført:
"Af ligningslovens § 16 E fremgår, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14.08.2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen, hvilket i praksis betyder, at lånet beskattes som løn eller udbytte hos denne på lånetidspunktet.
Dette betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte, gælder.
Da alle udbetalinger/økonomiske fordele til aktionæren beskattes på det tidspunkt, hvor dispositionen foretages, har selskabet på dette tidspunkt pligt til at indeholde og indbetale A-skat/AM-bidrag eller udbytteskat af beløbet til normal tid for A-skat og udbytteskat.
Derudover er der pligt til at indberette beløbet til SKAT på samme tidspunkt, som normalt ved udbetaling af løn eller udbytte, dvs. i månedens lønindberetning eller, for så vidt angår udbytte, senest den 10. i den følgende måned efter udbetalingen. Der henvises til bestemmelserne i kildeskatteloven §§ 46, 49 A og 49 B og til skattekontrollovens § 7, stk. 1, samt til kildeskatteloven §§ 65, 66 og skattekontrollovens § 9 B.
Selskabet har ikke overholdt reglerne i ovenstående bestemmelser.
Selskabets hovedaktionær er omfattet af reglerne om bestemmende indflydelse i ligningslovens § 2.
SKAT anser derfor hævningerne på 240.908 kr. i 2014 for omfattet af ligningslovens § 16 E, idet hævningerne ikke findes at være lån, der er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. For yderligere hævning som følge af regulering af renter henvises der til nedenfor.
Det er SKATs opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder uanset, om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet for året er en indbetaling. Det er endvidere vores opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at der ikke sker modregning ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.
Af Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån, Hævning uden tilbagebetalingspligt, fremgår følgende:
"At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af Ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen. I praksis betyder det, at lånet beskattes som løn eller udbytte. Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af § 16 E."
Om tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler fremgår det af Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån (uddrag):
"Hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretligt et lån, der skal betales tilbage til selskabet.
Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at: "Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."
Det gælder uanset om den ansatte hovedaktionær optager flere lån og efterfølgende foretager tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.
Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter."
Der henvises til Skatterådets afgørelse SKM2014.709.SR, hvor Skatterådet ikke kan bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at tilbagebetale lånet.
Som konsekvens af, at der skattemæssigt er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt, fragår indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalinger) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Dette fremgår af Bemærkningerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2. Forslagets indhold: "En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager".
Af Den juridiske vejledning fremgår: "Hvis et aktionærlån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil hovedaktionærens tilbagebetaling af det selskabsretlige lån ikke medføre, at der skatteretligt opstår et tilgodehavende af samme størrelse, der senere kan hæves uden beskatning. SKAT henviser til afgørelse truffet af Landsskatteretten - SKM2017.570.LSR, hvor det ligeledes præciseres, at "klagerens tilbagebetaling på 1.209.000 kr. i 2013 på mellemregningen er i denne forbindelse uden betydning, da tilbagebetalingen ikke nedbringer beskatningen efter ligningslovens § 16 E."
Det skyldes, at tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån. Tilskuddet er dog ikke skattepligtigt for selskabet, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 2".
Det er SKATs opfattelse, at en indberetning, der er foretaget i forbindelse med en udbytteudlodning, tidligst kan påvirke mellemregningskontoens saldo på den aktuelle generalforsamlingsdato. Det er først ved generalforsamlingsbeslutningen, at der opstår en retlig forpligtelse for selskabet til at udbetale udbytte. Som konsekvens heraf har SKAT flyttet efterposteret udbytte/udbytteskat pr. 31.12.2013 på 96.600 kr./26.082 kr. til den 23.05.2014, og tilsvarende korrigeret saldiene på mellemregningskonto 9085. Posteringerne er markeret med *2/*3 på Bilag 1.
Renterne for 2014 på 141.294 kr. er forholdsmæssigt fordelt ud fra mellemregningskontoens saldo på henholdsvis saldo for perioden før 14.08.2012 korrigeret for efterfølgende indsætninger, og på saldo opstået fra og med 14.08.2012. Det betyder, at SKAT anser skønsmæssigt 80.000 kr. for ligeledes at være omfattet af de nye regler i ligningslovens § 16 E, og at beløbet derfor skal indgå i hævningerne til beskatning jf. ovenfor. Der henvises for nærmere ligeledes til spørgsmål til Skatteministeren og henholdsvis dennes svar, der fremgår af bilag 16 og 22 til lovforslag L 199 B.
