Skattepligtig rejsegodtgørelse - Modregningsforbud


Dato for udgivelse	16 okt 2017 13:22
SKM-nummer	SKM2017.595.LSR
Myndighed	Landsskatteretten
Sagsnummer	15-3180229
Dokument type	Afgørelse
Overordnede emner	Skat
Overemner-emner	Personlig indkomst
Emneord	Skattefrie godtgørelser, modregning
Resumé	Da klager måtte anses for at have konverteret en del af sin løn til rejsegodtgørelse og dermed have overtrådt modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 3, 4. pkt., fandt Landsskatteretten, at rejsegodtgørelsen i sin helhed var skattepligtig. Landsskatteretten lagde vægt på, at der konsekvent var sket aflønning af et lavere antal timer end det, der fremgik af timesedlerne, og at et beløb svarende til differencen var udbetalt som rejsegodtgørelse.
Reference(r)	Ligningslovens § 9, stk. 4, 3 Statsskattelovens § 4
Henvisning	Den juridiske vejledning C.A.7.2.1

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2013 Skattepligtig rejsegodtgørelse	80.258	0	90.174
2014 Skattepligtig rejsegodtgørelse	36.114	0	42.837

Faktiske oplysninger
Klageren har været ansat i virksomheden H1 I/S cvr. nr. […], herefter virksomheden.

Klageren har været ansat som montør […].

Af den fremlagte ansættelseskontrakt gældende fra 3. februar 2013 fremgår bl.a.:
"(…)

Tillæg til § 4 Aflønning	"Grundløn ude" p.t. kr.: 115,20 pr. time + udetillæg - kan dog aldrig overstige "grundløn hjemmeadresse".
	"Grundløn hjemmeadresse" p.t.: kr. 136 pr. time.
	Flexløn fra kr. 32,50-350,00 (Montørarbejde hører under 24 timersreglen)
	Ved transport udover 1 time: Montører der kører noterer 1/1 løn.
	Montører der er medpassager, eller 2. chauffør noterer ½ løn.
	Der udbetales rejsegodtgørelse i Danmark og udland (skattefri) efter gældende regler.
	Lønmodtageren laver selv opgørelse for og står til ansvar for, hvor mange døgn/timer han / hun har været ude, og hvor han / hun har været.
	Sted navne og kundens navn noteres (Fritid tæller også med).
	Ved søvn aflønnes med 0 kr.
	Fritid aflønnes med 0 kr.
	Pauser aflønnes med 0 kr.
	Der aflønnes med 0 kr. ved sejltid om natten (kl. 24.00 - 06.00)
	Ventetid på færge noteres som pauser.
	På søndage/helligdage betales altid ½ løn ved sejllads.
	Lovpligtige pauser under kørslen, noteres som pauser.
	Montører i marken, må holde 5 minutters hvil pr. time, der arbejdes. Pauser over 5 minutter skal noteres som pauser.
	Man kan kun få rejsegodtgørelse når man selv betaler alle udgifter (mad/overnatning).
	Ved ude arbejde, afleveres timeseddel, køreskive, arbejdssedler og kvitteringer hver fredag.
	Ved Hjemmearbejde, afleveres kvitteringer og arbejdssedler hver dag."

Af ansættelseskontrakten gældende fra 5. april 2014 fremgår samme vilkår, dog er grundløn hjemmeadresse ændret til 138 kr. pr. time

Af lønsedlerne fremgår timeantal (enheder) og et beløb (lønnen før skat). Det fremgår ikke hvordan dette beløb er beregnet.

SKAT har i forbindelse med et kontrolbesøg i virksomheden gennemgået regnskabsmateriale og grundlaget for udbetalinger af skattefrie godtgørelser.

På baggrund af de fremlagte time- og lønsedler har SKAT udarbejdet følgende regneark:

[Tabel over virksomhedens lønindberetninger ud fra lønbilag for 2013:]
[...]

Sandsynliggørelse for modregning via timesedler og bagsideberegninger for 2013:

Lønseddel / periode	Faktiske timer ifølge timesedler	Reel løn beregnet ud fra faktiske timer	Timeløn	Beløb til beskatning	Note
001	102,25	13.906,00	136,00	5.352,00	1
003	158,00	21.489,01	136,01	5.062,20
005	167,00	22.712,00	136,00	4.639,68
007	272,50	37.060,00	136,00	13.109,16
009	279,00	37.943,99	136,00	12.478,08	1 + 2
011	313,75	42.670,00	136,00	11.196,96	1
013	164,25	25.398,00	154,63	0,00
015	232,75	31.654,00	136,00	12.957,48
017	209,75	28.526,00	136,00	10.053,96	1
019	102,50	13.940,00	136,00	5.408,88	1

Se bagsiden af bilag for dokumentation for at der sker modregning sted. Tillægsbeløbet der indberettes som A-indkomst er beregnet som max. Løn fratrukket almindelig løn og skattefrie godtgørelser og beløbet bliver således reguleret (nedsat) alt efter hvor meget de skattefrie godtgørelser udgør for en lønperiode. Herved bliver reelt skattepligtig indkomst uretmæssigt konverteret til skattefri indkomst = modregning.
Mangler timer på timeseddel for uge 23.

[Tabel over virksomhedens lønindberetninger ud fra lønbilag for 2014:]
[...]

