Spørgsmål

1. Er Spørger ApS, rette indkomstmodtager af vederlag for bestyrelsesarbejde udført af ansatte, herunder spørger personligt (Spørger), i Spørger ApS som led i Spørger ApS’s virksomhed, i det omfang dette vederlag er udbetalt til Spørger ApS og dermed indgår i Spørger ApS resultat?
2. Er Spørger ApS, rette indkomstmodtager af vederlag for konsulentydelser, der omfatter ledelsesmæssige assistance i form af Advisory Board arbejde udført af ansatte, herunder spørger personligt (spørger), i Spørger ApS som led i Spørger ApS’s virksomhed, i det omfang dette vederlag er udbetalt til Spørger ApS og dermed indgår i Spørger ApS resultat?

Svar

1. Nej
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Med virkning fra 1. XX 2020 vil ovenstående selskab, cvr. nr. xxxxxxxx, drive konsulentvirksomhed inden for ledelses- og virksomhedsrådgivning. Selskabet vil skifte branchekode til 702200: Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse. Selskabet vil også skifte navn.

Virksomheden vil indtil videre have en ansat, selskabets direktør (spørger), som tillige er ejer af alle kapitalandele i Spørger ApS. Det er muligt, at virksomheden vil gøre brug af underleverandører.

Spørger ApS’s hovedaktivitet vil omfatte al rådgivning til virksomheders bestyrelser og ejere indenfor området rådgivning om strategi, planlægning og udvikling, herunder tilrettelæggelse af virksomhedens organisation og regnskabsaflæggelse.

Denne rådgivning vil blive givet til virksomhedens bestyrelse og ejere, enten ved at være sparringspartner eller ved at være en del af virksomhedens bestyrelse eller Advisory Board.   

Situationen er sammenlignelig med advokaters indtagelse af rollen som bestyrelsesmedlem, hvor vederlaget indgår i advokatfirmaets resultat.

Alt honorar vil blive faktureret til Spørger ApS’s kunder og dermed pålagt udgående moms.

På nuværende tidspunkt er der indgået aftaler om konsulentarbejde i form af ledelses rådgivning til direktion og bestyrelser. Disse opgaver vil blive påbegyndt fra 1. xx 2020. Der er ikke indgået aftaler om Advisory Board og bestyrelsesposter.  

Spørgers opfattelse og begrundelse

Jeg mener, at spørgsmålene skal besvares med "ja".

I SKM2011.716.SR bekræftede Skatterådet, at spørger er rette indkomstmodtager af vederlag for konsulentydelser, der omfatter ledelsesmæssig assistance i form af bestyrelsesarbejde udført af partneraktionærerne som led i spørgers virksomhed, da bestyrelsesarbejdet indgår som et integreret led i udførelsen af spørgers virksomhed.

I SKM2002.108.LR traf ligningsrådet afgørelse om, at bestyrelsesarbejde havde indgået som en integreret del i udførelsen af konsulentvirksomheden, og fandt på dette grundlag, at bestyrelsesarbejde kunne indtægtsføres i selskabet.

Det er min opfattelse, at ovenstående afgørelser drejer sig om situationer og opgaver, der er parallelle med Spørger ApS’s virksomhed og forretningsgrundlag.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ApS, er rette indkomstmodtager af vederlag for bestyrelsesarbejde udført af ansatte, herunder spørger personligt, i Spørger ApS som led i Spørger ApS’s virksomhed, i det omfang dette vederlag er udbetalt til Spørger ApS og dermed indgår i Spørger ApS resultat.

Begrundelse

En fysisk person har mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter. Det forudsættes herved, at den pågældende persons indkomst (inden overførslen til selskabet) vil kunne anses for at være indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Spørgsmålet drejer sig om, hvorvidt spørger personligt kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, således at indkomst for bestyrelsesarbejde, kan anses for indkomst optjent ved erhvervsmæssig virksomhed, således at Spørger ApS kan anses for rette indkomstmodtager af indkomsten.

I cirkulæret om personskatteloven, cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, beskrives i punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2 hvilke karakteristika, der gælder for henholdsvis lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende.

