Parter

BS 36A-1988/2014

A

(v/adv. Marianne Sigetty)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Anders Vangsø Mortensen)

Og

BS 36A-2136/2014

H1

(v/adv. Marianne Sigetty)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Anders Vangsø Mortensen)

Og

BS 36A-1852/2017

H1

(v/adv. Marianne Sigetty)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af byretsdommer

Lone Molsted

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagerne er kumuleret i henhold til retsplejelovens § 250, stk. 1

I sagerne 1988/2014 og 2136/2014, der er anlagt den 16. april 2014, har sagsøgerne nedlagt følgende

Påstand:

Principalt

For A:

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at A’s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2008 og 2009 nedsættes med henholdsvis 5.625.000 kr. og 2.812.500 kr.

For H1:

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at H1 skattepligtige indkomst for indkomstårene 2008 og 2009 nedsættes med henholdsvis 1.125.000 kr. og 562.500 kr.

Subsidiært

Sagsøgte tilpligtes til at anerkende, at A’s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2008 og 2009 nedsættes med henholdsvis 1.125.000 kr. og 562.000 kr.

Beløbene i den principale påstand fremkommer således:

For A:

2008: 4.500.000 kr. + moms 1.125.000 kr. i alt 5.625.000 kr.

2009: 2.250.000 kr. + moms 562.500 kr. i alt 2.812.500 kr.

For H1:

2008: Moms opgjort som 25 % af 4.500.000 kr. i alt 1.125.000 kr.

2009: Moms opgjort som 25 % af 2.250.000 kr. i alt 562.500 kr.

Beløbene i den subsidiære påstand fremkommer således:

2008: Moms opgjort som 25 % af 4.500.000 kr. i alt 1.125.000 kr.

2009: Moms opgjort som 25 % af 2.250.000 kr. i alt 562.500 kr.

Det bemærkes, at moms pålagt vederlag fra G1 mv. er udtaget af påstandene, således at påstandene for 2008 og 2009 kun vedrører konsulentvederlag udbetalt af G2.

I sagen 1852/2017, der er anlagt den 8. marts 2017, har sagsøger nedlagt følgende

Påstand:

Sagsøgte tilpligtes til at anerkende, at der skal ske skattemæssig omgørelse, skatteforvaltningslovens § 29, for så vidt angår konsulenthonorarer på henholdsvis 5.625.000 kr. og 2.812.500 kr. udbetalt fra G2 til H1 for indkomstårene 2008 og 2009.

Skatteministeriet har i alle sagerne nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Landsskatteretten afsagde den 22. januar 2014 kendelse i sagerne 1988/2014 og 2136/2014 og i sagen 1852/2017 afsagde Landsskatteretten kendelse den december 2016.

Kendelsen af 22. januar 2014 i sagen 1988/2014 er sålydende:

"...

Sagens emne:

Klagen vedrører, hvem der er rette indkomstmodtager til konsulenthonorarer.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Indkomståret 2008

SKAT har anset klageren for rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer indtægtsført i H1 med: 5.625.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2009

SKAT har anset klageren for rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer indtægtsført i H1 med: 2.812.500 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler om sagen (forhandling). Klagerens repræsentant har ligeledes på et retsmøde haft lejlighed til at udtale sig over for Landsskatterettens medlemmer.

Sagens oplysninger

H1 er ejet af klageren. Selskabets formål er at drive handel og industri, herunder import og eksport, samt konsulentvirksomhed. I indkomstårene 2008 - 2009 var klageren formand for selskabet, mens hans ene søn var direktør. Selskabet har oplyst over for Landsskatteretten, at både selskabets formand og direktør deltog i konsulentarbejdet i selskabet, og at der blev udført konsulentarbejde for en række danske selskaber og en enkelt forening.

I indkomstårene 2008 og 2009 var klageren tillige bestyrelsesformand og aktionær med en aktiepost på under 5 % i G2 Dette selskab er børsnoteret og har som formål at drive professionel idræt (primært fodbold og dermed forbundet virksomhed), herunder handel, service og investering, der naturligt kan foretages i forening med professionel idræt. Derudover er selskabets formål at tilbyde ydelser inden for oplevelsesindustrien, herunder arrangementer af koncerter og kongresser, korttidsferier mv. samt drift og investering i relation til oplevelsesindustrien i øvrigt og heraf afledet virksomhed. Endelig er selskabets formål kombinationer af ovennævnte, herunder drift af fitnesscentre og andre kombinationer af sports- og fritidsaktiviteter.

Det fremgår af udateret samarbejdsaftale fra 2006 mellem H1 og G2 om levering af konsulentydelser vedrørende køb og salg af virksomheder eller investering heri, køb og salg af fast ejendom samt om eller tilbygning heraf, spillerhandler samt kapitalfremskaffelse, at der for hver enkeltstående aftale skal træffes nærmere bestemmelse om vilkårene for udførelsen heraf, herunder opgavens karakter, konsulentselskabets vederlag og faktureringsbetingelserne, og at alle udgifterne forbundet med opgaverne afholdes af G2.

Der blev den 26. maj 2008 indgået en fornyet samarbejdsaftale mellem H1 og G2, som trådte i kraft den 1. januar 2008, hvoraf fremgår, at konsulentselskabet modtog et fast honorar på 4.500.000 kr. ekskl. moms for levering af konsulentydelser inden for køb og salg af virksomheder eller investering heri, køb og salg af fast ejendom samt om eller tilbygning heraf, investering i projekter i udlandet, spillerhandler samt kapitalfremskaffelse.

Aftalen var betinget af, at klageren er formand for G2.

Samarbejdsaftalen har følgende indhold:

"SAMARBEJDSAFTALE MELLEM BESTYRELSEN FOR G2 OG H1

Der er dags dato indgået følgende samarbejdsaftale mellem

(1) Bestyrelsen for G2, CVR-nummer ...11 Y1-adresse, (i det følgende kaldet “Bestyrelsen")

og (2) H1, CVR-nummer ...12, Y2-adresse, (i det følgende kaldet Konsulentselskabet")

(Bestyrelsen og Konsulentselskabet i det følgende samlet kaldet “Parterne" og hver især en “Part" eller “Parten")

Vedrørende Konsulentselskabets udførelse af visse opgaver for Bestyrelsen relateret til G2 (CVR-nummer ...11) eller hermed koncernforbundne selskaber (herefter kaldet “G2") på følgende vilkår:

1. AFTALENS BAGGRUND OG GENSTAND

1.1 Baggrunden for nærværende aftale er, at bestyrelsesformanden for G2, A, gennem sin deltagelse i Konsulentselskabet som et led i Parternes hidtidige samarbejdsforhold på ad hoc basis har forestået udførelsen af enkeltstående opgaver for Bestyrelsen vedrørende G2, som ikke kan henføres til selskabets daglige ledelse eller drift

1.2 Denne aftale angiver således-under behørig iagttagelse af forbudet i aktieselskabslovens § 51, stk. 3 mod arbejdende bestyrelsesformænd i børsnoterede selskaber - de overordnede rammer for Konsulentselskabets udførelse af sådanne enkeltstående opgaver for Bestyrelsen.

2. ARBEJDSOPGAVER

2.1 Konsulentselskabet skal efter forudgående skriftlig anmodning fra Bestyrelsen påtage sig at udføre enkeltstående opgaver for denne, som Ikke kan henføres til den daglige ledelse eller drift

2.2 Som sådanne enkeltstående opgaver kan eksempelvis nævnes

(i) køb og salg af virksomheder eller investering heri,

(ii) køb og salg af fast ejendom samt om eller tilbygning heraf

(iii) investering i projekter i udlandet

(iv) spillerhandler eller

(v) kapitalfremskaffelse.

 2.3 På tidspunktet for indgåelsen af nærværende samarbejdsaftale er der allerede truffet aftale om, at Konsulentselskabet skal udføre assistance i relation til de i bilag 1 anførte opgaver

2.4 Konsulentselskabet og dennes konsulent A er forpligtet til at stå til rådighed også på tidspunkter, hvor der ikke er konkrete opgaver, således at. Konsulentselskabet til hver en tid straks skal påtage sig de opgaver, som Bestyrelsen måtte beslutte skal løses af Konsulentselskabet. Det i punkt 4 anførte honorar afspejler denne rådighed for

3. PROCEDUREN FOR BESTYRELSENS ANMODNING

3.1 Bestyrelsen skal, forinden Konsulentselskabet anmodes om at udføre en konkret opgave, træffe beslutning om opgavens udførelse på et bestyrelsesrnøde.

3.2 Beslutningen træffes efter reglerne i den for Bestyrelsen til enhver tid gældende forretningsorden og skal behørigt tilføres bestyrelsesprotokollen

3.2 Parterne skal for hver enkeltstående opgave træffe nærmere aftale om vilkårene for udførelsen heraf, hvilken aftale skal foreligge i underskrevet stand senest på tidspunktet for opgavens igangsættelse.

3.4 Konsulentselskabet skal løbende holde Bestyrelsen orienteret om de enkelte opgavers status og udvikling.

4. HONORAR

4.1 Det er aftalt, at Konsulentselskabet modtager et fast årligt vederlag for varetagelsen af de i punkt 2 anførte arbejdsopgaver p 4.500.000,00 ekskl. moms, uanset det med opgaverne forbundne tidsforbrug eller antallet af opgaver.

4.2 Det i punkt 4.1 anførte honorar kan af Konsulentselskabet faktureres kvartalsvis bagud hver den 31/3, 30/6, 30/9, og 31/12.12 med 1.125.000 kr. pr. kvartal ekskl. moms.

5. OMKOSTNINGER FORBUNDET MED OPGAVERNES UDFØRELSE

5.1 Det er mellem Parterne aftalt, at eventuelle dokumenterede udgifter forbundet med Konsulentselskabets udførelse af de enkeltstående opgaver afholdes af G2

6. FORHOLDET TIL ANDRE AFTALER MELLEM PARTERNE

6.1 Nærværende samarbejdsaftale træder i kraft den 1. januar 2008 og erstatter den mellem Parterne tidligere indgåede aftale om Konsulentselskabets udførelse af enkeltstående opgaver for Bestyrelsen

7. OPSIGELSE

7.1 Nærværende samarbejdsaftale er indgået for en 3-kig uopsigelig periode. Aftalen er dog betinget af, at A er bestyrelsesformand i G2. Genvælges A ikke som bestyrelsesformand, bortfalder nærværende aftale straks og uden varsel for Parternes fremadrettede forpligtelser

7.2 Nærværende samarbejdsaftale kan herefter af begge Parter opsiges med 12 måneders varsel til udgangen af en måned.

Nærværende samarbejdsaftale er udarbejdet i to originale eksemplarer, ét til hver af Parterne.

Y5-by, den 26. maj 2008."

H1 har i indkomstårene 2006 - 2011 selvangivet følgende lønudgifter:

År	Klageren	Klagerens søn
2006	250.000 kr.	0
2007	500.000 kr.	269.674 kr.
2008	0	1.000.240 kr.
2009	0	729.680 kr.
2010	0	386.030 kr.
2011	0	0

Klageren har i indkomstårene 2008 og 2009 selvangivet sin indkomst på henholdsvis 4.500.000 kr. og 3.375.000 kr. fra sit virke som bestyrelsesformand i G2 som løn.

H1 har faktureret og indtægtsført honorarer fra G2 med i alt 5.625.000 kr. inkl. moms i indkomståret 2008 og 2.812.500 kr. inkl. moms i indkomståret 2009.

SKAT har ved agterskrivelse af 23. april 2012 foreslået klagerens indkomst forhøjet med 5.625.000 kr. for indkomståret 2008 og 2.937.500 kr. for indkomståret 2009, idet han er anset for rette indkomstmodtager af honorarerne fra G2.

På møde den 30. august 2012 modtog klagerens repræsentant SKATs nye udkast til afgørelse, hvilket udkast indeholdt SKATs kommentarer til repræsentantens indsigelse af 31. maj 2012.

SKATs afgørelse

Klageren skal personligt beskattes af alle de af H1 til G2 udfakturerede honorarer, ligesom honorarerne skal tillægges moms.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at der skatteretligt er hjemmel til statuere indkomstforvridning, jf. ligningslovens § 2, jf. ligningslovens § 16A. Der er ingen konkret skattemæssig interessemodsætning mellem klageren og G2, idet selskabet er fuldstændig ens stillet skatte- og momsmæssigt, uanset om der er udbetalt honorarer eller løn; at den teoretiske mulighed, som G2 i henhold til formandsaftalens pkt. 2.1.3 havde for efterfølgende at reducere formandshonoraret, er bevaret i samarbejdsaftalens pkt. 7.1.3, hvoraf fremgår, at "genvælges A ikke som bestyrelsesformand, bortfalder nærværende aftale straks og uden varsel for G2’s fremadrettede forpligtelser"; at opsigelse af formandsaftalen således vil medføre en 100 % reduktion af det aftalte honorar til konsulentselskabet; at mens klageren personligt kan udskyde væsentlige skattebetalinger ved, at hans løn bliver konverteret til selskabsindkomst, kan G2 søge at sikre sig mod anklager om overtrædelse af forbuddet mod arbejdende bestyrelsesformænd; at klageren må antages at have haft indflydelse på udformningen af samarbejdsaftalen, jf. ligningslovens § 16, stk. 9, analogt, således var klageren på tidspunktet for udformningen af samarbejdsaftalen formand for den bestyrelse, som konsulentselskabet skulle entrere med; at der ikke er fremlagt dokumentation for, at klageren ikke deltog i beslutningsprocesserne i de bestyrelsesmøder, hvor samarbejdsaftalen blev formuleret og besluttet; at der intet er i de i Ligningsvejledningen 2008 og 2009, afsnit S,C.1.1.1, citerede afgørelser, som kan støtte klagerens opfattelse af, at beskatning af udfaktureret moms hos rette indkomstmodtager er begrundet med, at rette indkomstmodtager har modtaget de fulde udfakturerede beløb; at der ingen dokumentation er for, at dine arbejdsopgaver reelt ændrede sig i og med indgåelsen af samarbejdsaftalen, men det fremgår derimod af klart af bilag 1 til samarbejdsaftalen, at der er tale om fortsættelse af betydelige, allerede igangsatte opgaver og projekter; at der ingen dokumentation er for, at klagerens søn har præsteret ydelser i relation til samarbejdsaftalen; at der ingen dokumentation er for, at H1 i forbindelse med udførelsen af konsulentopgaver for G2 har afholdt væsentlige udgifter, som ikke er refunderet af G2; at den konsulentydelse, som H1 har faktureret til G2, ikke er erhvervsmæssig virksomhed og derfor ikke kan ydes i selskabsform; at der ikke er udbetalt honorar til H1 i henhold til medgået tid, men derimod ud fra et fastsat honorar; at G2 har dækket alle med udførelsen af konsulentarbejdet forbundne omkostninger; og at G2 har haft det fulde erstatningsansvar for det udførte arbejde.

Der er tale om personligt arbejde uden økonomisk risiko, hvilket er begrundet med; at det er bestyrelsen for G2, som suverænt bestemmer, hvilke konsulentarbejder, som konsulentselskabet og dermed klageren skal udføre; at bestyrelsen i G2 har ledelsesbeføjelser i forbindelse med udførelsen af konsulentarbejdet; at der ikke udbetales honorar i henhold til medgået tid, men derimod et på forhånd fastsat honorar; at G2 har dækket alle de med udførelsen af konsulentarbejdet forbundne omkostninger; at G2 har haft det fulde erstatningsansvar for det udførte konsulentarbejde; at klageren derfor ikke som konsulent har arbejdet for egen regning og risiko, hvorfor der ikke var tale om erhvervsindkomst; og at klageren ikke var ansat i H1, hvorfor selskabet ikke kunne disponere over hans arbejdskraft.

SKATs udtalelse

Afgørelsen er indstillet stadfæstet.

Formalitet

På møde den 30. august 2012 modtog klagerens repræsentant SKATs udkast til afgørelse, hvilket udkast indeholdt SKATs kommentarer til repræsentantens indsigelse af 31. maj 2012. Uanset at det omhandlede dokument er benævnt "Udkast til afgørelse", er der reelt tale om en anden agterskrivelse/forslag til afgørelse. Det forhold, at denne agterskrivelse/ forslag til afgørelse ikke er sendt med posten til hverken repræsentanten eller klageren, er uden relevans, idet repræsentanten ubestridt har modtaget agterskrivelsen/forslag til afgørelse, hvilken agterskrivelse/forslag til afgørelse han i to e-mails af 13. september 2012 har kommenteret.

Der er ikke væsentlige ændringer i indhold og argumentation mellem agterskrivelsen/forslag til afgørelse og SKATs afgørelse. Det eneste nye i afgørelsen er den skematiske sammenligning af indholdet i den nye og de tidligere samarbejds- og formandsaftaler (afgørelsens side 2 - 4). Men da SKAT først med repræsentantens første e-mail af 13. september 2012 fik kendskab til formandsaftalen af 30. september 2005, har SKAT i sagens natur først fra denne dato kunnet foretage sammenligninger af de to aftaler. Og da indholdet af aftalerne er både klagerens og hans repræsentant bekendt, kan de forskelle og ligheder, som sammenligningen viser, næppe kvalificeres som nogen nyhed.

Der er bl.a. henvist til TfS 2001.422 (SKM2001.498.HR).

Realitet

Klageren er rette indkomstmodtager til de i henhold til Samarbejdsaftalen mellem G2 og H1 udbetalte honorarer.

Der herved bl.a. lagt vægt på, at samarbejdsaftalen mellem G2 og H1 er formuleret således, at det klart fremgår, at det er klageren personligt, der skal udføre det arbejde, som aftalen indebærer; at klageren rent faktisk har udført det pågældende arbejde; at der er honoreret med et på forhånd aftalt fast beløb uden hensyn til medgået tid; at G2 i henhold til aftalen har ledelsesbeføjelser; at der intet i aftalen er anført om erstatningsansvar, hvorfor det må være G2, som bærer ansvaret for det i henhold til aftalen udførte arbejde; at G2 har dækket alle de med konsulentarbejdets udførelse forbundne og dokumenterede omkostninger; at derfor ikke er tale om, at klageren som konsulent har arbejdet for egen regning og risiko, hvorfor der ikke er tale om virksomhedsindkomst; og at klageren på aftaletidspunktet og i hele aftaleperioden ikke var ansat hos H1, hvorfor selskabet ikke har kunnet disponere over hans arbejdskraft.

Klageren skal tillige betale moms af honorarerne.

Der er herved bl.a. lagt vægt på, at repræsentantens tolkning af bl.a. TfS 1996,449H, TfS 1997, 473H, SKM2002.154.HR, SKM2002.273.HR, SKM2005.466.HR, SKM2004.142.ØLR, SKM2013.344.ØLR, SKM2011.716.BR, SKM2006.64.LSR, SKM2009.277.LSR ikke er i overensstemmelse med SKATs.

Klagerens påstand og argumenter

Principalt er der nedlagt påstand om, at klagerens indkomst for indkomstårene 2008 og 2009 nedsættes med henholdsvis 5.625.000 kr. og 2.812.500 kr., og subsidiært er der nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig. Mere subsidiært er nedlagt påstand om, at forhøjelsen af klagerens indkomst ikke kan inkludere momsbeløbet på 1,71 mio. kr.

Til støtte for den principale påstand er gjort gældende, at der skatteretligt er hjemmel til at statuere indkomstforvridning, jf. ligningslovens § 2, jf. ligningslovens § 16A. Klageren har ikke på nogen måde bestemmende indflydelse over G2, som er et børsnoteret selskab, der som følge heraf er underlagt en relativ intensiv revision og overvågning. H1 har gennem en årrække drevet virksomhed med bl.a. konsulentarbejde, herunder bestyrelsesarbejde, investering i fast ejendom, investering i aktier mv. og porteføljepleje. Både klageren og hans søn har deltaget i både det opsøgende arbejde og det udførende arbejde i selskabet. Selskabet har udført konsulentarbejde for en lang række danske selskaber og foreninger, hvorfor selskabets virksomhed ikke på nogen måde er sammenligneligt med den praksis, der foreligger vedrørende rette indkomstmodtager, jf. bl.a. TfS 1998, 485. Aftalen var betinget af klagerens fortsatte ansættelse i G2, da det var ved aftales indgåelse var nødvendigt med et såkaldt clean cut. Klageren fortsatte med at arbejde for det omhandlede selskab efter kontraktens udløb.

Det fremgår af formandsaftalens §§ 2.1.3 og 2.1.4, at det udbetalte honorar er et formandshonorar, der skal godkendes af generalforsamlingen i G2. Konsulentaftalen skal derimod regulere det arbejde, som falder uden for hvervet som bestyrelsesformand og dermed uden for rammerne for aflønningen af formandsposten. Der er ingen instruktionsbeføjelse fra bestyrelsen over for konsulentselskabet eller dets konsulenter, og derfor kan aftalen ikke - som påstået af SKAT sidestilles med en ansættelsesaftale.

Af SKATs egne opslagsværker fremgår, at der ikke er noget til hinder for, at et konsulenthonorar er erhvervet af konsulentselskabet, jf. bl.a. SKM2005.466.HR, SKM2008.660.BR, SKM2002.108.LR og SKM2003.511.LR samt TSS-cirkulære 1998-27.

Klageren havde desuden ikke nogen særlig skattemæssig interesse i den omhandlede konstruktion med betaling af vederlag til H1, da der både skulle betales selskabs- og udbytteskat af indkomsten, hvis den skulle tilgå klageren. Konstruktionen blev valgt bl.a. på grundlag af de selskabsretlige krav om, at bestyrelsesformanden ikke må være arbejdende, jf. den dagældende bestemmelse i aktieselskabslovens § 51, stk. 3. Erhvervsstyrelsen (daværende Erhvervs- og Selskabsstyrelse) har på intet tidspunkt påstået, at den anvendte metode med betaling af konsulenthonorarer var i strid med de dagældende selskabsretlige regler, ligesom det omhandlede selskab i øvrigt har varetaget en række betalte konsulentopgaver for andre selskaber end G2. Revisor har ej heller på noget tidspunkt i årsrapporterne for G2 i de relevante indkomstår taget forbehold for de omhandlede skattemæssige forhold.

Det har desuden den absolutte undtagelses karakter, at en civilretlig gyldig aftale underkendes eller omkvalificeres skatteretligt. De to relevante aftaler har desuden haft realitet.

Der er en fast, bindende praksis, i henhold til hvilken klageren skal have medhold, jf. SKM2005.466.HR.

Den talmæssige opgørelse er ikke bestridt.

Til støtte for den subsidiære påstand er det gjort gældende, at afgørelsen ikke er begrundet tilstrækkeligt, og at der er tilsidesat en proportionalitetsgrundsætning. SKAT har bl.a. ikke har overholdt formalia vedrørende fremsendelse af afgørelsen for indkomståret 2008, idet den oprindelige sagsfremstilling er ændret radikalt inden fremsendelsen af endelig agterskrivelse, hvorfor forhøjelsen er ugyldig og skal annulleres. (Rets- ) praksis, herunder SKM2012.652.BR, må understøtte denne opfattelse. Desuden er SKATs sagsbehandlere inhabile.

Til støtte for den mest subsidiære påstand er gjort gældende, at der med rette kan korrigeres for bruttobetalingen, jf. SKM2004.142.ØLR, SKM2007.259.ØLR, SKM2009.230.BR, SKM2006.64.LSR og SKM2009.277.LSR.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

SKAT har ikke undladt at foretage tilstrækkelig høring af klageren vedrørende faktiske og retlige oplysninger, bl.a. fordi de yderligere faktiske oplysninger i SKATs afgørelse hidrører fra klageren, jf. forvaltningslovens § 19, stk. 1, (lovbekendtgørelse nr. 1365 af 7. december 2007 med senere ændringer), og skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, 1. pkt. (lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011 med senere ændringer).

SKAT har fremsendt forslag til ændring af klagerens skatteansættelse ved brev af 23. april 2012, hvilket er inden for den ordinære ligningsfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. At der ved nyt forslag til afgørelse udleveret den 30. august 2012 er tilføjet yderligere faktum og kommentarer til klagerens indsigelser ændrer ikke på, at ændringen var varslet den 23. april 2012, jf. Højesterets dom af 1. maj 2001, offentliggjort i TfS 2001.422 (SKM2001.498.HR).

Det bemærkes herudover, at den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, gælder i nærværende tilfælde, således at varslingen under alle omstændigheder ville være rettidig, jf. Højesterets dom af 23. marts 2012, offentliggjort i SKM2012.221.HR.

Det forhold, at SKAT ikke sendte SKATs udkast til klagerens repræsentant, men ubestridt personligt overleverede dette udkast til klagerens repræsentant, udgør ikke en sagsbehandlingsfejl, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, 1. pkt.

SKAT har ikke henvist til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, hvilket er en begrundelsesmangel. Kravet om en afgørelses begrundelse, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1, er en garantiforskrift, hvis tilsidesættelse normalt medfører afgørelsens annullation, medmindre manglerne har været konkret uvæsentlige, jf. Højesterets dom af 20. august 2008, offentliggjort i U.2008.2538H (SKM2008.702.HR).

Den omhandlede fejl vedrørende angivelse af lovbestemmelser har imidlertid ikke medført, at klagerens repræsentant ikke har kunnet påklage afgørelsen og vurdere den deri anførte begrundelse, hvorfor manglen anses for konkret uvæsentlig.

Sagen realitet behandles derfor.

Indkomst, som er opgjort efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a (lov nr. 149 af 10. april 1922 med senere ændringer), skal henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten.

Indkomst, der fremtræder som selskabsindkomst, og som er indtægtsført i selskabet, må som udgangspunkt også i skattemæssig henseende anerkendes som selskabets indkomst, medmindre indkomsterhvervelsen er så nært tilknyttet en bestemt fysisk person, at man må anse indkomsten for erhvervet af personen.

Henset til ovennævnte højesteretsdom, jf. SKM2012.221.HR, anses regulering af rette indkomstmodtager for omfattet af ligningslovens § 2.

Uanset, at den dagældende bestemmelse i aktieselskabslovens § 51, stk. 3, vedrørende arbejdende bestyrelsesformænd ud fra de foreliggende vurderinger fra Erhvervsstyrelsen, under hvilken en juridisk vurdering heraf i henhold til et materielt og organisatorisk specialitetsprincip henhører, ikke er tilsidesat af klageren ved og i hans virke i H1, er de omhandlede indtægter fra G2 lønindkomst for klageren, som derfor er rette indkomstmodtager af de omhandlede indtægter, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, jf. personskattelovens § 3, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 959 af 19. september 2006 med senere ændringer).