Sandsynliggørelse for modregning via timesedler og bagsideberegninger for 2014:

Lønseddel / periode	Faktiske timer ifølge timesedler	Reel løn beregnet ud fra faktiske timer	Timeløn	Beløb til beskatning	Note
001	66,50	9.044,00	136,00	4.172,36
003	59,75	8.126,00	136,00	3.315,80	1
005	152,00	30.328,00	199,53	0,00	1 + 3
007	160,00	22.080,00	138,00	4.327,08
Juni	284,50	39.260,99	138,00	13.006,18
Juli	257,75	35.569,49	138,00	11.293,06

Se bagsiden af bilag for dokumentation for at der sker modregning sted. Tillægsbeløbet der indberettes som A-indkomst er beregnet som max. Løn fratrukket almindelig løn og skattefrie godtgørelser og beløbet bliver således reguleret (nedsat) alt efter hvor meget de skattefrie godtgørelser udgør for en lønperiode. Herved bliver reelt skattepligtig indkomst uretmæssigt konverteret til skattefri indkomst = modregning.
Mangler timeseddel på 74 timer til kursus."

Repræsentanten har indsendt beregninger af hvordan de mener lønnen er opgjort, lavet efterfølgende af en revisor.

SKATs afgørelse
SKAT har anset udbetalte rejsegodtgørelser på henholdsvis 80.258 kr. og 36.114 kr. for indkomstårene 2013 og 2014 for skattepligtige.

SKAT har som begrundelse anført:

"En gennemgang af dine lønbilag hos H1 I/S viser, efter SKATs opfattelse, at aflønningen af dig for en række lønperioder i 2013 og 2014 er sket i strid med modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 4. Bestemmelsen er skærpet for aftaler indgået efter 20. september 2012. Jævnfør bilag 3 er du ansat pr. 7. maj 2012 til en timeløn på 136 kr.

SKATs opfattelse skyldes nærmere, at SKAT mener at kunne dokumentere, at din faktiske bruttoløn i form af en forud aftalt timeløn ganget med dine faktiske antal arbejdede timer ifølge egne udfyldte timesedler for en given lønperiode, systematisk er blevet nedjusteret med nøjagtig størrelsen af det beløb som de skattefrie rejsegodtgørelser har udvist for samme lønperiode og at dette faktum netop betyder, at de skattefrie udbetalte godtgørelser ses fratrukket i en forud aftalt bruttoløn/-timeløn, hvilket er i strid med Ligningslovens § 9, stk. 4.

Det er således konstateret, at virksomheden hver måned beregner en "samlet bruttoløn" ud fra de timer du reelt har arbejdet, jf. dine egne udfyldte timesedler, ganget med den timeløn der fremgår af bilag 3 og at dette maksimumbeløb herefter er anvendt til at fratrække de skattefrie godtgørelser forinden en A-skattepligtig løn beregnes og indberettes til SKAT. At der anvendes en højere timeløn end den timeløn der anvendes ved lønberegning/lønindberetning til SKAT underbygges samtidig af, at det for flere perioder, bl.a. nedenstående perioder, fremgår på bagsiden af dine lønbilag (se vedlagte bilag 4 og 5), at virksomheden selv reelt har anvendt en timeløn på 136 kr. (eller i en del af 2014 en timeløn på 138 kr.) i forbindelse med din beregning og udbetaling af lønnen for den pågældende periode og ikke som anvendt ved lønberegningen over for SKAT en timeløn på 113/115,20/116,70 kr. Der henvises til nedenstående 2 eksempler.

Indberettet A-skattepligtig løn for dig, f.eks. jf virksomhedens lønbilag tilhørende lønseddel 011 i 2013, er beregnet på følgende måde: (se også kopi af bagside bilag 4 og vedlagte regneark bilag 6)

Beregning af skattepligtigt tillæg	Timer	Timeløn	I alt beløb
Faktiske arbejdede timer ifølge egne udfyldte timesedler gange med reelt aftalt timeløn	313,75	136,00	42.670,00
Skattefrie godtgørelser fratrukket			11.196,96
			31.473,04
Herefter fratrukket "normal" månedsløn	160,33	115,20	18.470,02*
Beregnet skattepligtigt tillæg			13.003,02*

* Disse to beløb, i alt 31.473,04 indberettes herefter som skattepligtig A-indkomst. Efter SKATs opfattelse burde det A-skattepligtige beløb reelt have været indberettet med de 42.670,00 kr., altså en forskel nøjagtig lig med størrelsen af de skattefire godtgørelser.

Indberettet A-skattepligtig løn for dig, f.eks. jf. virksomhedens lønbilag tilhørende lønseddel 017 i 2013, er beregnet på følgende måde: (se også kopi af bagside bilag 5 og vedlagte regneark bilag 6)

Beregning af skattepligtigt tillæg	Timer	Timeløn	I alt beløb
Faktiske arbejdede timer ifølge egne udfyldte timesedler gange med reelt aftalt timeløn	209,75	136,00	28.526,00
Skattefrie godtgørelser fratrukket			10.053,96
			18.472,04
Herefter fratrukket "normal" månedsløn	160,33	115,20	18.470,02*
Beregnet skattepligtigt tillæg			2,02*

* Disse 2 beløb, i alt 18.472,04 indberettes herefter som skattepligtig A-indkomst. Efter SKATs opfattelse burde det A-skattepligtige beløb reelt have været indberettet med de 28.526,00 kr., altså en forskel nøjagtig lig med størrelsen af de skattefrie godtgørelser.