Ud over lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende er der en tredje gruppe, nemlig honorarmodtagere. Det er karakteristisk for honorarmodtagere, at de modtager vederlag for udførelse af en arbejdsopgave, der hviler på den skattepligtiges personlige indsats. Arbejdsopgaven er udført uden for tjenesteforhold, men der er ikke sådanne væsentlige udgifter eller risici forbundet med udførelsen af arbejdet, som normalt kendetegner selvstændig erhvervsvirksomhed. At der eksisterer en sådan tredje gruppe på arbejdsmarkedet, er forudsat i forarbejderne til lov nr. 1062 af 17. december 2002 om ændring i virksomhedsskatteloven og andre skattelove (Udligningsordning for kunstnere).

Spørger kan i relation til sine indtægter fra bestyrelsesarbejdet ikke anses for lønmodtager, idet spørger som bestyrelsesmedlem ikke kan anses som ansat i de respektive virksomheder og underlagt instruktionsbeføjelse. Det afgørende er herefter, om indtægterne fra bestyrelsesarbejdet kan anses som indtægter fra selvstændig erhvervsvirksomhed eller om indtægterne er honorar-indtægter, jf. SKM2012.437.LSR.

Det fremgår af praksis, at der skal foretages en konkret vurdering af de faktiske forhold i den enkelte sag. Af praksis fremgår det også, at et bestyrelseshonorar som udgangspunkt er vederlag for personligt arbejde, hvorfor det beskattes som A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2.

Af forarbejderne til virksomhedsskatteloven fremgår det, at "som eksempel på andre indtægter, der i almindelighed heller ikke kan henregnes til overskud ved erhvervsvirksomhed, kan nævnes honorarer til musikere og skuespillere samt bestyrelseshonorarer m.v. Hvis der er tvivl om, hvorvidt der i det konkrete tilfælde foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønarbejde, vil kildeskattelovens § 43, stk. 1, om personligt arbejde i tjenesteforhold og den praksis, der har udviklet sig omkring denne bestemmelse, i særlig grad være vejledende".

Spørger har oplyst, at spørgers situation er sammenlignelig med advokaters indtagelse af rollen som bestyrelsesmedlem, hvor vederlaget indgår i advokatfirmaets resultat.

Den såkaldte "advokatregel", som kan føres tilbage til afgørelser tilbage til 1981, medfører, at for advokater gælder det, at bestyrelsesarbejde anses for en integreret del af advokatvirksomheden. Vederlaget kan derfor indtægtsføres i advokatvirksomheden, selvom honoraret er A-indkomst for modtageren.

Spørger er ifølge det oplyste ikke advokat, men driver konsulentvirksomhed inden for ledelses- og virksomhedsrådgivning, og kan derfor ikke støtte direkte ret på den såkaldte advokatregel. I sagen SKM2012.437.LSR gjorde klager gældende at " vi er således af den opfattelse, at det er ulovhjemlet og stridende mod lighedsprincipper at forbeholde muligheden for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed med bestyrelsesarbejde til advokater og visse konsulenter."  Landsskatteretten tiltrådte ikke dette synspunkt og andre erhvervsgrupper kan derfor ikke støtte ret på den såkaldte advokatregel.   

Eksempelvis statsautoriserede revisorer må i henhold til revisorlovgivningen ikke være bestyrelsesmedlemmer i de virksomheder, hvori de er underskrivende revisorer. Allerede af denne grund har der i praksis ikke udviklet sig en "revisorregel" svarende til "advokatreglen".

Spørger driver dog konsulentvirksomhed inden for ledelses- og virksomhedsrådgivning, og det kan derfor lægges til grund, at Spørger ApS, som oplyst af spørger, er en konsulentvirksomhed. Sagen skal derfor efter Skattestyrelsens opfattelse afgøres på baggrund af den praksis, der er gældende for beskatning af bestyrelseshonorarer for konsulenter.

I SKM2011.84.SR, SKM2011.283.SR og SKM2011.629.SR, fastslog Skatterådet, at bestyrelseshonorar var vederlag for personligt arbejde.

I SKM2011.623.SR, kom Skatterådet frem til samme resultat. Sagen blev stadfæstet af Landsskatteretten ved SKM2012.437.LSR. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt indkomst fra bestyrelsesposter kunne anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, der kunne indgå i virksomhedsordningen. Klagers forventede samlede honorar for bestyrelsesarbejde ville udgøre et mindre millionbeløb og klageren havde også væsentlige indkomster fra konsulentarbejder ved siden af sine bestyrelseshverv. Der var tale om konsulentydelser ydet til både de virksomheder, hvor han var indvalgt i bestyrelsen og til andre opdragsgivere.