De skattepligtige hævninger kan således samlet opgøres til 320.908 kr. (240.908 kr. + renter 80.000 kr.) i 2014.
Som udgangspunkt vil beskatningen af hævningerne være maskeret udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.
Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af ligningslovens § 16 E.
Da hovedaktionæren A ikke har modtaget løn fra selskabet i 2014, anser SKAT de foretagne hævninger for at være maskeret udbytte fra selskabet, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.
Selskabet har ikke fradrag for udbytte, jf. reglerne om driftsomkostninger i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (modsætningsvis).
Det skal bemærkes, at da der ikke er tale om lån men derimod hævninger, er der ligeledes i skattemæssig henseende - for så vidt angår de 80.000 kr. - ikke tale om renter efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e. Beløbet anses derimod for et skattepligtigt tilskud til selskabet, jf. statsskattelovens § 4."
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst forhøjes med renteindtægter på henholdsvis 57.000 kr. og 80.000 kr. for indkomstårene 2013 og 2014.
Selskabets repræsentant har desuden nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst nedsættes med skattepligtige tilskud på henholdsvis 57.000 kr. og 80.000 kr. for indkomstårene 2013 og 2014.
Til støtte herfor er det gjort gældende:
"SKAT anfører i deres afgørelse for A, at udgangspunktet for beskatning efter Ligningslovens § 16 E er bruttohævninger, og at der ikke skal tages hensyn til tilbagebetalinger i årets løb.
SKAT henviser endvidere til Juridisk Vejledning hvoraf fremgår: "Hvis et aktionærlån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil hovedaktionærens tilbagebetaling af det selskabsretslige lån ikke medføre, at der skatteretsligt opstår et tilgodehavende af samme størrelse, der senere kan hæves uden beskatning" SKAT henviser herom til SKM2017.570.LSR.
Vi er på ingen måde enige i ovenstående betragtninger.
Med vedtagelsen af Ligningslovens § 16 E, er det lykkedes lovgiverne at indføre et skattemæssigt regelsæt, som ikke harmonerer med de juridiske og selskabsretslige regler.
Dette giver sig fx udslag i, at et selskabs fordring på en hovedaktionær, som følge af hovedaktionærens hævning, selskabsretslig vil være en fordring. Rent skattemæssig eksisterer fordringen dog ikke.
Det er bl.a. denne forskelsbehandling, som gør at beskatningssystemet omkring Ligningslovens § 16 E er blevet unødig kompliceret.
Vores vurdering af SKAT' s betragtninger i relation til vores påstand
SKAT henviser, som ovenfor anført til SKM2017.570.LSR, og konkluderer, at en tilbagebetaling ikke medfører, at der skatteretslig opstår et tilgodehavende. SKAT anfører endvidere, at en tilbagebetaling af det selskabsretslige lån, skattemæssigt skal behandles som et tilskud til selskabet.
Vi har særdeles svært ved at se hvordan SKAT når frem til dette. Efter vores vurdering foretager SKAT en fuldstændig uhjemlet viderefortolkning af SKM2017.570.LSR.
SKM2017.570.LSR behandler slet ikke disse spørgsmål, og det fremgår intet sted, at en tilbagebetaling af et selskabsretslig lån skattemæssig skal betragtes som et tilskud.
Det er således SKAT, der egenhændigt foretager en viderefortolkning, som hverken har hjemmel i loven eller lovens forarbejder.
Det må lægges til grund, at et selskabsretslig lån, der er beskattet efter Ligningslovens § 16 E, ikke eksisterer skattemæssig. Heri er vi helt enige.
Når samme selskabsretslige lån derimod tilbagebetales, skal der tages stilling til hvordan denne tilbagebetaling skal behandles skattemæssig. Det er vores vurdering, at hovedaktionæren ved en sådan tilbagebetaling erhverver en skattemæssig fordring på selskabet. Denne fordring vil derfor efterfølgende kunne hæves uden beskatning. En sådan hævning vil dog medføre, at der igen opstår et selskabsretslig ulovligt lån, hvorfor en umiddelbar hævning ikke er mulig.