Dokumentationen for at ovennævnte modregning reelt har fundet sted for en del lønperioder i 2013 og 2014 består herefter i et udarbejdet regneark, hvor SKAT har anført de lønoplysninger som virksomheden selv har indberettet til SKAT og hvor det efter SKATs opfattelse tydeligt viser, at der ved SKATs efterfølgende beregning udarbejdet efter ovenstående retningslinjer (ved at størrelsen af de skattefrie godtgørelser fratrækkes "bruttolønnen" inden den samlede A-skattepligtige løn beregnes), fremkommer nøjagtig den samme timeløn for flere perioder. Se nærmere i vedlagte regneark -bilag 6.

Bemærkninger til vedlagte regneark -se bilag 6

Ved i regnearket at lægge den samlede lønindberetning af din indberettede A-indkomst + udbetalte skattefrie godtgørelser sammen, fremkommer der således et bruttolønsbeløb for lønperioden som er helt identisk med det beløb der fremkommer når man for samme lønperiode ganger faktiske arbejdstimer ifølge egne udfyldte timesedler med den timeløn, som SKAT mener der reelt er aftalt mellem dig og din arbejdsgiver.

Denne bruttoløn har virksomheden herefter anvendt til at sikre sig at der, alt efter størrelsen af de skattefrie godtgørelser for lønperioden, ikke er blevet udbetalt mere i timeløn pr. reelt arbejdet time for den ansatte end hvad der er forud aftalt mellem virksomheden og dig.

I langt de fleste tilfælde viser en beregning af maksimum "bruttolønnen" divideret med de reelle arbejdede timer ifølge egne udfyldte timesedler således netop, at timelønnen herved bliver nøjagtig den samme, uanset størrelsen af de skattefrie godtgørelser for hver enkelt lønperiode og at denne timeløn er noget højere end hvad der beregnes løn for over for SKAT og videre også er højere end den/de timelønninger der fremgår af eventuelle ansættelseskontrakter.

Når virksomheden således for en ansat har fundet lønperiodens maksimum "bruttoløn" (= Reelle arbejdede timer ifølge egne udfyldte timesedler ganget med den reelle aftalte timeløn) fratrækkes herfra først de skattefrie godtgørelser og det herefter fremkomne beløb bliver indberettet som skattepligtig A-indkomst, fordelt som antal timer ganget med en mindre timeløn end hvad der efter SKATs opfattelse skulle have været indberettet for dig og et tillægsbeløb, som er variabel for hver lønperiode og alene er beregnet (og først kan beregnes) når beløbet for de skattefrie godtgørelser er kendt for samme lønperiode.

Foreløbig konklusion

Det er således SKATs opfattelse, at tillægsbeløbet som hver måned afgør hvor meget der bliver indberettet som skattepligtig A-indkomst for dig for en given lønperiode, først kan beregnes og faktuelt først bliver beregnet efter at de skattefrie godtgørelser er fratrukket og at lønnen (som herefter indberettes som skattepligtig A-indkomst) derfor løbende er blevet nedjusteret med nøjagtig den beregnede skattefrie godtgørelse for samme periode og at denne måde at opgøre lønnen på skal og kan sidestilles med begrebet "modregning" i skattelovens forstand.

Denne opfattelse understøttes videre af det faktum, at virksomheden på bagsiden af en del af dine lønbilag netop selv har foretaget en beregning der viser, at en beregnet "bruttoløn" nedjusteres med nøjagtig det beløb de skattefrie godtgørelser udviser for en given lønperiode.

Konsekvenserne heraf er derfor, at de udbetalte skattefrie godtgørelser, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, bliver skattepligtige for dig for alle de lønperioder, hvor regnearket udviser nøjagtig den samme timeløn på 136,00 kr. eller for en del af 2014 138,00 kr., da SKAT jf. vedlagte regneark og ovenstående bemærkninger, i alle disse tilfælde finder det dokumenteret, at der har fundet modregning sted.

For beløbsopgørelse henvises til vedlagte regneark.

SKAT finder, at du i et vist omfang har haft rejseaktivitet i overensstemmelse med de skatteretlige rejseregler. Da du beskattes af de skattefrie godtgørelser indrømmes der derfor samtidig et fradrag efter rejsereglerne, jf. § 9A, stk. 7. Fradraget er begrænset til 25.000 kr. i 2013, men da du allerede selv har selvangivet 12.057 i rejsefradrag for 2013 vil dit fradrag her være begrænset til 12.943 kr. (25.000 kr. - 12.057 kr.). Tilsvarende for 2014, hvor rejsefradraget højst kan udgøre 25.500 kr. og hvor du selv har selvangivet 9.164 kr. i rejsefradrag, vil ændringen her være begrænset til 16.336 kr. (25.500 kr. - 9.164 kr.).

1.2 Dine bemærkninger

SKAT har i mail af 6. august 2015 modtaget din bemærkning om, at du var ved at gennemgå det forslag til afgørelse, som SKAT har sendt dig den 24. juni 2015 og i den forbindelse var der et spørgsmål omkring SKATs omregning af timelønnen. Se nærmere nedenfor samt vedlagte bilag 7.

SKAT har i brev af 7. august 2015, fra din rådgiver R1, modtaget indsigelse til SKATs foreløbige forslag til afgørelse af 24. juni 2015. Se nedenfor samt vedlagte bilag 8, side 1 - 2.

