Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Fs Familiefond Foundation skal kvalificeres som en transparent enhed?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at Ds deltagelse i bestyrelsesmøder for Fs Familiefond Foundation via telefon fra Danmark, ikke har betydning for fondens skattepligt til Danmark?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Fonden er stiftet med navnet Fs Familiefond (herefter benævnt " FT") og har hjemsted i distriktet Panama, Provinsen Panama.

Stifter

FT er juridisk set stiftet af PP, hvilket fremgår af stiftelsesdokumentet. F har dog givet alle fondens midler. Henset til at F har givet alle fondens midler, at fonden er stiftet med navnet "FTs Familiefond", og at vedtægterne inkl. bilag hertil er udarbejdet af F, må han således anses for at være den "reelle" stifter af fonden. F er i øvrigt bosiddende i Andorra - og er ikke skattepligtig til Danmark.

Formål

FT er en familiefond, som har til formål at administrere fondens egenkapital udelukkende til gavn for fondens modtagere i henhold til fondens vedtægter. Overordnet set er fondens "modtagere" F og hans familie.

Ledelse

Den daglige ledelse, dvs. investering af fondens midler, udøves de facto af F, så længe han ønsker det. 

FTs øverste myndighed er bestyrelsen.

Som bestyrelsesmedlemmer er valgt:

• D, som er stifterens datter (medlem og økonomichef - valgt på livstid).
• I, som er stifterens kones datter (medlem og næstformand - valgt på livstid).
• L (formand).

Bestyrelsens arbejde omfatter den overordnede ledelse af FT, herunder kontrol med investering af midlerne og uddeling af donationer i henhold til reglerne i bilag 1 til vedtægterne.

Bestyrelsen kan endvidere ændre stiftelsesdokumentet.

To medlemmer af bestyrelsen kan tegne fonden.

Investering af FTs midler

Retningslinjerne for investering af fondens midler er beskrevet i bilag 3 på side 3-5.

Uddeling af FTs midler

De primære begunstigede er stifteren, F, og stifterens ægtefælle. Om stifteren står følgende i bilag 3:

"Fonden skal til enhver tid være stifteren behjælpelig med, at denne har midler til disposition, som man med rimelighed må kunne forvente, at vedkommende har brug for under hensyn til den levestandard stifteren har haft i årene op til dannelsen af fonden."

Om stifterens kone står følgende:

"Stifterens hustru er normalt ikke berettiget til hjælp fra fonden, idet det forudsættes at hun gennem andre kanaler erhverver indtjening til at leve på en måde, der er kutyme for vedkommende. I tilfælde af, at denne forudsætning svigter, skal hustruen hjælpes i enhver henseende."

De alternative begunstigede er stifterens børn, S og D. De nærmere vilkår herfor fremgår af bilag 1 til vedtægterne på side 5-8.

Det fremgår endvidere, at børnebørn til stifteren er betinget begunstigede. De nærmere vilkår herfor, fremgår af bilag 3 på side 6-7.

Der kan i begrænset omfang ydes hjælp til dyrevelfærd og ofre for kommunisters handlinger.

Den 7. marts 2019 oplyste rådgiver følgende:

Ja, trusten er et selvstændig skattesubjekt i Panama.

Det var kun det første bestyrelsesmøde, der skulle afholdes fysisk - og fremadrettet kan de afholdes pr. telefon. Rent praktisk fungerer det sådan, at hvis der er nogle spørgsmål, der skal afklares, så sker det fysisk i Andorra om sommeren, hvor D besøger hendes far, F, i Andorra. Her deltager S, I og F. L deltager ikke. Udover dette afholdes der ikke bestyrelsesmøder - heller ikke pr. telefon.

Bestyrelsen har de facto ingen opgaver. Hvis der indimellem er nogle papirer, der skal underskrives - f.eks. hvis der skal optages lån i forbindelse med nogle investeringer, så sker dette i Andorra om sommeren eller ved fremsendelse af dokumenter pr. mail, der underskrives og returneres. F har fuldmagt af bestyrelsen til at forestå den daglige ledelse af fonden. F forestår således alle fondens investeringer og tager alle beslutninger i fonden. D har alene den førnævnte formelle rolle en gang om året.

Den 7. marts 2019 skrev Skattestyrelsen følgende til rådgiver:

Jeres spørgsmål 2 er formuleret således:

"Kan Skatterådet bekræfte, at Ds deltagelse i bestyrelsesmøder for FTs Familiefond Foundation via telefon fra Danmark, ikke har betydning for fondens skattepligt til Danmark?"

Nu oplyser du følgende:

"Bestyrelsen har de facto ingen opgaver. Hvis der indimellem er nogle papirer, der skal underskrives - f.eks. hvis der skal optages lån i forbindelse med nogle investeringer, så sker dette i Andorra om sommeren eller ved fremsendelse af dokumenter pr. mail der underskrives og returneres. F har fuldmagt af bestyrelsen til at forestå den daglige ledelse af fonden. F forestår således alle fondens investeringer og tager alle beslutninger i fonden. Datteren har alene den førnævnte formelle rolle en gang om året."

Efter Jeres nye oplysninger deltager datteren, som bor i Danmark, kun i et årligt fysisk møde i Andorra. Jeg forstår derfor ikke, hvorfor I stiller spørgsmål 2, som vel netop forudsætter, at datteren deltager i bestyrelsesmøder via telefon fra Danmark.

Måske du kan hjælpe mig med at forstå det?

Den 8. marts 2019 svarede rådgiver følgende:

I min svar mail har jeg redegjort for, hvordan tingene foregår i dag. Baggrunden for spørgsmål 2 beror på, at det er usikkert, hvordan bestyrelsesarbejdet kommer til at fungere over tid. En af de ting der overvejes, er at holde et telefon bestyrelsesmøde fx et par gange om året. Der ønskes en afklaring af om dette udløser nogen form for skattepligt til Danmark.

Den 29. marts 2019 oplyste rådgiver følgende:

Ledelsen skal også fremadrettet foregå således, at F forestår den daglige ledelse af fonden, mens bestyrelsen bestående af:

• D (Danmark)
• I (bopæl: Spanien)
• L (bopæl::London, Storbritannien)

fortsat skal have en helt overordnet ledelsesrolle. Herved skal forstås, at bestyrelsen skal godkende og skrive under på regnskab og eventuelt lånedokumenter i banken. Bestyrelsesmøder vil enten foregå i Panama, Andorra eller pr. telefon.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er overordnet set Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et "ja".

Juridisk redegørelse

Den skattemæssige kvalifikation af udenlandske fonde og de spørgsmål, der opstår i forbindelse med den skattemæssige behandling af personer og selskaber, der er involveret i udenlandske fonde, fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.

Der kan ikke opstilles en generel definition på, hvordan en udenlandsk fond skal kvalificeres i skattemæssig henseende i Danmark, idet de udenlandske regler for stiftelse af fonde varierer meget. Derfor må kvalifikation af enhver udenlandsk fond vurderes konkret.

Danske regler

I forbindelse med vedtagelsen af skattelypakken om udenlandske trusts i 2015 blev kvalificering af en udenlandsk fond behandlet i de almindelige bemærkninger til lovforslag L167 af den 20. februar 2015. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at den skatteretlige kvalifikation foretages på baggrund af fastlagte fakta om fonden og på baggrund af de danske skatteregler. Derfor kvalificeres en udenlandsk fond efter dansk skatteret enten som et selvstændigt skattesubjekt eller som en transparent enhed.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget L167, at udenlandske fonde anerkendes som en fond i Danmark og dermed et selvstændigt skattesubjekt i de tilfælde, hvor

1. fonden er stiftet uigenkaldeligt, og
2. fondens formue er endeligt udskilt fra stifterens formue.