Klageren er skattepligtig af hele det udbetalte beløb inkl. moms, jf. Østre Landsrets dom af 22. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.142.ØLR, og Landskatterettens afgørelse af 26. februar 2009, offentliggjort i SKM2009.277.LSR, da de omhandlede beløb er tilgået ham, jf. skatteforvaltningslovens § 4, stk. 1, litra a.

Der er ved afgørelsen bl.a. lagt vægt på, at klageren i hele den omhandlede periode var ansat i G2 som bestyrelsesformand, og at samarbejdsaftalen var betinget af hans fortsatte ansættelse som bestyrelsesformand, at H1 modtog et fast honorar for konsulentydelserne, og at G2 afholdt alle udgifter forbundet med konsulentarbejdet.

Der er desuden henset til, at klageren ikke i de pågældende indkomstår har modtaget løn fra H1, at G2 har ledelsesbeføjelser i forhold til konsulentopgaverne, samt at det i samarbejdsaftalen er forudsat, at opgaverne udføres af klageren, hvilket også i hovedsagen anses for sket.

Bl.a. Højesterets dom af 11. november 2005, offentliggjort i SKM2005.466.HR, Ligningsvejledningen 2008 og 2009, afsnit S,C.1.1.1, samt cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. B.3.1.1, som klageren kan støtte ret på, kan ikke føre til andet resultat.

SKATs afgørelse stadfæstes herefter.

..."

Kendelsen af 22. januar 2014 i sagen 2136/2014 er sålydende:

"...

Sagens emne:

Klagen vedrører, hvorvidt selskabet eller selskabets ejer og bestyrelsesformand er rette indkomstmodtager til konsulenthonorarer.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2008

SKAT har ansat selskabets indkomst til 8.432.914 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2009

SKAT har ansat selskabets indkomst til 2.395.222 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler om sagen (forhandling). Klagerens repræsentant har ligeledes haft lejlighed til at udtale sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Selskabet er ejet af A. Selskabets formål er at drive handel og industri, herunder import og eksport, samt konsulentvirksomhed. I indkomstårene 2008 - 2009 var selskabets ejer formand for selskabet, mens hans ene søn var direktør. Selskabet har oplyst over for Landsskatteretten, at både selskabets formand og direktør deltog i konsulentarbejdet i selskabet, og at der blev udført konsulentarbejde for en række danske selskaber og en enkelt forening.

I indkomstårene 2008 og 2009 var selskabets ejer tillige bestyrelsesformand og aktionær med en aktiepost på under 5 % i G2. Dette selskab er børsnoteret og har som formål at drive professionel idræt (primært fodbold og dermed forbundet virksomhed), herunder handel, service og investering, der naturligt kan foretages i forening med professionel idræt. Derudover er selskabets formål at tilbyde ydelser inden for oplevelsesindustrien, herunder arrangementer af koncerter og kongresser, korttidsferier mv. samt drift og investering i relation til oplevelsesindustrien i øvrigt og heraf afledet virksomhed. Endelig er selskabets formål kombinationer af ovennævnte, herunder drift af fitnesscentre og andre kombinationer af sports- og fritidsaktiviteter.

Det fremgår af udateret samarbejdsaftale fra 2006 mellem selskabet og G2 om levering af konsulentydelser vedrørende køb og salg af virksomheder eller investering heri, køb og salg af fast ejendom samt om eller tilbygning heraf, spillerhandler samt kapitalfremskaffelse, at der for hver enkeltstående aftale skal træffes nærmere bestemmelse om vilkårene for udførelsen heraf, herunder opgavens karakter, konsulentselskabets vederlag og faktureringsbetingelserne, og at alle udgifterne forbundet med opgaverne afholdes af G2.

Der blev den 26. maj 2008 indgået en fornyet samarbejdsaftale mellem selskabet og G2, som trådte i kraft den 1. januar 2008, hvoraf fremgår, at konsulentselskabet modtog et fast honorar på 4500.000 kr. ekskl. moms for levering af konsulentydelser inden for køb og salg af virksomheder eller investering heri, køb og salg af fast ejendom samt om eller tilbygning heraf, investering i projekter i udlandet, spillerhandler samt kapitalfremskaffelse. Aftalen var betinget af, at selskabets formand er formand for G2. Samarbejdsaftalen har følgende ordlyd:

"SAMARBEJDSAFTALE MELLEM BESTYRELSEN FOR G2 OG H1

Der er dags dato indgået følgende samarbejdsaftale mellem

(1) Bestyrelsen for G2, CVR-nummer ...11 Y1-adresse, (i det følgende kaldet “Bestyrelsen")

og

(2) H1, CVR-nummer ...12, Y2-adresse, (i det følgende kaldet Konsulentselskabet")

(Bestyrelsen og Konsulentselskabet i det følgende samlet kaldet “Parterne" og hver især en “Part" eller “Parten")

Vedrørende Konsulentselskabets udførelse af visse opgaver for Bestyrelsen relateret til G2 (CVR-nummer ...11) eller hermed koncernforbundne selskaber på følgende vilkår:

1. AFTALENS BAGGRUND OG GENSTAND

1.1 Baggrunden for nærværende aftale er, at bestyrelsesformanden for G2, A, gennem sin deltagelse i Konsulentselskabet som et led i Parternes hidtidige samarbejdsforhold på ad hoc basis har forestået udførelsen af enkeltstående opgaver for Bestyrelsen vedrørende G2, som ikke kan henføres til selskabets daglige ledelse eller drift

1.2 Denne aftale angiver således under behørig iagttagelse af forbundet i aktieselskabslovens § 51, stk. 3 mod arbejdende bestyrelsesformænd i børsnoterede selskaber - de overordnede rammer for Konsulentselskabets udførelse af sådanne enkeltstående opgaver for Bestyrelsen

2. ARBEJDSOPGAVER

2.1 Konsulentselskabet skal efter forudgående skriftlig anmodning fra Bestyrelsen påtage sig at udføre enkeltstående opgaver for denne, som Ikke kan henføres til den daglige ledelse eller drift

2.2 Som sådanne enkeltstående opgaver kan eksempelvis nævnes

(i) køb og salg af virksomheder eller investering heri,

(ii) køb og salg af fast ejendom samt om eller tilbygning heraf

(iii) investering i projekter i udlandet

(iv) spillerhandler eller

(v) kapitalfremskaffelse 

2.3 På tidspunktet for indgåelsen af nærværende samarbejdsaftale er der allerede truffet aftale om, at Konsulentselskabet skal udføre assistance i relation til de i bilag 1anførte

2.4 Konsulentselskabet og dennes konsulent A er forpligtet til at stå til rådighed også på tidspunkter, hvor der ikke er konkrete opgaver, således at. Konsulentselskabet til hver en tid straks skal påtage sig de opgaver, som Bestyrelsen måtte beslutte skal løses af Konsulentselskabet. Det i punkt 4 anførte honorar afspejler denne rådighed for Bestyrelsen

3. PROCEDUREN FOR BESTYRELSENS ANMODNING

3.1 Bestyrelsen skal, forinden Konsulentselskabet anmodes om at udføre en konkret opgave, træffe beslutning om opgavens udførelse på et bestyrrelsesrnøde.

3.2 Beslutningen træffes efter reglerne i den for Bestyrelsen til enhver tid gældende forretningsorden og skal behørigt tilføres bestyrelsesprotokollen

3.2 Parterne skal for hver enkeltstående opgave træffe nærmere aftale om vilkårene for udførelsen heraf, hvilken aftale skal foreligge i underskrevet stand senest på tidspunktet for opgavens igangsættelse.

3.4 Konsulentselskabet skal løbende holde Bestyrelsen orienteret om de enkelte opgavers status og udvikling.

4. HONORAR

4.1 Det er aftalt, at Konsulentselskabet modtager et fast årligt vederlag for varetagelsen af de i punkt 2 anførte arbejdsopgaver p 4.500.000,00 ekskl. moms, uanset det med opgaverne forbundne tidsforbrug eller antallet af opgaver.

4.2 Det i punkt 4.1 anførte honorar kan af Konsulentselskabet faktureres kvartalsvis bagud hver den 31/3, 30/6, 30/9 og 31/1212 med 1.125.000 kr. pr. kvartal ekskl. moms.

5. OMKOSTNINGER FORBUNDET MED OPGAVERNES UDFØRELSE

 5.1 Det er mellem Parterne aftalt, at eventuelle dokumenterede udgifter forbundet med Konsulentselskabets udførelse af de enkeltstående opgaver afholdes af G2

6. FORHOLDET TIL ANDRE AFTALER MELLEM PARTERNE

6.1 Nærværende samarbejdsaftale træder i kraft den 1. januar 2008 og erstatter den mellem Parterne tidligere indgåede aftale om Konsulentselskabets udførelse af enkeltstående opgaver for Bestyrelsen

7. OPSIGELSE

7.1 Nærværende samarbejdsaftale er indgået for en 3-kig uopsigeligperiode.Aftalen er dog betinget af, at A er bestyrelsesformand i G2. Genvælges A ikke som bestyrelsesformand, bortfalder nærværende aftale straks og uden varsel for Parternes fremadrettede forpligtelser.

7.2 Nærværende samarbejdsaftale kan herefter af begge Parter opsiges med 12 måneders varsel til udgangen af en måned.

Nærværende samarbejdsaftale er udarbejdet i to originale eksemplarer, ét til hver af Parterne.

Y5-by, den 26. maj 2008."

Selskabet har i indkomstårene 2006 - 2011 selvangivet følgende lønudgifter:

År	Klageren	Klagerens søn
2006	250.000 kr.	0
2007	500.000 kr.	269.674 kr.
2008	0	1.000.240 kr.
2009	0	729.680 kr.
2010	0	386.030 kr.
2011	0	0

Klageren har i indkomstårene 2008 og 2009 selvangivet sin indkomst på henholdsvis 4.500.000 kr. og 3.375.000 kr. fra sit virke som bestyrelsesformand i G2 som løn.

Klageren har i indkomstårene 2008 og 2009 selvangivet sin indkomst på henholdsvis 4.500.000 kr. og 3.375.000 kr. fra sit virke som bestyrelsesformand i G2 som løn.

H1 har faktureret og indtægtsført honorarer fra G2 med i alt 5.625.000 kr. inkl. moms i indkomståret 2008 og 2.812.500 kr. inkl. moms i indkomståret 2009.

SKAT har ved agterskrivelse af 23. april 2012 foreslået klagerens indkomst forhøjet med 5.625.000 kr. for indkomståret 2008 og 2.937.500 kr. for indkomståret 2009, idet han er anset for rette indkomstmodtager af honorarerne fra G2.

På møde den 30. august 2012 modtog klagerens repræsentant SKATs nye udkast til afgørelse, hvilket udkast indeholdt SKATs kommentarer til repræsentantens indsigelse af 31. maj 2012.

SKATs afgørelse

Selskabets ejer er anset for rette indkomstmodtager til konsulenthonorarer fra G2, jf. den sammenholdte sag med j.nr. 12-0239653.

Selskabets indkomst skal i indkomståret 2008 fratrækkes indtægter fra konsulentarbejde med 4.500.000 kr., mens selskabets indkomst skal tillægges et skattepligtigt tilskud fra ejeren på 5.625.000 kr. Selskabets indkomst skal i indkomståret 2009 fratrækkes indtægter fra konsulentarbejde med 2.250.000 kr., mens selskabets indkomst skal tillægges et skattepligtigt tilskud fra ejeren på 2.837.500 kr.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at der ingen konkret skattemæssig interessemodsætning er mellem selskabets ejer og bestyrelsesformand og G2, idet G2 er fuldstændig ens stillet skatte- og momsmæssigt, uanset om der er udbetalt honorarer eller løn; at den teoretiske mulighed, som G2 i henhold til formandsaftalens pkt. 2.1.3 havde for efterfølgende at reducere formandshonoraret, er bevaret i samarbejdsaftalens pkt. 7.1.3, hvoraf fremgår, at "genvælges A ikke som bestyrelsesformand, bortfalder nærværende aftale straks og uden varsel for G2’s fremadrettede forpligtelser"; at opsigelse af formandsaftalen således vil medføre en 100 % reduktion af det aftalte honorar til konsulentselskabet; at mens selskabets ejer og bestyrelsesformand personligt kan udskyde væsentlige skattebetalinger ved, at hans løn bliver konverteret til selskabsindkomst, kan G2 søge at sikre sig mod anklager om overtrædelse af forbuddet mod arbejdende bestyrelsesformænd; at selskabets ejer må antages at have haft indflydelse på udformningen af samarbejdsaftalen, jf. ligningslovens § 16, stk. 9, analogt, således var selskabets ejer og bestyrelsesformand på tidspunktet for udformningen af samarbejdsaftalen formand for den bestyrelse, som konsulentselskabet skulle entrere med; at der ikke er fremlagt dokumentation for, at selskabets ejer ikke deltog i beslutningsprocesserne i de bestyrelsesmøder, hvor samarbejdsaftalen blev formuleret og besluttet; at der intet er i de i Ligningsvejledningen 2008 og 2009, afsnit S,C.1.1.1, citerede afgørelser, som kan støtte selskabets ejers opfattelse af, at beskatning af udfaktureret moms hos rette indkomstmodtager er begrundet med, at rette indkomstmodtager har modtaget de fulde udfakturerede beløb; at der ingen dokumentation er for, at selskabets ejers og bestyrelsesformands arbejdsopgaver reelt ændrede sig i og med indgåelsen af samarbejdsaftalen, men det fremgår derimod af klart af bilag 1 til samarbejdsaftalen, at der er tale om fortsættelse af betydelige, allerede igangsatte opgaver og projekter; at der ingen dokumentation er for, at selskabets ejers søn har præsteret ydelser i relation til samarbejdsaftalen; at der ingen dokumentation er for, at selskabet i forbindelse med udførelsen af konsulentopgaver for G2 har afholdt væsentlige udgifter, som ikke er refunderet af G2; at den konsulentydelse, som selskabet har faktureret til G2, ikke er erhvervsmæssig virksomhed og derfor ikke kan ydes i selskabsform; at der ikke er udbetalt honorar til selskabet i henhold til medgået tid, men derimod ud fra et fastsat honorar; at G2 har dækket alle med udførelsen af konsulentarbejdet forbundne omkostninger; og at G2 har haft det fulde erstatningsansvar for det udførte arbejde.

Der er tale om personligt arbejde uden økonomisk risiko, hvilket er begrundet med; at det er bestyrelsen for G2, som suverænt bestemmer, hvilke konsulentarbejder, som konsulentselskabet og dermed selskabets ejer og bestyrelsesformand skal udføre; at bestyrelsen i G2 har ledelsesbeføjelser i forbindelse med udførelsen af konsulentarbejdet; at der ikke udbetales honorar i henhold til medgået tid, men derimod et på forhånd fastsat honorar; at G2 har dækket alle de med udførelsen af konsulentarbejdet forbundne omkostninger; at G2 har haft det fulde erstatningsansvar for det udførte konsulentarbejde; at klageren derfor ikke som konsulent har arbejdet for egen regning og risiko, hvorfor der ikke var tale om erhvervsindkomst; og at selskabets ejer ikke var ansat i H1, hvorfor selskabet ikke kunne disponere over hans arbejdskraft.

SKATs udtalelse

Afgørelsen er indstillet stadfæstet.

Formalitet

På møde den 30. august 2012 modtog klagerens repræsentant SKATs udkast til afgørelse, hvilket udkast indeholdt SKATs kommentarer til repræsentantens indsigelse af 31. maj 2012. Uanset at det omhandlede dokument er benævnt "Udkast til afgørelse", er der reelt tale om en anden agterskrivelse/forslag til afgørelse. Det forhold, at denne agterskrivelse/ forslag til afgørelse ikke er sendt med posten til hverken repræsentanten eller klageren, er uden relevans, idet repræsentanten ubestridt har modtaget agterskrivelsen/forslag til afgørelse, hvilken agterskrivelse/forslag til afgørelse han i to e-mails af 13. september 2012 har kommenteret.

Der er ikke væsentlige ændringer i indhold og argumentation mellem agterskrivelsen/forslag til afgørelse og SKATs afgørelse. Det eneste nye i afgørelsen er den skematiske sammenligning af indholdet i den nye og de tidligere samarbejds- og formandsaftaler (afgørelsens side 2 - 4). Men da SKAT først med repræsentantens første e-mail af 13. september 2012 fik kendskab til formandsaftalen af 30. september 2005, har SKAT i sagens natur først fra denne dato kunnet foretage sammenligninger af de to aftaler. Og da indholdet af aftalerne er både klagerens og hans repræsentant bekendt, kan de forskelle og ligheder, som sammenligningen viser, næppe kvalificeres som nogen nyhed.

Der er bl.a. henvist til TfS 2001.422 (SKM2001.498.HR).

Realitet

Selskabet er rette indkomstmodtager til de i henhold til Samarbejdsaftalen mellem G2 og H1 udbetalte honorarer.

Der herved bl.a. lagt vægt på, at samarbejdsaftalen mellem G2 og H1 er formuleret således, at det klart fremgår, at det er A personligt, der skal udføre det arbejde, som aftalen indebærer; at A rent faktisk har udført det pågældende arbejde; at der er honoreret med et på forhånd aftalt fast beløb uden hensyn til medgået tid; at G2 i henhold til aftalen har ledelsesbeføjelser; at der intet i aftalen er anført om erstatningsansvar, hvorfor det må være G2, som bærer ansvaret for det i henhold til aftalen udførte arbejde; at G2 har dækket alle de med konsulentarbejdets udførelse forbundne og dokumenterede omkostninger; at derfor ikke er tale om, at A som konsulent har arbejdet for egen regning og risiko, hvorfor der ikke er tale om virksomhedsindkomst; og at A på aftaletidspunktet og i hele aftaleperioden ikke var ansat hos H1, hvorfor selskabet ikke har kunnet disponere over hans arbejdskraft.

A skal tillige betale moms af honorarerne.

Der er herved bl.a. lagt vægt på, at repræsentantens tolkning af bl.a. TfS 1996,449H, TfS 1997, 473H, SKM2002.154.HR, SKM2002.273.HR, SKM2005.466.HR, SKM2004.142.ØLR, SKM2013.344.ØLR, SKM2011.716.BR, SKM2006.64.LSR, SKM2009.277.LSR ikke er i overensstemmelse med SKATs.

Selskabets påstand og argumenter

Principalt er der er nedlagt påstand om, at selskabets indkomst skal nedsættes til det selvangivne. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at selskabets indkomst skal nedsættes til et mindre beløb end henholdsvis 8.432.914 kr. og 2.395.222 kr. Mere subsidiært er der nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig og skal annulleres.

Til støtte for den principale og subsidiære påstand er gjort gældende, at selskabets ejer og bestyrelsesformand har ikke på nogen måde bestemmende indflydelse over G2, som er et børsnoteret selskab, der som følge heraf er underlagt en relativ intensiv revision og overvågning. Selskabet har gennem en årrække drevet virksomhed med bl.a. konsulentarbejde, herunder bestyrelsesarbejde, investering i fast ejendom, investering i aktier mv. og porteføljepleje. Både selskabets ejer og hans søn har deltaget i både det opsøgende arbejde og det udførende arbejde i selskabet. Selskabet har udført konsulentarbejde for en lang række danske selskaber og foreninger, hvorfor selskabets virksomhed ikke på nogen måde er sammenligneligt med den praksis, der foreligger vedrørende rette indkomstmodtager, jf. bl.a. TfS 1998, 485.

Det fremgår af formandsaftalens §§ 2.1.3 og 2.1.4, at det udbetalte honorar er et formandshonorar, der skal godkendes af generalforsamlingen i G2. Konsulentaftalen skal derimod regulere det arbejde, som falder uden for hvervet som bestyrelsesformand og dermed uden for rammerne for aflønningen af formandsposten. Der er ingen instruktionsbeføjelse fra bestyrelsen over for konsulentselskabet eller dets konsulenter, og derfor kan aftalen ikke - som påstået af SKAT sidestilles med en ansættelsesaftale.

Af SKATs egne opslagsværker fremgår, at der ikke er noget til hinder for, at et konsulenthonorar er erhvervet af konsulentselskabet, jf. bl.a. SKM2005.466.HR, SKM2008.660.BR SKM2002.108.LR og SKM2003.511.LR samt TSS-cirkulære 1998-27.

Selskabets ejer og bestyrelsesformand havde desuden ikke nogen særlig skattemæssig interesse i den omhandlede konstruktion med betaling af vederlag til H1, da der både skulle betales selskabs- og udbytteskat af indkomsten, hvis den skulle tilgå selskabets ejer og bestyrelsesformand. Konstruktionen blev valgt bl.a. på grundlag af de selskabsretlige krav om, at bestyrelsesformanden ikke må være arbejdende, jf. den dagældende bestemmelse i aktieselskabslovens § 51, stk. 3. Erhvervsstyrelsen (daværende Erhvervs- og Selskabsstyrelse) har på intet tidspunkt påstået, at den anvendte metode med betaling af konsulenthonorarer var i strid med de dagældende selskabsretlige regler, ligesom det omhandlede selskab i øvrigt har varetaget en række betalte konsulentopgaver for andre selskaber end G2 . Revisor har ej heller på noget tidspunkt i årsrapporterne for G2 i de relevante indkomstår taget forbehold for de omhandlede skattemæssige forhold.

Det har desuden den absolutte undtagelses karakter, at en civilretlig gyldig aftale underkendes eller omkvalificeres skatteretligt. De to relevante aftaler har desuden haft realitet.

Der er en fast, bindende praksis, i henhold til hvilken klageren skal have medhold, jf. SKM2005.466.HR.

Den talmæssige opgørelse er ikke bestridt.

Til støtte for den mere subsidiære påstand er gjort gældende, at SKATs afgørelse ikke er begrundet tilstrækkeligt, og at der er tilsidesat en proportionalitetsgrundsætning. SKAT bl.a. ikke har overholdt formalia vedrørende fremsendelse af afgørelsen for indkomståret 2008, idet den oprindelige sagsfremstilling er ændret radikalt inden fremsendelsen af endelig agterskrivelse, hvorfor forhøjelsen er ugyldig og skal annulleres. (Rets-) praksis, herunder SKM2012.652.BR, må understøtte denne opfattelse. Desuden er SKATs sagsbehandlere inhabile.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

SKAT har ikke undladt, at foretage tilstrækkelig høring af selskabet vedrørende faktiske og retlige oplysninger, bl.a. fordi de yderligere faktiske oplysninger i SKATs afgørelse hidrører fra selskabet, jf. forvaltningslovens § 19, stk. 1, (lovbekendtgørelse nr. 1365 af 7. december 2007 med senere ændringer), og skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, 1. pkt. (lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011 med senere ændringer).

SKAT har fremsendt forslag til ændring af selskabets skatteansættelse ved brev af 23. april 2012, hvilket er inden for den ordinære ligningsfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. At der ved nyt forslag til afgørelse udleveret den 30. august 2012 er tilføjet yderligere faktum og kommentarer til selskabets indsigelser ændrer ikke på, at ændringen var varslet den 23. april 2012, jf. Højesterets dom af 1. maj 2001, offentliggjort i TfS 2001.422 (SKM2001.498.HR).

Det bemærkes herudover, at den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, gælder i nærværende tilfælde, således at varslingen under alle omstændigheder ville være rettidig, jf. Højesterets dom af 23. marts 2012, offentliggjort i SKM2012.221.HR.

Det forhold, at SKAT ikke sendte SKATs udkast til selskabets repræsentant, men ubestridt personligt overleverede dette udkast til selskabets repræsentant, udgør ikke en sagsbehandlingsfejl, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, 1. pkt.

SKAT har ikke henvist til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, hvilket er en begrundelsesmangel. Kravet om en afgørelses begrundelse, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1, er en garantiforskrift, hvis tilsidesættelse normalt medfører afgørelsens annullation, medmindre manglerne har været konkret uvæsentlige, jf. Højesterets dom af 20. august 2008, offentliggjort i U.2008.2538H (SKM2008.702.HR).

Den omhandlede fejl vedrørende angivelse af lovbestemmelser har imidlertid ikke medført, at selskabets repræsentant ikke har kunnet påklage afgørelsen og vurdere den deri anførte begrundelse, hvorfor manglen anses for konkret uvæsentlig.

Sagen realitet behandles derfor.

Indkomst, som er opgjort efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a (lov nr. 149 af 10. april 1922 med senere ændringer), skal henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten.

Indkomst, der fremtræder som selskabsindkomst, og som er indtægtsført i selskabet, må som udgangspunkt også i skattemæssig henseende anerkendes som selskabets indkomst, medmindre indkomsterhvervelsen er så nært tilknyttet en bestemt fysisk person, at man må anse indkomsten for erhvervet af personen.

Henset til ovennævnte højesteretsdom, SKM2012.221.HR, anses regulering af rette indkomstmodtager for omfattet af ligningslovens § 2.

Uanset, at den dagældende bestemmelse i aktieselskabslovens § 51, stk. 3, vedrørende arbejdende bestyrelsesformænd ud fra de foreliggende vurderinger fra Erhvervsstyrelsen, under hvilken en juridisk vurdering heraf i henhold til et materielt og organisatorisk specialitetsprincip henhører, ikke er tilsidesat af A ved og i hans virke i selskabet, er de omhandlede indtægter fra G2 lønindkomst for A, som derfor er rette indkomstmodtager af de omhandlede indtægter, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, jf. personskattelovens § 3, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 959 af 19. september 2006 med senere ændringer).

A er skattepligtig af hele det udbetalte beløb inkl. moms, jf. Østre Landsrets dom af 22. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.142.ØLR, og Landskatterettens afgørelse af 26. februar 2009, offentliggjort i SKM2009.277.LSR, da de omhandlede beløb er tilgået ham, jf. skatteforvaltningslovens § 4, stk. 1, litra a.

Der er ved afgørelsen bl.a. lagt vægt på, at A i hele den omhandlede periode var ansat i G2 som bestyrelsesformand, og at samarbejdsaftalen var betinget af hans fortsatte ansættelse som bestyrelsesformand, at selskabet modtog et fast honorar for konsulentydelserne, og at G2 afholdt alle udgifter forbundet med konsulentarbejdet. Der er desuden henset til, at A ikke i de pågældende indkomstår har modtaget løn fra selskabet, og at G2 har ledelsesbeføjelser i forhold til konsulentopgaverne, samt at det i samarbejdsaftalen er forudsat, at opgaverne udføres af A, hvilket også i hovedsagen anses for sket.