SKAT mener, at tilbagebetalingen skal betragtes som et tilskud til selskabet. Da der ikke er indgået aftale om tilskud, kan SKAT ikke blot anse det som et tilskud. En sådan disposition fra hovedaktionærens side ville da også være ganske unormal og særdeles uhensigtsmæssig.
Skatteretten giver derfor ikke SKAT mulighed for blot at betragte det som et tilskud.
Ud over at A skal tilbagebetale det selskabsretslige lån, skal A også betale renter til selskabet efter selskabslovens regler.
De renter som A betaler til selskabet eksisterer ikke skattemæssig, idet gældsforholdet ikke eksisterer skattemæssig. På samme måde, som der skal tages stilling til, hvordan en tilbagebetaling af et selskabsretslig lån skal behandles skattemæssig, skal der også tages stilling til, hvordan betaling af renter på et selskabsretslig lån skal behandles skattemæssig.
SKAT anser her betalingen af renter for et skattepligtig tilskud til selskabet. Heller ikke her er vi enige.
Det er vores vurdering, at hovedaktionæren ved en sådan betaling af renter erhverver en skattemæssig fordring på selskabet. Denne fordring vil derfor efterfølgende kunne hæves uden beskatning. En sådan hævning vil dog medføre, at der igen opstår et selskabsretslig ulovligt lån, hvorfor en umiddelbar hævning ikke er mulig.
Da der ikke er indgået aftale om tilskud, kan SKAT ikke blot anse det som et tilskud. En sådan disposition fra hovedaktionærens side ville da også være ganske unormal og særdeles uhensigtsmæssig.
Skatteretten giver derfor ikke SKAT mulighed for blot at betragte de selskabsretslige renter som et tilskud."
SKATs efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen
SKAT har udtalt følgende:
"Til det i klagen anførte om SKATs manglende undersøgelse af, hvorvidt der i efterposteringsbeløbet pr. 31.12.2012 indgår beløb, der relaterer sig til hævninger før 14.08.2012, har SKAT følgende kommentarer:
Det skal bemærkes, at SKAT har udsendt forslag til indkomstårene 2012-2014 den 20.06.2016, hvoraf fremgår en specifikation af de beskattede hævninger, herunder for indkomståret 2012. Efter hovedaktionæren As afslag på omgørelse har SKAT ved mail af 04.09.2017 bedt revisor oplyse, hvorvidt hovedaktionæren A og/eller selskabet vil fremkomme med indsigelse til de fremsendte forslag. Selskabets revisor har i mail af 08.09.2017 oplyst følgende: "Du skal blot træffe afgørelsen - så vil jeg efterfølgende sammen med kunden og skatteadvokat tage stilling til det videre forløb." På den baggrund har SKAT truffet afgørelser den 30.10.2017.
Såfremt det kan dokumenteres, at det af revisor bogførte efterposteringsbeløb på 443.188 kr. helt eller delvist datomæssigt kan henføres til perioden før 14.08.2012, kan SKAT umiddelbart tilslutte sig, at et sådant beløb ikke vil være omfattet af ligningslovens § 16 E."
Landsskatterettens afgørelse
Som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1.
Det fremgår af ligningslovens § 16 E, at et lån omfattet af bestemmelsen skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler som en hævning uden tilbagebetalingspligt. I skattemæssig henseende er der således ikke tale om et lån hverken hos långiver eller låntager.
Renteindtægter vedrørende lån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1.
Landsskatteretten har ved afgørelse af dags dato vedrørende hovedaktionæren fastslået, at hovedaktionæren er skattepligtig af lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Rentetilskrivningerne på 117.297 kr. i indkomståret 2013 og på 141.294 kr. i indkomståret 2014 blev ikke anset at udgøre et nyt aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E.
Renter på 117.297 kr. i indkomståret 2013 og på 141.294 kr. i indkomståret 2014 er knyttet til lån, som er omfattet af ligningslovens § 16 E. Der er således ikke skattemæssigt tale om renteindtægter for selskabet, og beløbene anses derfor at udgøre skattepligtige tilskud for selskabet.
Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse således, at selskabets skattepligtige indkomst forhøjes med 60.297 kr. i indkomståret 2013 og med 61.294 kr. i indkomståret 2014.