Landsskatteretten fandt, at indtægterne fra klagerens bestyrelsesposter måtte anses for honorarindtægter. Klageren kunne herefter ikke anses for selvstændig erhvervs-drivende i sit hverv som bestyrelsesmedlem i forskellige bestyrelser. Der blev her-ved primært henset til, at klageren ikke kunne siges at have båret den for selvstæn-dig erhvervsvirksomhed karakteristiske økonomiske risiko. Bestyrelsesarbejdet kunne ikke karakteriseres som erhvervsvirksomhed, der var udført for egen regning og risiko. Klagerens eventuelle mulighed for at ifalde et erstatningsansvar ansås ikke for en sådan økonomisk risiko, som vedrører den økonomiske risiko i en selv-stændig virksomhed. Landsskatteretten havde endvidere henset til, at det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget om virksomhedsordningen, at bestyrelseshonorarer i almindelighed ikke kan anses for overskud ved selvstændig virksomhed.

Landsskatteretten fandt heller ikke - på trods af at der var tale om konsulentydelser ydet til både de virksomheder, hvor han var indvalgt i bestyrelsen og til andre opdragsgivere - at klagerens bestyrelsesarbejde lå inden for rammerne af konsulentpraksis, og at bestyrelsesarbejdet kunne anses for en integrerende del af klagerens konsulentarbejde.

Den nyeste afgørelse er SKM2015.334.SR, hvor Skatterådet ikke kunne bekræfte, at en række bestyrelseshonorarer kunne indgå i spørgerens personlige virksomhed. Skatterådet kunne heller ikke bekræfte, at samme bestyrelseshonorarer kunne indgå som selskabsindkomst. Skatterådet fandt, at spørgers bestyrelsesarbejde ikke kunne anses for en så integreret del af spørgers konsulentvirksomhed, at vederlaget herfor måtte anses for at kunne indgå som indkomst i spørgers konsulentvirksomhed. Der blev lagt vægt på, at spørgers bestyrelsesarbejde ikke var et udslag af det arbejde, som han udførte i konsulentvirksomheden, og at det efter praksis ikke var tilstrækkeligt, at man driver konsulentvirksomhed med ledelsesrådgivning mv., jf. SKM2012.437.LSR.

Spørger har gjort gældende, at afgørelserne SKM2011.716.SR og SKM2002.108.LR, understøtter, at selskabet Spørger ApS og ikke spørger, er rette indkomstmodtager af indkomsten vedrørende spørgers bestyrelsesarbejde.

SKM2011.716.SR vedrørte to partnere i et partnerselskab (spørger), som ønskede at få beskattet vederlag for bestyrelsesarbejde efter virksomhedsskatteordningen. Skatterådet fandt på baggrund af en samlet konkret vurdering, at bestyrelsesarbejdet kunne anses som et integreret led i udførelsen af spørgers virksomhed og at spørger var rette indkomstmodtager.

Af begrundelsen i SKM2011.716.SR, fremgik det, at retstilstanden for så vidt angår konsulenter er den, at bestyrelsesarbejde kan indgå i konsulentvirksomheden, såfremt bestyrelsesarbejdet anses som et integreret led og et udslag af konsulentarbejdet, der er udført for det konkrete selskab. Der blev endvidere lagt særlig vægt på, at hovedaktiviteten i konsulentselskabet netop var konsulentydelser som rådgivning m.v., hvoraf bestyrelsesarbejdet udspringer.

SKM2002.108.LR vedrørte en fysisk person (P) som havde udøvet ledelsesrådgivning igennem sit konsulentanpartsselskab. P havde sideløbende siddet i bestyrelsen for et antal af de selskaber, som P havde ydet ledelsesrådgivning. Bestyrelsesarbejdet havde været tæt knyttet til og et udslag af det konsulentarbejde, som P igennem konsulentselskabet havde udført for de pågældende virksomheder. Ligningsrådet lagde til grund for sin afgørelse, at bestyrelsesarbejdet under de foreliggende omstændigheder havde indgået som et integreret led i udførelsen af konsulentvirksomheden, og fandt på dette grundlag, at bestyrelseshonorarerne kunne indtægtsføres i selskabet.