Videre har SKAT den 10. september 2015 modtaget mail fra dig, med yderligere indsigelser til SKATs forslag til afgørelse af 24. juni 2015. Se vedlagte bilag 9. Vedlagt din skrivelse (nu kaldet SKATS bilag 9) medfølger en række beregninger og udskrifter, som du har kaldt bilag 1, 2 og 3. Dine bilag 1 er herefter vedlagt denne afgørelse som SKATs bilag 11, bilag 2 som SKATs bilag 12 og bilag 3, som SKATs bilag 13.

INDSIGELSE I DIN MAIL AF 6. AUGUST 2015 - bilag 7
Hej […]

Jeg er så småt ved at gå i gang med dine papirer du har sendt til A.

Jeg har lige et spørgsmål vedr. vedhæftede der omregnes til timeløn 136 kr. for alle timer - det forstår jeg ikke helt.
Jeg har modtaget kopi af ansættelseskontrakter for 2013 og 2014 og timelønnen iflg. Ansættelseskontrakten ved montørarbejde ude er aftalt til kr. 115.20 for 2013 og 2014.

Timeløn ved arbejde hjemme på "værksted" er aftalt til kr. 136 for 2013 og kr. 138 for 2014.

A har ikke været vidende om at arbejdsgiver har foretaget ændringer på hans timer efter han har afleveret dem. Har sommetider undret sig over lønseddel - men har taget for gode varer at hans arbejdsgiver indberetter efter reglerne.

INDSIGELSE FRA DIN RÅDGIVER R1 AF 7. AUGUST 2015 - bilag 8
På vegne af vores klient A, skal vi gøre indsigelse mod SKATs forslag til ændring af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2013 og 2014.
Det er vores opfattelse, i modsætning til SKAT, at reglerne for udbetaling af skattefri godtgørelser reelt er opfyldt. Der er til de enkelte medarbejdere udbetalt en timeløn med tillæg af skattefri rejsegodtgørelser for arbejde udført på rejse i udlandet.

Medarbejderne som har været på rejse, har på det pågældende arbejdssted udført et stykke arbejde, her i form af opsætning og nedtagning af […]. Arbejdet er udført efter en akkordaftale, hvor udgangspunktet har været, at de pr. mand opsætter […] i timen og nedtager [..] i timen. Der er udbetalt løn for disse timer, som udføres på arbejdsstedet.

Herudover er der betalt skattefri godtgørelse for kost og logi på rejsen efter statens takster.

Der er ikke betalt timeløn for rejsetimer og for overnatningstimer, men alene for de timer, hvor der fysisk, efter akkordaftalen, er udført et stykke arbejde.

De regnestykker mv. som SKAT forholder sig til, er alene regnestykker, som den enkelte medarbejder har foretaget sig, for at vurdere om den opnåede økonomi står målt med den tid der benyttes for at kunne udføre arbejdsopgaven i udlandet, når rejse timer og overnatningstimer ikke dækkes med timeløn. Dette er ikke det samme som at sige, at der er sket en reduktion i en aftalt bruttoløn. Parterne har aldrig haft aftalt en højere bruttoløn end den der følger af lønsedlerne. Der er alene aftalt, at de modtager deres løn med tillæg af rejsegodtgørlser efter statens takster.

Det er således ikke korrekt, når SKAT antager, at der er sket en reduktion i en aftalt bruttoløn, og der er derfor ikke grundlag for beskatte den udbetalte godtgørelse med henvisning til ligningslovens § 9, stk. 4, som bl.a. omhandler forbuddet mod modregning i en aftalt bruttoløn.

Der er således ikke originale lønsedler eller ansættelseskontrakter som dokumenterer SKATs antagelse. Der er ikke aftalt højere bruttoløn end den der fremgår af lønsedlen. Der er således ikke sket nogen reduktion i bruttolønnen for udbetalingen af de skattefri godtgørelser.

Vi skal derfor henstille til, at SKAT frafalder den foreslåede forhøjelse af den skattepligtige indkomst.

INDSIGELSE I DIN MAIL AF 10. SEPTEMBER 2015 - bilag 9
Vedr. cpr.nr. […]. A, J.nr. […] - Sagid. […]

Hej […]

Jeg har nu gennemgået Jeres forslag vedr. evt. forhøjelse af indkomstårene 2013 og 2014, og er ikke enig i den foreslåede forhøjelse.

Jeg skal hermed komme medfølgende bemærkninger:

Til dig regneark bilag 6, side 1(2013) og bilag 6 side 2 (2014) vedrørende sandsynliggørelse for modregning jeg er ikke umiddelbart enig i måden det beregnes på, idet jeg mener at det korrekte udgangspunkt må være det der står i ansættelseskontrakterne.

Jeg har i min beregninger derfor taget udgangspunkt i ansættelseskontrakter, afleverede timesedler og rejseafregninger fra lønmodtageren (før rettelser foretaget af arbejdsgiveren), det er først nu efter modtagelsen af materialet fra Jer, at lønmodtager ser hvilke rettelser arbejdsgiver har lavet på de af lønmodtageren afleverede time/rejseafregninger. A har som tidligere nævnt overfor dig, til tider undret sig over timeantal men da nettolønnen nogenlunde har passet med det A har forventet, foretog han sig ikke yderligere dengang.

Jeg vedlægger mine bilag 1+2 med underliggende bilag samt nærmere forklaring hertil.