Bl.a. Højesterets dom af 11. november 2005, offentliggjort i SKM2005.466.HR, Ligningsvejledningens 2008 og 2009, afsnit S.C.1.1.1, samt cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. B.3.1.1, som selskabet kan støtte ret på, kan ikke føre til andet resultat.

SKATs afgørelse stadfæstes herefter

..."

Kendelsen af 16. december 2016 i sagen 1852/2017 er sålydende:

"...

SKAT har ikke imødekommet en anmodning om omgørelse af modtageren af konsulenthonorar fra G2 Entertainment A/S, således at klageren anses for at have modtaget konsulenthonoraret.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Der er afholdt møde i Skatteankestyrelsen med klagerens repræsentant, der også har haft mulighed for at udtale sig over for Landsskatterettens medlemmer ved et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Ved afgørelse af 22. januar 2014 fandt Landsskatteretten, at klageren var rette indkomstmodtager af konsulenthonorar fra G2  indtægtsført i H1 i indkomstårene 2008 og 2009. Landsskatteretten anførte bl.a. følgende:

"…

Klageren er skattepligtig af hele det udbetalte beløb inkl. moms, jf. Østre Landsrets dom af 22. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.142.ØLR, og Landskatterettens afgørelse af 26. februar 2009, offentliggjort i SKM2009.277.LSR, da de omhandlede beløb er tilgået ham, jf. skatteforvaltningslovens § 4, stk. 1, litra a.

Der er ved afgørelsen bl.a. lagt vægt på, at klageren i hele den omhandlede periode var ansat i G2 som bestyrelsesformand, og at samarbejdsaftalen var betinget af hans fortsatte ansættelse som bestyrelsesformand, at H1 modtog et fast honorar for konsulentydelserne, og at G2 afholdt alle udgifter forbundet med konsulentarbejdet. Der er desuden henset til, at klageren ikke i de pågældende indkomstår har modtaget løn fra H1, at G2 har ledelsesbeføjelser i forhold til konsulentopgaverne, samt at det i samarbejdsaftalen er forudsat, at opgaverne udføres af klageren, hvilket også i hovedsagen anses for sket.

…"

Den 22. januar 2015 anmodede klagerens repræsentant om omgørelse. Af anmodningen fremgår bl.a. følgende:

"Med henvisning til vores anmodning om betalingskorrektion/omgørelse af 20. marts 2014, bilag 1, fremsendes hermed mine uddybende bemærkninger vedrørende anmodning om omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 for A og H1.

Det bemærkes, at anmodningen efter aftale har været sat i bero, jf. mail af 16. januar 2015 fra …SKAT...

…

G2 er et børsnoteret selskab, hvor A indtil 2002 var administrerende direktør. I 2002 fratrådte han som direktør og indtrådte i stedet i G2’s bestyrelse, hvor han fungerede som formand indtil 2010.

Vilkårene for A hverv som bestyrelsesformand var reguleret i en "formandsaftale" indgået mellem bestyrelsen i G2 og A. Formandsaftalen er justeret med tillæg indgået i 2006 og 2008…

H1 blev stiftet i 1987. Selskabet driver konsulentvirksomhed for en række forskellige virksomheder. Selskabet blev i de påklagede indkomstår ejet af klageren og hans to sønner i forholdet 60/ 20/20. Den ene søn, SP, er ansat som direktør og modtager løn herfor. Selskabets ledelse varetages af SP og A. De forestår begge arbejdet med de konsulentopgaver, som selskabet påtager sig. Ud over konsulentvirksomhed driver selskabet virksomhed med investering i ejendomme. I 2008 og 2009 udgjorde egenkapitalen 36 til 39 mio. kr. som resultat af mere end 25 års drift.

Selskabet har siden stiftelsen haft en række forskellige kunder. I de her omhandlede år har selskabet bl.a. oppebåret vederlag for udførte konsulentopgaver for G3, G4, G5, G1 og G6.

Konsulentselskabet har desuden i en periode udført forskellige konsulentopgaver for G2, der er et børsnoteret selskab…"

Klageren var indtil 2002 administrerende direktør i G2. I 2002 fratrådte han som direktør og indtrådte i stedet i G2’s bestyrelse, hvor han fungerede som formand indtil 2010.

Der blev indgået en aftale mellem bestyrelsen i G2 og klageren, hvori vilkårene for klagerens opgaver som bestyrelsesformand blev reguleret. Aftalen blev justeret med tillæg indgået i 2006 og 2008.

Derudover blev der indgået samarbejdsaftaler mellem G2 og H1 i 2002, 2006 og 2008. Samarbejdet ophørte medio 2009.

Konsulenthonorarerne fra G2 til H1 blev udbetalt på baggrund af en samarbejdsaftale, der blev indgået den 26. maj 2008 med ikrafttrædelse den 1. januar 2008.

Af aftalens pkt. 2.4 fremgår, at "Konsulentselskabet og dennes konsulent A er forpligtet til at stå til rådighed også på tidspunkter hvor der ikke er konkrete opgaver…"

Af pkt. 4.1 fremgår, at "Det er aftalt, at Konsulentselskabet modtager et fast årligt vederlag … på 4.500.000 kr. ekskl. moms, uanset det med opgaverne forbundne tidsforbrug eller antallet af opgaver."

Af pkt. 7.1 fremgår, at "Nærværende samarbejdsaftale er indgået for en 3-årig uopsigelig periode. Aftalen er dog betinget af, at A er bestyrelsesformand i G2. Genvælges A ikke som bestyrelsesformand, bortfalder nærværende aftale straks…"

H1 havde et bruttoresultat på 589.718 kr. i 2007, mens nettoomsætningen i 2008 var på 5.452.000 kr. og på 2.610.300 kr. i 2009.

Ved Landsskatterettens afgørelse af 22. januar 2014 blev klageren anset for skattepligtig af honorarer med 5.625.000 kr. i 2008 og med 2.812.500 kr. i 2009.

Klageren har fremlagt flere erklæringer fra bestyrelsesmedlemmer i G2.

Et bestyrelsesmedlem, KM, anførte følgende i sin erklæring:

På given foranledning skal jeg, som tidligere medlem af G2 honorarudvalg bekræfte, at de af selskabet indgåede managementaftaler med H1 blev udarbejdet på foranledning af selskabet og accepteret af A.

Et bestyrelsesmedlem, NP, anførte følgende i sin erklæring:

Som bestyrelsesmedlem i G2, skal jeg herved bekræfte følgende:

• Dit arbejde som bestyrelsesformand i selskabet blev udført af dig
• De konsulent opgaver som bestyrelsen pålagde dit selskab, var helt konkrete opgaver, som intet have at gøre med formandskabet, og som svarede til opgaver du normalt lavede i dit selskab

Såfremt du eller andre måtte ønske at få uddybet dette, er rette vedkommende velkommen til at kontakte undertegnede."

Følgende fremgår af erklæringen som er sendt til G7 fra R1 11. oktober 2005:

"

På given foranledning kan jeg oplyse, at der henover foråret og sommeren er ført drøftelser mellem bestyrelsesformanden, A, og den øvrige bestyrelse om A’s gældende aftaler.

Indtil 30. juni 2005 har der bestået en formandsaftale med A og en konsulentaftale, indgået med H1.

Nævnte aftaler er med virkning fra 1. juli 2005 afløst af en ny formandsaftale.

Ud over de opgave, der ifølge aktieselskabslovens bestemmelser, skal varetages af en bestyrelse og bestyrelsens formand, pålægger bestyrelsen A at deltage i nærmere definerede enkeltstående betydningsfulde handler, aktiviteter samt repræsentative, politiske og mediemæssige opgaver for G2. Der er tale om opgaver, der typisk anses for ikke at være led i den daglige drift af selskabet. Opgaverne udføres efter drøftelse og vedtagelse i bestyrelsen.

I formandsaftalen er A’s honorering fastsat.

Undertegnede har deltaget i udarbejdelsen af formandsaftalens indhold.

Selskabets advokater, LP og R2, har godkendt formandsaftalens juridiske indhold.

Vi har fået oplyst, at aftalen er underskrevet af samtlige bestyrelsesmedlemmer."

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om omgørelse.

SKAT har anført følgende begrundelse:

"

SKAT har anset honorering for konsulentarbejde faktureret af H1 til G2 for udført af dig personligt, således at du skal medregne beløbet som personlig indkomst som rette indkomstmodtager. Samtidig er H1 blevet tilskudsbeskattet af beløbene, idet pengene er tilgået selskabet fremfor dig personligt.

Din advokat har som anført ovenfor anmodet om omgørelse, således at beløbene i stedet for at være tilgået selskabet anses for tilgået dig direkte, således at tilskudsbeskatningen af H1 ophæves, idet du fortsat beskattes af honorarerne personligt som rette indkomstmodtager.

Indledningsvist skal det afklares om omgørelsesanmodningen vedrører en privatretlig disposition, og dette kan anerkendes, i det dispositionen betragtes som værende aftalen med og den følgende betaling fra G2 til H1.

Det er herefter spørgsmålet om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 er opfyldt.

Betingelse nr. 1 fordrer, at disposition ikke i overvejende grad må være båret af hensyn til at spare eller udskyde skat.

SKAT finder at denne betingelse ikke er opfyldt.

Det fremgår klart af samarbejdsaftalen mellem Bestyrelsen for G2 og H1, indgået 26. maj 2008 med ikrafttrædelse 1. januar 2008, at du er forpligtet til at stå til rådighed for G2, at der er et fast årligt vederlag uanset timeforbrug og opgaver samt at aftalen bortfalder straks du ikke længere er bestyrelsesformand for G2. Det er således utvetydigt at betalingerne i henhold til samarbejdsaftalen er betalinger for din arbejdskraft/dine ydelser, men ikke for H1’s ydelser. Aftalen er uløseligt bundet op på din person.

Det er derfor SKATs vurdering, at det faktum, at der ikke er foretaget honorering direkte til dig personligt samt at du ikke personligt har indgået aftalen med G2, medfører, at dispositionen er båret af hensynet til som minimum at udskyde skat.

Dette understøttes tillige af, at du ikke aflønnes for det udførte arbejde af H1 i de omhandlede år.

SKAT finder, at SKM2003.422.LR understøtter SKATs opfattelse, idet honorarerne også for dig ville have været personlig indkomst fremfor den mindre beskatning, der blev opnået ved at tilføre selskabet indtægten.

SKAT finder ligeledes, at SKM2012.652.BR bekræfter SKATs opfattelse af, at betingelsen ikke er opfyldt. Da det således er et krav fra G2 at du udfører konsulentarbejdet, og aftalen er bundet op på din tilknytning til G2, så må konsulenthonorarerne anses for vederlag for arbejde eller konsulentopgaver udført af dig personligt, og derved er henføringen til selskabet udelukkende sket med det formål at udskyde skat/spare skat, idet der ikke sker beskatning af beløbet som personlig indkomst for dig.

SKAT finder ikke at SKM2013.133.BR er sammenlignelig med din situation. I sagen er der tale om, at der var tvivl om retserhvervelsestidspunktet, og da dette fandtes først at være efter stiftelsen af selskabet, var henføring af indtægten til selskabet ikke sket for at spare eller udskyde skat. Det fremgår ligeledes ikke, at der var krav om, at det udførte arbejde skulle foretages af hovedanpartshaveren.

SKAT finder ikke at de indsendte erklæringer fra tidligere bestyrelsesmedlemmer kan ændre på vurderingen af formålet med aftalen. Det har ikke skattemæssig betydning for G2 om de udbetalte honorar til dig personligt eller til dit selskab, idet udgiftens størrelse og skattemæssige behandling ville være det samme.

Revisorerklæringen sendt til G7 i 2005 henviser til en formandsaftale og en konsulentaftale, som i 2005 erstattes af en ny formandsaftale med dig. Det er dermed SKATs vurdering, at revisorerklæringen ikke er anvendelig som argument for at aftalen er indgået med andre end dig eller at honorarerne ikke skulle anses for andet end personlig indkomst for dig.

De med mailen af 27. november 2015 modtagne dokumenter viser at G2 ønsker at medvirke til, at der indgås en aftale med dig som formand. Samtidig opsiges aftalerne mellem G2 og dit selskab, da de ikke er i overensstemmelse med bl.a. aktieselskabsloven. Dokumenterne relaterer sig således ikke til hvorfor aftalen er indgået med dit selskab fremfor med dig personligt. Din advokats argumenter om at aftalerne blev udformet så man sikrede sig at de aktieselskabsretlige regler er overholdt kan ikke medføre en anden stillingtagen, idet der jo netop fremgår at aftalerne som man ønsker at indgå er med dig som formand, men derimod ikke med dit selskab.

SKAT finder endvidere, at SKM2015.717.HR understøtter, at betingelse nr. 1 ikke er opfyldt, når situationen er sammenlignelig med dommen, dvs. at honorarer udbetalt for dit personlige arbejde, som du har udført for G2 er honorarer som vedrører dig, og dermed ikke dit selskab.

Sammenfattende finder SKAT ikke at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 nr. 1 er opfyldt.

Betingelse nr. 2 fordrer, at dispositionen har medført utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

SKAT er enig i at denne betingelse er opfyldt.

Betingelse nr. 3 fordrer, at forholdet har været lagt klart frem.

SKAT er enig i at denne betingelse er opfyldt, idet oplysningerne om dispositionen har været lagt klart frem for SKAT da materialet herom blev indkaldt.

Betingelse nr. 4 fordrer, de privatretlige virkninger af den ændring der ønskes af dispositionen, er enkle og overskuelige.

SKAT er enig i at denne betingelse er opfyldt.

Betingelse nr. 5 fordrer, at alle der berøres skatteretligt af en tilladelse til omgørelse, har tiltrådt anmodningen.

SKAT er enig i at denne betingelse er opfyldt, selvom man kunne argumentere for at G2 A/S skulle tiltræde anmodningen. Dog anses G2 ikke for at blive berørt skatteretligt af en omgørelse.

På dette grundlag finder SKAT ikke at anmodningen om omgørelse kan imødekommes, idet samtlige betingelser ikke er opfyldt."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at anmodningen om omgørelse skal imødekommes.

Repræsentanten har anført følgende:

"

…

Ansøgningen om omgørelse er foranlediget af Landsskatterettens kendelser af 22. januar 2014…, hvorefter A blev anset for rette indkomstmodtager af konsulenthonorar udbetalt af G2 til H1.

Landsskatterettens kendelser har medført, at A i 2008 og 2009 er anset for skattepligtig af konsulenthonorarer på henholdsvis kr. 5.625.000 og kr. 2.812.500 udbetalt af G2 til H1. Endvidere er H1 anset for skattepligtig af honorarerne som tilskud.

Landsskatteretten har opgjort det skattepligtige honorar inkl. moms, uagtet at momsen er korrekt afregnet overfor SKAT. Kendelserne medfører en beskatning på 140 %.

Det er vores opfattelse, at kendelserne er i strid med praksis, idet selskabets konsulentindkomst anses for at være lønindkomst for A uagtet A som bestyrelsesformand ikke efter de selskabsretlige regler kan være ansat i G2. G2 er et børsnoteret selskab, og derfor underlagt et særlig skærpet regelsæt.

…

G2 er et børsnoteret selskab, hvor A indtil 2002 var administrerende direktør. I 2002 fratrådte han som direktør og indtrådte i stedet i G2’s bestyrelse, hvor han fungerede som formand indtil 2009.

I 2008 bestod bestyrelsen - udover formanden af JN, IB, KM, NP, LF, PH og JH.

MD var administrerende direktør og direktionen bestod af MD, LA (vicekontorchef) og KS (vicekontorchef)…

…

H1 er stiftet i 1987 og driver konsulentvirksomhed for en række forskellige virksomheder. Selskabet var i de her omhandlede år ejet af A og hans to sønner i forholdet 60/20/20. Den ene søn, SP, var ansat som direktør i konsulentselskabet og modtog løn herfor. Selskabets ledelse blev varetaget af SP og A, og de forestod begge arbejdet med de konsulentopgaver, som selskabet påtog sig. Ud over konsulentvirksomhed drev selskabet virksomhed med investering i ejendomme.

Selskabet har siden stiftelsen haft en række forskellige kunder. I de her omhandlede år har selskabet bl.a. oppebåret vederlag for udførte konsulentopgaver for G3, G4, G5, G1 og G6. G2 var således ikke den eneste hvervgiver.

På G2’s foranledning har Konsulentselskabet i en periode udført forskellige konsulentopgaver for G2. Der vedlægges samarbejdsaftaler indgået mellem G2 og H1 i 2006 og 2008… Medio 2009 ophørte samarbejdet og konsulentfirmaet har ikke efter dette tidspunkt udført opgaver for G2.

De konsulentopgaver, som selskabet udførte for G2, drejede sig først og fremmest om udvikling af nye forretningsområder. Opgaverne lå udenfor G2’s sædvanlige drift og tillige uden for bestyrelsesformandens opgaver og arbejdsområde.

Honoraret blev i overensstemmelse med kontrakterne fra 2002 og 2006 fastsat i forbindelse med de enkelte projektopgaver. I kontrakten fra 2008 ændredes honorarbestemmelsen, således at selskabet fremover blev vederlagt med et fast honorar. Denne ændring var foranlediget af G2, der ønskede at budgettere med et fast beløb.

…

Aftalerne blev udarbejdet af G2’s revisionsselskab R1 v/statsaut. revisor NB, samt gennemgået og godkendt af G2’s advokater. Aftalerne er desuden godkendt og underskrevet af bestyrelsen i G2 samt endvidere godkendt på selskabets generalforsamling hvert år. Fra A’s side blev aftalerne gennemgået og godkendt af hans revisor, der også har sagt god for den skattemæssige behandling af aftalerne.

SKATs forhøjelser af indkomsterne for 2008 og 2009 for A og H1 skyldes, at aftalen mellem konsulentselskabet og G2 blev ændret i 2008 til fast vederlæggelse for konsulentydelserne. Skatteansættelserne vedrører derfor ikke de tidligere år, hvor honoraret blev fastsat for hver enkelt opgave.

…

I medfør af skatteforvaltningslovens § 29 kan SKAT tillade omgørelse af en privatretlig disposition, hvis følgende betingelser er opfyldt:

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. 
4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. 
5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Den nugældende bestemmelse blev indsat i skatteforvaltningsloven i forbindelse med fusionen af den statslige og kommunale skatteforvaltning i 2005. Det fremgår af lovforarbejderne, at bestemmelsen i § 29, stk. 1, er en videreførelse af § 37 C i skatteskattestyrelsesloven.

Den dagældende § 37 C blev indsat i skattestyrelsesloven i 1999 med henblik på at skabe lovhjemmel for en tidligere administrativ praksis, hvorefter det daværende Ligningsråd kunne tillade omgørelse.

Ifølge lovbemærkninger til § 37 C er formålet med omgørelse at undgå tilfælde, hvor en borger beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har uforudsete skattemæssige virkninger, der er væsentlige og uhensigtsmæssige.

Det fremgår af lovforarbejderne, at bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere administrative praksis dog således, at adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende eller skatteudskydende.

Ligningsrådet udsendte i 2000 et notat om betalingskorrektion og omgørelse, jf. TfS 2000, 740, hvor de nye regler i lovgivningen i ligningslovens § 2 og skattestyrelseslovens § 37 C gennemgås:

"Nogle af de lovfæstede betingelser svarer i øvrigt til de betingelser for omgørelse, der var gældende efter den hidtidige praksis. I det omfang det kan lægges til grund, vil Ligningsrådets hidtidige afgørelsespraksis have umiddelbar betydning i forbindelse med den nærmere udmøntning af de lovfæstede betingelser..".

Om den nye betingelse i nr. 1, om at dispositionen ikke i overvejende grad må være båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter eller afgifter udtaler Ligningsrådet følgende:

"Afgrænsningen af, om forholdet med dispositionen i overvejende grad har været skatte- eller afgiftsbesparende er særdeles vanskelig, idet en skatte- eller afgiftsudløsende disposition altid vil indeholde sådanne elementer. Udgangspunktet vil derfor være, at denne betingelse kun i de mere oplagte tilfælde skal kunne blokere for tilladelse til omgørelse, hvilket eksempelvis vil være tilfældet, hvis det primære formål med dispositionen i overvejende grad har været skatte- eller afgiftsbesparelse. Det fremgår eksempelvis af lovbemærkningerne, at det primære formål med en succession normalt ikke vil være skattebesparelse …

Derimod vil det være nærliggende at lade betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1, være til hinder for omgørelse i forbindelse med udbud af skattemotiverede pakkeløsninger, hvor investorerne alene har en passiv rolle i forhold til det pågældende projekt. Bortset fra de sidstnævnte tilfælde vil der næppe være grundlag for, at betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1, kan anvendes til at nægte omgørelse i det omfang, der er tale om rent privatretlige dispositioner mellem uafhængige parter."

For så vidt angår omgørelse i forhold til skatteansættelser vedrørende rette indkomstmodtager anføres det i meddelelsen, at:

"Da adgangen til betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4, alene finder anvendelse i forbindelse med ændringer af vilkår i en privatretligaftale der i øvrigt opretholdes, vil muligheden for fuldstændig omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C derimod have praktisk betydning også for kredsen af skattepligtige omfattet af Ligningslovens § 2. Som eksempel på en situation, hvor der ikke er tale om ændring af vilkår, men derimod fuldstændig omgørelse kan nævnes vederlag mellem parter omfattet af ligningslovens § 2, hvor vederlaget ønskes tillagt den tredje part, som skattemyndighederne har vurderet var rette indkomstmodtager."

I SKATs Juridiske Vejledning A,A.14.1.2 er det anført, at omgørelse af dispositioner i forbindelse med, hvem der er rette indkomst modtager, normalt ikke vil blive tilladt. Der henvises til en række afgørelser, hvor betingelsen ikke er anset for opfyldt, da indtægtsførelsen af vederlaget er sket i selskabet med henblik på udskydelsen af beskatningen af det pågældende vederlag.

I rette indkomstmodtagersager vil omgørelse dog kunne imødekommes såfremt betingelserne herfor er opfyldt, idet omgørelse ikke vil kunne nægtes alene med henvisning til "rette indkomstmodtager", jf. ovenfor og Kaspar Bastians bog om omgørelse kap. 3, pag. 79f.

Ifølge lovreglen og lovforarbejderne vil en skatteyder i en sag om rette indkomstmodtager således være berettiget til omgørelse, såfremt den pågældende kan godtgøre, at betingelserne i § 29 er opfyldt herunder, at dispositionen ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skat.

Det er skatteyderen, der har bevisbyrden for, at betingelserne er opfyldt, og domstolene har i en række sager vedrørende rette indkomstmodtager ikke fundet, at bevisbyrden er løftet.

Der er imidlertid også afgørelser, hvor domstolene har fundet det godtgjort, at betingelserne er opfyldt, herunder at dispositionen har været båret af forretningsmæssige hensyn.

En af disse afgørelser, SKM2009.757.VLR, drejede sig om en montør, der tidligere havde været ansat i en virksomhed, som han senere - via et af ham helejet anpartsselskab - var blevet medejer af. Virksomheden havde udbetalt honorar til anpartsselskabet i henhold til en managementaftale indgået mellem anpartsselskabet og virksomheden. Managementaftalen vedrørte almindelige ledelsesopgaver og Landsretten fandt, at montøren havde udført opgaverne som lønmodtager og anså ham for rette indkomstmodtager.

Dommen behandler spørgsmålet om, skatteyderen var berettiget til omgørelse meget indgående særlig for så vidt angår betingelsen om, at dispositionen ikke i overvejende grad må have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter og afgifter, og i dommen citeres der fra lovforarbejderne og meddelelsen fra det daværende Ligningsråd, TfS 2000, 740, jf. uddraget, der er medtaget ovenfor.

På baggrund af bevisførelsen fandt Landsretten, at hovedaktionærens beslutning om at lade indtægterne tilfalde anpartsselskabet primært var begrundet i ønsket om at foretage en opsparing i selskabet. Retten udtalte, at selv om dispositionen også havde skattemæssige konsekvenser ansås hensynet til at spare eller udskyde skat ikke at være det overvejende hensyn bag beslutningen.

Ligeledes har Landsskatteretten i en ikke-offentliggjort afgørelse, j.nr. 08-01182, givet tilladelse til omgørelse i en situation, hvor Landsskatteretten fandt det tilstrækkelig sandsynliggjort, at den konkrete disposition var foretaget for at overholde de selskabsretlige regler om aktionærlån.

Efter praksis har det også betydning, hvor oplagt det er, at indkomsten med urette er henført til et selskab, jf. SK, Omgørelse, p.83.

Dette ses af en afgørelse fra Ligningsrådet fra 2005, TfS 2005, 773 LR, der vedrørte en skatteyder, der drev konsulentvirksomhed først i personligt regi og senere i et selskab, hvor skatteyderen var hovedaktionær og eneste ansatte. I 1997 indgik selskabet en aftale med en international koncern -hvor skatteyderen i en kort periode var direktør for moderselskabet om udførelse af almindelige ledelsesrådgivning og senere også om udførelse af konsulentydelser. Skattemyndighederne henførte efterfølgende honoraret fra den internationale koncern til beskatning hos skatteyderen. For så vidt angår betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 1, gjorde skatteyderen gældende, at det i den konkrete situation var tvivlsomt, om det var skatteyderen eller selskabet, der var rette indkomstmodtager, og at det derfor burde tillægges betydning, at der var tale om et "marginalt tilfælde". Ligningsrådet gik imod Told- og Skattestyrelsens indstilling og godkendte omgørelsen efter en samlet konkret vurdering.

Endvidere henvises til SKM2013.133.BR, hvor retten fandt, at en skatteyder og dennes selskab havde krav på omgørelse. Sagen drejede sig om en skatteyder, der drev virksomhed med formidling af andele i vindmølleprojekter i selskabsregi. Et honorar fra et tysk selskab, var således indtægtsført i skatteyderens selskab. Skattemyndighederne anså skatteyderen for rette indkomstmodtager, da selskabet ikke var stiftet på det tidspunkt, hvor arbejdet blev udført. Byretten fandt imidlertid, at retserhvervelsestidspunktet var efter stiftelsen af selskabet. Retten henviste i sin begrundelse yderligere til, at skatteyderen fremadrettet udelukkende havde drevet sine vindmøllerelaterede formidlingsaktiviteter gennem selskabet, og retten fandt dermed, at henføringen af honoraret til selskabet ikke i overvejende grad var båret af hensyn til at spare eller udskyde skat, og betingelsen for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 var således opfyldt.