Spørger har oplyst, at virksomheden indtil videre kun har én ansat, selskabets direktør (Spørger), at virksomhedens hovedaktivitet vil omfatte al rådgivning til virksomheders bestyrelser og ejere enten ved at være sparringspartner eller ved at være en del af virksomhedens bestyrelse eller Advisory Board, at alt honorar vil blive faktureret til Spørger ApS’s kunder og dermed pålagt udgående moms, og at på nuværende tidspunkt er der indgået aftaler om konsulentarbejde i form af ledelses rådgivning til direktion og bestyrelser, men at ikke er indgået aftaler om Advisory Board og bestyrelsesposter.  

Skattestyrelsens vurdering:

I overensstemmelse med SKM2012.437.LSR er det Skattestyrelsens vurdering, at en bedømmelse efter kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 fører frem til, at spørger ikke kan siges at have båret den for selvstændig erhvervsvirksomhed karakteristiske økonomiske risiko, idet bestyrelsesarbejdet ikke kan karakteriseres som erhvervsvirksomhed, der er udført for egen regning og risiko.

Spørgsmålet er herefter om bestyrelsesarbejdet i nærværende sag kan siges at falde inden for den særlige "konsulentpraksis", som er udsprunget af afgørelserne SKM2011.716.SR og SKM2002.108.LR. Bestyrelsesarbejdet kan efter denne praksis indgå i og beskattes i konsulentvirksomheden, hvis bestyrelsesarbejdet anses som et integreret led i konsulentvirksomheden og er et udslag af det konsulentarbejde, der er udført for det konkrete selskab. Det er endvidere en betingelse, at konsulentvirksomhedens hovedaktivitet består af rådgivning og konsulentydelser og bestyrelsesarbejdet er en mindre aktivitet.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der med Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2012.437.LSR og Skatterådets efterfølgende afgørelse offentliggjort i SKM2015.334.SR, anlagt en restriktiv bedømmelse i forhold til at få anerkendt bestyrelsesarbejde som omfattet af den særlige konsulentpraksis.  I SKM2012.437.LSR var der således tale om konsulentydelser ydet til både de virksomheder, hvor han var indvalgt i bestyrelsen og til andre opdragsgivere, men dette var ikke tilstrækkeligt til at blive omfattet af den særlige konsulentpraksis. Det samme gjorde sig gældende i SKM2015.334.SR.

Efter Skattestyrelsens opfattelse gør sagens faktiske oplysninger det vanskeligt at foretage en nærmere vurdering af de kriterier, der tidligere er lagt vægt på i "konsulentpraksis", herunder 1) om bestyrelsesarbejdet vil udgøre en mindre del af spørgers omsætning, og 2) om de konkrete bestyrelsesposter udspringer af konkrete konsulentarbejder for de samme virksomheder.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er oplysningerne om spørgers virksomhed så generelt beskrevet, at det ikke er muligt at indstille en positiv besvarelse til spørgsmålet på baggrund af eksisterende administrativ praksis. En positiv besvarelse af spørgsmålet vil derfor medføre, at "konsulentpraksis" vil ændre sig fra at være en meget begrænset undtagelse til at blive hovedreglen, hvorefter honorar for bestyrelsesarbejde generelt skattemæssigt kan indtægtsføres som erhvervsmæssig virksomhed fx i et kapitalselskab. Dette må betragtes som en praksisændring i modstrid med gældende praksis fra bl.a. Landsskatteretten og ovennævnte forarbejder.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at det af spørger beskrevne bestyrelsesarbejde ikke ligger inden for rammerne af konsulentpraksis. Det medfører, at spørger personligt, og ikke Spørger ApS, er rette indkomstmodtager af vederlag for spørgers bestyrelsesarbejde.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger ApS, er rette indkomstmodtager af vederlag for konsulentydelser, der omfatter ledelsesmæssig assistance i form af Advisory Board arbejde udført af ansatte, herunder spørger personligt, i Spørger ApS som led i Spørger ApS’s virksomhed, i det omfang dette vederlag er udbetalt til Spørger ApS og dermed indgår i Spørger ApS resultat.

Begrundelse

En fysisk person har mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter. Det forudsættes herved, at den pågældende persons indkomst (inden overførslen til selskabet) vil kunne anses for at være indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Spørgsmålet drejer sig om, hvorvidt spørger personligt kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, således at indkomst for konsulentydelser, der omfatter ledelsesmæssige assistance i form af Avisory Board arbejde, kan anses for indkomst optjent ved erhvervsmæssig virksomhed, således at Spørger ApS kan anses for rette indkomstmodtager af indkomsten.