Det er således for det første en forudsætning for at anse en udenlandsk fond som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret, at fonden er stiftet uigenkaldeligt. At stiftelsesdokumentet kan ændres af bestyrelsen taler imod, at fonden er stiftet uigenkaldeligt. Derudover skal kapitalen være definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære. Med definitivt menes, ifølge bemærkningerne til lovforslaget, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" fonden, så den udskilte kapital indgår i stifterens formuesfære igen. Med effektivt menes, ifølge bemærkningerne, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren af fonden fx er indsat som administrator eller som begunstiget, er formuen således ikke definitivt og effektivt udskilt.

Det fremgår endvidere af Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit C.D.9.1.5.1, at en fond oprettet i udlandet, skal opfylde samme krav som danske fonde med hensyn til fondskapitalens effektive udskillelse fra stifterens formue, bestyrelse mv.

Fondslovens definition på en "fond"

Idet en udenlandsk fond skal opfylde samme krav som en dansk fond for at blive anset for at være en selvstændig juridisk enhed, er danske lovregler, retspraksis og litteratur for kvalificering af en dansk fond relevant for at afdække spørgsmålet om, hvorvidt FT skal anses for at være et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret.

Fondslovens § 1, stk. 2, som blev indsat ved lov nr. 734 af den 25. juni 2014, definerer begrebet "fond" således:

"En juridisk person, som besidder en formue, der er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue, til varetagelse af et eller flere i vedtægten bestemte formål, som skal kunne efterleves i en længere årrække, og hvor rådighedsbeføjelserne over fonden tilkommer en i forhold til stifter selvstændig ledelse, og hvor ingen fysisk eller juridisk person uden for fonden har ejendomsretten til fondens formue."

Der stilles således krav om, at fonden har formue, der er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue samt en selvstændig ledelse.

Krav om en uigenkaldeligt udskilt formue

I bemærkningerne til bestemmelsen fremgår om kravet til en uigenkaldelig udskilt fondsformue, at:

"Det forhold, at fondens midler ikke må tilbageføres til stifter, betyder blandt andet, at der ikke må ske tilbagebetaling af grundkapitalen og fondens øvrige egenkapital, herunder tilbagebetaling ved fondens opløsning, tildeling af legatportioner, lån af enhver art … Kan fondens midler tilbageføres til stifterens ægtefælle eller faste samlever eller stifterens mindreårige børn, anses formuen ikke for uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue."

Som et eksempel på, hvordan det vurderes, om formuen er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue kan U 1989.1039 H nævnes, som dog omhandler udskillelse af stifterens formue til en forening. Der gælder de samme principper for udskillelse af stifterens formue til en fond og en forening, hvorfor dommen er relevant. Konkret vedrørte sagen en skatteyder, der i 1975 solgte sin revisionsvirksomhed til en kollega, der til skatteyderen som vederlag herfor i 10 år skulle betale løbende årlige ydelser, der beregnedes som en procentdel af de fremtidige honorarindtægter. Retten til disse ydelser forærede skatteyderen til en forening, der var stiftet ved indskud fra ham, og hvis uddelinger alene var tilfaldet ham og hans børn. Landsretten (stadfæstet af Højesteret) fandt det ikke godtgjort, at provenuet ved virksomhedssalget i form af rettigheder til en procentdel af fremtidige honorarindtægter ved overdragelsen til foreningen var blevet definitivt udskilt fra stifterens formuesfære. 

Krav om en selvstændig ledelse

I bemærkningerne til bestemmelsen fremgår af kravet om en selvstændig ledelse, at:

"Kravet om uigenkaldelig udskillelse fra stifterens formue har også sammenhæng med fondslovens § 16, stk. 1, hvorefter stifteren, dennes ægtefælle eller personer, der er knyttet til de nævnte personer ved slægt eller svogerskab i ret op eller nedstigende linje eller sidelinjen så nært som søskende ikke uden fondsmyndighedens godkendelse kan udgøre bestyrelsens flertal."

Det fremgår dog samtidig af bemærkningerne, at kravet om en af stifteren selvstændig ledelse, skal anses for opfyldt, når en tredjedel af bestyrelsens medlemmer er uafhængige. Derfor må det antages at blive godkendt af fondsmyndigheden, så længe en tredjedel af bestyrelsens medlemmer er uafhængige.

Yderligere praksis om kvalificering af udenlandske fonde

Ovennævnte beskrivelse af betingelserne for at blive kvalificeret som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret stemmer overens med langvarig retspraksis og administrativ praksis om kvalificering af udenlandske fonde. Af praksis der belyser problemstillingen kan, blandt andet, nævnes SKM2005.67.ØLR, SKM2016.257.SR og SKM2014.679.SR, som gennemgås i det følgende.

SKM2005.67.ØLR: Landsretten tog stilling til, om den i dommen omtalte fond, beliggende i Liechtenstein, skulle kvalificeres som et selvstændigt skattesubjekt eller en transparent enhed efter dansk ret. Landsretten fandt, at kravet om effektiv og uigenkaldelig udskillelse af fondskapitalen fra stifterens formue ikke var opfyldt, og at fonden derfor ikke kunne kvalificeres som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret. Ved bedømmelsen heraf lagde Landsretten vægt på, at vedtægterne åbnede mulighed for, at stifterne kunne råde over fondens formue, at formuen ved fondens opløsning ville blive ført tilbage til stifterne, samt at der kunne udbetales betydelige beløb til danske bankkonti, som stifteren havde rådighed over.

SKM2016.257.SR: Skatterådet blev anmodet om at tage stilling til, om den i afgørelsen omtalte fond, beliggende på Cypern, skulle kvalificeres som et selvstændigt skattesubjekt eller en transparent enhed efter dansk ret. Skatterådet henviste til samme betingelser, som nævnt i lovforslaget omtalt ovenfor, L167, og tilføjede, (i) at de til fonden overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år og (ii) at der skal være en selvstændig bestyrelse. I den konkrete sag fandt Skatterådet, at der ikke forelå tilstrækkelige oplysninger til at besvare spørgsmålet, hvorfor der ikke blev truffet afgørelse.

SKM2014.679.SR: Skatterådet blev anmodet om at tage stilling til, om den i afgørelsen omtalte fond, beliggende i USA, skulle kvalificeres som et selvstændigt skattesubjekt eller en transparent enhed efter dansk ret. Skatterådet fandt, at der ikke forelå en endelig og effektiv udskillelse af fondens midler i forhold stifteren. Skatterådet lagde blandt andet vægt på, at stifteren i levende live var begunstiget, og at der ikke var en selvstændig administration/bestyrelse af fonden. Herved kan det konkluderes, at det også tillægges betydning, om der er en selvstændig administration/bestyrelse af fonden. Dette er ligeledes blevet fremhævet som et afgørende moment i afgørelserne SKM2014.562.SR og SKM2011.835.SR.

Opsummerende kan det på baggrund af forarbejder og praksis konkluderes, at det ved kvalificering af en udenlandsk fond er afgørende om fondens formue er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formue og at fonden har en selvstændig ledelse.