Jeg forstod på dig i telefonen, at Skat ikke er i tvivl om at det er arbejdsgiveren der har foretaget korrektioner og "underlige" beregninger. Da jeg ved at ovennævnte lønmodtager ikke er den eneste der er blevet kontrolleret i virksomheden, forstår jeg egentlig ikke at man fra skat's side vælger at sende "skatteregningen" til arbejdsgiveren -jf nyhedsbrev fra depechen vedlægges. ( bilag 3).

Jeg deltager gerne i personlig møde med dig, såfremt du måtte ønske materialet nærmer uddybet/forklaret.

Materialet er til orientering sendt med alm. Post til dig.

By Y1, den 10. september 2015

1.3 SKATs bemærkninger til dine indsigelser

Bemærkninger til bilag 7 - mail fra dig

Af din indsigelse fremgår det, at du har modtaget kopi af dine ansættelseskontrakter for 2013 og 2014 og at timelønnen ved "montørarbejde ude" er aftalt til kr. 115,20 for 2013 og 2014 og at timelønnen ved arbejde "hjemme på værksted" er aftalt til kr. 136 for 2013 og kr. 138 for 2014.
SKAT har ikke tidligere modtaget oplysninger i form af kopi af ansættelseskontrakt og om hvad der var aftalt i timeløn ifølge ansættelseskontrakt.

Dine fremkomne bemærkninger om at der er aftalt forskellig lønsats, alt efter hvor arbejdet er udført henne, vil blive nærmere uddybet sammen med bemærkninger til bilag 9 -hvor du har vedlagt en række beregninger udarbejdet med udgangspunkt i de af ansættelseskontrakten differentierede anførte lønsatser.

Bemærkninger til bilag 8 - brev fra R1
Af din indsigelse fremgår det, at SKAT bygger sin opfattelse på baggrund af forskellige "regnestykker", som har været håndskrevet på bagsiden af diverse arbejdssedler. Det fremgår videre, at disse "regnestykker" skulle være udarbejdet af dig selv til brug for at vurdere om den opnåede økonomi står mål med den tid der har været benyttet for at udføre arbejdsopgaven i udlandet, når rejsetimer og overnatningstimer ikke er blevet dækket med timeløn.

SKAT vedlægger til vurdering af denne nye oplysning 6 tilfældigt (anonymiserede) udvalgte lønbilag (regnestykker) fra øvrige ansatte hos H1 I/S. Se bilag 10, side 1 - 6.

En sammenligning af tallene i bilagene viser efter SKATs opfattelse således klart, at "regnestykkerne" reelt er udarbejdet af den samme person for alle disse personer.

Videre finder SKAT det helt tydeligt, at disse "regnestykker" reelt er udarbejdet af samme person, som både for dig og for øvrige ansatte har udarbejdet de lønbilag som ligger til grund for virksomhedens lønindberetning over for SKAT. Virksomheden har tidligere oplyst SKAT om, at det var virksomhedens daværende bogholder, der har udfyldt disse lønbilag. Se f.eks. vedlagte bilag 6, side 4 for en sammenligning med bilag 10, side 1 -6.

Ovennævnte oplysning om at "regnestykkerne" skulle være udfyldt af dig selv og alene til brug for en vurdering af den opnåede økonomi, tillægges derfor ingen betydning i forbindelse med SKATs afgørelse.

I din indsigelse anføres videre, at arbejdet skulle være udført efter en akkordaftale, hvor udgangspunktet har været, at der kan opsættes eller nedtages et vist antal […] pr. time og at der herefter kun er udbetalt løn for de timer, som reelt er udført direkte på arbejdsstedet.
SKAT finder ikke, at virksomhedens fremlagte dokumentation på nogen måde viser, at dine lønberegninger også reelt er foretaget ud fra ovenstående påstand.

Tværtimod er det stadig SKATs opfattelse, ud fra den dokumentation af lønbilag der for dig er fremlagt fra virksomhedens side over for SKAT og som også er medsendt denne afgørelse, at der reelt fra virksomhedens side er foretaget månedlige lønberegninger med efterfølgende indberetning af en nedsat A-indkomst beregnet direkte ud fra hvor stort et beløb der har kunnet udbetales skattefrie godtgørelser for i den tilsvarende måned.

Det er således SKATs opfattelse, at ovenstående påstand om at udbetaling af din løn i virksomheden reelt skulle være sket med udgangspunkt i akkordtimer beregnet og anført af dig selv ved udfyldelse af timesedler ikke har hold i de faktiske forhold. Denne opfattelse baserer SKAT på den holdning, at det må anses for overvejende usandsynligt, at virksomheden hver måned beder Dig udfylde og fremsende timesedler med de timer du mener at have arbejdet hver dag og som du så har ret til løn for og at de herefter indimellem retter lidt i disse timesedler og så efterfølgende foretager en beregning (anført af dig som regnestykker) og hvoraf fremgår, at den A-indkomst der reelt bliver indberettet forinden er nedsat med størrelsen af de skattefrie godtgørelser, hvis de så ikke alligevel anvender "regnestykket" til noget som helst i forbindelse med din lønberegning.

Hvis lønudbetalingen reelt skulle være udtryk for de timer du skulle have løn for i forbindelse med en akkordaftale, så burde timesedlerne vel alt andet lige i stedet have udvist de timer og beregninger af fx antal opsatte/nedtagne […] m.v. der skulle dokumentere antallet af udførte akkordtimer for en given lønperiode og som herefter var det antal timer der lå til grund for lønberegningen.