Et Advisory Board er ikke et ledelsesorgan, som er omtalt i selskabsloven eller i anden lovgivning. Der eksisterer således ikke en officiel eller én bestemt definition af begrebet "Advisory Board", men et Advisory Boards funktion kan eksempelvis beskrives som "et frivilligt og uforpligtende forum af en række udefrakommende aktører, som løbende sparer med virksomhedens ejer eller ejerkreds i et helikopterperspektiv omkring salg, økonomi, markedsføring, vækst, m.v." 

Der eksisterer således ikke formelle rammer for, hvilke opgaver en deltager i et Advisory Board skal varetage, eller hvordan, hvor meget og hvor længe disse opgaver skal varetages. Af de faktiske oplysninger i sagen fremgår der heller ikke en nærmere beskrivelse af spørgers udførte opgaver i et Advisory Board.     

Efter Skattestyrelsens opfattelse adskiller opgaverne i et Advisory Board sig ikke væsentligt fra, hvad der normalt anses for konsulentarbejde. Der er herunder henset til, at deltagerne i et Advisory Board ikke kan stilles til ansvar for en virksomheds drift, og at deltagerne i princippet virker fra "opgave til opgave", da den formelle ledelse i en virksomhed kan udskifte deltagerne i et Advisory Board uden videre. 

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan den ovenfor nævnte hovedregel i administrativ praksis vedrørende beskatning af bestyrelseshonorarer som personlig indkomst (honorarindkomst) derfor ikke udstrækkes til også at gælde honorarer for deltagelse i et Advisory Board.

Såfremt man driver konsulentvirksomhed med ledelsesrådgivning mv., medfører det efter praksis ikke nødvendigvis (og som hovedregel ikke), at honorar for deltagelse i bestyrelser skal beskattes som selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. fx SKM2012.437.LSR. Omvendt fremgår det heller ikke af praksis, at der skulle være noget til hindrer for, at konsulentvirksomheden (excl. bestyrelsesarbejde) kan kvalificeres som selvstændig erhvervsvirksomhed i denne situation. Det er således ikke i sig selv diskvalificerende for konsulentvirksomhedens bedømmelse som erhvervsmæssig virksomhed, at en deltager i konsulentvirksomheden får beskattet et honorar for bestyrelsesarbejde som personlig indkomst. 

I cirkulæret om personskatteloven, cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, beskrives i punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2 hvilke karakteristika, der gælder for henholdsvis lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende. Afgørelsen af, om spørgers opgaver med deltagelse i Advisory Boards anses for selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønmodtagerforhold, skal derfor efter Skattestyrelsens opfattelse ske på baggrund af en konkret vurdering af spørgers samlede forhold sammenholdt med kriterierne i ovennævnte cirkulære.

Som ovenfor nævnt fremgår der af sagens faktiske oplysninger ikke en detaljeret beskrivelse af spørgers udførte opgaver i forbindelse med deltagelse i Advisory Boards, fx om spørger har flere hvervgivere og om spørger er begrænset i muligheden for at have andre hvervgivere, og om "indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art", jf. kriterie c, g og m i punkt 3.1.1.2 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Spørger omtaler dog virksomhedens kunder i flertal og Skattestyrelsen lægger det derfor uprøvet til grund at kriterierne c, g, og m, er opfyldt i tilstrækkelig grad til, at der kan ske en kvalifikation som selvstændig erhvervsdrivende.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at konsulentydelser, der omfatter ledelsesmæssig assistance i form af Advisory Board arbejde udført af spørger, kan kvalificeres som selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette betyder, at Spørger ApS er rette indkomstmodtager af vederlag for konsulentydelser, der omfatter ledelsesmæssige assistance i form af Advisory Board arbejde.  

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1-2

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 43

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Arbejdsgiverens indbetaling til gruppelivsforsikring som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 3 og 5, anses dog ikke for A-indkomst. Tilsvarende anses beløb, som indbetales fra den enkelte arbejdsgiver til et medarbejderinvesteringsselskab, jf. § 3 i lov om medarbejderinvesteringsselskaber, og som for den enkelte medarbejder ikke overstiger beløbsgrænsen på 30.000 kr. i ligningslovens § 7 N i kalenderåret, ikke for A-indkomst.