I 2018 er offentliggjort en række afgørelser, som vedrører kvalifikationsspørgsmålet af udenlandske trusts - blandt andre SKM2018.391.SR, SKM2018.392.SR og SKM2018.142.SR. Afgørelserne viderefører den ovenfor gennemgåede praksis.

Besvarelse af spørgsmål 1 samt begrundelse

Det er spørgers vurdering, at FT skal kvalificeres som en transparent enhed efter dansk ret.

For det første skal FT kvalificeres som en transparent enhed fordi, at midlerne i fonden kan føres tilbage til den reelle stifter af fonden, F, i og med, at fonden til enhver tid skal være F behjælpelig med, at denne har de midler til disposition, som man med rimelighed må kunne forvente, at vedkommende har brug for under hensyn til den levestandard, stifteren har haft i årene op til dannelsen af fonden. F er altså indsat som begunstiget. Dette fremgår af vedtægterne. Fondens kapital er således ikke uigenkaldeligt udskilt.

For det andet skal FT kvalificeres som en transparent enhed fordi, at hustruen er indsat som begunstiget. Stifterens ægtefælle er normalt ikke berettiget til hjælp fra fonden, men hun skal hjælpes i enhver henseende, hvis hun ikke gennem egen indtjening kan leve på den måde, der er kutyme for hende. At hustruen også er begunstiget, taler også for, at kapitalen ikke er uigenkaldeligt udskilt.

For det tredje skal FT kvalificeres som en transparent enhed, fordi der formentlig ikke er en selvstændig og uafhængig administration af fonden. I fondens bestyrelse sidder stifterens datter, D, stifterens hustrus datter, I og L. Dermed udgør flertallet af fondens bestyrelse stifterens nærtstående, hvilket den ikke må efter fondslovens § 16, stk. 1. Der kan dog meddeles tilladelse hertil af fondsmyndigheden. Endvidere er det F, der udfører den daglige ledelse af fonden.

Uanset at fondens bestyrelse muligvis ville kunne godkendes af fondsmyndigheden, opfylder FT ikke de i praksis opstillede betingelser for at kunne anses for at være en fond og dermed et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret, fordi F og hustruen er indsat som begunstiget i fondens vedtægter - og dermed er fondens kapital ikke uigenkaldeligt udskilt.

Det er derfor spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et "ja".

Spørgsmål 2

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et "ja", uanset om spørgsmål 1 besvares med et ja eller et nej.

Hvis spørgsmål 1 besvares med et "ja"

Hvis spørgsmål 1 besvares med et ja, har ledelsens sæde ikke betydning for FT’s skattepligt til Danmark, idet FT i så fald er en transparent enhed - og FT kan således ikke blive skattepligtig til Danmark.

Hvis spørgsmål 1 besvares med et "nej"

Hvis spørgsmål 1 besvares med et nej, og FT dermed er en selvstændig juridisk enhed, skal det vurderes, om FT er skattepligtig til Danmark. Det fremgår af Fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, at fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, beskattes efter fondsbeskatningsloven, hvis ledelsen har sæde her i landet.

Bestemmelsen i Fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, blev indsat i loven ved lov nr. 312 af 17. maj 1995. Reglen skal ses i sammenhæng med den samtidig indsatte bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 6, der indeholder samme ordlyd for selskaber og foreninger.

I forarbejderne til Selskabsskattelovens § 1, stk. 6, fremgår, at:

"Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der i disse tilfælde er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår ledelsen af selskabet."

At F kan foretage de forretningsmæssige dispositioner for fonden så længe han vil, taler for at fondens daglige ledelse foretages af F, der ikke er hjemmehørende i Danmark. I det omfang, at F er den, der træffer de reelle beslutninger, er den reelle ledelse også F.

Bestyrelsen har til opgave at kontrollere, at midlerne er investeret på den i vedtægterne anførte måde, og bestyrelsen håndterer endvidere udlodningen af fondens midler. Dette er således mere overordnede opgaver og ikke de løbende dagligdagsbeslutninger.

Bestyrelsen træffer beslutning med simpelt flertal, og bestyrelsen består af tre medlemmer, hvoraf kun D er skattepligtig til Danmark. L bor i London, Storbritannien. I bor i Spanien. Der er således ingen beslutninger, der alene kan træffes af en eller flere personer, der er skattepligtig til Danmark.

D kan altså ingen beslutninger foretage på egen hånd, og der foretages således ingen beslutninger fra Danmark. Det gøres derfor gældende, at den "reelle" ledelse ikke sker fra Danmark.

Det er således spørgers vurdering, at spørgsmål 2 skal besvares med et "ja", uanset om spørgsmål 1 besvares med et ja eller et nej.

I høringssvar af 27. april 2019 skrev rådgiver følgende:

Overordnet set er jeg enig i Skattestyrelsens indstilling og begrundelsen herfor. Jeg har dog et par bemærkninger til de faktuelle oplysninger.

På side 11 skriver Skattestyrelsen, at:

".. det lægges til grund, at stifteren aldrig har været skattepligtig til Danmark og heller ikke bliver det i fremtiden."

Hertil skal jeg oplyse, at F tidligere har været fuldt skattepligtig til Danmark. Han afbrød den fulde skattepligt den 31. december 1979. Det er korrekt, at han ikke i fremtiden vil blive skattepligtig til Danmark. Det gøres dog gældende, at det ikke har betydning for besvarelsen af spørgsmål 2, at F tidligere har været skattepligtig til Danmark, idet ledelsen af FT ikke har sæde i Danmark, som Skattestyrelsen korrekt redegør for på side 12.

På side 12 skriver Skattestyrelsen endvidere, at:

".. D vil være en ud af fire bestyrelsesmedlemmer, hvor de andre tre bestyrelsesmedlemmer er bosiddende uden for Danmark, .."

Hertil skal jeg bemærke, at D vil være en ud af tre bestyrelsesmedlemmer, hvor de to øvrige bestyrelsesmedlemmer er bosiddende uden for Danmark. Som Skattestyrelsen også skriver på side 11, vil bestyrelsen fortsat fremadrettet bestå af:

1) D (bopæl i Danmark)
2) I (bopæl i Spanien)
3) L (bopæl i Storbritannien).

Dette har heller ikke betydning af besvarelsen af spørgsmål 2 (og beror måske blot på en skrivefejl), da D ikke kan beslutte noget på egen hånd, og da stifteren F (bosiddende i Andorra) fortsat udfører den daglige ledelse af FT.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at FTs Familiefond Foundation skal kvalificeres som en transparent enhed.

Begrundelse

Spørgsmålet er, om en Familiefond Foundation, som er hjemmehørende i Panama, skal anses for skattemæssigt transparent efter danske skatteregler.

Det er ikke fastsat i dansk lovgivning, hvad en trust og andre lignende enheder, der er oprettet i udlandet, skal opfylde for at blive anset for henholdsvis transparent eller et selvstændigt skattesubjekt. Der er imidlertid skabt en praksis, der bl.a. er kommet til udtryk i Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.B.2.15.2, efter hvilken en udenlandsk trust og andre lignende enheder kan anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret, såfremt kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra "stifteren". 

Med definitiv menes, at kapitalen ikke må kunne tilbageføres til stifterens formuesfære. Med effektiv menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over trustkapitalen.

Af praksis følger, at dette bl.a. indebærer, at de til enheden overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år. Dette gælder både kapitalen og afkastet af denne. Det vil sige at midlerne skal være overført til enheden på en sådan måde, at stifteren helt er afskåret fra at råde over disse.