Anbringender

Det er vores opfattelse, at betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt i den konkrete situation.

Ad Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1:

Betingelsen er en subjektiv betingelse, hvor skatteyderens motiver på aftaletidspunktet er afgørende.

Efter bestemmelsen kan SKAT kun nægte omgørelse, hvis dispositionen primært er båret af et ønske om at udskyde eller spare skat.

Der skal derfor foretages en vurdering af hvilke motiver, der har ligget til grund for, at G2 indgik aftalen om udførelse af konsulentopgaver med konsulentselskabet og ikke i stedet ansatte A som konsulent eller lod ham udføre opgaverne som en del af sit formandshverv.

Efter omorganiseringen i 2002 var det ikke hensigten, at A skulle udføre opgaver forbundet med den daglige drift. Han var derfor fra dette tidspunkt ikke længere ansat i G2, der ansatte en ny administrerende direktør, som stod den daglige drift.

Som bestyrelsesformand varetog A alene opgaver, der var relateret til formandshvervet, jf. bilag 5.

Det bemærkes, at vederlag for bestyrelsesarbejde efter kildeskatteloven er A-indkomst, men der er ikke tale om et ansættelsesforhold. Ifølge de selskabsretlige regler er et bestyrelsesmedlem valgt af generalforsamlingen.

Efter omorganiseringen var A derfor ikke længere ansat i G2.

G2 ønskede efter omorganiseringen at gøre brug af A’s særlige viden og kompetencer inden for forskellige projekter vedrørende nye forretningsområder eller betydningsfulde handler. Der var efter G2’s opfattelse tale om opgaver, der lå udenfor de opgaver, som en bestyrelsesformand normalt varetager.

A havde på dette tidspunkt i en årrække drevet konsulent virksomhed i selskabsregi i H1 for en lang række kunder, og aftalerne om udførelse af konsulentopgaver for G2 blev derfor indgået mellem konsulentselskabet og G2.

Opgaverne blev herefter udført i selskabet, og både A og sønnen SP deltog i udførelsen.

Det bemærkes, at konsulentvirksomhed både kan udføres som personlig drevet konsulentvirksomhed eller konsulentvirksomhed drevet i selskabsform.

Der var derfor ikke tale om, at A skulle ansættes som konsulent i G2, idet der alene var tale om enkeltstående opgaver, der ikke vedrørte den daglige drift.

Desuden ville en ansættelse være uforenelig med hvervet som bestyrelsesformand. G2 er som børsnoteret selskab omfattet af et skærpet regelsæt i selskabsloven, hvorefter en bestyrelsesformand ikke må udføre arbejde for selskabet, såfremt arbejdet ikke er en del af hvervet som formand. Formanden må dog gerne udføre enkeltstående opgaver, som den pågældende bliver anmodet om at udføre af og for bestyrelsen, jf. den dagældende aktieselskabslov § 51, stk. 3.

Som bestyrelse for en børsnoteret virksomhed havde bestyrelsen fokus på, at de selskabsretlige regler var opfyldt, og det var disse regler, der var fokus på ved udformningen af aftalegrundlaget mellem konsulentselskabet og G2. Det skal særlig bemærkes, at en ansættelse af bestyrelsesformanden i G2 ikke ville være mulig efter de selskabsretlige regler.

Kontraktgrundlaget blev vurderet af G2’s rådgivere, der anså de selskabsretlige regler for opfyldt, da der var tale om enkeltstående konsulentopgaver udført for bestyrelsen.

Der er endvidere henvist til kontrakterne indgået mellem konsulentselskabet og G2 i G2’s årsrapporter for de pågældende år i overensstemmelse med "coporate governance".

Som det ses af ovenstående, var der tale om en reel omorganisering i en børsnoteret virksomhed i 2002, der på ingen måde var foranlediget af et hensyn til at spare skat.

Ændringen i kontrakten i 2008, hvor der blev fastsat et fast honorar for konsulent-selskabets konsulentydelser, blev indsat på foranledning af G2, da selskabet ønskede at budgettere med et fast beløb. Det var således af forretningsmæssige årsager, at vilkåret blev indsat i kontrakten.

Ændringen er udarbejdet af G2’s revisionsudvalg ved formand LF og godkendt af G7, der var storaktionær i G2.

Vi har overfor SKAT fremlagt erklæringer fra daværende bestyrelsesmedlemmer, der bekræfter, at aftalerne blev udarbejdet på foranledning af G2, jf. bilag 10.

Som yderligere dokumentation har vi indsendt kopi af en mailkorrespondance fra 2005 (bilag 11), hvor de daværende kontrakter blev ændret og erstattet af nye. Det fremgår af korrespondancen, at de nye kontrakter blev udfærdiget med henblik på at sikre, at de var i overensstemmelse med gældende regler, at aftalerne blev udformet af G2, og at der ikke var et interessefællesskab mellem G2 og A.

Det er min opfattelse, at ovenstående forhold sandsynliggør, at det var af forretningsmæssige grunde, at konsulentaftalerne blev indgået mellem konsulentselskabet og G2. Jeg skal i den forbindelse henvise til den ikke-offentliggjorte afgørelse fra Landsskatteretten (08-1182), hvor retten lagde vægt på, at en overførsel mellem selskaber var foretaget med henblik på overholdelse af de selskabsretlige regler.

Efter praksis har det desuden betydning for hvorvidt, der kan gives tilladelse til omgørelse, om der er tale om en kompleks vurdering af "rette indkomstmodtager", jf. Ligningsrådets afgørelse fra 2005 (omtalt ovenfor). Ligningsrådets afgørelse viser, at omgørelse skal tillades i en situation, hvor der er tale om en kompleks vurdering af rette indkomstmodtager, og hvor aftalen er indgået mellem uafhængige parter og øvrige betingelser om, at forholdet ikke er skjult mv., er opfyldte. Det afgørende i sagen var, at det ikke var åbenbart, at det var den pågældende hoved-anpartshaver, der var rette indkomstmodtager.

Tilsvarende er det i A’s situation ikke åbenbart, at han anses for rette indkomstmodtager. Der skal henses til, at aftalerne er indgået mellem uafhængige parter. G2, der er et børsnoteret selskab, har udformet alle aftaler. Kontrakterne blev indgået efter en omorganisering, hvor G2’s bestyrelse havde fokus på overholdelse af de selskabsretlige regler, og efter de selskabsretlige regler, kan A ikke både være bestyrelsesformand og ansat konsulent i selskabet.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at A har godtgjort, at aftalernes udformning var begrundet i forretningsmæssige årsager og ikke skattemæssige hensyn, og at han derved opfylder betingelserne for omgørelse.

For så vidt angår de øvrige betingelser har SKAT anset disse for opfyldt, hvorfor der ikke vil blive foretaget en gennemgang heraf.

SKATs afgørelse er begrundet med, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 ikke er opfyldt. De øvrige betingelser for omgørelse anser SKAT for at være opfyldt.

SKAT har lægt vægt på 3 vilkår i kontrakten (Punkt 2.4, 4.1 og 7.1):

a) "Konsulentselskabet og dennes konsulent A er forpligtet til at stå til rådighed også på tidspunkter, hvor der ikke er konkrete opgaver, således at konsulentselskabet til hver tid straks skal påtage sig de opgaver, som bestyrelsen måtte tilslutte ."

b) "Det er aftalt at Konsulentselskabet modtager er fast årlig vederlag…"

c) "Genvælges A ikke som bestyrelsesformand, bortfalder nærværende aftale straks og uden varsel for G2’s fremadrettede forpligtelser "

SKAT har endvidere henvist til, at det forhold, at konsulenthonoraret er udbetalt til konsulentselskabet og ikke til A personligt vil medføre, at dispositionen må anses for båret af hensyn til som minimum at udskyde skat.

Hertil skal vi anføre følgende:

SKAT har i sin afgørelse alene lagt vægt på forhold, der indgår i vurderingen af, hvorvidt A eller konsulentselskabet er rette indkomstmodtager af konsulenthonoraret.

Det er min opfattelse, at SKAT derved sidestiller vurderingen af hvorvidt dispositionen er foretaget af skattemæssige årsager med vurderingen af, hvem der er rette indkomstmodtager.

SKAT skal i henhold til omgørelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk., nr. 1 foretage en vurdering af, hvorvidt dispositionen primært er båret af et ønske om at udskyde eller spare skat.

SKAT foretager i afgørelsen ikke en vurdering af, hvad der har ligget til grund for selve dispositionen, og dermed hvilke hensyn, der har ligget bag beslutningen om, at konsulentarbejdet skulle udføres af konsulentselskabet og ikke A.

De tre punkter i kontrakten, som SKAT lægger vægt på er alle forretningsmæssigt begrundet vilkår, der tilgodeser G2’s krav til aftalen, og de har ikke betydning for vurderingen af hvilke hensigter, der lå bag dispositionen om at henføre konsulentbidraget til selskabet.

Det siger sig selv, at det ville være uholdbart for G2, hvis en ny bestyrelse var bundet af en aftale om levering af konsulentydelser fra en afsat bestyrelsesformand. Vilkåret om bortfald af konsulentkontrakten var derfor sædvanligt og alene forretningsmæssigt begrundet. Ligeledes var vilkåret om et fast honorar indsat på G2’s foranledning for at undgå, at udgifterne løb løbsk. Det er ikke usædvanligt i konsulentbranchen, at der aftales faste priser for længerevarende projekter. Endelig var vilkåret om, at A skulle stå til rådighed for G2 et helt sædvanligt vilkår i en situation, hvor det er den pågældendes særlige viden og kompetencer, der efterspørges. Det samme gælder for så vidt for optrædende kunstnere, der driver virksomhed i selskabsregi, og som engageres til at optræde ved en række arrangementer."

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, at i det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde
2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne 
4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige
5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Landsskatteretten har i en afgørelse af 22. januar 2014 anset klageren for rette indkomstmodtager af konsulenthonorar fra G2 indtægtsført i H1.

Ifølge Den Juridiske Vejledning, afsnit A,A.14.1.2, vil omgørelse af dispositioner i forbindelse med hvem, der er rette indkomstmodtager, normalt ikke blive tilladt.

Der anses ikke at være grundlag for at fravige dette udgangspunkt. På det foreliggende grundlag er det ikke godtgjort, at dispositionen i overvejende grad var båret af andre hensyn end hensynet til at spare eller udskyde skatter.

Klageren modtog et betydeligt bestyrelseshonorar men modtog ikke løn fra selskabet i de påklagede indkomstår. Ved at placere konsulenthonoraret i H1 frem for at lade sig personligt beskatte heraf, foretog klageren en disposition, hvorved der er sket en udskydelse af skatten. Det er ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at denne disposition havde andre motiver end skatteudskydelsen og en eventuel lempeligere beskatning.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er således ikke opfyldt, hvorfor anmodningen om omgørelse ikke kan imødekommes.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

..."

Forklaringer

A har forklaret, at han i dag arbejder med konsulentopgaver og bestyrelsesarbejde. Han sidder i bestyrelsen for flere større selskaber. Han er uddannet som statsautoriseret fondsbørsvekselerer. Han startede egen virksomhed i 1971. Han har altid arbejdet for sig selv, herunder som konsulent. I 1986 blev han kørt ned af en bil og måtte ophøre med at rejse så meget. Han havde tidligere rejst 180 dage om året. Det var i den forbindelse, han startede managementselskabet. Han udførte konsulentopgaver i det regi. Hans søn blev ansat i selskabet. De opkøbte også et selskab, der lavede kontormøbler og solgte det efter 5 år.

Han blev i sin tid involveret i G2 som sponsor. Han hjalp NH med råd og vejledning. Dengang hed det klub1. Han blev spurgt, om han ville være med, købe aktier i selskabet og komme i bestyrelsen. Han accepterede og var først menigt bestyrelsesmedlem. Selskabet havde en dårlig ledelse. Han blev overtalt til at blive administrerende direktør. Den funktion, havde han ikke tidligere haft ud over i sine egne selskaber. Han sagde, at han kun ville være det midlertidigt, fordi han ville udvikle sit management-selskabet. Han rejste stadig meget. Han blev imidlertid grebet af mulighederne for at udvikle G2, der blev børsnoteret. Han startede med at lave en strategiplan. Han havde den opfattelse, at det var vigtig med en bestyrelse, der havde ekspertise på centrale områder. De købte og overdækkede Y7 og købte G11 og andre virksomheder. Han kørte på et tidspunkt "død", fordi han arbejdede alt for meget, og efter samråd med sin familie sagde han, at han ikke kunne fortsætte med at være eneansvarlig som direktør.

Han fik også et tiltrækkende tilbud fra udlandet. Bestyrelsen var ked af udsigten til, at han ville forsvinde fuldstændig. Han sagde efter at have tænkt over det, herunder de muligheder, han så for G2 nej til det attraktive tilbud fra et amerikansk firma og blev i stedet bestyrelsesformand. Der blev ansat en eller faktisk to direktører. Han blandede sig derefter ikke i den daglige drift. Der blev udarbejdet en række aftaler. Det var G2’s advokat og revisorer, der udarbejdede aftalerne. De spurgte G7, som var storaktionær, om fonden kunne se ham i den rolle, som aftalerne fastlagde. De var ret begejstrede. Han forelagde aftalerne for sin revisor, der også sagde god for dem. Det var specialopgaver, som ikke havde noget med den daglige drift at gøre. Alternativt kunne G2 have købt opgaverne eksternt, men det var vigtigt for dem, at det var ham, der havde ekspertisen, der udførte opgaverne. Der er aldrig nogen, der har sat spørgsmålstegn herved. Han syntes ikke, at bestyrelsesarbejdet var 4,5 mio kr. værd, men til gengæld burde konsulentarbejdet have været honoreret højere. De tilbud, han fik andre steder fra, var højere, så det var prisen. Det er også godkendt af generalforsamlingen og af Skat. Han måtte også påtage sig medieansvaret, fordi direktøren ikke ønskede at have det. Derfor troede mange, at han ejede G2. Han var ikke begejstret for, at bestyrelsen skulle godkende det hver eneste år, men det gav ikke anledning til problemer. Det blev godkendt hvert år.

For så vidt angår samarbejdsaftalerne med G2 forklarede A, at de opgaver, han skulle løse, var opgaver som f.eks. G11 projektet. Han så muligheder i at bygge et af Europas største centre i Y3-by. Der var også spillerhandler. De drejede sig om mange mio. kr., og G2 sparede store agenthonorarer ved, at han forhandlede aftalerne på plads. Han forelagde projekterne for bestyrelsen, og de havde nok nogle spørgsmål, men de blandede sig ikke. Han rådførte sig derimod med sin søn, SP. Han ledede møderne i bestyrelsen og redegjorde for de enkelte projekter, som konsulentselskabet havde. I 2008 skete der nogle ændringer, bl.a. at honoraret blev fast. Det var, fordi man var bange for, at det kunne løbe fra dem, hvis honoraret skulle opgøres på timebasis. De skulle så tage det op ved årets slutning, og hvis honoraret var for lavt, var G2 indstillet på at betale mere. Der blev også indsat et vilkår om, at aftalen bortfaldt, hvis han ikke længere var bestyrelsesformand. Det var ok for ham. Han havde mange opgaver, han måtte sige nej til, fordi G2 tog så meget af hans tid, og han kunne ikke forstille sig, at han ville fortsætte, hvis han ikke længere var bestyrelsesformand. SP tog sig af mange andre opgaver.

Konsulentaftalen blev opsagt af ham. G2 kørte fornuftigt, men deres største aktionær LS’s selskab gik konkurs, og aktierne kom ud på det åbne marked. Disse aktier blev solgt til to nye aktionærer. Den ene af dem var ikke lige hans kop the. Han havde også nået en alder, hvor han gerne ville tilbage som menigt bestyrelsesmedlem og arbejde med sin søn i deres mangementselskab. Så han opsagde aftalen.

Aftalerne var ikke indgået med selskabet for at spare skat. Han har altid betalt den skat, han skulle. Det var hans ønske, at det firma, som han og hans søn havde, skulle videreudbygges. Han har ikke tænkt på skat to minutter.

Denne sag opstod i forbindelse med sagen om ..., som han og IJ var involveret i. Det var i den forbindelse, Skat blev opmærksom på disse indtægter ved informationsudvekslingen.

Den høje egenkapital, der er i konsulentselskabet består af penge, der er tjent gennem årene. De ejede G8 og investerede i aktier og obligationer. Han kan ikke huske, om de havde købt og solgt ejendomme, men det har de gjort efterfølgende.

Adspurgt af sagsøgtes advokat forklarede A, at der var rådgivning om aftalen både fra G2’s og hans rådgivere. De talte om, hvorvidt det kunne blive beregnet som personlig indkomst for ham, og det var med i overvejelserne om aftalernes indhold. Rådgiverne mente, at det var, som det skulle være. Hans opgaver i dag ligger i managementselskabet. Bestyrelseshonorarerne er imidlertid personlig indkomst. Opgaven med f. eks. G11 udførte han hjemmefra, men han havde også kontor i G2, hvor han var ca. 2 gange om ugen. Han havde mange møder og forhandlinger - om G11 på bl.a. borgmesterens kontor - men de fleste møder holdt han hjemme, for at der ikke skulle opstå rygter. Forhandlinger om spillerkontrakter ville for det meste forgå hjemme hos ham, på G2’s kontor, et hotel eller en restaurant.

Forespurgt om note 35 i regnskabet for 2008 om nærtstående parter forklarede A, at han ikke kan huske, hvad de 11. mio kr. i konsulentydelser dækker over. Han kan ikke udelukke, at det har med ham at gøre, men kan ikke svare på det.

Forespurgt om årsrapporten for konsulentselskabet for 2008 forklarede A, at de finansielle indtægter vedrørte aktier og obligationer. Han husker ikke, hvad udgifterne vedrørte. Grunde og bygninger er nok et hus og en grund i Y4-by. Selskabet havde en bolig i Y4-by, som de lejede ud. Han kan ikke huske, hvad tilgodehavender på 8,8 mio. kr. vedrører. Værdipapirer og kapitalandele dækker over kapitalandele i G3 og andre selskaber.

LF har forklaret, at han i dag beskæftiger sig med bestyrelsesarbejde og investeringer, og at han også hjælper unge iværksættere.
Han blev involveret i G2 som sponsor på et tidspunkt, hvor han var direktør for G9, og han blev senere medlem af bestyrelsen. I 2005 blev der indført regler om god selskabsledelse. Han var meget fokuseret på disse regler. I G2 blev der nedsat et revisionsudvalg. Han blev formand for udvalget. De diskuterede bl. a. honorering, som de var meget åbne om. De drøftede arbejdsindsatsen for A’s konsulentselskab. Projekterne skulle godkendes af bestyrelsen. De talte om, hvordan honoraret skulle fordeles. Formandshonoraret var arbejdsrelateret. Man vurderede, at konsulentopgaverne skulle ligge i konsulentfirmaet. Bestyrelsen blev kaldt ind hele tiden, men det var mest med henblik på orientering om, hvor langt de var kommet. Men ind imellem var der opgaver, som han skulle klare bla. vedrørende G11 Bestyrelsen havde ikke instruktionsbeføjelse over for A i forhold til konsulentarbejdet ud over, at A skulle orientere på hvert bestyrelsesmøde om, hvor langt de var kommet i de igangværende projekter. A var ikke ansat, men valgt af ejerne af G2. Aktionærerne havde valgt ham som formand på en generalforsamling.

Forespurgt om samarbejdsaftale fra 2008 forklarede vidnet, at man ikke ændrede ikke meget i forhold til 2006-aftalen. Der skete utroligt meget i G2, da de fik to nye storaktionærer ind. De stillede meget store spørgsmål ved aftalerne, og om hvad A skulle lave, men han husker ikke, om det var i 2008 eller 2009. Med hensyn til vilkåret i pkt. 2.4 forklarede vidnet, at han ikke husker baggrunden for bestemmelsen, men når man beder en person om at lave så store opgaver, har man en interesse i, at vedkommende ikke render rundt og laver alt muligt andet for andre.

Forespurgt om pkt. 4 i aftalen forklarede vidnet, at han er usikker på, hvordan honoreringen var tidligere. Han tror, at det er sket efter regning. Ændringen skyldes nok, at man ikke ønskede at lave papirnusseri i G2. De havde i øvrigt en gentleman agreement om honoreringen, fordi de stolede på hinanden. Han husker ikke, hvem der tog initiativ til ændringen, men det kan godt have været et ønske fra G2.

Vilkåret i pkt. 7.1 er helt normalt. Man kan ikke have en konsulent, der arbejder i hjerterummet i G2, hvis han ikke kan væges som formand for bestyrelsen. Ellers var der ikke tilsigtet nogle ændringer i samarbejdsaftalen.

Vidnet vidste godt, at A’s søn, SP, var involveret i konsulentselskabet, men ikke om han var med til at løse opgaverne for G2. Det havde ingen betydning.

Forespurgt om samarbejdsaftale fra 2006, pkt. 3, forklarede vidnet, at han stadig ikke kan huske, om man fastlagde honoreringen fra gang til gang, men det er det, der står.

Adspurgt af sagsøgtes advokat forklarede vidnet, at A i efteråret 2005 arbejdede med opgaver ved siden af. Han ved ikke, hvordan han blev honoreret, eller om hans selskab var involveret. Han har ikke set papirer på det. De ønskede ikke en arbejdende bestyrelsesformand. De gik igang med at lave aftalerne i 2006 på grund af de nye regler fra fondsbørsen om god selskabsledelse, herunder om arbejdende bestyrelsesformænd. Man skulle adskille opgaverne som formand fra andre opgaver. Man var i 2005 igang med arbejdet med at lave G2 om til en underholdsningsorganisation. Han kan ikke slet ikke huske, hvordan A dengang blev honoreret.

Foreholdt noten til G2s årsrapport fra 2009, hvorefter den mellem koncernen og H1 indgåede samarbejdsaftale ikke kan anses som sædvanlig, forklarede vidnet, at det eneste, der menes hermed, er beløbets størrelse. 5 mio kr. var ikke sædvanligt for at arbejde med specielle opgaver for et selskab. De så det ikke sådan, at det var arbejde, som en arbejdende bestyrelsesformand skulle lave. Det var helt andre stand alone projekter. Det var projekterne ikke personerne eller selskabet der skulle udskilles. De kunne sådan set ligeså godt have lavet aftalen med A personligt. Det er et spørgsmål om, hvor pengene kanaliseres hen. Han havde ikke haft noget imod det, hvis aftalen var blevet indgået med A personligt. Det må have været A, der ønskede, at aftalen skulle indgås med konsulentfirmaet.

KP har forklaret, at hun er advokat. Hun var involveret i G2 fra 2003 til 2008/09. Hendes far var advokat for G2 og tæt på A. Han blev syg, og hun begyndte at hjælpe i G2. Hun var dengang stud. jur. Da hendes far døde i 2005, var hun blevet færdig, og hun arbejdede fra dette tidspunkt reelt i G2. Hun sad med økonomifunktionen og den daglige drift. IJ var adm. direktør. Hun havde kontor ved siden af ham. A deltog ikke i den daglige drift. Hun havde meget lidt at gøre med ham i G2. Han kom i G2, men ikke der, hvor de havde kontorer. Hun var bekendt med, at A’s konsulentselskab lavede forskellige projekter. Det var der aftale om, men hun kender ikke detaljerne i aftalen. A brugte mange kræfter på G11 og andre projekter, herunder sponsorater, men ikke på den daglige drift.

SJ har forklaret, at han er administrerende direktør i G10 gruppen. I 2008 og 2009 var han administrerende direktør i G7. Da han var i G7, ejede G7 en meget betydelig aktiepost i G2, og vidnet deltog i en del møder. Møderne drejede sig om orientering, herunder om fremtidige planer. Informationsmaterialet var i øvrigt tilgængeligt, fordi det var et børsnoteret selskab. A var bestyrelsesformand. G2 indgik en samarbejdsaftale med A’s konsulentselskab.

Vidnet vidste, at der forelå aftaler - det var velkendt og omtalt i årsregnskabet. De fik forelagt aftalerne og havde så vidt han husker, kun den bemærkning, at det var noget, som bestyrelsen havde aftalt med A, og at det ville blive forelagt på generalforsamlingen. Fokus var på det habilitetsmæssige. Det var bestyrelsen minus A, der indgik aftalen. De havde ingen anledning til at tro, at der var noget galt med aftalen. Det var vigtigt at sikre, at A fortsatte, fordi han havde en lang række vigtige opgaver for G2. A fik store formandshonorarer. Det var opfattelsen, at det var usædvanligt, men G2 var en usædvanlig virksomhed i forhold til andre børsnoterede virksomheder. De var tilfredse med A. Der opstod senere diskussion om A’s rolle, men dengang han skiftede fra direktør til formand, var det vigtigt at sikre, at det var en win-win situation, og at alle var tilfredse.

NP har forklaret, at han er ejendomsmægler og sælger projektboliger i Y5-by. Han kom i 1996 i bestyrelsen for G2 og blev formand i starten af 1997. Han udtrådte i 2009. Da A var formand for bestyrelsen, indgik bestyrelsen nogle aftaler med ham og hans managementselskab. Klub1 var en atypisk klub. Det var en stor virksomhed, og der hvilede mange opgaver på A.

Der blev indgået en formandsaftale. Der blev endvidere indgået en aftale med A’s konsulentselskab. Arbejdsopgaverne for bestyrelsesformanden var store, men der var også opgaver, der ikke var relateret hertil f. eks. opkøb af virksomheder. Det var A, der kørte de opgaver via sit managementselskab. Man ville gerne have opgaverne adskilt. Opgaverne var ikke specificeret på forhånd, og afregningen skete fra opgave til opgave. Vidnet sad i revisionsudvalget. Alt skulle granskes. LF og KM sad også i revisionsudvalget.

De opgaver, som konsulentselskabet udførte, var opgaver som et eksternt konsulentselskab ligeså godt kunne have lavet, men de foretrak A, fordi han havde kendskab til G2. Det var ikke formandsopgaver, men konsulentopgaver, bl. a opkøb af virksomheder.

Bestyrelsen havde ikke instruktionsbeføjelse i forhold til udførelsen af opgaverne. F. eks. stod A alene for opkøbet af G11, og han meldte tilbage til bestyrelsen. Det kørte helt for sig selv.

Vidnet har underskrevet samarbejdsaftalen fra 2008. Vedrørende pkt. 4 om honorar forklarede vidnet, at der var et ønske fra den samlede bestyrelse om at kende udgifterne. Det gjorde de ikke efter 2006 aftalen. De forhandlede beløbet med A. Når man ser på de arbejdsopgaver, som A’s selskab varetog - jf. aftalens bilag 1 var det deres opfattelse, at beløbet var givet godt ud.