Stk. 2. Til A-indkomst kan endvidere efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes nedennævnte indkomstarter:  a) Godtgørelse for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende. (…)

Bekendtgørelse nr. 499 af 27. marts 2015 om kildeskat

Kapitel 5. A-indkomst

§ 18

Udover indkomst som nævnt i kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes følgende indkomstarter til A-indkomst: 1) Godtgørelse for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende. (…)

Forarbejder

L 107 Fremsat den 5. december 1985 - Forslag til lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende (virksomhedsskatteloven). Specifikke bemærkninger til § 1.

"Virksomhedsordningen er en frivillig ordning, der kan anvendes af personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed. (…) Erhvervsvirksomhed som særskilt indkomstkilde indgår i en række love. Bl.a. kan nævnes kildeskatteloven, investeringsfondsloven, selskabsskatteloven, afskrivningsloven, etableringskontoloven, lov om særlig indkomstskat m.v. samt ligningsloven. Af praksis fra skattelovgivningen skal særligt fremhæves praksis vedrørende henlæggelser til investeringsfonds. Herefter kan indtægt, der er lønindtægt, ikke anses for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed uanset aflønningens form. Som eksempel på andre indtægter, der i almindelighed heller ikke kan henregnes til overskud ved erhvervsvirksomhed, kan nævnes honorarer til musikere og skuespillere samt bestyrelseshonorarer m.v. Hvis der er tvivl om, hvorvidt der i det konkrete tilfælde foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønarbejde, vil kildeskattelovens § 43, stk. 1, om personligt arbejde i tjenesteforhold og den praksis, der har udviklet sig omkring denne bestemmelse, i særlig grad være vejledende. (…)

Praksis

Landsskatteretten:

SKM2012.437.LSR (klage over SKM2011.623.SR):  

Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt indkomst fra bestyrelsesposter kunne anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, der kunne indgå i virksomhedsordningen. Skatterådet havde svaret nej og Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets afgørelse. Klagers forventede samlede honorar for ovenstående bestyrelsesposter i 2011 vil udgøre ca. 2-3 millioner kr. Klageren havde herudover i 2009 og 2010 haft væsentlige indkomster fra konsulentarbejder ved siden af sine bestyrelseshverv. Der var også konsulentindkomster i 2011. Der var tale om konsulentydelser ydet til både de virksomheder, hvor han er indvalgt i bestyrelsen og til andre opdragsgivere.

Landsskatteretten begrundede afgørelsen med, at afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende m.v. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven) pkt. 3.1.1. Klageren ansås ikke i relation til sine indtægter fra bestyrelsesarbejdet for lønmodtager, idet han som bestyrelsesmedlem ikke kunne anses som ansat i en virksomhed og underlagt instruktionsbeføjelse. Det afgørende var herefter, om klagerens indtægter fra bestyrelsesarbejdet kunne anses som indtægter fra selvstændig erhvervsvirksomhed eller om indtægterne er honorarindtægter. Ved vurderingen heraf fandt Landsskatteretten, at der kunne henses til de i ovennævnte cirkulære angivne kriterier.

Ud fra de foreliggende oplysninger om karakteren af klagerens bestyrelsesarbejde fandt Landsskatteretten, at indtægterne fra klagerens bestyrelsesposter måtte anses for honorarindtægter. Klageren kunne herefter ikke anses for selvstændig erhvervsdrivende i sit hverv som bestyrelsesmedlem i forskellige bestyrelser. Der blev herved primært henset til, at klageren ikke kunne siges at have båret den for selvstændig erhvervsvirksomhed karakteristiske økonomiske risiko. Bestyrelsesarbejdet kunne ikke karakteriseres som erhvervsvirksomhed, der er udført for egen regning og risiko. Klagerens eventuelle mulighed for at ifalde et erstatningsansvar ansås ikke for en sådan økonomisk risiko, som vedrører den økonomiske risiko i en selvstændig virksomhed. Omfanget af klagerens forventede indtægter ved bestyrelsesarbejdet fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat. Retten havde endvidere henset til, at det fremgår at bemærkningerne til lovforslaget om virksomhedsordningen, at bestyrelseshonorarer i almindelighed ikke kan anses for overskud ved selvstændig virksomhed.