Det er videre et faktum, at når der af virksomheden er lavet et "regnestykke" på bagsiden af et lønbilag, er de skattefrie godtgørelser først fratrukket "bruttolønsbeløbet" og de resterende beregnede beløb er herefter lønindberettet som A-indkomst over for SKAT, så konklusionen kan kun være, at "regnestykkerne", når de foreligger for en lønperiode, har været anvendt af virksomheden i forbindelse med dine lønudbetalinger.

Det er videre med baggrund i dette faktum, at SKAT efterfølgende har udarbejdet regneark for sandsynliggørelse af hvad der reelt er sket ved lønudbetalingen for hver lønperiode - se bilag 6 - og hvor SKAT i de tilfælde, hvor den beregnede timeløn udviser nøjagtig det samme beløb som er anført på et eller flere "regnestykker" og hvor de skattefrie godtgørelser faktuelt er fratrukket forinden A-indkomstbeløbet indberettes til SKAT, selvom der ikke for denne lønperiode forefindes et "regnestykke", konkluderer at der for disse lønperioder alt andet lige må være foretaget nøjagtig den samme beregning som når der foreligger et "regnestykke".

Bemærkninger til bilag 9 - mail fra dig
Du har den 10. september 2015 fremsendt yderligere indsigelser i form af vedlagte bilag 1, 2 og 3 (af SKAT nu omdøbt til bilag 11,12 og 13 i denne her vedlagte afgørelse).

Af dine bilag 1 (nu bilag 11) og bilag 2 (nu bilag 12) har du for 2013 og 2014 vedlagt en række beregninger som er udarbejdet med udgangspunkt i egne udfyldte timesedler for hver eneste dag og videre med anførsel af om der er tale om "udetimer" eller "værkstedstimer" m.v., da der jf. ansættelseskontrakt skal betales forskellig løn alt efter hvor arbejdet er udført henne og det er også på dette grundlag du mener SKAT bør basere sin endelige afgørelse på.

Af din indsigelse og dine beregninger (se bilag 11, side 2 og bilag 12, side 2) fremgår det således, at du antager, at den A-indkomst som du beregner dig frem til og som reelt burde have været den Aindkomst du har haft hver måned ikke væsentlig adskiller sig fra den A-indkomst der reelt er blevet udbetalt og indberettet til SKAT af virksomheden, hvilket derfor alt andet lige må betyde, at der netop ikke har fundet modregning sted, som tidligere anført af SKAT.
SKAT har gennemgået og foretaget en vurdering af dine indsigelser og vedlagte beregninger i bilag 11 og bilag 12 og har følgende bemærkninger hertil:

SKAT er umiddelbart enig i, at din løn med udgangspunkt i vedlagte kopi af ansættelseskontrakter og videre med henvisning til tidligere anførte oplysninger fra virksomhedens side omring hvordan lønnen blev beregnet, måske kunne og også burde være sket på den måde som du har vedlagt flere beregninger for, jf. bilag 11 og 12. Så SKAT anfægter ikke, at lønnen reelt kunne og burde være indberettet til SKAT som anført i dine vedlagte beregninger.
Virksomheden har dog ikke på noget tidspunkt fremlagt en sådan dokumentation, hverken for dig eller for øvrige ansatte, der på nogen måde viser, at hver måneds lønberegninger så også reelt er foretaget med udgangspunkt i de ansattes ansættelseskontrakter og videre reelt er sket på den måde som du anfører af dig i dine vedlagte beregninger.
Tværtimod har virksomheden, efter SKATs opfattelse og som anført i foranstående afsnit, foretaget beregning af A-indkomsten ved at fratrække størrelsen af de skattefrie godtgørelser fra det beløb der fremkommer når man ganger antal timer ifølge dine egne udfyldte timesedler med en timeløn på 136/138 kr. forinden A-indkomst er beregnet og indberettet til SKAT.
Det er således alene virksomhedens ansvar at foretage den fornødne kontrol for om godtgørelser allerede på udbetalingstidspunktet opfylder reglerne for at kunne udbetales skattefrit, hvilket SKAT med baggrund i den dokumentation der er fremlagt fra virksomhedens side, jf. bilag 4, 5 og 6, ikke mener at de har opfyldt. Alene fordi virksomheden ikke kan anses for at have opfyldt sin kontrolpligt kan de skattefrie godtgørelser blive gjort skattepligtige for modtageren.
SKAT baserer naturligvis deres afgørelse på den dokumentation der er fremlagt af virksomheden på udbetalingstidspunktet og den dokumentation der rent faktisk har ligget til grund for lønberegningerne, da det er på udbetalingstidspunktet, at den fornødne dokumentation skal være til stede for at virksomheden har kunnet udbetale godtgørelser skattefrit. At der efterfølgende bliver udarbejdet beregninger der evt. kunne vise, hvordan lønnen kunne og burde være beregnet kan ikke efterfølgende føre til andet resultat, da disse beregninger i alle tilfælde burde have været udarbejdet forinden A-indkomsten for hver måned blev indberettet til SKAT, hvilket ikke, efter SKATs opfattelse, har været tilfældet.
At dine beregninger, jf. bilag 11, side 2 og bilag 12, side 2, for alle måneder udviser en difference, uanset om der er tale om mindre eller større differencer mellem din egen beregnede A-indkomst sammenholdt med reelt indberettet A-indkomst for dig viser, efter SKATs opfattelse alt andet lige, at virksomheden med den dokumentation de har fremlagt over for SKAT og som også er den dokumentation som du har lavet dine beregninger ud fra, jo netop viser, at det ikke er muligt, at finde tilbage til og beregne den nøjagtige A-indkomst der er indberettet for dig af virksomheden for hver lønperiode i 2013 og 2014. Det må derfor anses for usandsynligt, at lønberegningen for dig, af virksomheden på udbetalingstidspunktet, skulle være sket på den måde som du har anført og indsendt beregninger for i din mail af 10. september 2015.