A modtog et stort formandshonorar i forhold til, hvad der var sædvanligt i en klub, men klub1 var en usædvanlig klub. Der skete meget, og bestyrelsen fandt honoraret passende. Der var rådgivere med til udarbejdelsen af aftalen - advokat LP og selskabets revisor var inde over fordi de ville sikre sig, at alt var korrekt.

Skattereglerne havde intet med det at gøre.

Adspurgt af sagsøgtes advokat forklarede vidnet, at forud for 2006 fik A kun bestyrelseshonorar. I § 1 i Formandsaftalen fra 2005 er defineret nogle opgaver, som A skulle varetage ud over formandshvervet. Han forestod bl. a opkøb af G2. Efterhånden som opgaverne voksede, fik de brug for ekstern bistand. Vidnet mener ikke, at det er de samme opgaver, der er beskrevet i § 1, som de senere bad A om at udføre. Opgaverne er ikke nærmere defineret i § 1 Der står blot "nærmere definerede enkeltstående betydningsfulde handler, aktiviteter samt repræsentative, politiske og medlemsmæssige opgaver". Forskellen i forhold til samarbejdsaftalen er mængden af opgaver. Aftalen med konsulentselskabet havde til formål at få udskilt opgaverne, og i 2006 og 2008 blev opgaverne specificeret og udskilt.

SP har forklaret, at han har et lille konsulentfirma, og han er tillige træner. Han blev ansat i H1. De lavede konsulentopgaver og investerede i virksomheder og ejendomme. Hans opgaver varierede fra sag til sag. Han lavede mange ting. I 2006 - 2008 havde han bl. a opgaver for en IT virksomhed. I 2008 og 2009 lavede han også ting for G2 - sponsorkoncepter m.v. Han og hans far holdt jævnligt møder, så de var begge inde over opgaverne. Han kan ikke i dag huske, hvad der skete i 2008.

Parternes synspunkter

A og H1 har i sagerne 1988/2014 og 2136/2014 i påstandsdokument af 5. april 2018 anført følgende:

"...

INDLEDENDE BEMÆRKNINGER

Sagerne drejer sig om, hvorvidt A er rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer udbetalt af G2 til H1 på henholdsvis 5.625.000 kr. og 2.812.500 kr. inklusiv moms i 2008 og 2009.

Landskatteretten har i kendelsen af 22. januar 2014 for indkomstårene 2008 og 2009 anset A for skattepligtig af konsulenthonorar udbetalt af G2 til H1 på henholdsvis 5.625.000 kr. og 2.812.500 kr. inklusiv moms og forhøjet A’s skattepligtige indkomst med de nævnte beløb (ekstrakten s.12).

Samtidig har Landskatteretten i kendelsen af 22. januar 2014 vedrørende H1 fratrukket de selvangivne indtægter fra konsulenthonorarer fra G2 på henholdsvis 4.500.000 kr. og 2.250.000 kr. og i stedet anset selskabet for skattepligtig af konsulenthonorarerne inklusiv moms på henholdsvis 5.625.000 kr. og 2.812.500 kr. for indkomstårene 2008 og 2009 som tilskud fra A til H1 (ekstrakten s. 2).

I 2008 og 2009 var A bestyrelsesformand for G2.

G2 er et børsnoteret selskab, hvor A var administrerende direktør i perioden 1997 til 2002. Han indtrådte i bestyrelsen i 2002 som bestyrelsesformand i forbindelse med en omorganisering af ledelsen i G2. Han udtrådte af bestyrelsen i 2010.

I 2008 bestod bestyrelsen - ud over formanden af JN, IB, KM, NP, LF, PH og JH. I 2009 bestod bestyrelsen - ud over formanden - af JN, LF, MH, IB, SE og PK, jf. ekstrakten side 266 og 395.

MD var administrerende direktør, og direktionen bestod af MD, Vicekoncerncheferne LA og KS, jf. årsrapporterne for G2 for 2008 og 2009, jf. ekstrakten side 266 og 395.

I forbindelse med A’s indtræden i bestyrelsen i 2002 blev der indgået en formandsaftale mellem bestyrelsen i G2 og A. Aftalen blev ændret i 2005 med virkning fra 30. juni 2005 og justeret med tillæg indgået i 2006 og 2008, jf. ekstrakten side 183, 185 og 210.

H1 er stiftet i 1987, og selskabet driver konsulentvirksomhed med en række forskellige virksomheder som kunder. Selskabet var i de her omhandlede år ejet af A og hans to sønner i forholdet 60/20/20. Den ene søn, SP, var ansat som direktør i konsulentselskabet og modtog løn herfor, jf. ekstrakten s. 75.

Selskabets ledelse blev varetaget af A og SP, og de forestod begge arbejdet med de konsulentopgaver, som selskabet påtog sig. Ud over konsulentvirksomhed drev selskabet virksomhed med investering i ejendomme samt køb og salg af virksomheder.

H1 har siden stiftelsen haft en række forskellige kunder. I 2008 og 2009 har selskabet bl.a. oppebåret vederlag for udførte konsulentopgaver for G3, G4, G5, G1, G6 og G2, jf. de vedlagte oversigter over honorarindkomsten i konsulentselskabet i ekstrakten side 697 og 700.

Konsulentselskabet har i en periode udført konsulentopgaver for G2. Konsulentopgaverne blev reguleret i samarbejdsaftaler indgået mellem G2 og H1 i 2002, 2006 og 2008, jf. ekstrakten side 181, 189 og 214.

Samarbejdet ophørte medio 2009, og konsulentselskabet har ikke efter dette tidspunkt udført opgaver for G2.

G2 har i henhold til samarbejdsaftalen udbetalt konsulenthonorarer til H1 på henholdsvis kr. 4.500.000 ekskl. moms og kr. 2.250.000 ekskl. moms i indkomstårene 2008 og 2009. Momsen er korrekt afregnet over for SKAT.

LOVGRUNDLAG OG PRAKSIS

Lovgrundlag

I medfør af statsskattelovens § 4 beskattes indkomst som den skattepligtige har frembragt. Det vil sige, at en indkomst skal henføres til det skattesubjekt, der har erhvervet ret til indkomsten.

Følgende fremgår af SKATs Ligningsvejledning fra 2008, S,C. 1.1.1. Afgrænsningen af selskabsindkomsten over for fysiske personers indkomst:

" S,C.1.1.1 Afgrænsning af selskabsindkomsten over for fysiske personers indkomst

Udgangspunktet er en formodning for, at indkomst som fremtræder som selskabsindkomst, også skatteretligt skal accepteres sådan.

I praksis har spørgsmålet om afgrænsning af selskabsindkomsten overfor personindkomsten dog været aktuel i følgende 2 relationer:

a. I tilfælde, hvor den udførte aktivitet der begrundede indkomsten alene kunne opfyldes af den fysiske person selv manglende mulighed for substitution.

b. I tilfælde, hvor det på grund af faktiske forhold er vanskeligt at konstatere, hvem der reelt har erhvervet indkomsten rette

Substitutionstilfælde Det har tidligere været antaget, at i de tilfælde, hvor den aktivitet som begrundede indtægten, efter sin karakter udelukkende kunne udøves af skatteyderen personligt og ikke af nogen anden ~det var altså ikke muligt at foretage substitution -~var det kun skatteyderen personligt, der kunne anses som rette indkomstmodtager og ikke dennes selskab, uanset indtægten var blevet indtægtsført i selskabet. Som typisk tilfælde, hvor en given indkomst ikke anerkendtes som selskabsindkomst, kan nævnes honorar til en solist med et program, der ikke kunne udføres af andre. Problemet har således særligt været relevant i forhold til kunstnere m.fl 

Højesteret har ved dom af 16. juli 1998, se TfS 1998, 485 HRD, taget stilling til dette spørgsmål. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om en operasanger kunne drive sin koncertvirksomhed m.v. i selskabsform. Skatteyderen var ansat som operasanger ved Det Kongelige Teater og havde herudover indtægter ved koncerter og andre kunstneriske aktiviteter i Danmark og udlandet, og han ønskede at drive denne koncertvirksomhed m.v. gennem et anpartsselskab. Ligningsrådet havde tidligere svaret benægtende på spørgsmålet, om sådan virksomhed kunne drives i selskabsform. Landsskatteretten og landsretten kom til det samme resultat. Højesteret bemærkede, at det forhold, at selskabets virksomhed i det væsentlige ville bestå i udbud af kunstneriske aktiviteter, som kun kunne opfyldes af den pågældende selv, ikke adskilte virksomheden afgørende fra anden virksomhed, som i de senere år udøves i selskabsform. Der var hverken i statsskatteloven eller på andet grundlag hjemmel til at frakende kunstnerisk virksomhed i selskabsform skatteretlig betydning. Skatteministeriet skulle herefter anerkende, at operasangeren kunne drive sin kunstneriske virksomhed gennem et anpartsselskab.

….

Det må herefter generelt lægges til grund, at manglende substitutionsmulighed for en fysisk person - dvs. tilfælde hvor aktiviteten alene kan opfyldes af personen selv - ikke i sig selv udelukker, at aktiviteten i skattemæssig henseende udøves i selskabsform, således at indkomsten kan anses for erhvervet af selskabet.

... 

Rette indkomstmodtager Tilbage er de tilfælde, hvor det som følge af de faktisk foreliggende forhold er vanskeligt at konstatere, hvem der reelt har erhvervet indkomsten. Spørgsmålet skal løses ved en egentlig bevisvurdering ud fra de konkrete foreliggende oplysninger.

Som udgangspunkt må indgåede aftaler respekteres. I tvivlstilfælde må der foretages en konkret vurdering af, om det er selskabet eller personen, der har erhvervet retten til vederlaget. Udfra aftaleretlige og selskabsretlige regler må det således vurderes, hvem der er berettiget eller forpligtet i henhold til kontrakten om arbejdets udførelse. I denne vurdering må der henses til, hvem et erstatningskrav for misligholdelse af kontrakten eller et funktionærretligt krav kan gøres gældende mod. Endelig kan der også ses på, om instruktionsbeføjelsen overfor personen reelt ligger hos hovedaktionærselskabet eller dettes medkontrahent."

Følgende fremgår af SKATs Juridiske Vejledning for 2018:

"

1. C,D.2.2.1 Rette indkomstmodtager/udgiftsbærer

2.           Indhold

Dette afsnit gennemgår læren om rette indkomstmodtager henholdsvis rette omkostningsbærer.

…

3.           Regel 

Koncernindkomsten skal i skatteretlig henseende fordeles til det skattesubjekt, som er henholdsvis rette indkomstmodtager og rette omkostningsbærer. Denne fordeling foretages som udgangspunkt på grundlag af de almindelige principper i SL §§ 4-6. Indtægter skal henføres til det skattesubjekt, som har et retligt krav på indtægten, og omkostninger skal henføres til det skattesubjekt, som har en retlig forpligtelse til at afholde omkostningen 

Skattemæssige hensyn kan være bestemmende for fordelingen af indtægter og udgifter mellem skattesubjekter, hvor der foreligger interessefællesskab.

Der tages udgangspunkt i aftaler indgået imellem interesseforbundne parter, men der må foretages en konkret vurdering af hvem, der har erhvervet retten til indkomsten henholdsvis er forpligtet til at afholde omkostningen. 

Fordelingen af indkomsten/omkostningen sker ved en egentlig bevisvurdering med udgangspunkt i faktiske oplysninger, indgåede aftaler mv.

Afgørelsen af, hvem der er rette indkomstmodtager/omkostningsbærer er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser og er således bestemt af praksis. En række afgørelser er udførligt beskrevet i afgørelsesskemaet i afsnittet "Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre".

 

Afgørelsesskemaet indeholder mange afgørelser vedrørende såkaldte "hovedaktionær-dispositioner". Karakteristisk for disse er, at der ud fra fx aftaleretlige og selskabsretlige regler vurderes, hvem der er berettiget eller forpligtet i henhold til kontrakten om arbejdets udførelse mv. I denne vurdering må der bl.a. henses til, hvem et erstatningskrav for misligholdelse af kontrakten eller et evt. funktionærretligt krav kan gøres gældende mod. Der kan også ses på, om instruktionsbeføjelsen overfor personen reelt ligger hos hovedaktionærselskabet eller dettes medkontrahent.

..

4.           C,D.2.2.4 Substitutionsprincippet

Skattemyndighederne har tidligere håndhævet det såkaldte substitutionsprincip, hvis hovedindhold var, at hvis en person typisk hovedaktionæren var uundværlig ved udøvelsen af den pågældende aktivitet, dvs. hvis personen ikke kunne "substitueres", kunne indkomsten ikke indtægtsføres som selskabsindkomst, men kun som personindkomst.

Der var typisk tale om sportsfolk, kunstnere, forfattere, konsulenter m.fl., hvor skattemyndighederne anså personens indsats som så afgørende, at den kun skattemæssigt kunne udøves i personligt regi.

Med Højesterets dom, TfS 1998.485.H, blev substitutionsprincippet underkendt. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om en operasanger kunne drive sin koncertvirksomhed mv. i selskabsform. Skatteyderen var ansat som operasanger ved Det Kongelige Teater og havde herudover indtægter ved koncerter og andre kunstneriske aktiviteter i Danmark og udlandet, og han ønskede at drive denne koncertvirksomhed mv. gennem et anpartsselskab. Ligningsrådet havde tidligere svaret benægtende på spørgsmålet, om sådan virksomhed kunne drives i selskabsform. Landsskatteretten og landsretten kom til det samme resultat. Højesteret bemærkede, at det forhold, at selskabets virksomhed i det væsentlige ville bestå i udbud af kunstneriske aktiviteter, som kun kunne opfyldes af den pågældende selv, ikke adskilte virksomheden afgørende fra anden virksomhed, som i de senere år udøves i selskabsform. Der var hverken i statsskatteloven eller på andet grundlag hjemmel til at frakende kunstnerisk virksomhed i selskabsform skatteretlig betydning. Skatteministeriet skulle herefter anerkende, at operasangeren kunne drive sin kunstneriske virksomhed gennem et anpartsselskab.

Den retstilstand, som Højesteret fastlagde ved dommen, er herefter lagt til grund ved efterfølgende afgørelser, kendelser og domme. Se afsnit C,D.2.2.1 om rette indkomstmodtager. 

Det må således lægges til grund, at manglende substitutionsmulighed for en fysisk person dvs. tilfælde hvor aktiviteten kun kan udføres af personen selv ikke i sig selv udelukker, at aktiviteten i skattemæssig henseende udøves i selskabsform, så indkomsten kan anses for erhvervet af selskabet." 

ANBRINGENDER:

Det gøres gældende, at bevisbyrden for at A er rette indkomstmodtager påhviler skattemyndighederne, samt at sagsøgte ikke har løftet denne bevisbyrde, jf. Højesterets dom af 27. oktober 2009, SKM2010.26.HR, hvor Højesteret fandt, at skatteministeriet ikke havde godtgjort, at et selskab var rette indkomstmodtager af indkomst fra en aktivitet, der var overflyttet fra et interesseforbundet selskab.

Det bemærkes, at i nærværende sag har skattemyndighederne tilsidesat en aftale indgået mellem uafhængige parter, G2 og H1.

Ifølge praksis som den er beskrevet i SKATs vejledning, skal der foretages en vurdering af aftalen indgået mellem G2 og H1 efter aftaleretlige og selskabsretlige regler.

Det gøres i den forbindelse gældende, at H1 er rette indkomstmodtager ud fra en vurdering af det aftaleretlige og selskabsretlige grundlag.

I selve kontraktteksten i samarbejdskontrakten fra 2008 indgået mellem G2 og H1, jf. ekstrakten s.215, refereres der til "G2" og "konsulentselskabet". Det er alene konsulentselskabet og G2, der forpligter sig i medfør af kontrakten. Efter aftaleretlige regler om erstatning inden for kontrakt vil G2 ved en eventuel misligholdelse af kontrakten kunne rette et erstatningskrav mod konsulentselskabet som kontraktpart, og ikke mod A personligt, da A ikke er kontraktpart.

Skatteministeriet har gjort gældende, at konsulentopgaverne var en løbende og integreret del af virksomheden i G2.

Dette er ikke korrekt, og det gøres gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden herfor.

Det gøres gældende, at samarbejdsaftalen alene vedrørte nærmere afgrænsede projektopgaver.

Dette fremgår direkte i aftalens punkt 1 og 2 (ekstrakten s. 215):

"Baggrunden for nærværende aftale er, at bestyrelsesformanden for G2, A, gennem sin deltagelse i Konsulentselskabet som et led i Parternes hidtidige samarbejdsforhold på ad hoc basis har forestået udførelsen af enkeltstående opgaver for Bestyrelsen vedrørende G2, som ikke kan henføres til selskabets daglige ledelse eller drift."

"Konsulentselskabet skal efter forudgående skriftlig anmodning fra Bestyrelsen påtage sig at udføre enkeltstående opgaver for denne, som ikke kan henføres til den daglige ledelse eller drift."

I bilag 1 til samarbejdsaftalen er en fortegnelse over de opgaver, der allerede var pålagt konsulentselskabet af bestyrelsen pr. 1. januar 2008, jf. ekstrakten s. 219.

Der var endvidere en klar opgavefordeling mellem de opgaver, som A pålægges som formand, og de opgaver som selskabet, H1 i henhold til samarbejdskontrakterne skal varetage. Dette fremgår af formandsaftalens punkt. 1.3, jf. ekstrakten s.211:

"Herudover er der mellem A’S managementselskab og G2 indgået en særskilt samarbejdsaftale vedrørende A’s assistance i forbindelse med udvikling og realisering af G2’s langsigtede strategier, som disse er vedtaget i bestyrelsen."

De konsulentopgaver, som selskabet udførte for G2, drejede sig først og fremmest om udvikling af nye forretningsområder. Opgaverne lå uden for G2’s sædvanlige drift og tillige uden for bestyrelsesformandens opgaver og arbejdsområde.

Det fremgår endvidere udtrykkeligt af samarbejdsaftalerne indgået i 2002, 2006 og 2008, at aftalerne vedrører enkeltstående opgaver eksempelvis, køb og salg af virksomheder eller investering heri, køb og salg af fast ejendom samt om eller tilbygning heraf, spillerhandler eller kapitalfremskaffelser, jf. ekstrakten side 216.

Der henvises i den forbindelse til SKM2005.466.HR, hvor et selskab ydede konsulentbistand til en koncern. Selskabets hovedaktionær var i en periode ansat som direktør i koncernen. Efter hovedaktionæren var fratrådt som direktør udførte han via sit konsulentselskab ledelsesrådgivning og projektopgaver for koncernen. Højesteret fandt " ikke tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at vederlag for det arbejde, der i 1998 blev udført for G1-selskaberne efter den 3. august 1998, må anses som løn for As personlige arbejde i koncernens tjeneste. Det bemærkes herved, at der ikke er oplyst noget om aftalegrundlaget, der afgørende taler imod dette resultat. Selskabet er således rette indkomstmodtager af det vederlag, som G1-selskaberne har betalt for konsulentydelser for tiden efter den 3. august 1998."

Det gøres endvidere gældende, at samarbejdsaftalen indgået mellem G2 og H1 ikke indeholder vilkår, der har karakter af et ansættelsesforhold eller lønmodtagerlignende forhold.

Ifølge aftalens punkt 3 skal bestyrelsen, forinden konsulentselskabet anmodes om at udføre en konkret opgave, træffe beslutning om opgavens udførelse på et bestyrelsesmøde, jf. ekstrakten side 216.

Desuden skal parterne i medfør af aftalens punkt 3.3 for hver enkeltstående opgave træffe nærmere aftale om vilkårene for udførelsen heraf, og aftalen skal foreligge i underskrevet stand senest på tidspunktet for opgavens igangsættelse (ekstrakten s.216).

Dette vilkår vil være helt usædvanligt i et lønmodtagerforhold, hvor arbejdsgiveren har en løbende instruktionsbeføjelse over for den ansatte.

Aftalen indeholder ikke nogen bestemmelser om, at G2 kan disponere over A ’s arbejdskraft. Ifølge aftalens punkt 2.4 er" Konsulentselskabet og dennes konsulent A forpligtet til at stå til rådighed også på tidspunkter, hvor der ikke er konkrete opgaver, således at Konsulentselskabet til hver en tid straks skal påtage sig opgaver, som bestyrelsen måtte beslutte skal løses af Konsulentselskabet", ekstrakten s.216.

Ifølge vilkåret er det konsulentselskabet, der er forpligtet til at påtage sig opgaverne, og som det fremgår ovenfor af aftalens punkt 3.3. vil vilkårene for udførelsen heraf blive aftalt for hver enkelt opgave.

G2 kan derfor ikke ifølge aftalen disponere over A’s arbejdskraft, og bestyrelsen har efter aftalen ikke nogen instruktionsbeføjelse over for A, der som formand for bestyrelsen, som er øverste ledelsesorgan i G2, ikke kan være undergivet bestyrelsens instruktionsbeføjelse.

Landsskatteretten har i sine kendelser af 22. januar 2014 lagt til grund, at en række af kontraktens vilkår må føre til, at A skal anses for rette indkomstmodtager, jf. ekstrakten s. 10 og 20.

Det drejer sig først og fremmest om vilkårene om, at vederlaget blev udbetalt med et fast beløb, der årligt udgør 4.500.000 kr. uanset det med opgaverne forbudne tidsforbrug, jf. samarbejdsaftalens punkt 4.1, ekstrakten s. 217.

Det gøres i den forbindelse gældende, at SKATs forhøjelser af indkomsten for 2008 og 2009 for A og H1 vedrørende rette indkomstmodtager skyldtes, at samarbejdsaftalenaftalen mellem konsulentselskabet og G2 blev ændret i 2008 til fast vederlæggelse for konsulentydelserne. SKAT har således anerkendt konsulentselskabet som rette indkomstmodtager i de tidligere år, hvor honoraret blev fastsat for hver enkelt opgave (jf. ekstrakten s. 558 f.).

Aftalen om fast honorering er indsat af G2, og skyldes et ønske om at kunne budgettere med et fast beløb. Der er således tale om et vilkår, der fuldt ud er forretningsmæssigt begrundet.

Tilsvarende gælder aftalens vilkår om, at eventuelle dokumenterede udgifter forbundet med konsulentopgaverne afholdes af G2. Der er intet usædvanligt i, at G2 afholder udgifter, der er forbundet med konsulentopgaverne. Derimod vil det være helt sædvanligt, at en hvervgiver afholder de udgifter, som en virksomhed påføres i medfør af en konkret opgave, jf. vedlagte standardkontrakt fra Ingeniørforeningen (IDA), pkt. 8, jf. ekstrakten s. 630, 634.

Det er i den forbindelse ubestridt, at H1 afholder en række almindelige driftsudgifter til løn, husleje, kontorhold mv., og at H1 driver erhvervsmæssig konsulentvirksomhed med risiko for økonomisk tab.

Landsskatteretten har endvidere i kendelserne af 22. januar 2014, jf. ekstrakten s. 10 og 20, lagt vægt på samarbejdsaftalen "var betinget af, at sagsøger fortsat var ansat som bestyrelsesformand".

Hertil skal anføres, at det fremgår af samarbejdsaftalens punkt 7 opsigelse, jf. ekstrakten s. 217, at:

"Nærværende samarbejdsaftale er indgået for en 3-årig uopsigelig periode. Aftalen er dog betinget af, at A er bestyrelsesformand i G2. Genvælges A ikke som bestyrelsesformand, bortfalder nærværende aftale straks og uden varsel for G2’s fremadrettede forpligtelser."

Det gøres gældende, at aftalevilkåret udelukkende er forretningsmæssigt begrundet, idet en eventuel ny bestyrelse med en ny formand selvsagt ikke ønsker at være bundet af den forrige bestyrelses dispositioner med hensyn til, hvem der skal varetage selskabets udviklingsopgaver.

Skatteministeriet har som hovedanbringende gjort gældende, at det forhold, at arbejdet skulle udføres af A personligt vil føre til, at han må anses for at være lønmodtager i G2. Dette er imidlertid ikke korrekt.

Det følger af UH-dommen TfS 1998.485.H, at i situationer, hvor arbejdet kun kan udføres af personen selv ikke i sig selv medfører, at der er tale om personlig indkomst. I UH-sagen kunne UH som operasanger indgå arrangementer via sit selskab, hvor indkomsten også skattemæssigt tilkom selskabet.

Det forhold, at det var A, der skulle udføre konsulentopgaverne, kan derfor ikke i sig selv føre til, at han må anses for at være rette indkomstmodtager.

Det er endvidere ubestridt, at H1 driver erhvervsmæssig konsulentvirksomhed, og der er intet til hinder for - hverken efter skatteretlige eller civilretlige regler - at konsulentopgaver kan udføres i et selskab. Endvidere anerkendes det også i skatteretlig praksis, at fx bestyrelsesarbejde kan udføres i selskabsregi for advokater og netop konsulenter, jf. SKATs juridiske vejledning 2014, C,D.2.2.3.

Sammenfattende gøres det således gældende, at samarbejdsaftalens reelle parter er G2 og H1, samt at de opgaver, som konsulentvederlaget er betaling for, er opgaver, der sædvanligvis udføres af konsulentvirksomheder som H1, der driver erhvervsmæssig konsulentvirksomhed og i øvrigt har udført opgaver for en række andre kunder og endelig, at kontrakten ikke forpligter A, men alene H1 og i øvrigt ikke indeholder ansættelseslignende vilkår. Aftaleretlige regler fører derfor til, at H1 er aftalepart og dermed berettiget til at modtage vederlaget for de aftalte opgaver.

Det gøres endvidere gældende, at en vurdering af aftalen efter selskabsretlige regler tilsvarende fører til, at H1 er rette indkomstmodtager af konsulentvederlaget.

Det fremgår af aftalens punkt 1.2, jf. ekstrakten s.215, at aftalen angiver rammerne for konsulentselskabets udførelse af enkeltstående opgaver for bestyrelsen under behørig iagttagelse af forbuddet i aktieselskabslovens § 51, stk. 3 mod arbejdende bestyrelsesformænd i børsnoterede selskaber.

Følgende fremgik af den dagældende aktieselskabslovens § 51:

" § 51. Bestyrelsen skal ansætte en direktion bestående af et til tre medlemmer, medmindre vedtægterne kræver en større direktion.

Stk. 2. Flertallet af bestyrelsens medlemmer skal bestå af personer, der ikke er direktører selskabet.