I SKM2018.376.HR udtalte Højesteret, at efter fast og langvarig praksis er det efter dansk ret en betingelse for, at en fond kan anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt, at fondens formue er effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue.

Det fremgår af den konkrete sag, at stifter og hans hustru er de primære modtagere af Familiefond Foundations midler, og at stifteren foretager de forretningsmæssige dispositioner i trusten. Allerede af den grund anses trusten for transparent i forhold til stifteren.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Ds deltagelse i bestyrelsesmøder for FTs Familiefond Foundation via telefon fra Danmark, ikke har betydning for fondens skattepligt til Danmark.

Begrundelse

Rådgiver finder, at såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, det vil sige, at såfremt FTs Familiefond Foundation anses for transparent, så har ledelsens sæde ikke betydning for enhedens skattepligt til Danmark.

 FTs Familiefond Foundation er et selvstændig skattesubjekt i Panama.

Ved lov nr. 1723 af 27. december 2018 blev fondsbeskatningslovens § 1, stk. 4, ændret.

Som det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget "indeholder lovforslaget et forslag om, at en trust eller andre lignende enheder, der er oprette i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, og som dér anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, men som ikke anse for et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, er skattepligtig efter reglerne i Fondsbeskatning. Det er dog en betingelse, at trusten ville have haft ledelsens sæde her i landet, hvis den havde været et selvstændigt skattesubjekt i Danmark."

Den nye regel i fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, finder således ikke kun anvendelse på udenlandske enheder, som betegnes som trusts, men også for andre lignende enheder, der er oprette i udlandet, og som dér anses for et selvstændigt skattesubjekt, men ikke anses for et selvstændigt skattesubjekt i Danmark.

Efter ændringen er en udenlandsk trust og lignende enheder også skattepligtig til Danmark, hvis enheden efter udenlandske skatteregler anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, men efter danske skatteregler ikke anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, hvis enheden ville have haft ledelsens sæde her i landet, hvis den havde været et selvstændigt skattesubjekt i Danmark. Det gælder dog ikke, hvis enhedens indkomst beskattes efter ligningslovens § 16 K eller hvis der er betalt indskudsafgift af kapitalen efter fondsbeskatningslovens § 3 A, eller hvis der er betalt båndlæggelsesafgift efter fondsbeskatningslovens § 3 C.

Da FTs Familiefond Foundation på mange måder minder om en trust, idet det er familien som tilgodeses, og stifteren som reelt bestemmer i enheden, finder Skattestyrelsen, at FT Familiefond Foundation har så mange karakteristika som minder om en trust, at reglen i fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, finder anvendelse, såfremt betingelserne i øvrigt er opfyldt.

FT Familiefond Foundation kan efter det oplyste ikke være omfattet af ligningslovens § 16 K eller fondsbeskatningslovens § 3 A, da stifteren ikke er omfattet af disse regler, idet stifteren ikke har været fuldt skattepligt til Danmark efter den 31. december 1979 og heller ikke bliver fuldt skattepligtig til Danmark i fremtiden. Det forudsættes desuden ved besvarelsen, at der ikke er betalt afgift efter fondsbeskatningslovens § 3 C.

Efter ændringen af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 4, må spørgsmålet i sagen derfor være, om enheden vil få ledelsens sæde i Danmark, hvis den var et selvstændigt skattesubjekt efter dansk regler, da enheden anses for et selvstændigt skattesubjekt i Panama og for en transparent enhed i Danmark. Har enheden ledelsens sæde i Danmark, skal den beskattes efter reglerne for fonde i fondsbeskatningsloven, uanset at den anses for transparent efter dansk skattepraksis.

Faktiske oplysninger

Det var kun det første bestyrelsesmøde, der skal afholdes fysisk - og fremadrettet kan de afholdes pr. telefon. Rent praktisk fungerer det sådan, at hvis der er nogle spørgsmål, der skal afklares, så sker det fysisk i Andorra om sommeren, hvor D besøger sin far, F, i Andorra. Her deltager D, I og F. L deltager ikke. Udover dette afholdes der ikke bestyrelsesmøder - heller ikke pr. telefon.

Bestyrelsen har de facto ingen opgaver. Hvis der indimellem er nogle papirer, der skal underskrives - f.eks. hvis der skal optages lån i forbindelse med nogle investeringer, så sker dette i Andorra om sommeren eller ved fremsendelse af dokumenter pr. mail der underskrives og returneres. F har fuldmagt af bestyrelsen til at forestå den daglige ledelse af fonden. F forestår således alle fondens investeringer og tager alle beslutninger i fonden. D har alene den førnævnte formelle rolle en gang om året.

Ledelsen skal også fremadrettet foregå således, at F forestår den daglige ledelse af fonden, mens bestyrelsen bestående af:

• D (bopæl: Danmark)
• I (bopæl: Spanien)
• L (bopæl: Storbritannien)

fortsat skal have en helt overordnet ledelsesrolle. Herved skal forstås, at bestyrelsen skal godkende og skrive under på regnskab og eventuelt lånedokumenter i banken. Bestyrelsesmøder vil enten foregå i Panama, Andorra eller pr. telefon.

Skattemæssig vurdering

Spørgsmålet er, om enheden vil få ledelsens sæde i Danmark, hvis D, som er bosiddende i Danmark, i fremtiden deltager i bestyrelsesmøder via telefon fra Danmark. 

Som det fremgår af bl.a. bemærkninger til lovforslaget til lov nr. 1723 af 27. december 2018, skal der ved afgørelsen af, om en fonds ledelse har sæde her i landet, først og fremmes lægges vægt på, om beslutninger forbundet med den daglige ledelse træffes i Danmark.

Henset til at F fortsat skal forestå den daglige ledelse af trusten, og at D vil være en ud af tre bestyrelsesmedlemmer, hvor de andre to bestyrelsesmedlemmer er bosiddende uden for Danmark, og da D ikke vil have væsentlig del i ledelsen, idet det fortsat vil være F, som forestår den daglige ledelse, finder Skattestyrelsen, at trusten ikke vil få ledelsen sæde i Danmark, selvom D deltager i bestyrelsesmøder via telefon fra Danmark.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Praksis

SKM2018.376.HR

Højesteret udtalte, at efter fast og langvarig praksis er det efter dansk ret en betingelse for, at en fond kan anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt, at fondens formue er effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue. Det er i den forbindelse en betingelse, at fonden har en uafhængig ledelse. Kravet om uafhængighed anses efter forarbejderne til fondsloven i almindelighed for opfyldt, hvis mindst ét medlem af bestyrelsen indtager en i forhold til stifteren uvildig og uafhængig stilling.

Ved stiftelsen i 1992 og ved udlodningen i 2007 bestod bestyrelsen for H2 af stifteren A og hans forældre. Da bestyrelsen således alene bestod af stifteren og hans nære slægtninge, og da disse slægtninge ikke kunne anses for uvildige og uafhængige i forhold til ham, opfyldte fonden ikke betingelserne for at kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt.

U 1989.1039 H

Appellanten havde solgt sin revisorforretning, og de årlige ydelser skulle betales til en hjælpe- og lejerforening. Da appellanten sammen med sin hustru havde den bestemmende indflydelse i foreningen, hvis midler hidrørte fra appellanten, da han havde kontrollen med betalingerne fra køberen, og navnlig da betalingerne i vedkommende regnskabsår udelukkende kom appellanten, hans nærmeste familie og et af ham kontrolleret aktieselskab tilgode, var der ikke sket en fuldbyrdet gavedisposition til foreningen, og appellanten måtte betale skat af de omhandlede indtægter.