Landsskatten fandt heller ikke at kunne følge det subsidiære anbringende om, at klagerens bestyrelsesarbejde ligger inden for rammerne af konsulentpraksis, og at bestyrelsesarbejdet kan anses for en integrerende del af klagerens konsulentarbejde. Der blev henset til de forventede indtægter ved bestyrelsesarbejdet sammenholdt med de forventede indtægter ved konsulentarbejde.

Klagerens indkomst fra bestyrelsesposter kunne derfor ikke anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed, der kunne indgå i virksomhedsordningen.

Skatterådet og tidligere Ligningsrådet:

SKM2015.334.SR:

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en række bestyrelseshonorarer kunne indgå i spørgers personlige virksomhed. Skatterådet kunne heller ikke bekræfte, at samme bestyrelseshonorarer kunne indgå som selskabsindkomst. Skatterådet fandt, at spørgers bestyrelsesarbejde ikke kunne anses for en så integreret del af spørgers konsulentvirksomhed, at vederlaget herfor måtte anses for at kunne indgå som indkomst i spørgers konsulentvirksomhed. Der blev lagt vægt på, at spørgers bestyrelsesarbejde ikke var et udslag af det arbejde, som han udførte i konsulentvirksomheden, og at det efter praksis ikke var tilstrækkeligt, at man driver konsulentvirksomhed med ledelsesrådgivning mv., jf. SKM2012.437.LSR.

SKM2011.716.SR:

Skatterådet fandt på baggrund af en samlet konkret vurdering, at spørger var rette indkomstmodtager af bestyrelseshonorar for arbejde udført af partneraktionærerne som led i spørgers konsulentvirksomhed. Bestyrelsesarbejdet ansås ved denne vurdering, at indgå som et integreret led i udførelsen af spørgers virksomhed, og skulle indgå i spørgers resultat.

SKM2011.629.SR:

Ved spørgers pensionering, etablerede spørger egen virksomhed med henblik på at øve virksomhedsrådgivning i form af bestyrelses- og konsulentarbejde. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at bestyrelseshonorarer kunne udbetales til en personligt ejet virksomhed.

SKM2011.84.SR

Skatterådet afviste, at A kunne fakturere bestyrelseshonorar optjent for bestyrelsesarbejde i Y A/S og Z fra sit svenske selskab. Selskabet beskæftigede sig primært med konsulentvirksomhed.

SKM2011.283.SR:

A udførte, via sit selskab X, hverv som konsulent og professionelt bestyrelsesmedlem i en række selskaber. Skatterådet fandt, at A's bonus for arbejde som bestyrelsesformand for B A/S var vederlag for personligt arbejde, og kunne derfor ikke indgå som selskabsindkomst. Skatterådet fandt ikke, at det var relevant hvorvidt A's selskab som sådan drev konsulentvirksomhed, men derimod om den udbetalte bonus skete som vederlæggelse for en aktivitet, der skattemæssigt enten må karakteriseres som personligt arbejde eller som led i en erhvervsmæssig aktivitet.

SKM2003.511.LR:

Ligningsrådet fandt, at honorarer for bestyrelsesarbejde ikke kunne indgå som selskabsindkomst, da det udførte bestyrelsesarbejde ikke var et så integreret led i udførelsen af konsulentvirksomhed. Ligningsrådet fandt dog, at honorarerne fra bestyrelsesarbejdet kunne indgå som virksomhedsindkomst

SKM2002.108.LR

Ligningsrådet traf afgørelse om, at bestyrelsesarbejde under de foreliggende omstændigheder havde indgået som et integreret led i udførelsen af konsulentvirksomheden, og fandt på dette grundlag, at bestyrelsesarbejdet kunne indtægtsføres i selskabet. Bestyrelsesarbejdet havde været tæt knyttet til og et udslag af det konsulentarbejde, som P igennem konsulentarbejdet havde udført for de pågældende virksomheder.

TfS1991, 477 LR

En hidtil personligt dreven konsulentvirksomhed påtænktes omdannet til aktieselskab. Den hidtidige indehaver af den personlige virksomhed skulle være den eneste ansatte. Ligningsrådet fandt, at honorarindtægterne ville være selskabsindkomst. Den del heraf, der måtte anses for bestyrelseshonorar, ville dog være den pågældendes personlige indkomst, da bestyrelsesmedlemmer efter selskabsloven skal være personer.