SKAT endelige konklusion
Det er således stadig SKATs opfattelse, at tillægsbeløbet som hver måned afgør hvor meget der bliver indberettet som skattepligtig A-indkomst for dig for en given lønperiode, først kan beregnes og faktuelt først er blevet beregnet efter at de skattefrie godtgørelser er fratrukket og at lønnen (som herefter indberettes som skattepligtig A-indkomst) derfor løbende er blevet nedjusteret med nøjagtig den beregnede skattefrie godtgørelse for samme periode og at denne måde at opgøre lønnen på skal og kan sidestilles med begrebet "modregning" i skattelovens forstand.

SKAT finder, at du i et vist omfang har haft rejseaktivitet i overensstemmelse med de skatteretlige rejseregler. Da du beskattes af de skattefrie godtgørelser indrømmes der derfor samtidig et fradrag efter rejsereglerne, jf. § 9A, stk. 7. Fradraget er begrænset til 25.000 kr. i 2013, men da du allerede selv har selvangivet 12.057 i rejsefradrag for 2013 vil dit fradrag her være begrænset til 12.943 kr. (25.000 kr. -12.057 kr.). Tilsvarende for 2014, hvor rejsefradraget højst kan udgøre 25.500 kr. og hvor du selv har selvangivet 9.164 kr. i rejsefradrag, vil ændringen her være begrænset til 16.336 kr. (25.500 kr. -9.164 kr.)."

SKAT er den 7. december 2015 kommet med følgende udtalelse til klagen:

"Sagen er en ud af 8 klagesager vedrørende ansatte hos virksomheden H1 I/S, By Y2, hvor klageskrivelse er udarbejdet og indsendt af Skatte-og Momsrådgivningsfirmaet R1. For alle 8 indsendte klagers vedkommende ses, at de indsendte bemærkninger tekstmæssigt er stort set identiske, hvorfor SKAT alt andet lige antager, at skatteyders rådgiver R1 er af den opfattelse, at der for alle 8 skatteydere/ansatte er tale om helt identiske problemstillinger som bør behandles og afgøres af Skatteankestyrelsen under eet og ud fra nøjagtig de samme principper.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at SKAT er vidende om, at der udover ovennævnte 8 klagesager er en skatteyder/ansat, der særskilt har klaget over samme forhold som ovenstående.

I alle klageskrivelser henvises af R1, ud over de helt generelle bemærkninger til SKATs afgø relser, videre til en række beregninger som skatteyder A forinden hans afgørelse blev tilsendt ham fra SKAT, havde indsendt til belysning af hans sag og videre til nye fremsendte beregninger udarbejdet af B, beregninger som SKAT først på datoen for indsendt klageskrivelse af 18. november 2015 fra ham har fået kendskab til.

På tidspunktet for SKATs fremsendte afgørelser til de øvrige skatteydere var der ingen af dem der havde indsendt yderligere bemærkninger til sagens belysning, udover hvad der allerede fremgik af tidligere skrivelse af 7. august 2015 fremsendt til SKAT fra R1, bemærkninger som allerede er indarbejdet i SKATs afgørelse til hver enkelt skatteyder.

I forbindelse med indsendelse af klageskrivelse af 18. november 2015 for skatteyder B ses det af medsendte bilag fra R1, at B nu også har indsendt yderligere beregninger til dokumentation for at SKATs afgørelse fremsendt til ham ikke kan anses for at være korrekt.

De af B nu fremsendte beregninger ses ved sammenligning med tidligere indsendte beregninger fra A at være opgjort efter stort set samme principper og ud fra et identisk regneark, som SKAT er vidende om, at A har konstrueret, hvorfor de beregninger som allerede er vurderet og kommenteret af SKAT i den afgørelse der er fremsendt til A, alt andet lige vil føre til samme konklusion, som SKAT er kommet frem til i As fremsendte afgørelse af 24. september 2015.

På grundlag af ovenstående bemærkninger er det herefter SKATs opfattelse:

At hvis Skatteankestyrelsen i første omgang foretager en vurdering af skatteyder As klage over SKATs afgørelse af 24. september 2015, (da rådgiver henviser specifikt til denne skatteyders sag og da det vurderes, at de beregninger og bemærkninger der indgår både fra skatteyders side og SKATs side i den afgørelse som er udarbejdet af SKAT til ham, vil være dækkende for de samme problemstillinger som gælder for alle de øvrige skatteydere, der har indsendt klageskrivelse), vil Skatteankestyrelsens afgørelse i denne sag kunne lægges til grund i alle de 8 øvrige klagesager.
Det er således SKATs opfattelse, at hvis Skatteankestyrelsen kommer frem til, at bare en af SKATs afgørelser bør stadfæstes, bør alle 9 klagesager stadfæstes i overensstemmelse med de afgørelser som SKAT allerede har fremsendt til hver enkelt skatteyder.
Modsat er SKAT enig i, at hvis Skatteankestyrelsen kommer frem til, at SKATs afgørelse i en enkelt sag ikke kan anses for at være korrekt, bør alle 9 skatteydere som har påklaget SKATs afgørelse, nedsættes til det tidligere selvangivne.