SKM2012.138.ØLR

En person, som nu var skattepligtig til Danmark, havde været medstifter af en trust på Isle of Man, og blev senere indsat som "Protector".

Under Landsskatterettens bemærkninger fremgår bl.a. følgende: "Vedrørende sagens realitet bemærkes, at det er en forudsætning for at anse en udenlandsk trust for et selvstændigt skattesubjekt i forhold til danske regler, at der er sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af trustformuen fra den person, der indskyder midler i trusten. ... Klageren anses for at have haft den fulde råden over trustens formue, som dermed ikke var adskilt fra klagerens formue. På baggrund heraf er det ikke dokumenteret, at der er sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af trustens midler fra klagerens formue, hvorfor beskatning af trustens indtægter skal ske hos ham."

SKM2005.67.ØLR

Uden hensyn til reglerne i Liechtenstein om betingelserne for at anse en fond for et selvstændigt retssubjekt blev det statueret, at en i Liechtenstein hjemmehørende fond ikke havde selvstændig skattesubjektivitet efter de danske regler, og at fondens formue og indtægter derfor kunne beskattes hos de nu afdøde stiftere, der havde haft bopæl i Danmark.

SKM2019.1.SR

Skatterådet bekræftede, at en australsk trust ansås for transparent i forhold til spørger, som havde stiftet trusten.

SKM2018.392.SR

Skatterådet bekræftede, at en trust etableret på Jersey skulle anses for skattemæssig transparent efter danske skatteregler såvel før som efter, at der blev foretaget ændringer i sammensætningen af begunstigede.

SKM2018.391.SR

Skatterådet bekræftede, at spørgeren ikke skulle anses for skattepligtig af erhvervelsen af sin andel af den trustkapital, som spørgeren var berettiget til at arve gennem sin forælder, der havde ejet trustkapitalen direkte. Derudover afviste Skatterådet at besvare spørgsmålet om, hvorvidt regler i dødsboskatteloven vil kunne finde anvendelse på tidspunktet for spørgerens retserhvervelse af trustkapitalen, idet de arve- og skifteretlige forhold i første led måtte afklares ved skifteretten.

SKM2018.142.SR

Skatterådet bekræftede, at en trust hjemmehørende i Liechtenstein skulle anses for skattemæssigt transparent efter dansk skatteret. Den begunstigede skulle anses for indtrådt i stifterens rettigheder og skulle anses for at have arvet trustkapitalen.

SKM2016.257.SR

Skatterådet besvarede spørgsmål 1 benægtende således, at The A Foundation ikke ansås for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret.

Ud fra en samlet vurdering af sagens omstændigheder, herunder stifteren og protektorernes relationer, fandt Skatterådet ikke, at formuen kunne anses for definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære, da protektorerne ikke var uafhængige af stifteren. Betingelsen, om at der skulle være tilvejebragt en ny uafhængig ejerrådighed af trustens formue, ansås ikke for opfyldt.

SKM2014.679.SR

The xx Family Trust, blev stiftet af B og A den 2. november 1988. Enken A var bosat i USA fra 1971 indtil sin død den 11. november 2012.

Skatterådet fandt, at der efter danske regler ikke forelå en endelig og effektiv udskillelse af trustens midler i forhold til de afdøde stiftere.

Der blev lagt vægt på, at stifterne kunne ændre og opløse trusten, mens de var i live, at der ikke var en selvstændig bestyrelse/administration, og at stifterne i levende live var trustens begunstigede.

Derfor var opfattelsen, at trusten skattemæssigt ansås for at være transparent, og trustens midler måtte efter dansk ret anses for at henhøre under længstlevendes formuesfære.

SKM2014.562.SR (Rådgiver har henvist til sagen, som nu er afløst af SKM2018.612.LSR)

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at "Trust for benefit of A" kunne anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, idet kapitalen ikke ansås for definitivt og effektivt udskilt fra spørgers formuesfære.

Skatterådet lagde vægt på, at spørgers bror, B, var co-trustee, at spørger kunne få sin bror til at stoppe med at være co-trustee, at der under sagens forløb var fremkommet nye oplysninger, for at opnå den ønskede skattemæssige kvalifikation af trusten, og at der ikke var en uafhængig bestyrelse/administration af trusten.

På baggrund heraf anså Skatterådet "Trust for benefit of A" for skattemæssigt transparent, hvorfor spørger skulle beskattes af hele afkastet fra trusten.

SKM2011.835.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at "A" i skattemæssig henseende ansås som en transparent enhed for Person B.

Den juridiske vejledning 2019-1 C.D.9.1.5.1 Udenlandske fonde

(…)

Ikke effektivt udskilt kapital i forhold til stifterens formue

For fondsdannelser med hjemsted i udlandet kan der være behov for at tage skattemæssigt stilling til, om fondsdannelsen opfylder betingelserne for at kunne anses for et selvstændigt retssubjekt i forhold til stifteren.

En fond oprettet i udlandet, der ikke opfylder samme krav som danske fonde med hensyn til fondskapitalens effektive udskillelse fra stifterens formue, bestyrelse mv., kan ikke forventes godkendt. Dette bevirker, at fondskapitalen og renteafkastet heraf vil blive overført til fortsat beskatning hos stifteren.

Den juridiske vejledning 2019-1 C.B.2.15.2 Beskatning af udenlandske trusts (fonde)

(…)

Hvordan behandles stifteren af en udenlandsk trust eller en båndlagt kapital

Det sker, at personer, som er skattepligtige til Danmark, stifter eller sætter penge ind i udenlandske trusts. Udenlandske "trusts" kan ikke sammenlignes med danske fonde, og de kan have forskelligt indhold fra land til land og fra trust til trust.

For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kapitalen både skal være

• definitivt og
• effektivt udskilt fra stifterens/indskyderens formuesfære.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt.  

(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Fondsbeskatningslovens § 1

Skattepligt i henhold til denne lov omfatter:

(…)

4. Fonde, truster og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor fonden, trusten eller den selvejende institution eventuelt er indregistreret. En trust, der efter udenlandske regler må anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, men som efter danske regler ikke anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, omfattes endvidere af bestemmelsen, hvis trusten ville have haft ledelsens sæde her i landet, hvis den havde været et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, jf. 1. pkt. 1. og 3. pkt. gælder dog ikke, hvis trustens indkomst beskattes efter ligningslovens § 16 K, hvis der er betalt indskudsafgift af kapitalen efter § 3 A, eller hvis der er betalt båndlæggelsesafgift efter § 3 C.

(…)

Selskabsskattelovens § 1, stk. 6

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

(…)

Stk. 6. Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet. Bestemmelsen i 1. pkt. finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening mv., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat.

(…)

Forarbejder

Lovforslag L 27 fremsat den 3. oktober 2018 (Mere robuste skatteregler for trusts som opfølgning på Skattelovrådets rapport)

(…)

2.2.2. Nye regler til at imødegå situationer, hvor en trusts kvalificeres forskelligt i Danmark og i et andet land

Det er ikke muligt at stifte en trust i henhold til dansk lovgivning. Dette skyldes, at trusten som begrebsmæssig juridisk størrelse ikke genfindes i dansk ret. Den skattemæssige behandling af trusts, der er stiftet i udlandet, sker derfor på baggrund af retspraksis.