Stk. 3. I selskaber, som har aktier optaget til handel på et reguleret marked og i statslige aktieselskaber, må formanden for bestyrelsen ikke udføre hverv for selskabet, der ikke er en naturlig del af hvervet som bestyrelsesformand, bortset fra enkeltstående opgaver, som den pågældende bliver anmodet om at udføre af og for bestyrelsen."

Selskabslovgivningen anviser en organisatorisk opbygning, hvor bestyrelsen på generalforsamlingens (aktionærernes) vegne fører tilsyn med selskabet. Derfor skal bestyrelsen være uafhængig af den daglige ledelse, jf. bestemmelsens stk. 2.

Som følge af bestemmelsen i stk. 3 kan en bestyrelsesformand i et børsnoteret selskab kun udføre opgaver, der er en naturlig del af hvervet som bestyrelsesformand, dog kan formanden udføre enkeltstående opgaver for selskabet, men ikke som led i en ansættelse i selskabet. Det vil være i strid med selskabslovgivningens organisatoriske principper, at en bestyrelsesformand undergives direktionens instruktionsbeføjelse gennem en ansættelse i selskabet. Bestyrelsesformanden kan således hverken være direktør eller almindelig ansat.

De opgaver, som bestyrelsesformanden efter stk. 3 kan udføre for bestyrelsen, skal betales særskilt, og bestyrelsen skal godkende vederlaget for den enkelte opgave.

Bestemmelsen i aktieselskabsloven blev indført ved lov nr. 1060 af 23. december 1992 og indebærer et forbud mod "arbejdende bestyrelsesformænd" i børsnoterede selskaber.

Det er således ikke muligt i henhold til de selskabsretlige regler, at bestyrelsesformanden som konsulent eller direktør i selskabet udfører opgaver, der vedrører den daglige drift.

Men der er intet til hinder for - hverken selskabs- eller skatteretligt - at en bestyrelsesformand kan udføre enkeltstående opgaver for virksomheden, hvis opgaverne udføres for bestyrelsen og efter dennes anmodning, jf. ovenfor.

H1 og G2 har sikret sig, at samarbejdsaftalen ligger inden for rammerne af den dagældende aktieselskabslovgivning. Dette fremgår dels af revisionsprotokollaterne dels af G2’s Corporate Governance for de omhandlede indkomstår, der er godkendt af fondsbørsen.

I samarbejdsaftalen er der specifikt henvist til forbuddet mod arbejdende bestyrelsesformænd i § 51, stk. 3. Dette skyldes, at bestyrelsen ville sikre sig, at aftalen var i overensstemmelse med reglerne uanset, at samarbejdsaftalen var indgået med H1 og ikke med A personligt. Da A var hovedaktionær og udførte arbejde i selskabet.

Det gøres gældende, at Landskatterettens kendelser af 14. december 2014 bygger på en fejlagtig antagelse om, at A er "ansat i G2 som bestyrelsesformand".

Dette er ikke korrekt. I den omhandlede periode var A formand for bestyrelsen i G2. Deltagelse i bestyrelsesarbejde udgør ikke et ansættelsesforhold, og et bestyrelsesmedlem er ikke underlagt instruktionsbeføjelse. En bestyrelse vælges af selskabets generalforsamling til at varetage de opgaver, som pålægges bestyrelsen i henhold til selskabsloven.

Det gøres gældende, at Landsskatteretten i sine kendelser etablerer en selskabsretlig konstruktion, der er i direkte modstrid med den dagældende aktieselskabslov, og derfor må anses for ugyldig jf. DL 5-1-2.

Skatteministeriet har endvidere gjort gældende, at den omstændighed, at nogle arbejdsopgaver vederlægges til A som formand, medens andre vederlægges til konsulentselskabet er udtryk for en vilkårlig placering af indkomsten fra G2. Skatteministeriet har i den forbindelse henvist til, at A som bestyrelsesformand for G2 varetog opgaver ud over hvervet som bestyrelsesformand i medfør af formandsaftalen og modtog et årligt vederlag, som var større end bestyrelsesformænd i selskaber, der er større end G2, modtog.

Dette er ikke korrekt. Skatteministeriet har ikke nærmere redegjort for hvilke opgaver A har udøvet som bestyrelsesformand for G2, der ligger ud over formandserhvervet, men har henvist til formandsaftalernes punkt 1.2, jf. ekstrakten s. 211, hvoraf følgende fremgår:

"Ud over de opgaver, der ifølge aktieselskabsloven varetages af en bestyrelsesformand, er A pligtig til at deltage i repræsentative, politiske og mediemæssige opgaver for G2. Opgaver, der typisk ikke anses for at være led i den daglige drift af selskabet."

Aftalen er begrundet i G2 ønske om, at A sammen med koncerndirektøren tegner G2’s profil over for offentligheden. Dette fremgår af årsrapporten 2008, side 25, ekstrakten side 285. De i formandsaftalen nævnte opgaver er helt sædvanlige opgaver for en bestyrelsesformand. Selskabsloven indeholder en række formelle opgaver, som formanden er pålagt, så som indkaldelse til bestyrelsesmøder mv. Bestyrelsesformandens varetagelse af de opgaver som specifikt nævnes i ovenstående afsnit i formandsaftalen, er ikke i strid med selskabslovgivningens regler om formandens virke, idet der ikke er tale om opgaver vedrørende den daglige ledelse eller drift af selskabet, jf. selskabslovens § 114. (dagældende aktieselskabslov § 51, stk. 3).

Med hensyn til størrelsen af formandshonoraret, så afspejler honoraret den helt særlige værdi, som A som formand efter bestyrelsens opfattelse havde for G2, hvilket beskrives i årsrapporten 2008 side 24-25, jf. ekstrakten s. 284 og 285.

Det gøres gældende, at det er udokumenteret, at indkomst fra bestyrelseshvervet og indkomst fra konsulentopgaverne udbetalt til henholdsvis A og H1 er udtryk for en vilkårlig placering af indkomst. De indgåede aftaler viser, at bestyrelsen i G2 nøje har overvejet hvilke opgaver, der lå inden for formandshvervet og hvilke opgaver, der var konsulentopgaver.

Endelig har Landsskatteretten i kendelserne af 22. januar 2014 lagt vægt på, at A ikke i 2008 og 2009 har hævet løn i H1.

Dette forhold er imidlertid uden betydning for sagen. Forholdet mellem A og H1 indbyrdes reguleres af ligningslovens § 2. Der er fast praksis, at skattemyndighederne ikke med hjemmel i bestemmelsen kan fiksere en lønindkomst for en hovedaktionær, jf. SKATs Juridiske Vejledning C,B.3.7. Når det således er anerkendt, at skattemyndighederne ikke har hjemmel til at fiksere en løn til hovedaktionæren, kan dette forhold naturligvis ikke tillægges betydning for hvem, der er rette indkomstmodtager.

I øvrigt bemærkes, at det fremgår af regnskaberne for H1, at der er udbetalt udbytte til selskabets 3 aktionærer, jf. ekstrakten s. 227 og 364.

Det gøres sammenfattende gældende, at aftalen om levering af konsulentydelser indgået mellem H1 og G2 alene er båret af forretningsmæssige og ikke af skattemæssige hensyn.

Ad Subsidiær påstand Lovgrundlag

Moms er en afgift, der ikke indgår ved den skattemæssige indkomstopgørelse, jf. Den Juridiske Vejledning C,C.2.2.2.14. Således er det et almindeligt princip i skatteretten, at moms ikke er skattepligtig indkomst. Den skattepligtige indkomst opgøres eksklusiv moms.

Anbringender

Landsskatteretten har i sin kendelse beskattet A af samtlige honorarindtægter inklusive moms uagtet, at hverken A eller H1 har modtaget eller er rette indkomstmodtager af momsen, idet momsen for de omhandlede år er korrekt afregnet over for SKAT. Kendelsen medfører, at A beskattes af moms, som H1 har været forpligtet til og rent faktisk også har indbetalt til SKAT.

Det gøres gældende, at der ikke er hjemmel til at foretage en indkomstbeskatning af moms, som er indbetalt til og korrekt afregnet over for SKAT.

Landsskatteretten begrunder sin afgørelse med en henvisning til SKM2004.142.ØLR SKM2009.277.LSR. Ingen af de nævnte afgørelser kan imidlertid anvendes som præjudikat i nærværende sager.

I SKM2004.142.ØLR, drejede sig om, hvorvidt det havde betydning for den skatteretlige kvalifikation, at vederlagene er faktureret med tillæg af moms. I sagen var det fulde fakturabeløb inklusiv moms indsat på hovedanpartshaverens konto, ligesom det ikke fremgår af sagen, hvorvidt der var afregnet moms til SKAT.

Den nævnte Landsskatterets afgørelse, SKM2009.277.LSR, adskiller sig ligeledes væsentligt fra sagsøgers sag, idet der skete en korresponderende korrektion af moms- og skatteansættelserne mellem hovedaktionær og selskab, dvs. mellem interesseforbundne parter. Landsskatteretten lagde i sin vurdering af, hvorvidt der skulle ske beskatning af hele beløbet inkl. moms, vægt på, at skattemyndighederne havde foretaget en momskorrektion, således at der blev foretaget en efterangivelse af momsen, hvorved beløbet blev tilbageført til selskabet, som tillige fik et tilsvarende større fradrag for driftsudgifter i form af yderligere udgift til løn. Der blev dermed korrigeret for, at skattemyndighederne nu anså vederlaget for løn og dermed ikke en momspligtig virksomhedsindkomst.

Dette er imidlertid ikke situationen i nærværende sag, hvor der ikke er og ikke kan foretages en korresponderende korrektion af momsen, da der ikke er tale om interesseforbundne parter. En momskorrektion ville forudsætte en korrektion af G2 moms- og indkomstopgørelse for 2008 og 2009. Yderligere vil det ikke være selskabsretligt muligt at anse A som ansat i G2, og dermed anse udgiften som en fradragsberettiget lønudgift.

..."

Skatteministeriet har i sagerne 1988/2014 og 2136/2014 i påstandsdokument af 21. marts 2018 anført følgende:

"...

1.  Sagens problemstillinger og faktiske omstændigheder

Hovedspørgsmålet i de to sager er, hvem af sagsøgerne, H1 eller A personligt, der i henhold til statsskattelovens § 4 er rette indkomstmodtager af indkomsten i 2008 og 2009, henholdsvis 5.625.000,- kr. og 2.812.500,- kr. (begge inkl. moms), i henhold til samarbejdsaftalen af 26. maj 2008 mellem bestyrelsen for G2 og H1 (bilag 7).

Hvis Skatteministeriet får medhold i, at A personligt er rette indkomstmodtager, er det endvidere et spørgsmål, hvordan den beregnede moms af de vederlag, H1 fik i henhold til samarbejdsaftalen (bilag 7), skal påvirke indkomstændringerne.

-oo0oo-

I tillægget til stævningen, side 2, 1. afsnit, under "Sagsfremstilling" er det oplyst, at A i 2002 fratrådte som direktør i G2 og i stedet for blev bestyrelsesformand i selskabet.

Som bestyrelsesformand skulle A varetage de opgaver, der blev fastlagt i formandsaftalen i bilag 4, jf. tillægget til stævningen, side 2, 2. afsnit, under "Sagsfremstilling". Sidste del (§§ 5 og 6) af aftalen i bilag 4 er i bilag 5, venstre spalte.

Med bilag 5 er der også fremlagt et tillæg af 28. oktober 2005 til formandsaftalen (bilag 4 og 5) og en ny formandsaftale af 26. maj 2008.

Ligeledes i tillægget til stævningen, side 2, 5. afsnit, under "Sagsfremstilling" er det oplyst, at G2 i 2002 indgik en kontrakt med H1, hvorefter sidstnævnte selskab skulle varetage en række konsulentopgaver. Ifølge sagsøgernes besvarelse i replikken, side 2, af Skatteministeriets opfordring 2 er denne kontrakt samarbejdsaftalen i retssagens bilag 16, der hverken er dateret eller underskrevet.

I tillægget til stævningen, side 2, 6. afsnit, under "Sagsfremstilling" er det oplyst, at konsulentaftalen fra 2002 blev erstattet med nye samarbejdsaftaler, der er fremlagt som bilag 6 og 7. Som bilag 17 har sagsøgerne fremlagt samarbejdsaftalen i retssagens bilag 6 i sin helhed, jf. replikken, side 3.

Af samarbejdsaftalen i bilag 7, der er underskrevet den 26. maj 2008, fremgår af punkt 6.1, at den trådte i kraft den 1. januar 2008. Af aftalen fremgår i øvrigt bl.a.:

"1. AFTALENS BAGGRUND OG GENSTAND

1.1 Baggrunden for nærværende aftale er, at bestyrelsesformanden for G2, A, gennem sin deltagelse i Konsulentselskabet som et led i Parternes hidtidige samarbejdsforhold på ad hoc basis har forestået udførelsen af enkeltstående opgaver for Bestyrelsen vedrørende G2, som ikke kan henføres til selskabets daglige ledelse eller drift.

1.2 Denne aftale angiver således under behørig iagttagelse af forbudet i aktieselskabslovens 51, stk. 3 mod arbejdende bestyrelsesformænd i børsnoterede selskaber de overordnede rammer for Konsulentselskabets udførelse af sådanne enkeltstående opgaver for Bestyrelsen.

2. ARBEJDSOPGAVER

2.1 Konsulentselskabet skal efter forudgående skriftlig anmodning fra Bestyrelsen påtage sig at udføre enkeltstående opgaver for denne, som Ikke kan henføres til den daglige ledelse eller drift.

3. 1 Som sådanne enkeltstående opgaver kan eksempelvis nævnes

 (i) køb og salg af virksomheder eller investering heri,

(ii) køb og salg af fast ejendom samt om eller tilbygning heraf,

(iii) Investering i projekter i udlandet

(iv) spillerhandler eller

(v) kapitalfremskaffelse

2. 3 På tidspunktet for indgåelsen af nærværende samarbejdsaftale er der allerede truffet aftale om, at Konsulentselskabet skal udføre assistance i relation til de bilag 1 anførte

2.4 Konsulentselskabet og dennes konsulent A er forpligtet til at stå til rådighed også på tidspunkter, hvor der ikke er konkrete opgaver, således at Konsulentselskabet til hver en tid straks skal påtage sig de opgaver, som Bestyrelsen måtte beslutte skal løses af Konsulentselskabet. Det i punkt 4 anførte honorar afspejler denne rådighed for bestyrelsen.

 3. PROCEDUREN FOR BESTYRELSENS ANMODNING

 3. 1 Bestyrelsen skal, forinden Konsulentselskabet anmodes om at udføre en konkret opgave, træffe beslutning om opgavens udførelse på et bestyrelsesmøde.

 3. 2 Beslutningen træffes efter reglerne i den for Bestyrelsen til enhver tid gældende for retningsorden og skal behørigt tilføres bestyrelsesprotokollen. 

 3. 3 Parterne skal for hver enkeltstående opgave træffe nærmere aftale om vilkårene for udførelsen heraf, hvilken aftale skal foreligge i underskrevet stand senest på tidspunktet for opgavens igangsættelse.

 3. 4 Konsulentselskabet skal løbende holde Bestyrelsen orienteret om de enkelte opgavers status og

 4. HONORAR

 4.1 Det er aftalt, at Konsulentselskabet modtager et fast årligt vederlag for varetagelsen af de l punkt 2 anførte arbejdsopgaver på 4.500.000,00 kr. ekskl. moms, uanset det med opgaverne forbundne tidsforbrug eller antallet af opgaver.

 4.2 Det i punkt 4.1 anførte honorar kan af Konsulentselskabet faktureres kvartalsvis bagud hver den 31/3, 30/6, 30/9, og 31/12 med 1.125.000 kr. pr. kvartal ekskl.

 5. OMKOSTNINGER FORBUNDET MED OPGAVERNES UDFØRELSE

 5. 1 Det er mellem Parterne aftalt, at eventuelle dokumenterede udgifter forbundet med Konsulentselskabets udførelse af de enkeltstående opgaver afholdes af G2

[…]

 7. OPSIGELSE

 7. 1 Nærværende samarbejdsaftale er indgået for en 3-årig uopsigelig periode. Aftalen er dog betinget af, at A er bestyrelsesformand i G2. Genvælges A ikke som bestyrelsesformand, bortfalder nærværende aftale straks og uden varsel for Parternes fremadrettede forpligtelser.

 7.2 Nærværende samarbejdsaftale kan herefter af begge Parter opsiges med 12 måneders varsel til udgangen af en måned.

[…] BILAG 1

OPGAVER ALLEREDE PÅLAGT KONSULENTSELSKABET AF BESTYRELSEN PR. 1.JANUAR 2008

1. Y6
2. Y6
3. G12 diverse projekter i USA
4. G13 Japan
5. G14 (G7)
6. G15 Italy
7. G16 Hua Hin
8. Aktieejerkontrakt
   A: G17
   B: G7
   C: G12
   D: Andre"

 

I svarskriftet, side 5, blev A opfordret (4) til at fremlægge dokumentation for samtlige de opgaver, der i 2008 og 2009 blev udført i henhold til samarbejdsaftalen (bilag 7), jf. herved aftalens punkt 2.1 og punkt 3.1-3.3. Hertil er det i replikken, side 3, oplyst, at den eneste dokumentation, der foreligger, er bilag 1 til retssagens bilag 7, som er refereret umiddelbart ovenfor. Herudover er der henvist til de to projektbeskrivelser, der er fremlagt som bilag 18.

Som bilag A er fremlagt formandsaftale mellem G2 og A, der er underskrevet den 21. december 2009. Ifølge aftalens punkt 1.2 opsagde A pr. 30. juni 2009 samarbejdsaftalen mellem hans selskab og G2. Sagsøgerne har i replikken, side 4, i forbindelse med opfordring 5 oplyst, at de ikke er i besiddelse af korrespondancen vedrørende opsigelsen.

-oo0oo-

I brev af 23. april 2012 (bilag B) varslede SKAT en forhøjelse af A’s indkomst for indkomstårene 2008 og 2009 med henholdsvis 5.625.000,- kr. og 2.937.500,- kr. Som det fremgår af brevet, side 6, var varslingen begrundet i, at SKAT vurderede, at A, og ikke H1, er rette indkomstmodtager, dels af vederlagene fra G2 vedrørende arbejdet ifølge samarbejdsaftalen i bilag 7, dels af nogle vederlag i forbindelse med noget arbejde for G1 og G6. De varslede forhøjelser vedrørte:

2008: 5.625.000,- kr. vedrørende vederlaget inkl. moms (1.125.000,- kr.) fra G2. Beløbet svarer til beløbet i A’s principale påstand.

2009: 2.812.500,- kr. vedrørende vederlaget inkl. moms (562.500,- kr.) fra G2. Beløbet svarer til beløbet i A’s principale påstand. Heri ligger, at A accepterer forhøjelserne for 2009 vedrørende G1 og G6 med i alt 125.000,- kr. inkl. moms og dermed anerkender, at han er rette indkomstmodtager af dette beløb, jf. også replikken, side 2, de fem første afsnit. Momsen af vederlagene vedrørende G1 og G6 er alene medtaget i A’s subsidiære påstand, jf. replikken, side 2, 5. afsnit.

A’s subsidiære påstand, 1.125.000,- kr. for 2008 og 587.500,- kr. for 2009, vedrører således moms af vederlagene fra G2 (843.750,- kr. + 281.250,kr., vedrørende to fakturaer, jf. bilag B, side 6, i alt 1.125.000,kr.) og moms vedrørende vederlagene fra G2, G1 og G6 (281.250,kr. + 281.250,kr. + 6.250,kr. + 6.250,kr. + 12.500,-kr., i alt 587.500,- kr. (fem fakturaer)).

SKAT fastholdt de varslede forhøjelser af A’s indkomst i afgørelsen af 27. september 2012 (bilag 2), som Landsskatteretten stadfæstede i den indbragte kendelse af 22. januar 2014 (bilag 1).

I afgørelse af 3. juni 2014, der er uden bilagsnummer er fremlagt med tillægget til stævningen, afslog Landsskatteretten at genoptage sagen.

-oo0oo-

Konsekvensen for selskabet, H1, af, at SKAT anså A for rette indkomstmodtager, jf. hans afgørelse i retssagens bilag 2, fremgår af SKATs afgørelse af 27. september 2012 (bilag 2 i selskabets sag).

Af selskabets afgørelse (bilag 2) fremgår, at SKAT for 2008 nedsatte selskabets indkomst med 4,5 mio. kr., det vil sige vederlaget fra G2 ekskl. moms samtidig med, at selskabets indkomst blev forhøjet med 5.625.000,- kr., det vil sige vederlaget fra G2 inkl. moms. Sidstnævnte beløb anså SKAT som et skattepligtigt tilskud fra A til H1.

Efter tilsvarende principper ændrede SKAT selskabets skatteansættelse for 2009. SKAT nedsatte således selskabets indkomst med 2.350.000,- kr. (2.250.000,- kr. + 100.000,- kr.), det vil sige vederlagene fra G2, G1 og G6, alle ekskl. moms, samtidig med, at selskabets indkomst blev forhøjet med et tilskud fra A på 2.937.500,- kr., det vil sige de nævnte vederlag inkl. moms.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs ansættelse, jf. bilag 1 i selskabets retssag.

I afgørelse af 3. juni 2014, der uden bilagsnummer er fremlagt med tillægget til stævningen, afslog Landsskatteretten at genoptage sagen.

I stævningen påstår H1 indkomsten for 2008 og 2009 nedsat med henholdsvis 1.125.000,- kr. og 587.500,- kr. Beløbene svarer til nettoforhøjelserne af selskabets indkomst for de to indkomstår.

2. Skatteministeriets anbringender

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende, at A og ikke H1 i medfør af statsskattelovens § 4 er rette indkomstmodtager af indkomsten ifølge samarbejdsaftalen i bilag 7 mellem H1 og G2, og at de foretagne korrektioner af både A’s og hans selskabs skatteansættelser er rigtige.

Ministeriet støtter dette hovedanbringende på, at den omhandlede indkomst er vederlag for A’s personlige arbejde i et tjenesteforhold til G2 og dermed er lønindkomst i skattemæssig henseende. Derfor er han personligt rette indkomstmodtager.

Lønmodtagere kan ikke "sætte sig på aktier", jf. UfR 2002.1008 H (SKM2002.154.HR) og UfR 2008.861 H (SKM2008.163.HR). Når der er tale om lønindkomst, kan H1 derfor ikke anses for rette indkomstmodtager.

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende inden for skattelovgivningens område sker efter de kriterier, som er angivet i punkt B.3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, jf. f.eks. UfR 1996.1027 H, UfR 2002.1008 H (SKM2002.154.HR) og UfR 2008. 861 H (SKM2008.163.HR).

At indkomsten ifølge samarbejdsaftalen i bilag 7 er oppebåret af A personligt i et tjenesteforhold til G2 og dermed er lønindkomst i skattemæssig henseende følger af en række forhold:

Det er almindelig kendt, at A i den omhandlede periode var klubbens  meget markante ansigt udadtil med kælenavnet "AA". Der hersker ikke tvivl om, at samarbejdsaftalen mellem G2 og A’s selskab (bilag 7) ikke var kommet i stand, medmindre han personligt var forpligtet til at opfylde aftalen.

Det var forudsat, at arbejdet skulle udføres af A personligt. I formandsaftalen af 26. maj 2008 (bilag 5) er der i punkt 1.3 også henvist til samarbejdsaftalen i retssagens bilag 7 vedrørende "A’s", det vil sige A’s personlige assistance. Af samarbejdsaftalen (bilag 7) fremgår, at A er forpligtet til at stå til rådighed (punkt 2.4), og at den er uopsigelig i tre år, dog betinget af at "A er bestyrelsesformand" (punkt 7.1).

Arbejdet ifølge samarbejdsaftalen (bilag 7) blev faktisk udført af A og indgik som en løbende og integreret del af virksomheden i G2, hvori A indtil 2002 var direktør og sidenhen bestyrelsesformand, jf. herved UfR 1999.1050 H, UfR 2007.1597 H (SKM2007.273.HR) og SKM2007.480.ØLR. Med henvisning til tillægget til stævningen, side 8, 3. sidste afsnit, er det ikke bevist, at A’s søn har deltaget i udførelsen af arbejdet for G2. Selvom han havde, kunne det i øvrigt ikke føre til, at indkomsten skulle henføres til A’s selskab.

A var efter samarbejdsaftalen (bilag 7) forpligtet til at påtage sig de opgaver, som bestyrelsen pålagde ham og i øvrigt til at stå til rådighed for bestyrelsen (punkt 2.1 og 2.4). Han var med andre ord undergivet bestyrelsens instruktionsbeføjelse.

Samarbejdsaftalen (bilag 7) blev indgået for en treårig uopsigelig periode, hvorefter den kunne opsiges med 12 måneders varsel (punkt 7). Bestemmelser om opsigelse er typiske i lønmodtagerforhold.

Vederlaget var fast med 4,5 mio. kr. årligt plus "moms" uanset arbejdets omfang, og det blev udbetalt periodisk, nemlig i hvert kvartal, jf. bilag 7, punkt 4.1 og 4.2. Vederlaget blev således ikke beregnet og erlagt efter regning, hvilket er kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Der var ingen omkostninger forbundet med arbejdet for G2 (bilag 7, punkt 5.1). Arbejdet blev således ikke udført for A’s og hans selskabs regning og risiko med det formål at opnå et overskud. Indkomsten på 4,5 mio. kr. var helt fast. Sådan er det ikke for selvstændigt erhvervsdrivende. I kraft af formandsaftalen i bilag 5, punkt 3, fik A også refusion for repræsentationsudgifter, rejse-, kursus- og uddannelseskonto på 250.000,- kr. årligt, dækning for udgifter til telefon, it-opkoblinger, aviser på hjemmekontorer i Danmark og udlandet, vederlagsfri kontor- og sekretærfacilitet i G2 samt vederlagsfri bil med chauffør.

A var ikke ansat i H1, og selskabet kunne derfor ikke disponere over hans arbejdskraft, jf. SKATs afgørelse i bilag 2, side 5.

Den samlede bedømmelse fører til, at vederlaget ifølge samarbejdsaftalen i bilag 7 blev oppebåret som led i A’s personlige arbejde i et tjenesteforhold til G2, og dermed som lønindkomst i skattemæssig henseende. Allerede derfor er han rette indkomstmodtager.