Cirkulære nr. 129 af 04. juli 1994 om personskatteloven, punkt 3.1.1.1-3.1.1.2

3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

• a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
• b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
• c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
• d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
• e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
• f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
• g) vederlaget udbetales periodisk,
• h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
• i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
• j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov omarbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

• a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
• b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
• c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
• d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
• e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
• f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
• g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
• h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
• i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
• j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
• k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
• l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
• m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
• n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
• o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit C.C.1.2.3.

(…)

Praksis om bestyrelseshonorarer

Et bestyrelseshonorar er som udgangspunkt vederlag for personligt arbejde og beskattes derfor som A-indkomst. Se KSL § 43, stk. 1, og stk. 2, litra a, (honorarindkomst).

Se også SKM2011.623.SR, hvor Skatterådet afviste, at indkomst fra bestyrelsesposter kan anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan indgå i virksomhedsordningen. Afgørelsen er stadfæstet ved SKM2012.437.LSR. Landsskatteretten udtalte bl.a., at klageren ikke var lønmodtager i relation til sine indtægter fra bestyrelsesarbejdet, idet han som bestyrelsesmedlem ikke kunne anses som ansat i en virksomhed og underlagt instruktionsbeføjelse. Det var herefter afgørende, om indtægterne kunne anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller for honorarindtægter. Dette skulle afgøres efter kriterierne i cirk. nr. 129 af 4. juli til personskatteloven, pkt.3.1.1. Landsskatteretten fandt, at der var tale om honorarindtægter, og henså til, at klageren ikke havde båret den økonomiske risiko, som er karakteristisk for selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Bestyrelsesarbejdet kunne ikke karakteriseres som erhvervsvirksomhed, der er udført for egen regning og risiko. Muligheden for at ifalde erstatningsansvar blev ikke anset for en sådan økonomisk risiko, som vedrørte den økonomiske risiko i en selvstændig virksomhed. Omfanget af de forventede indtægter kunne ikke føre til andet resultat. Der blev desuden henset til bemærkningerne til lovforslaget om virksomhedsordningen, hvorefter bestyrelseshonorarer i almindelighed ikke kan anses for overskud ved selvstændig virksomhed. Landsskatteretten fandt endelig, at bestyrelsesarbejde ikke lå inden for rammerne af praksis om konsulenter eller kunne anses for en integreret del af klagerens konsulentarbejde. Der blev henset til fordelingen mellem de forventede indtægter ved bestyrelsesarbejdet og konsulentarbejdet.

Særligt om bestyrelseshonorarer til advokater og visse konsulenter

Bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når indtægten indgår i et interessentskab, der driver virksomhed med bestyrelsesarbejde, eller når indtægter fra bestyrelsesposter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden.

Advokater

For så vidt angår advokater gælder det, at bestyrelsesarbejde anses for en integreret del af advokatvirksomheden. Vederlaget kan derfor indtægtsføres i advokatvirksomheden, selvom honoraret er A-indkomst for modtageren.

Konsulenter

For så vidt angår konsulenter gælder det, at bestyrelsesarbejdet kan indgå i konsulentvirksomheden, hvis bestyrelsesarbejdet anses som et integreret led i og et udslag af det konsulentarbejde, der er udført for det konkrete selskab. Se SKM2002.108.LR, hvor bestyrelsesarbejdet havde været tæt knyttet til og et udslag af det konsulentarbejde, som bestyrelsesmedlemmet havde udført for de pågældende virksomheder. Se også SKM2011.716.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at virksomheden A var rette indkomstmodtager af vederlag for konsulentydelser, som partneraktionærerne udførte som et integreret led i A's konsulentvirksomhed. Sagen adskilte sig fra SKM2012.437.LSR (tidligere SKM2011.623.SR) ved, at A's hovedaktivitet bestod af rådgivning og konsulentydelser, og der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at hovedaktiviteten netop var konsulentydelser, og at bestyrelsesarbejdet udsprang af dette konsulentarbejde. SKM2012.437.LSR omtales ovenfor under Praksis om bestyrelseshonorarer.

Se også

Se også SKM2011.84.SR, SKM2011.283.SR og SKM2011.629.SR, hvor Skatterådet fastslår, at bestyrelseshonorar (når der ses bort fra specifikke undtagelser) er vederlag for personligt arbejde.