Den nuværende praksis kan skabe mulighed for en forskellig kvalifikation af trusten i Danmark og i et andet land. Der vil f.eks. kunne opstå den situation, at trusten anses for at være et selvstændigt skattesubjekt i personens hjemland, mens den anses for at være transparent i Danmark. Hvis stifteren eksempelvis har bestemt, at de begunstigede i Danmark skal modtage uddelinger fra trusten fra det tidspunkt, hvor stifteren dør, kan der opstå den situation, at truststiftelsen kan være skattefri i udlandet, hvilket kan medføre, at der ikke skal betales arveafgifter i det pågældende land. I Danmark vil udbetalingerne derimod skulle anses for arv, der tilfalder de begunstigede, men der vil ikke være tale om boafgift på udenlandske aktiver i et udenlandsk bo.

Der vil ligeledes kunne opstå en situation, hvor et udenlandsk selskab opretter en trust, der administreres af en dansk trustee. Det pågældende land anser trusten for at være et selvstændigt skattesubjekt, hvorfor trusten ikke beskattes i det pågældende land. Danmark anser trusten for at være transparent, hvorfor indkomsten kun beskattes i Danmark, hvis der er et fast driftssted i Danmark. På den måde er det muligt at undgå beskatning i begge landene.

Skattelovrådet henviser til, at der i disse situationer vil være tale om et mismatch, der i princippet svarer til det mismatch vedrørende selskaber, der er omfattet af værnsreglen i selskabsskatteloven § 2 C og skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a.

Skattelovrådet anbefaler derfor, at der på tilsvarende måde bør fastsættes regler, der sikrer, at dansk administrerede trusts ikke kan misbruges til opnåelse af dobbelt ikke-beskatning som følge af forskellig skattekvalifikation i Danmark og i stifterens hjemland. Tiltaget skal sikre, at forskellene i skattemæssig kvalifikation ikke kan misbruges.

På den baggrund indeholder lovforslaget et forslag om, at en trust eller andre lignende enheder, der er oprettet i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, og som dér anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, men som ikke anses for et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, er skattepligtig efter reglerne i fondsbeskatningsloven. Det er dog en betingelse, at trusten ville have haft ledelsens sæde her i landet, hvis den havde været et selvstændigt skattesubjekt i Danmark. Dette vil f.eks. være tilfældet, hvis trusten administreres i Danmark. (Skattestyrelsens understregning)

Ved bestemmelsen sikres det, at der sker beskatning af en trust i de situationer, hvor trusten i udlandet anses for et selvstændigt skattesubjekt, mens den i Danmark anses for at være transparent. I den situation vil der med de gældende regler være risiko for, at trusten ikke beskattes i nogen af landene, jf. eksemplerne ovenfor. Derfor foreslås trusten beskattet, som hvis den blev anset for at være et selvstændigt skattesubjekt i Danmark.

(…)

Til § 1, nr. 1

(…)

Efter de gældende regler er det ikke muligt at stifte en trust i Danmark, idet der i dansk ret ikke findes regler om stiftelse og regulering af trusts. En trust anses derfor ikke i alle tilfælde for at være et retssubjekt i henhold til dansk ret. Det betyder, at den skattemæssige behandling af trusts skal fastlægges på baggrund af retspraksis.

Den nuværende praksis medfører, at stifteren af en trust selv kan bestemme, om trusten skal anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, en transparent enhed eller en ikke anerkendt enhed, hvilket kan medføre en forskellig kvalifikation i Danmark og i udlandet. Hvis det ønskes, at trusten ikke skal være en enhed i skattemæssig henseende, kan stifteren bevare en sådan rådighed over trustformuen, at trusten efter dansk praksis ikke anses for at være udskilt fra stifteren. Hvis det modsat ønskes, at trusten skal være et selvstændigt skattesubjekt, vil trusten kunne udformes, således at stifteren formelt ikke har nogen rådighed over trustformuen.

Det foreslås i fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, 1. og 2. pkt., at en trust skal beskattes efter fondsbeskatningslovens § 1, dvs. efter de regler, som gælder for fonde og foreninger, hvis trusten efter danske regler må anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, og trusten har ledelsens sæde i Danmark.

Hvorvidt trusten anses for et selvstændigt skattesubjekt, afhænger af en konkret vurdering i Danmark af, hvorvidt der efter udenlandske regler er etableret et selvstændigt retssubjekt, og hvorvidt dette retssubjekt anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt efter de danske regler. Er der ikke tale om et selvstændigt skattesubjekt, vil indtægter i trusten i stedet skulle beskattes hos stifteren.

Hvorvidt trusten har ledelsens sæde i Danmark, skal vurderes efter de tilsvarende regler om ledelsens sæde for selskaber og fonde. Efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, skal der ved afgørelsen af, om en fonds ledelse har sæde her i landet, først og fremmest lægges vægt på, om beslutninger forbundet med den daglige ledelse træffes fra Danmark. Hvorvidt ledelsen har sæde her i landet med, hvor og hvem der tager beslutningerne i fonden eller den selvejende institution. Fonden eller den selvejende institution vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark. Hvorvidt ledelsen har sæde her i landet er en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med, hvor og hvem der tager beslutningerne i fonden eller den selvejende institution. Fonden eller den selvejende institution vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når fondens administrator har kontor eller er bosiddende her i landet. Tilsvarende vil en trust ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, hvis trustens administrator har kontor eller er bosiddende her i landet.

Det foreslås som fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, 3. og 4. pkt., at indsætte en bestemmelse, hvorefter en trust vil blive beskattet efter fondsbeskatningsloven, hvis trusten ville have haft ledelsens sæde her i landet, hvis den havde været et selvstændigt skattesubjekt, samtidig med at trusten i stiftelseslandet eller i det land, hvor stifter er hjemmehørende, må anses for et selvstændigt skattesubjekt. Den foreslåede regel sikrer, at der sker beskatning af indtægterne i en trust, som ellers kunne være fritaget for beskatning i både Danmark, stiftelseslandet og det land, hvor stifter er hjemmehørende.

Såfremt en fond eller trust har betalt indskudsafgift af den samme kapital efter enten fondsbeskatningslovens § 3 A eller den foreslåede nye bestemmelse i fondsbeskatningslovens § 3 C, vil der ikke ske beskatning efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Trusten foreslås ligeledes fritaget fra beskatning efter den foreslåede bestemmelse, hvis hele trustens indkomst beskattes efter ligningslovens § 16 K. Efter ligningslovens § 16 K vil en fysisk person, der stifter eller indskyder aktiver i en skattemæssigt anerkendt trust, blive beskattet af trustens indkomst eller en del heraf, som om stifteren stadig havde adgang til den indskudte formue. Ligningslovens § 16 K forudsætter, at der er sket en endelig udskillelse af midlerne fra stifterens egen formue, men fastholder en beskatning af afkastet hos stifteren, medmindre stifteren godtgør, at det er en ufravigelig gyldighedsbetingelse for trustens eksistens, at der er givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen. Tilsvarende foreslås udenlandske fonde med ledelsens sæde i Danmark, hvis hele indkomst beskattes efter ligningslovens § 16 K, undtaget fra beskatning efter fondsbeskatningsloven.

Den nuværende § 1, stk. 6, i selskabsskatteloven blev indsat ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning).