-oo0oo-

§ 51, stk. 3, i den dagældende aktieselskabslov havde følgende ordlyd:

"I selskaber, som har aktier optaget til notering på fondsbørsen, jf. § 7, nr. 1, i lov om værdipapirhandel m.v. og i statslige aktieselskaber, må formanden for bestyrelsen ikke udføre hverv for selskabet, der ikke er en naturlig del af hvervet som bestyrelsesformand, bortset fra enkeltstående opgaver, som den pågældende bliver anmodet om at udføre af og for bestyrelsen."

Samarbejdsaftalen i bilag 7 mellem bestyrelsen for G2 og A’s selskab er ifølge aftalens punkt 1.2 udfærdiget "under behørig iagttagelse af forbuddet i aktieselskabslovens § 51, stk. 3, mod arbejdende bestyrelsesformænd i børsnoterede selskaber".

Et selskab kan ikke være bestyrelsesformand, hvorfor der som udgangspunkt ikke var nogen grund til at medtage den citerede passus i samarbejdsaftalen. Når den alligevel er medtaget, må det derfor være fordi, A der var bestyrelsesformand i G2 og dermed var omfattet af aktieselskabslovens § 51, stk. 3 ejede selskabet og skulle udføre arbejdet. Samarbejdsaftalen er således reelt udtryk for, at A’s arbejde skulle udføres inden for rammerne af § 51, stk. 3.

Dette viser også, at A er rette indkomstmodtager af den indkomst, samarbejdsaftalen vedrører. Ellers havde det jo ikke været nødvendigt at medtage den omhandlede passus i samarbejdsaftalen.

-oo0oo-

I medfør af formandsaftalerne af 30. september 2005 (bilag 4 og 5) og 26. maj 2008 (retssagens bilag 5) mellem G2 og A, punkt 1.2., var A i forvejen pålagt vidererækkende opgaver, det vil sige opgaver ud over det, der ikke vedrørte hvervet som bestyrelsesformand.

Det synes også at være afspejlet i det betydelige årlige bestyrelseshonorar på 4,5 mio. kr., jf. punkt 2.1.1, som A altså oppebar udover det faste vederlag på 4,5 kr. plus "moms" til hans selskab efter aftalen i retssagens bilag 7. I den forbindelse henviser jeg til de eksempler på vederlag til bestyrelsesformænd i danske, børsnoterede selskaber, der er fremlagt som retssagens bilag C. Heraf fremgår, at bestyrelsesformænd i langt større selskaber end G2 i 2008 og 2009 oppebar langt mindre vederlag end A. Det fremgår også, at G2 udbetalte langt mindre i honorar til bestyrelsesformanden i 2010, hvor A ikke længere var bestyrelsesformand. Ligeledes fremgår det, at bestyrelsesformanden i klub2  oppebar et bestyrelseshonorar på 800.000,-, det vil sige langt mindre end A i G2.

Den omstændighed, at nogle af A’s vidererækkende arbejdsopgaver vederlægges til ham (bilag 4 og 5), medens andre vederlægges til hans selskab (samarbejdsaftalen i retssagens bilag 7), synes at være udtryk for en vilkårlig placering af indkomsten. Det er også med til at vise, at al indkomsten fra G2 skal henføres A personligt.

-oo0oo-

Skatteministeriet gør gældende, det er rigtigt, at vederlagene er henført til beskatning hos A inkl. "moms". Han har således i henhold til statsskattelovens § 4 erhvervet ret til hele beløbet, jf. også SKM2004.142.ØLR og SKM2009.277.LSR. Skatteministeriet bestrider, at et beløb betegnet som moms i et lønmodtagerforhold som det foreliggende ikke er skattepligtig indkomst. Der beregnes ikke moms i lønmodtagerforhold. A har også erhvervet ret til det beløb, som parterne har betegnet som moms.

..."

H1 har i sagen 1852/2017 i påstandsdokument af 5. april 2018 anført følgende:

"...

INDLEDENDE BEMÆRKNINGER

Landsskatteretten har ved afgørelse af 16. december 2016 (ekstrakten s.22) stadfæstet SKATs afgørelse af 14. december 2015 (ekstrakten s.655) og dermed ikke anset H1 for berettiget til skattemæssig omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29.

H1 har anmodet om skattemæssig omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, således at udbetalingerne af konsulenthonorarer i 2008 og 2009 på henholdsvis 5.625.000 kr. og 2.812.500 kr. fra G2 til H1 omgøres og i stedet tilfalder A, der beskattes af indkomsten.

Anmodningen om skattemæssig omgørelse er begrundet i Landsskatterettens kendelser af 22. januar 2014, jf. ekstrakten side 2 og 12, hvor Landsskatteretten har anset A for at være rette indkomstmodtager af konsulenthonorarerne. Landsskatterettens kendelser af 22. januar 2014 har medført, at de udbetalte konsulenthonorarer inklusiv moms fra G2 kommer til beskatning både hos A personligt og i H1.

Ved en skattemæssig omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 vil beskatningen i selskabet ophæves, og konsulenthonorarerne vil kun være skattepligtig indkomst hos A, der i medfør af Landsskatterettens kendelse af 22. januar 2014 (ekstrakten side 12) skattemæssigt er anset for at være den rette modtager af beløbene.

Landsskatterettens kendelser af 22. januar 2014 er indbragt for Byretten og behandles sammen med nærværende sag.

Spørgsmålet om skattemæssig omgørelse bliver kun aktuelt, hvis retten ikke giver sagsøger medhold i, at A ikke er rette indkomstmodtager af konsulenthonorarerne.

REGELGRUNDLAG OG PRAKSIS

I medfør af skatteforvaltningslovens § 29 kan SKAT tillade omgørelse af en privatretlig disposition.

Omgørelsesbestemmelsen har følgende ordlyd:

" § 29. I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

 1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter

 2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

 3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

 4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige

 5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Stk 2. …"

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, blev indsat i skatteforvaltningsloven i 2005. Det fremgår af lovforarbejderne, at bestemmelsen er en videreførelse af § 37 C i skattestyrelsesloven, jf. folketingstidende Tillæg A, side 4277.

Den dagældende § 37 C blev indsat i skattestyrelsesloven i 1999 med henblik på at skabe lovhjemmel for en tidligere administrativ praksis, hvorefter det daværende Ligningsråd kunne tillade omgørelse, jf. Folketingstidende 1998-99, Tillæg A, side 4557.

Ifølge lovbemærkninger til § 37 C, jf. Folketingstidende Tillæg A 1998-99 side 4557 f, er formålet med omgørelse at undgå tilfælde, hvor en borger beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har uforudsete skattemæssige virkninger, der er væsentlige og uhensigtsmæssige.

Det fremgår af lovforarbejderne, at bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere administrative praksis dog således, at adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende eller skatteudskydende, jf. Folketingstidende 1998-99, Tillæg A, side 4567:

"…

Ved § 37 C, stk. 1, nr.1, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende eller skatteudskydende. Omgørelse vil således normalt ikke kunne tillades af dispositioner i form af f. eks. overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktionær og det af denne beherskede selskab. På den anden side vil omgørelse normalt kunne tillades af dispositioner, der indebærer succession, selv om successionen indebærer en skatteudskydelse, fordi en sådan disposition må antages i overvejende grad at være båret af andre hensyn end at udskyde skatten.

…"

Ligningsrådet udsendte i 2000 et notat om betalingskorrektion og omgørelse, jf. TfS 2000, 740, om reglerne i ligningslovens § 2 og skattestyrelseslovens § 37 C.

Om den nye betingelse i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 1, hvorefter dispositionen ikke i overvejende grad må være båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter eller afgifter, udtaler Ligningsrådet følgende:

"Denne betingelse er ny i forhold til hidtidig praksis og tilsigter at indskrænke anvendelsesområdet for omgørelsesinstituttet. Afgrænsningen af, om formålet med dispositionen i overvejende grad har været skatte- eller afgiftsbesparende er særdeles vanskelig, idet en skatte- eller afgiftsudløsende disposition altid vil indeholde sådanne elementer. Udgangspunktet vil derfor være, at denne betingelse kun i de mere oplagte tilfælde skal kunne blokere for tilladelse til omgørelse, hvilket eksempelvis vil være tilfældet, hvis det primære formål med dispositionen i overvejende grad har været skatte- eller afgiftsbesparelse. Det fremgår eksempelvis af lovbemærkningerne, at det primære formål med en succession normalt ikke vil være skattebesparelse således, at betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1, ikke i sig selv vil være til hinder for omgørelse, hvis den skattemæssige behandling af successionen i øvrigt er væsentlig og uforudset af parterne. 

Derimod vil det være nærliggende at lade betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1, være til hinder for omgørelse i forbindelse med udbud af skattemotiverede pakkeløsninger, hvor investorerne alene har en passiv rolle i forhold til det pågældende projekt. Bortset fra de sidstnævnte tilfælde vil der næppe være grundlag for, at betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1, kan anvendes til at nægte omgørelse i det omfang, der er tale om rent privatretlige dispositioner mellem uafhængige parter." 

For så vidt angår omgørelse i forhold til skatteansættelser vedrørende rette indkomstmodtager anføres det i meddelelsen, at:

"Da adgangen til betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4, alene finder anvendelse i forbindelse med ændringer af vilkår i en privatretlig aftale der i øvrigt opretholdes, vil muligheden for fuldstændig omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C derimod have praktisk betydning også for kredsen af skattepligtige omfattet af Ligningslovens § 2. Som eksempel på en situation, hvor der ikke er tale om ændring af vilkår, men derimod fuldstændig omgørelse kan nævnes vederlag mellem parter omfattet af ligningslovens §~2, hvor vederlaget ønskes tillagt den tredje part, som skattemyndighederne har vurderet var rette indkomstmodtager."

For så vidt angår betingelsen i nr. 3, om at dispositionen skal have været lagt klart frem for skattemyndighederne fremgår følgende af forarbejder, jf. Folketingstidende 1998/99, Tillæg A side 4567:

"..foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighedernes ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold."

i Ligningsrådets meddelelse af 31. august 2000 (TfS 2000.740), hvor det anføres, at betingelsen svarer til betingelsen i det tidligere cirkulære 1986-22:

"..dvs, parterne må ikke have forsøgt at skjule transaktionen, således at det er vanskeligt for myndighederne uden dyberegående undersøgelse af regnskabsmaterialet at gennemskue forholdet."

SKM2009.752.VLR, vedrører omgørelse i en sag om rette indkomstmodtager. Det pågældende selskab havde - som i nærværende sag - afgivet selvangivelse i fuld overensstemmelse med de gældende regler herfor. For så vidt angår betingelsen om, at dispositionen skal være lagt klart frem, fremgår følgende af Vestre Landsrets præmisser:

"Det må efter bevisførelsen lægges til grund, at såvel årsregnskaberne som selvangivelserne var afgivet på korrekt vis, og at det heri var angivet, at indtægterne i virksomheden hidrørte fra konsulentvirksomhed. Af årsregnskaberne for 2003 og 2004 fremgik desuden, at indtjeningen vedrørende konsulentarbejdet i det væsentligste hidrørte fra B Holding A/S. Det må desuden lægges til grund, at S ikke var bekendt med, at placeringen af indtægten i A ApS kunne give anledning til skattemæssige problemer, og at han som følge deraf ikke havde anledning at oplyse yderligere om forholdet. Under hensyn hertil og under hensyn til indholdet af Ligningsrådets meddelelse af 31. august 2000 tiltræder Landsretten, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 ikke er til hinder for omgørelse.

I SKM2011.769.HR, udtaler Højesteret følgende i en sag om omgørelse:

"Efter Højesterets opfattelse må omgørelse som udgangspunkt forudsætte, at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser. Det giver sig selv, at skatteyderen ikke på noget tidspunkt må have forsøgt at skjule dispositionen eller dens indhold, således at det er gjort vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmateriale at gennemskue forholdet."

Jf. endvidere SKM2012.209.HR. Følgende fremgår af dommens præmisser:

"Spørgsmålet er herefter, om betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, hvorefter dispositionen "skal have været lagt klart frem for myndighederne", er opfyldt. Heri ligger ifølge bestemmelsens forarbejder, at den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.

Det fremgår af Højesterets dom af 9. november 2011 (UfR 2012, s.465) (SKM2011.769.HR), at omgørelse som udgangspunkt må forudsætte, at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser."

ANBRINGENDER:

H1 gør gældende, at betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt i den konkrete situation.

Det er ubestridt, at betingelserne i Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, 4 og 5 er opfyldt.

Nærværende sag vedrører alene betingelsen i Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 og 3.

I medfør af betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 1 må dispositionen ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

Det følger af lovbestemmelsen, jf. lovforarbejderne og praksis, at en skatteyder i en sag om rette indkomstmodtager er berettiget til omgørelse, såfremt den pågældende kan godtgøre, at betingelserne i § 29 er opfyldt, herunder at dispositionen ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skat.

Det gøres gældende, at H1 opfylder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1.

Det gøres gældende, at omgørelse kun kan nægtes, hvis dispositionen, hvorved aftalen om udførelse af konsulentopgaver indgået mellem G2 og H1, primært var båret af et ønske om at udskyde eller spare skat.

Skatteministeriet har gjort gældende, at allerede fordi A er anset for rette indkomstmodtager, vil dispositionen alene af den grund ikke kunne anses som forretningsmæssigt begrundet.

Dette er ikke korrekt. Det følger af skatteforvaltningslovens § 29, at det er skatteyderens subjektive hensigt på aftaletidspunktet, der er afgørende for, om betingelsen er opfyldt.

Der skal derfor efter bestemmelsen foretages en vurdering af hvilke motiver, der har ligget til grund for, at G2 indgik samarbejdsaftalen med H1 og ikke i stedet ansatte A som konsulent eller lod ham udføre opgaverne som en del af formandshvervet.

Efter omorganiseringen i 2002 var A ikke længere ansat i G2 som administrerende direktør. Han indtrådte i stedet i selskabets bestyrelse.

Det bemærkes, at vederlag for bestyrelsesarbejde efter kildeskatteloven er A-indkomst, men der er ikke tale om et ansættelsesforhold. Ifølge de selskabsretlige regler er et bestyrelsesmedlem valgt af generalforsamlingen. Det er således ikke korrekt, når Landsskatteretten i sine afgørelser af 22. december 2014, jf. ekstrakten side 2 og 12, lægger til grund, at A var ansat som bestyrelsesformand.

Som bestyrelsesformand varetog A alene opgaver, der var relateret til bestyrelsesformandshvervet.

Det fremgår af formandsaftalen fra 2008, at A som bestyrelsesformand ud over de opgaver, der ifølge aktieselskabslovens regler varetages af en bestyrelsesformand, var forpligtet til at deltage i repræsentative, politiske og mediemæssige opgaver for G2 som en del af formandshvervet jf. formandsaftalen, punkt 1.1 og 1.2 (ekstrakten s.211).

Herudover skulle A yde assistance i forbindelse med udvikling og realisering af "langsigtede strategier, som disse er vedtaget i bestyrelsen", jf. aftalens, punkt 1.3 (ekstrakten s.211). Der var efter G2’s opfattelse tale om opgaver, der lå uden for de opgaver, som en bestyrelsesformand i medfør af selskabslovgivningens regler normalt varetager, jf. den dagældende aktieselskabslov §§ 49 - 64, og der blev derfor indgået en særlig samarbejdsaftale vedrørende denne assistance mellem H1 og G2, jf. aftalens, punkt 1.3.

Udformningen af formandsaftalen og samarbejdsaftalen viser, at der ikke er tale om en vilkårlig placering af opgaverne. G2 har nøje overvejet hvilke opgaver, der lå uden for hvervet som bestyrelsesformand.

Da A i en årrække havde drevet konsulentvirksomhed i selskabsregi i H1 blev aftalerne om udførelse af tilsvarende konsulentopgaver indgået med dette selskab og ikke med A personligt. Havde A drevet konsulentvirksomhed i personligt regi, kunne konsulentopgaverne være udført i den personligt drevne virksomhed.

Det gøres gældende, at der var tale om særligt afgrænsede konsulentopgaver, som det familieejede konsulentselskab udførte som led i dettes virksomhed og svarende til opgaver udført gennem årene for andre hvervgivere. De opgaver, som det familieejede konsulentselskab påtog sig at udføre for G2 var derfor et naturligt led i konsulentselskabets drift.

Der henvises til, at konsulentselskabet løbende har haft indkomst fra andre hvervgivere end G2, jf. ekstrakten side 695, 696 og 700.

En ansættelse af A i G2 ville være uforenelig med hvervet som bestyrelsesformand. G2 var som børsnoteret selskab omfattet af et skærpet regelsæt i selskabsloven, hvorefter en bestyrelsesformand ikke må udføre arbejde for selskabet, såfremt arbejdet ikke er en del af hvervet som formand. Formanden må dog gerne udføre enkeltstående opgaver, som den pågældende bliver anmodet om at udføre af og for bestyrelsen, jf. den dagældende aktieselskabslov § 51, stk. 3.

Som bestyrelse for en børsnoteret virksomhed havde bestyrelsen fokus på, at de selskabsretlige regler var opfyldt. Kontraktgrundlaget blev derfor udformet og godkendt af G2’s rådgivere.

Det bemærkes herunder, at aftalerne er omtalt i G2’s årsrapporter, jf. ekstrakten s.262 og 390, og der ikke er gjort anmærkning herom i regnskabet eller i revisors påtegning, ligesom aftalerne er godkendt på selskabets årlige generalforsamling.

På baggrund af det ovenfor anførte gøres det samlet gældende, at samarbejdsaftalen i 2008 blev indgået mellem H1 og G2 af forretningsmæssige grunde og ikke for at spare eller udskyde skat.

Skatteministeriet har henvist til, at A ikke var ansat i H1. Dette er imidlertid ikke korrekt. A har været ansat og udført arbejde i H1 siden det blev stiftet i 1987. A har drevet konsulentvirksomhed i en lang årrække i det pågældende selskab, og han har udført et omfattende arbejde i konsulentselskabet, jf. selskabets årsrapporter ekstrakten s.29, 33, 220 og 357.

Det har ikke betydning, at der ikke var indgået en formel ansættelsesaftale mellem A og H1.

Dette følger af SKATs praksis som den er beskrevet i Den Juridiske Vejledning 2018, C,C.1.2.1, Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere:

" Betydning af ansættelseskontrakt

Der behøver heller ikke at foreligge en egentlig ansættelseskontrakt, for at der er tale om et tjenesteforhold. Det afgørende er en bedømmelse af de faktiske forhold."

Der henvises endvidere til, at A har modtaget løn fra H1 i eksempelvis 2006, 2007, 2014, 2015 og 2016, jf. ekstrakten s. 200, 205, 641, 644 og 698.

Det gøres endvidere gældende, at der ikke er sket en reel skattebesparelse.

A har ikke modtaget løn fra konsulentselskabet for det udførte arbejde i de her omhandlede indkomstår. Men han har i stedet modtaget udbytte i 2009 på 6.960.000 kr. vedrørende regnskabsåret 2008 og i 2010 720.000 kr. vedrørende regnskabsåret 2009, og der er betalt skat af udbyttet, jf. årsrapporterne for H1 ekstrakten s. 220 og 357.

Det gøres gældende, at det er uden betydning om en hovedaktionær modtager sit vederlag fra sit selskab som løn eller udbytte.

Efter fast skatteretlig praksis foretager SKAT ikke fiksering af løn i hovedaktionærsituationer, jf. SKATs Juridiske Vejledning 2017, C,B.3.7:

"Fastsættelse af løn fra et selskab til dets hovedaktionær, er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2. En hovedaktionær, som udfører arbejde for sit selskab, skal derfor fastsætte sit arbejdsvederlag til en værdi, som svarer til, hvad selskabet skulle have betalt til en udenforstående person.

Det følger dog af praksis, at SKAT som udgangspunkt ikke fikserer løn i disse tilfælde. I de tilfælde, hvor vederlaget ligger under hvad der skulle have været betalt til en udenforstående, skal SKAT derfor i almindelighed acceptere parternes aftalte vederlag.

Skatteministeren har redegjort for den administrative praksis om fikseret løn i hovedaktionærforhold. Det fremgår af redegørelsen, at der har været en helt klar administrativ praksis om, at der som absolut altovervejende hovedregel ikke bliver fikseret løn. Se TfS 1997, 80 DEP.

Eksempel

Landsskatteretten underkendte fikseret løn i en sag, hvor klageren som var direktør og tillige hovedaktionær ikke havde modtaget løn fra sit selskab i 1990 og 1991. Klageren havde kun modtaget løn fra selskabet i 2. halvår af 1991. De stedlige ligningsmyndigheder havde fundet, at klageren var skattepligtig af en fikseret løn på henholdsvis 240.000 kr. og 120.000 kr. for indkomstårene 1990 og 1991. Landsskatteretten traf afgørelse om, at der, henset til selskabets skattemæssige regnskaber samt til at det i øvrigt måtte anses for forretningsmæssigt begrundet, at der i en virksomheds opstartsfase blev foretaget en konsolidering af virksomheden, ikke var grundlag for at statuere indkomstforvridning. Der var således ikke grundlag for fiksering af løn hos klageren. Se TfS 1996, 750 LSR."

Skatteministeriet har endvidere gjort gældende, at aftalen kunne være indgået med A personligt i stedet for med selskabet og stadig opfylde forbuddet mod arbejdende bestyrelsesformand i selskabslovgivningen.

Hertil skal bemærkes, at A ikke drev konsulentvirksomhed i en personlig drevet virksomhed men i selskabet H1, hvorfor opgaverne blev lagt i selskabet. Tilsvarende hvis en advokat i sin egenskab af bestyrelsesformand pålægges af bestyrelsen at udføre enkeltstående opgaver, vil udføre disse opgaver i sit selskab, hvis advokatvirksomheden drives i selskabsform.

Det gøres endvidere gældende, at vurderingen af hvem, der er rette indkomstmodtager, i den konkrete sag er en kompleks vurdering, samt at der i nærværende sag har været tale om særskilt aftalte opgaver, der normalt kan udføres og både i tidligere år og i samme periode også har været udført for andre hvervgivere af konsulentselskabet. Dette har betydning for vurderingen af, hvorvidt betingelsen i Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 er opfyldt, jf. TfS 2005,773 LR.

Tilsvarende er det i A’s situation ikke åbenbart, at han skattemæssigt skal anses for rette indkomstmodtager, da konsulentarbejde ofte ydes af eksterne konsulentvirksomheder, og da aftalerne er indgået mellem uafhængige parter.

Sammenfattende gøres det gældende, at beslutningen om at lade konsulenthonorarerne fra G2 tilfalde H1 primært var begrundet i parternes opfattelse af, at der var tale om vederlag for konsulentopgaver, der ikke var en del af A’s hverv som bestyrelsesformand. Hensynet til at spare eller udskyde skat var ikke det overvejende hensyn bag beslutningen.

2. Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 - dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

Det gøres gældende, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 om, at dispositionen har været lagt klart frem for myndighederne, er opfyldt.

Først og fremmest henvises til, at SKAT har anset betingelsen i nr. 3 for opfyldt, jf. SKATs afgørelse af 14. december 2014, side 25 (ekstrakten s.679), hvoraf følgende fremgår:

"Betingelse nr. 3 fordrer, at forholdet har været lagt klart frem.

SKAT er enig i at denne betingelse er opfyldt, idet oplysningerne om dispositionen har været lagt klart frem for SKAT da materialet herom blev indkaldt."

Som anført i SKATs afgørelse er samtlige oplysninger fremsendt til SKAT i forbindelse med, at SKAT har indkaldt regnskabsmaterialet. Regnskabsmaterialet er fremsendt til SKAT på anfordring, jf. mindstekravbekendtgørelsen § 6.

SKAT har således truffet afgørelse om, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 for opfyldt, jf. ovenfor.

Ligeledes har Landsskatteretten i sin afgørelse af 16. december 2016 anset betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 3 for opfyldt, jf. ekstrakten side 22.

Det må således påhvile skatteministeriet at løfte bevisbyrden for, at betingelsen i nr. 3 ikke er opfyldt. Det gøres gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden herfor.

Det gøres gældende, at både SKAT og Landskatterettens afgørelser må anses for udtryk for, at SKATs praksis er tilpasset de ændrede regler for indlevering af selvangivelse.

I medfør af dagældende regler for indgivelse af selvangivelse for 2008 og 2009 og de nugældende regler skal selskaber ikke indsende regnskaber til SKAT. SKAT udsendte i 2006 en meddelelse herom, jf. SKM2006.89.SKAT

-" SKAT henter selv årsrapporten digitalt", hvoraf følgende fremgår:

"Virksomheden behøver derfor ikke at indsende årsrapporten sammen med selvangivelsen, når denne er indsendt til Erhvervs-og Selskabsstyrelsen.

Dette fremgår af mindstekravsbekendtgørelsens § 6."

Det bemærkes i den forbindelse, at de af SKAT udarbejdede selvangivelsesblanketter ikke indeholder felter, der muliggør specifikationer af indkomsten.

Det gøres endvidere gældende, at SKATs ændrede regler om indlevering af regnskabsmateriale i forbindelse med selvangivelsen ikke bør kunne afskære omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 for H1 i en situation, hvor alle regler er fulgt ved udarbejdelsen af selvangivelsen.

Det gøres yderligere gældende, at det i den konkrete situation har været lagt klart frem for myndighederne, at H1 har udført konsulentopgaver for G2 og modtaget konsulenthonorar herfor.

Aftalerne mellem H1 og G2 er nævnt i det sidstnævnte selskabs årsrapporter, jf. ekstrakten s. 332, 346 og s.471., hvor yderligere følgende fremgår:

"Transaktioner med nærtstående parter er sket på markedsvilkår. Den mellem koncernen og H1 indgåede samarbejdsaftale kan ikke anses som sædvanlig. Aftalens vilkår var imidlertid begrundet i, at de aftalte opgaver havde et betydeligt omfang og væsentlig økonomisk betydning for koncernen. Bestyrelsen har derfor fundet, at det var formålstjeneligt at indgå samarbejdsaftalen. Bestyrelsen har løbende oplyst om omkostningerne i relation til samarbejdsaftalen i koncernens årsrapporter, der er godkendt på moderselskabets generalforsamlinger."

Det er ubestridt, at både A og H1 har indgivet selvangivelser i overensstemmelse med gældende regler herom.