Af lovforslaget L 35 1994/95 fremgik bl.a. følgende:

Almindelige bemærkninger

(…)

2.D. (…)

Udvidelsen af grundlaget for fuld skattepligt skal ses på baggrund af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, Danmark har indgået. I tilfælde af, at flere lande efter deres interne regler anser et selskab m.v. for fuld skattepligtigt, bestemmer dobbeltbeskatningsoverenskomsterne som altovervejende hovedregel, at det skal anses for hjemmehørende i det land, hvor den virkelige ledelse har sit sæde. (…)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Til nr. 1

(…)

Efter forslaget anses et selskab for at være hjemmehørende her i landet, når selskabet er indregistreret her i landet, eller når selskabets ledelse har sæde her i landet.

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der i disse tilfælde er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår ledelsen af selskabet.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

(…)

Cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning

2.1.1. Begrebet ledelsens sæde

Afgørelsen af om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark. I så fald er det stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen.

F.eks. vil det kunne tillægges vægt, hvor der træffes beslutninger om, hvordan rettigheder i h.t. aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter. Det vil sige, at hvis beslutningerne i f.eks. et holdingselskab eller et investeringsselskab, der er indregistreret i udlandet, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet. Hvis alle møder og beslutninger vedrørende selskabets forhold foregår i udlandet, vil udgangspunktet være, at selskabet ikke har ledelsens sæde her i landet. Det er dog en forudsætning, at disse beslutninger reelt træffes i udlandet og ikke her i landet.

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, f.eks. fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedr. selskabets ledelse tages, lægges til grund. Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsen blive anset for beliggende her i landet. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.

I de af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, der bygger på OECD-modeloverenskomsten, anses selskaber m.v. i tilfælde af dobbeltdomicil for hjemmehørende i den stat, hvor selskabets ledelse har sit sæde, jf. modeloverenskomstens art. 4.3. Bedømmelsen af, om et selskab har ledelsens sæde i Danmark efter denne bestemmelse, foretages ud fra de ovenfor anførte retningslinier, jf. modeloverenskomstens art. 3.2.

Praksis

TfS1998,607 H

Højesteret fandt, at selskabets sæde var i Danmark, idet der blev lagt vægt på, hvor selskabets daglige ledelse blev varetaget, dvs. hvor direktionen havde sit sæde, og ikke - som det af sagsøgeren blev anført - hvor eneaktionæren befandt sig.

TfS2000,209 LSR

I sagen påtænkte en dansk bank at medvirke til udstedelse af såkaldte securitization-certifikater på det internationale kapitalmarked. Banken skulle fungere som arrangør og underwriter. Selve udstedelsen skulle ske gennem et uafhængigt irsk selskab. Dette selskabs ledelse kunne ikke antages at have sæde i Danmark, da den daglige drift, herunder løbende ledelsesbeslutninger, ville blive forestået af fysiske eller juridiske personer, som ville være hjemmehørende i Irland, og som ville træffe deres beslutninger i Irland.

SKM2017.583.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at Selskabet ikke længere ville være fuldt skattepligtig til Danmark efter SEL § 1, stk. 1, jf. § 1, stk. 6, da såvel Selskabets vedtægtsmæssige hjemsted som Selskabets ledelse fremadrettet ville være i X-land, også selvom Selskabets ledelse på sigt ville blive udvidet med A som Director som beskrevet. 

SKM2017.92.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke kunne anses for hjemmehørende her i landet efter reglerne om ledelsens sæde, som fastsat i SEL § 1, stk. 6, 1. pkt., når selskabets aktivitet inddrages, og det lægges til grund, at samtlige bestyrelsesmøder afholdes i Y-land, og at samtlige bestyrelsesmedlemmer er fysiske personer hjemmehørende i Danmark.

SKM2017.89.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørger ikke kunne anses for hjemmehørende her i landet efter reglerne om ledelsens sæde, som fastsat i SEL § 1, stk. 6, 1. pkt., når selskabets aktivitet blev inddraget, og det blev lagt til grund, at samtlige bestyrelsesmedlemmer var fysiske personer hjemmehørende i Danmark, samt at bestyrelsesmøder vedrørende monitorering af selskabets konstruktions- og driftsfase samt beslutninger vedrørende selskabets kapitalgrundlag i henhold til de allerede indgåede aftaler blev afholdt i Danmark.

Bestyrelsesmøder vedrørende særlige eller væsentlige forhold, der fraveg det oprindelige aftalegrundlag eller vedrørte forhold af betydning for selskabets daglige drift (så som company secretary service provider, bankkonto, bogføring eller revision) blev afholdt i Y-land. Det var endvidere forudsat, at mindst et årligt bestyrelsesmøde ville blive afholdt i Y-land.

SKM2015.533.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det i x-land inkorporerede holdingselskab ikke var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i medfør af SEL § 1, stk. 6.

Skatterådet kunne endvidere ikke bekræfte, at det i x-land inkorporerede datterselskab, der var ejet af det i x-land inkorporerede holdingselskab, ikke var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i medfør af SEL § 1, stk. 6.

SKM2015.53.SR

A GP var et selskab, der ville blive stiftet og indregistreret i henhold til luxembourgsk ret som et kapitalselskab af typen société anonyme (S.A.). Selskabet ville få hjemstedsadresse i Luxembourg. Selskabet ville få en ledelse bestående af tre personer, og der ville således blive udpeget to A directors, som begge ville være fysiske personer hjemmehørende i Luxembourg. Desuden ville der blive udpeget en B director, som ville være et dansk anpartsselskab. Det danske anpartsselskab skulle i overensstemmelse med vedtægterne udpege en fysisk person som dets permanente repræsentant til at handle på anpartsselskabets vegne. Til dette ville anpartsselskabet udpege en fysisk person, som var bosat i Danmark og fuld skattepligtig til Danmark. Skatterådet bekræftede, at A GP under stiftelse ikke ville blive fuldt skattepligtig til Danmark på grund af en ledelse af selskabet som beskrevet.

SKM2014.690.SR

En koncern, der var hjemhørende i Norge, var skattepligtig som følge af ledelsens sæde i Norge ønskede at flytte ledelsen til Danmark for den del af koncernen, der ejede ejendomme i Tyskland. Det var oplyst, at samtlige ledelsesopgaver fremover ville blive udført i Danmark af en direktør, der var bosiddende i Luxembourg, og at det ville blive dokumenteret. Skatterådet bekræftede efter en konkret vurdering, at den beskrevne flytning af ledelsens sæde ville medføre, at selskaberne i skattemæssig henseende kunne anses for hjemmehørende til Danmark.

SKM2012.591.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at ledelsen i selskabet ikke havde sæde i Danmark. Selskabet var stiftet og hjemmehørende i England. Selskabet blev ledet af en bestyrelse, hvor 2 af de 4 medlemmer var bosiddende i Danmark. Skatterådet fandt ud fra det oplyste om ledelse af selskabet, at beslutningerne blev foretaget i England.

SKM2009.59.SR

I sagen bekræftede Skatterådet, at et helejet datterselskab ikke, efter en konkret vurdering, var omfattet af SEL § 1, stk. 6. Selskabets aktionær havde hjemsted i Dubai, og da denne aktionær faktisk udøver ledelsen i selskabet, kunne dennes hjemsted indgå i vurderingen. Ledelsens sæde var ikke i Danmark.

TfS 2000, 196 LR

Et hollandsk holdingselskab anset for hjemmehørende i Danmark, idet der blev lagt vægt på, at hovedparten af bestyrelsesmedlemmerne ville være bosiddende i Danmark, og at alle væsentlige ledelsesbeslutninger ville blive truffet i Danmark.