Der henvises endvidere til SKM2009.752.VLR, der vedrører omgørelse i en sag om rette indkomstmodtager. Det pågældende selskab havde - som i nærværende sag - afgivet selvangivelse i fuld overensstemmelse med de gældende regler herfor. For så vidt angår betingelsen om, at dispositionen skal være lagt klart frem, og Vestre Landsrets tillod omgørelse under henvisning til, at selvangivelserne var afgivet på korrekt vis, og at det heri var angivet, at indtægterne i virksomheden hidrørte fra konsulentvirksomhed. Landsretten lægger endvidere vægt på, at det kunne lægges til grund, at hovedaktionæren ikke var bekendt med, at placeringen af indtægten i selskabet kunne give anledning til skattemæssige problemer, og at han som følge deraf ikke havde anledning at oplyse yderligere om forholdet.

Det gøres gældende, at situationen er tilsvarende i nærværende sag, hvor både årsregnskaber og selvangivelser er indgivet korrekt, hvor der henvises til aftalerne indgået mellem H1 og G2 i årsrapporterne for det sidstnævnte selskab, og hvor A ikke var bekendt med, at indtægten i konsulentselskabet kunne give anledning til skattemæssige problemer, da der var tale om aftaler om sædvanlige konsulentopgaver, og aftaler indgået mellem uafhængige parter.

Skatteministeriet har påberåbt sig SKM2012.209.HR (UfR 2012.2042H).

Højesterets dom vedrørte omgørelse af udlodningen af et udbytte udloddet fra et datterselskab til moderselskabet. Højesteret havde truffet afgørelse om, at udlodningen måtte anses for at være sket den 30. september 1993 ved regnskabsårets udløb, hvilket medførte, at udbyttet var skattepligtig for moderselskabet, da moderselskabet på dette tidspunkt havde ejet anparterne i mindre end et år. Udbyttet blev vedtaget på en generalforsamling i det efterfølgende år, men beløbet var allerede bogført på mellemregningskontoen pr. 30. september 1993 som udbytte. Selskabet havde herefter anmodet om omgørelse af dispositionen.

Højesteret lagde vægt på, at udbyttet fremgik af moderselskabets selvangivelse for det pågældende regnskabsår, hvorimod det ikke fremgik af selskabets selvangivelse. Ligeledes fremgik det ikke af datterselskabets årsregnskaber, at der var udbetalt udbytte:

"Der fremgår ikke noget om, at udbyttet skulle være blevet udbetalt i regnskabsåret. G18’s udbytteerklæring, udbytteattesten og revisorerklæringen efterlader ligeledes det indtryk, at udbyttet først er udbetalt efter generalforsamlingen den 22. december 1993, dvs. i regnskabsåret 1993/94.

Under disse omstændigheder finder Højesteret, at dispositionen den 30. september 1993 ikke har været lagt klart frem for skattemyndighederne.".

Det gøres gældende, at det i modsætning til den ovenfor nævnte Højesteretsdom i nærværende sag fremgår tilstrækkelig klart af de involverede parters selvangivelser og årsrapporter, at G2 har udbetalt konsulenthonorarer til H1.

Da konsulentaftalen er indgået mellem G2 og H1 gøres det gældende, at årsrapporterne for begge selskaber er relevante i forhold til omgørelse af dispositioner.

Sammenfattende gøres det gældende, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, er opfyldt i nærværende sag, hvor de gældende regler for udarbejdelse af selvangivelser og årsrapporter er fulgt, og hvor de involverede parter ikke kunne være bekendt med, at dispositionen kunne give anledning til en ændring af skatteansættelserne.

..."

Skatteministeriet har i sagen 1852/2017 i påstandsdokument af 21. marts 2018 anført følgende:

"...

1.  Sagens problemstilling og faktiske omstændigheder

Sagen angår, om sagsøgeren, H1, i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 er berettiget til omgørelse for indkomstårene 2008 og 2009 således, at konsulenthonorarer fra G2 på henholdsvis 5.625.000 kr. og 2.812.500 kr., udbetalt til A’s selskab, H1, i henhold til samarbejdsaftalen i bilag 14 i stedet for anses for udbetalt som A-indkomst til ham personligt.

....

Ved to afgørelser af 22. januar 2014 (bilag 3 og 4) vedrørende henholdsvis A og H1 stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelser. Ifølge afgørelserne er A i henhold til statsskattelovens § 4 rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer fra G2 i 2008 og 2009 på henholdsvis 5.625.000 kr. og 2.812.500 kr. De to beløb er i henhold til samarbejdsaftalen i bilag 14 henført til og indtægtsført i hans selskab, H1.

For A er konsekvensen af Landsskatterettens afgørelse, at hans indkomst er forhøjet med de to nævnte beløb for de to indkomstår.

Konsekvensen for H1 er for 2008, at selskabets skattepligtige indkomst er nedsat med 4.500.000 kr. (konsulenthonoraret fra G2 ekskl. moms) og forhøjet med 5.625.000 kr. (konsulenthonoraret fra G2 inkl. moms). Sidstnævnte beløb er anset som et skattepligtigt tilskud fra A til H1.

Efter tilsvarende principper er konsekvensen for H1 for 2009, at selskabets skattepligtige indkomst er nedsat med 2.250.000 kr. (konsulenthonoraret fra G2 ekskl. moms) og forhøjet med skattepligtigt tilskud på 2.812.500 kr. (konsulenthonoraret fra G2 inkl. moms).

A og H1 har indbragt Landsskatterettens to afgørelser (bilag 3 og 4) om rette indkomstmodtager for Københavns Byret. Han og selskabet har nedlagt påstande, hvorefter selskabet skal anses som rette indkomstmodtager. Skatteministeriet har påstået frifindelse.

De to sager om rette indkomstmodtager og nærværende sag om omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 behandles samlet.

Spørgsmålet om omgørelse bliver alene aktuelt, hvis retten i de to sager om rette indkomstmodtager giver Skatteministeriet medhold i, at konsulenthonorarerne skal beskattes hos A. Det er altså et faktum i omgørelsessagen, at A er rette indkomstmodtager.

Giver retten H1 medhold i påstanden om at være berettiget til omgørelse, vil det indebære, at selskabets skattepligtige indkomst for de to indkomstår 2008 og 2009 skal nedsættes med tilskudsbeskatningen på henholdsvis 5.625.000 kr. og 2.812.500 kr.

2.  Skatteministeriets anbringender

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende, at H1 ikke er berettiget til den påståede omgørelse, fordi selskabet ikke har bevist, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 og 3, er opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, har følgende ordlyd:

"I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen skal tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

[…]

3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne."

Skatteforvaltningslovens § 29 er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 37 C, jf. Folketingstidende 2004/05, 2. samling, Tillæg A, side 4277. Ifølge forarbejderne til sidstnævnte bestemmelse (Folketingstidende 1998/99, Tillæg A, side 4567) påhviler det den skattepligtige at dokumentere, at betingelserne for omgørelse er opfyldt, jf. også UfR 2016.767 H (SKM2015.717.HR).

2.1.   Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter

Det fremgår af forarbejderne i Folketingstidende 1998/99, Tillæg A, side 4567, at betingelsen i nr. 1 indebærer, at adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende eller skatteudskydende. Det fremgår også, at omgørelse normalt vil være udelukket f.eks. ved overdragelse af aktiver til en åbenbar over eller underkurs mellem en hovedaktionær og det selskab, han behersker.

Selskabsskatten er lavere end personskatten, der også er progressiv. Dispositionen, hvorved samarbejdsaftalen (bilag 14) blev indgået med A’s selskab og honorarerne indtægtsført i selskabet i stedet for hos A personligt, har derfor været skattebesparende. Besparelsen udlignes, når beløbene senere måtte blive udbetalt som løn eller udloddet fra selskabet til ham personligt, men dispositionen vil så have været skatteudskydende.

UfR 2016.767 H (SKM2015.717.HR) angik, om en læge var rette indkomstmodtager af honorarer, der var indtægtsført i hans selskab. Som begrundelse for, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, ikke var opfyldt, henviste Højesteret til landsrettens grunde, der var:

"A er som fastslået rette indkomstmodtager af de honorarer for hans arbejde, der er udbetalt fra Y A/S til X ApS i henhold til samarbejdskontrakten. Uanset at honorarerne må anses for løn for A’s personlige arbejde i et tjenesteforhold, er honorarerne blevet henført til og indtægtsført i X ApS. På den baggrund og efter de foreliggende oplysninger om selskabskonstruktionen findes det ikke godtgjort, at dispositionen ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Betingelsen for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er derfor ikke opfyldt."

Der er lignede domme i UfR 2007.1515 H (SKM2007.248.HR) og SKM2006.133.VLR.

Heroverfor har H1 ikke bevist, at indgåelsen af samarbejdsaftalen med G2 ikke "i overvejende grad" var båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

H1 har gjort gældende, at samarbejdsaftalen blev indgået af forretningsmæssige grunde. Selskabet har anført, at samarbejdsaftalen blev udformet og godkendt af G2 rådgivere, og at der ikke er gjort "anmærkning" om aftalen i G2 årsrapporter for 2008 og 2009 (bilag 5 og 6). Videre har selskabet anført, at A i en årrække havde drevet konsulentvirksomhed igennem sit selskab, hvorfor det var naturligt, at samarbejdsaftalen blev indgået med selskabet og ikke med ham personligt.

Det er også anført, at selskabet udførte konsulentopgaver for andre hvervgivere end G2.

Det er som nævnt et faktum i omgørelsessagen, at A personligt og ikke hans selskab er rette indkomstmodtager. Det er en konsekvens heraf, at det dermed er afgjort, at det ikke var forretningsmæssigt begrundet, at selskabet indgik samarbejdsaftalen. Allerede derfor kan selskabet ikke få medhold i det forretningsmæssige synspunkt.

Bortset fra det kan de konkrete forretningsmæssige synspunkter, som selskabet har anført, ikke føre til, at det er bevist, at dispositionen, hvorved selskabet indgik samarbejdsaftalen, ikke i overvejende grad var båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

Der er i øvrigt gjort "anmærkning" om samarbejdsaftalen i G2 årsrapporter for 2008 og 2009, jf. herom nedenfor under pkt. 2.2.

I H1 var der udover indtægterne fra G2 ikke andre konsulentindtægter i særlig stort omfang, ligesom managementselskabet også havde meget betydelige finansielle aktiviteter.

Som det fremgår af SKATs afgørelse af 27. september 2012 (bilag A), side 5, var A ikke var ansat i H1. Selskabet kunne derfor ikke disponere over hans arbejdskraft. Det er med til at vise, at det ikke var forretningsmæssigt begrundet, at det var selskabet, der indgik samarbejdsaftalen med G2.

I replikken, side 3, 3. sidste afsnit, er det anført, at A var ansat i managementselskabet. Det kan ikke være rigtigt. Når man er ansat og arbejder, er der en formodning for, at man får løn, jf. UfR 1998.898 H. A har ikke fået løn fra selskabet. Det fremgår af selskabets årsrapporter for 2008 (bilag 8), side 14, og 2009 (bilag 9), side 15, at selskabet afholdt personaleomkostninger på henholdsvis 1.076.844 kr. og 889.572 kr., og at det gennemsnitlige antal medarbejdere i begge år var en. Denne ene medarbejder var A’s søn, SP, der var direktør i selskabet, jf. bilag 8 og 9, begge side 3.

På den baggrund er det ikke bevist, at A i 2008 og 2009 var ansat i H1. Der er heller ingen ansættelsesaftale eller lignende, der viser det.

I stævningen, side 7, 2. hele afsnit, er det anført, at A’s søn, SP, der var direktør i H1, deltog i udførelsen af opgaverne for G2. Det er ikke bevist, at sønnen deltog i opgaverne som anført. I samarbejdsaftalen i bilag 14 er det forudsat, at A skulle udføre opgaverne. Selvom sønnen vitterlig måtte have deltaget i opgaverne, ændrer det i øvrigt ikke ved, at betingelsen for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, ikke er opfyldt.

H1 har i stævningen, side 7, 4. hele afsnit, anført, at en ansættelse af A i G2 ville være uforeneligt med hans hverv som bestyrelsesformand, jf. den dagældende aktieselskabslovs § 51, stk. 3. Dette er heller ikke afgørende for, om betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er opfyldt. Samarbejdsaftalen i bilag 14 er netop indgået under behørig iagttagelse af aktieselskabslovens § 51, stk. 3, jf. aftalens pkt. 1.2, så alt andet lige kunne G2 lige så godt have indgået aftalen med A personligt. Der er ingen støtte for, at det anførte forhold retligt kunne løses ved at indskyde A’s selskab mellem G2 og ham.

I stævningen, side 8, de 3. første afsnit, er det gjort gældende, at det har betydning for afgørelsen efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, at det er en kompleks vurdering, om det er selskabet eller A personligt, der er rette indkomstmodtager. Det kan diskuteres, i hvor høj grad bedømmelsen er kompliceret. Graden af kompleksitet påvirker imidlertid ikke vurderingen af, om betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 1, er opfyldt.

Spørgsmålet angår noget andet, nemlig om baggrunden for, at samarbejdsaftalen i bilag 14 blev indgået med selskabet i stedet for med A personligt i overvejende grad var båret af hensyn til at spare eller udskyde skat.

Sammenfattende fører det, som H1 har anført, ikke til, at selskabet har bevist, at dispositionen, hvorved samarbejdsaftalen blev indgået med A’s selskab og indkomsten henført til dette selskab, ikke i overvejende grad var båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Betingelsen for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er derfor ikke opfyldt.

2.2.   Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne

Efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, er det en betingelse for tilladelse til omgørelse, at dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. Også denne bestemmelse er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 37 C, jf. Folketingstidende 2004/05, 2. samling, Tillæg A, side 4277. Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen i Folketingstidende 1998/99, Tillæg A, side 4567, at betingelsen i nr. 3 indebærer, at "adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold".

I UfR 2012.465 H (SKM2011.769.HR) udtalte Højesteret om skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3:

"Efter Højesterets opfattelse må omgørelse som udgangspunkt forudsætte, at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser. Det giver sig selv, at skatteyderen ikke på noget tidspunkt må have forsøgt at skjule dispositionen eller dens indhold, således at det er gjort vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmaterialet at gennemskue forholdet."

Fra retspraksis i øvrigt kan henvises til SKM2006.188.VLR, UfR 2012.2042 H (SKM2012.209.HR), og SKM2017.176.ØLR.

....

Det hverken fremgår af eller kan udledes af H1’s og/eller A’s selvangivelser for indkomstårene 2008 og 2009, at managementselskabet havde indgået samarbejdsaftalen med G2 og i de to indkomstår modtog de omhandlede konsulentvederlag. Det er der enighed mellem parterne om. Betingelsen for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, om, at dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne er derfor ikke opfyldt. Den ønskede omgørelse er således også af den grund udelukket.

Der er mellem parterne enighed om, at H1’s årsrapporter for 2008 og 2009 (8 og 9) ikke var vedlagt hverken selskabets eller A’s selvangivelser. I replikken, side 5, har selskabet peget på, at skatteyderen ikke skal vedlægge årsrapporten til selvangivelsen, når årsrapporten er indsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. SKM2006.89.SKAT.

At der ikke er krav om, at årsrapporten ikke skal vedlægges selvangivelsen, er ikke afgørende i relation til om betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 3, er opfyldt. Det afgørende er, at "[…] den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser", jf. UfR 2012.465 H (SKM2011.769.HR). Selv om årsrapporterne (bilag 8 og 9) havde været vedlagt de nævnte selvangivelser, kan det i øvrigt heller ikke af disse udledes, at H1 havde indgået samarbejdsaftalen med G2 og i de to indkomstår modtog konsulentvederlag fra G2. Det eneste, der i årsrapporterne fremgår om managementselskabets indtægter er, at "Nettoomsætning" i de to år udgjorde henholdsvis 5.452.890 kr. og 2.619.300 kr., jf. bilag 8, side 8, og bilag 9, side 8. Hvad nettoomsætningen vedrører fremgår ikke.

H1 har i replikken, side 5, henvist til G2 årsrapporter for 2008 og 2009.

I den førstnævnte årsrapport (bilag 5), side 72, indeholder note 35 om "Oplysning om nærtstående parter og transaktioner med disse" følgende bemærkning:

"G2 nærtstående parter med betydelig indflydelse omfatter selskabets bestyrelse, direktion og ledende medarbejdere samt disse personers relaterede familiemedlemmer. Nærtstående parter omfatter endvidere selskaber, hvori førnævnte personkreds har væsentlige interesser. Der er endvidere gennemført transaktioner med nærtstående parter vedrørende lejemål, konsulentydelser og samarbejdsaftaler. Alle transaktioner er gennemført på markedsmæssige vilkår og udgør:"

I et skema ved siden af noten fremgår, at der er afholdt 4,5 mio. kr. vedrørende "konsulentydelser". Det fremgår ikke, til hvem konsulenthonoraret er afholdt. På den efterfølgende side, side 73, er det i note 36, der indeholder oplysninger om ledelseserhverv for bestyrelsen og direktionen, nævnt, at A er bestyrelsesformand i H1.

Af G2 årsrapport for 2009 (bilag 6), side 80, er det i et skema i note 35 i forbindelse med "Konsulentaftale med H1" anført, at der i 2008 og 2009 er afholdt henholdsvis 4.500.000 kr. og 2.250.000 kr. Længere nede på siden i note 35 hedder det:

"Transaktioner med nærtstående parter er sket på markedsvilkår. Den mellem koncernen og H1 indgåede samarbejdsaftale kan ikke anses som sædvanlig. Aftalens vilkår var imidlertid begrundet i, at de aftalte opgaver havde et betydeligt omfang og væsentlig økonomisk betydning for koncernen. Bestyrelsen har derfor fundet, at det var formålstjenligt at indgå samarbejdsaftalen. Bestyrelsen har løbende oplyst om omkostningerne i relation til samarbejdsaftalen i koncernens årsrapporter, der er godkendt på moderselskabets generalforsamlinger".

Ifølge UfR 2012.465 H (SKM2011.769.HR) er det afgørende, at "[…] den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser" (min understregning). Skatteministeriet gør gældende, at det er selvangivelserne for dem, der søger omgørelsen, der er relevante, og dermed ikke tredjemands selvangivelser.

Ifølge lovens ordlyd er kravet, at "Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne". I lovmotiverne er det uddybet med, at "[…] adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold […]" (min understregning). Den omstændighed, at der henvises til den skattesættende myndighed, for hvem det fra begyndelsen har været lagt klart frem, er med til at vise, at "[…] de relevante selvangivelser […]" ikke omfatter tredjemænds, i dette tilfælde G2, selvangivelser.

I øvrigt kan det som følge af de ovenfor citerede noter fra G2 to årsrapporter under ingen omstændigheder lægges til grund, at der for myndighederne "[…] ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold […]". Samarbejdsaftalen mellem G2 om H1 (bilag 14), som danner grundlag for vurderingen af spørgsmålet om rette indkomstmodtager, er ikke fremlagt. Af noten i 2008-årsrapporten fremgår end ikke, til hvem konsulenthonoraret er afholdt, jf. herved at kravet ifølge lovmotiverne, at dispositionen skal have været lagt klart frem "fra begyndelsen".

I replikken, side 5, er det anført, at H1 sendte det materiale, som SKAT bad om, da sagen startede. Der er i den forbindelse i processkrift 1, side 4, 6. og 7. afsnit, henvist til SKATs afgørelse af 14. december 2015 (bilag 2), side 25, hvor det om betingelse 3 er anført, at "SKAT er enig i at denne betingelse er opfyldt, idet oplysningerne om dispositionen har været lagt klart frem for SKAT da materialet herom blev indkaldt". Selskabet har gjort gældende, at afgørelsen på dette punkt er udtryk for SKAT’s praksis.

Efter UfR 2012.465 H (SKM2011.769.HR) er det afgørende som nævnt, om "[…] den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser" jf. også UfR 2012.2042 H (SKM2012.209.HR). Det afgørende er derfor ikke, hvad der blev sendt til SKAT, da der ved sagens opstart blev indkaldt materiale. H1 har ikke med henvisning til SKATs udsagn i afgørelsen i bilag 2, side 25, 7. afsnit, bevist eksistensen af en administrativ bindende praksis, som jo ovenikøbet ville være i åbenbar strid med højesteretspraksis på området.

Sammenfattende gør Skatteministeriet gældende, at H1 heller ikke har bevist, at betingelse nr. 3 om, at dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne er opfyldt. Også af den grund er den ønskede omgørelse udelukket.

..."

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Ad sagerne 1988/2014 og 2136/2014.

Disse sager vedrører spørgsmålet om, hvorvidt A personligt eller H1 er rette indkomstmodtager af indkomsten på henholdsvis 5.625.000 kr. og 2.812.500 kr. (inkl. moms) i henhold til samarbejdsaftalen af 26. maj 2008 mellem bestyrelsen for G2 og H1, og såfremt A personligt anses at være rette indkomstmodtager hvordan den beregnede moms af de vederlag, som H1 modtog i henhold til samarbejdsaftalen, skal påvirke indkomstændringerne.

Vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold skal beskattes som lønindkomst hos den person, der har udført arbejdet, jf. statsskattelovens § 4. Et selskab kan ikke anses for rette indkomstmodtager for så vidt angår lønindkomst.

Ud fra en samlet vurdering af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 3.1.1, finder retten, at det vederlag, der i årene 2008 og 2009 er udbetalt til H1 i henhold til samarbejdsaftalen mellem H1 og bestyrelsen for G2 fra 2008, som også var gældende for 2009, må anses som løn for A’s personlige arbejde i G2´s tjeneste.

Retten har herved lagt vægt på, at A tidligere personligt som bestyrelsesformand i henhold til formandsaftalen fra 2006 havde påtaget sig opgaver af tilsvarende karakter, der lå ud over opgaverne som bestyrelsesformand, at samarbejdsaftalen fra 2008 forudsatte, at A var bestyrelsesformand for G2, og at han var forpligtet til at stå til rådighed også på tidspunkter, hvor der ikke var konkrete opgaver. Hertil kommer, at det i formandsaftalen af 26. maj 2008 i pkt. 1.3 er anført, at den indgåede samarbejdsaftale mellem G2 og H1 vedrører "A´s assistance i forbindelse med udvikling og realisering af G2´s langsigtede strategier...".

Retten finder således og henset til A’s forklaring om arbejdets omfang at arbejdet i henhold til samarbejdsaftalen faktisk blev udført af A, og at det indgik som en løbende og integreret del af virksomheden i G2.

Retten har endvidere lagt vægt på, at vederlaget for varetagelsen af arbejdsopgaverne i henhold til samarbejdsaftalen udgjorde fast 4,5 mio. kr. (ekskl. moms) årligt uanset det med opgaverne forbundne tidsforbrug eller antallet af opgaver og kunne faktureres kvartalsvis, at eventuelle dokumenterede udgifter forbundet med opgavernes udførelse afholdtes af G2, og at samarbejdsaftalen var indgået for en 3-årig uopsigelig periode og var betinget af, at A var bestyrelsesformand i G2.

Retten lægger endelig efter det oplyste til grund, at A ikke havde en ansættelseskontrakt med managementselskabet, der i henhold til årsrapporterne for 2008 og 2009 kun havde én ansat direktøren SP og at han ikke fik løn i selskabet.

Retten anser således A personligt som rette indkomstmodtager, og han har dermed erhvervet ret til indkomsten på henholdsvis 5.625.000 kr. og 2.812.500 kr. (inkl. moms) i henhold til samarbejdsaftalen af 26. maj 2008. Der beregnes ikke moms i lønmodtagerforhold, og den del af indkomsten, der udgør "moms", skal derfor også beskattes hos A, da beløbene er tilgået ham.

Sagsøgte vil derfor være at frifinde.

Ad sagen 1852/2017

Denne sag angår, om H1 i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 er berettiget til omgørelse for indkomstårene 2008 og 2009 således, at konsulenthonorarer fra G2 på henholdsvis 5.625.000 kr. og 2.812.500 kr. udbetalt til H1 i henhold til samarbejdsaftalen i stedet anses for udbetalt til ham personligt som A-indkomst.

Efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er det en betingelse for omgørelse, at dispositionen ikke i overvejende grad må have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

Retten finder efter de ovenfor vedrørende spørgsmålet om rette indkomstmodtager nævnte grunde, at A ikke har godtgjort, at betalingen af konsulenthonorarene til H1 i stedet for til ham personligt, ikke i overvejende grad var båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Retten finder således ikke, at samarbejdsaftalen, der henførte indtægten til managementselskabet, kan anses som indgået af forretningsmæssige grunde og bemærker herved, at det i note 35 til årsrapporten for 2009 for G2 er anført, at den indgåede samarbejdsaftale ikke kan anses som sædvanlig, og at der ikke er oplyst nogen begrundelse for, at samarbejdsaftalen, der er indgået "under behørig iagttagelse af forbudet i aktieselskabslovens § 51, stk. 3 mod arbejdende bestyrelsesformænd i børsnoterede selskaber", ikke lige så godt kunne være indgået med A personligt. Hertil kommer, at A ikke i de pågældende år hævede løn i selskabet, og dermed ved en senere udbytteudlodning udskød skatten.

Retten finder således ikke, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er opfyldt.

Efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, er det tillige en betingelse, at dispositionen skal være lagt klart frem for myndighederne. Det følger af forarbejderne til bestemmelsen, at der heri ligger, at den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der ikke for myndighederne har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.

Det fremgår ikke eller kan ikke udledes af H1´s eller A’s selvangivelser for 2008 og 2009, at managementselskabet havde indgået en samarbejdsaftale med G2, og modtog konsulentvederlag i disse år. Dispositionerne kan således ikke udledes af selvangivelserne, der blev indsendt til den skatteansættende myndighed.

Allerede derfor kan betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, ikke anses for opfyldt.

Det forhold, at der i årsrapporten for G2 for 2008 er henvist til samarbejdsaftaler med nærtstående parter, og at der er afholdt konsulentydelser, og at der i årsrapporten for 2009 er henvist til samarbejdsaftalen med H1 kan ikke føre til andet resultat, dels fordi det ikke af årsrapporten for 2008 fremgår til hvem, konsulenthonoraret er udbetalt, ligesom samarbejdsaftalen ikke er fremlagt, dels fordi G2 er tredjemand i forhold til en ønsket omgørelse.

Sagsøgte frifindes således også i denne sag.

Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet retten kan oplyse, at der i sagerne 1988/2014 og 2136/2014 er tilkendt passende beløb til dækning af udgift til advokatbistand med 200.000 kr. og i sagen 1852/2017 med 100.000 kr. Retten har ved fastsættelsen taget hensyn til sagernes værdi, forløb og udfald.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes.

A og H1 skal i sagerne 1988/2014 og 2136/2014 in solidum inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 200.000 kr.

H1 skal i sagen 1852/2017 inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 100.000 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.