TfS 1998, 334 LR

En til Danmark fuldt skattepligtig og her bosiddende person erhvervede aktierne i et finsk selskab. Selskabet var et holdingselskab, hvori der ikke blev taget daglige/løbende ledelsesbeslutninger. Selskabet blev anset for at være fuldt skattepligtigt til Danmark efter SEL § 1, stk. 6, idet ledelsen fandtes at have sæde i Danmark. Der blev lagt vægt på, at selskabets aktionær var bosiddende i og fuldt skattepligtig til Danmark, og at alle betydende ledelsesmæssige dispositioner ville finde sted i Danmark. Skattepligten indtrådte på erhvervelsestidspunktet for aktierne.

TfS 1996, 257 LR

Ligningsrådet anså ikke et selskab, hvis aktivitet var rejefiskerivirksomhed i canadisk farvand, for fuldt skattepligtigt til Danmark i medfør af den daværende SEL § 1, stk. 7. Selskabet var indregistreret og fuldt skattepligtigt til Canada. De daglige ledere og ultimative ejere af selskabet havde bopæl i Danmark. Den daglige ledelse fandt efter det oplyste i det væsentlige sted i Canada. Ledelsens sæde var ikke i Danmark.

Revision og Regnskabsvæsen 1984, skattemæssige meddelelser nr. 108

En investeringsforening, der var oprettet med hjemsted i Nuuk, Grønland og som havde postadresse sammesteds, ansås af Statsskattedirektoratet for hjemmehørende i Danmark, da alle dispositioner af væsentlig betydning for foreningen, herunder beslutninger om køb af værdipapirer for investerede midler samt salg af værdipapirerne og kurspleje, blev truffet i København.

Den juridiske vejledning 2019-1 C.D.9.1.2 Fondsbeskatningslovens skattesubjekter

(…)

Hvem er omfattet af fondsbeskatningsloven?

Fondsbeskatningsloven omfatter følgende grupper:

(…)

1. Fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, Færøerne eller Grønland, hvis ledelsen har sæde her i landet. Se FBL § 1, stk. 1, nr. 4. Ved lov nr. 1723 af 27. december 2018 er FBL § 1, stk. 1, nr. 4, blevet ændret. Herefter omfatter reglen fonde, trusts og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, hvis ledelsen har sæde her i landet. Det gælder både, når trusten m.v. både i udlandet og Danmark anses for et selvstændigt skattesubjekt og når trusten mv. i udlandet anses for et selvstændigt skattesubjekt og i Danmark anses for transparent.

(…)

Ad d.

(…)

Ny FBL § 1, stk. 1, nr. 4

Ved lov nr. 1723 af 27. december 2018 blev FBL § 1, stk. 1, nr. 4, ændret.

Trusts mv. stiftet i udlandet med ledelsens sæde i Danmark, beskattes dog ikke efter fondsbeskatningsloven, hvis indkomsten er omfattet af LL § 16 K eller der er betalt afgift efter reglen i FBL § 3 A eller 3 C. 

Ændringen har virkning for indkomstår, der begynder fra og med den 3. oktober 2018. For en trust, der som følge af ændringerne bliver skattepligtig til Danmark, anses aktiver og passiver for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien den første dag under dansk skattepligt. SEL § 4 A finder tilsvarende anvendelse, idet den første dag under dansk skattepligt, anses for tilflytningstidspunktet.

(…)

Den juridiske vejledning 2019-1 C.D.9.1.5.2 Udenlandske fonde og andre selvejende institutioner, hvis ledelse har sæde her i landet

(…)

Lov nr. 1723 af 27. december 2018 - udvidelse af skattepligt

Ved lov nr. 1723 af 27. december 2018 er FBL § 1, stk. 1, nr. 4, blevet ændret.

Regel

Hvis en fond, trust eller anden selvejende institution er oprettet i udlandet, men har ledelsens sæde i Danmark, er den omfattet af skattepligten i fondsbeskatningsloven. Det gælder både når trusten i såvel udlandet som Danmark anses for et selvstændigt skattesubjekt og når trusten i udlandet anses for et selvstændigt skattesubjekt og i Danmark anses for transparent.

Det gælder dog ikke, hvis indkomsten er omfattet af LL § 16 K eller der er betalt afgift efter reglen i FBL § 3 A eller 3 C.

Se FBL § 1, stk. 1, nr. 4.

Hvilke udenlandske trusts beskattes?

Fonde, trusts og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, beskattes efter reglerne i fondsbeskatningsloven, hvis de har ledelsens sæde i Danmark. Det gælder uanset, hvor trusten m.v. er indregistreret.

Har en udenlandsk trust ledelsens sæde i Danmark, skal den beskattes efter fondsbeskatningsloven i følgende tilfælde:

• Både udlandet og Danmark anser trusten for et selvstændigt skattesubjekt.
• Udlandet anser trusten for et selvstændigt skattesubjekt, men efter dansk skattepraksis anses trusten for transparent.

Trusts stiftet i udlandet med ledelsens sæde i Danmark, beskattes dog ikke efter fondsbeskatningsloven, hvis en af følgende situationer foreligger:

1. Indkomsten i trusten beskattes efter LL § 16 K.
2. Der er betalt indskudsafgift af kapitalen i trusten efter FBL § 3 A.
3. Der er betalt båndlæggelsesafgift af kapitalen i trusten efter FBL § 3 C.

Hvornår har en udenlandsk trust ledelsens sæde i Danmark?

For at en trust m.v. kan anses for at have ledelsens sæde i Danmark, er det afgørende, at den daglige ledelse af trusten sker her i landet. Vurderingen af, om en trust må anses for at have ledelsens sæde her i landet, svarer til den vurdering, der generelt foretages i forhold til selskaber og fonde.

Afgørelsen af, om en trust m.v. har ledelsens sæde her i landet, beror således på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. 

Der skal først og fremmest lægges vægt på, om beslutninger forbundet med den daglige ledelse træffes fra Danmark.

Den udenlandske trust m.v. vil derfor ofte blive anset for at have ledelsens sæde i Danmark, når administrator har kontor eller er bosiddende i Danmark.  

Hvornår har reglerne virkning fra?

Ændringen har virkning for indkomstår, der begynder fra og med den 3. oktober 2018. For en trust, der som følge af ændringerne bliver skattepligtig til Danmark, anses aktiver og passiver for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien den første dag under dansk skattepligt. SEL § 4 A finder tilsvarende anvendelse, idet den første dag under dansk skattepligt, anses for tilflytningstidspunktet.

(…)

Den juridiske vejledning 2019-1 C.D.1.1.1.3 Hvor har ledelsen sæde

Ledelsens sæde

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet.

Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, er stedet for bestyrelsens sæde af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Den blotte aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted dog indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

Den juridiske vejledning 2019-1 C.D.1.1.1.4 Hvorfra ledes holdingselskaber

(…)

Ledelsesmæssig aktivitet

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, fx fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedrørende selskabets ledelse tages, lægges til grund.

Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsens sæde blive anset for at være i Danmark. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.

Hvis selskabets eneste aktivitet er aktiebesiddelse, vil det kunne tillægges vægt, hvor beslutninger træffes om, hvordan rettigheder i henhold til aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter.

Dvs., at hvis beslutningerne i fx et holdingselskab eller et investeringsselskab, der ikke er indregistreret i Danmark, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet, uanset at der formelt er en direktion i udlandet, eller at bestyrelsesmøderne formelt afholdes i udlandet.