Da det således må antages at være både rådgivers såvel som SKATs opfattelse ud fra ovenstående bemærkninger, at alle klagesager med fordel kan og bør vurderes ud fra de helt samme principper, vil SKATs efterfølgende kommentarer til de bemærkninger, som skatteyder via R1 har fremsendt i klageskrivelse af 18. november 2015, blive delt op i en generel beskrivelse af SKATs bemærkninger til de 8 stort set identiske klageskrivelser og i de tilfælde, hvor det herefter findes relevant vil der yderligere blive kommenteret på hver enkelt skatteyders særskilte forhold.

For de bemærkninger som fremgår af klageskrivelse af 18. november 2015 og som ikke særskilt kommenteres af SKAT i det efterfølgende, er det således SKATs opfattelse, at disse bemærkninger ikke kræver nærmere præcisering, da de allerede er kommenteret i fremsendte afgørelse.

GENERELLE BEMÆRKNINGER TIL KLAGESKRIVELSE AF 18. NOVEMBER 2015

De efterfølgende bemærkninger angivet med kursiv er de bemærkninger som R1 anfører i deres klageskrivelse.

På lønsedlerne er der anført 160,33 timerfor en hel måned, uanset hvor mange timer den enkelte medarbejder reelt har haft i den pågældende måned. Det skyldes, at lønsystemet pr. automatik anfører de 160,33. Den timeløn, der kan beregnes heraf, kan således ikke anvendes i vurderingen.

Ovennævnte påstand er ifølge SKATs opfattelse ikke i overensstemmelse med de faktiske forhold.

Som det fx fremgår af bilag 6, side 1, (under timer som SKAT har hentet direkte fra de tilhørende lønsedler udarbejdet af virksomheden selv), se nærmere eksempler i fx bilag 6, side 3 og bilag 6, side 11 med flere, så fremgår det her, at der for flere perioder på lønsedler netop er anført andre timetal end 160,33 for en lønperiode, timetal som virksomheden i øvrigt selv beregner den indberettede A-indkomst ud fra.

Så bemærkningen om at timelønnen der beregnes her ikke kan anvendes i vurderingen af den reelle timeløn finder SKAT mærkværdig, da det er virksomheden selv der indberetter (tilretter) timetallene på lønsedlen (som således ikke som anført af R1 altid automatisk er påført med tallet 160,33 for alle perioder) og som heller ikke er lig med det antal timer som den pågældende medarbejder for samme lønperiode har haft ifølge egne udfyldte timesedler.

Tværtimod viser virksomhedens nedsættelse af den indberettede timeløn for en lønperiode set i forhold til de reelle timer som fremgår af skatteyders egne udfyldte timesedler, at der netop har været foretaget "tilbageregning" (modregning) som anført af SKAT, da det først er når de skattefrie godtgørelser er fratrukket "maksimumlønnen", se bilag 6, side 1 og side 2, at virksomheden har fået mulighed for at beregne hvilket timetal der afslutningsvis reelt bliver indberettet til SKAT, når timelønnen samtidig af virksomheden anføres til fx at skulle være lig med 150 kr. i timen.

Af SKATs begrundelse kan man læse følgende:

SKATs opfattelse skyldes nærmere, at SKAT mener at kunne dokumentere, at din faktiske bruttoløn i form af en forud aftalt timeløn ganget med dine faktiske antal arbejdede timer ifølge egne udfyldte timesedler for en given lønperiode, systematisk er blevet nedjusteret med nøjagtig størrelsen af det beløb som de skattefrie rejsegodtgøre/ser har udvist for samme lønperiode og at dette faktum netop betyder, at de skattefri udbetalte godtgørelser ses fratrukket i en forud aftalt bruttoløn/- timeløn, hvilket er i strid med Ligningslovens § 9, stk. 4.

Det er altså SKATs opfattelse, jf vores understregning ovenfor, at der er tale om en systematisk og nøjagtig nedjustering.

Det er SKATs opfattelse, at de skattefri godtgørelser er udbetalt ved modregning i en aftalt bruttoløn. SKAT bygger sin opfattelse på baggrund af forskellige regnestykker, som har været håndskrevet på bagsiden af diverse arbejdssedler m.v. De regnestykker m.v. som SKAT forholder sig til, er alene regnestykker, som er foretaget på bagsiden af enkelte lønsedler. Det er SKATs antagelse, at det er regnestykker, som er udarbejdet i relation til bruttolønsnedgang. Der som sagt alene tale om en antagelse fra SKATs, som efter vores opfattelse ikke kan udstrækkes til at tilsidesætte udbetalingen af de skattefri godtgørelser.

De regnestykker der er foretaget på den nævnte lønsedler udgør ikke efter vores opfattelse en beregning af en bruttolønsnedgang. Der er jo ikke tale om løbende beregninger. Vi må endvidere påpege, at den udbetalte løn harmonerer med de ansættelseskontrakter der indgået. Der er altså ikke belæg for at antage, at det på de enkelte lønsedler anførte er en reduktion i en aftalt bruttoløn. Parterne har aldrig haft aftalt en højere bruttoløn end den der følger af lønsedlerne, jf de indgåede ansættelseskontrakter. Der er alene aftalt, at de modtager deres løn med tillæg af rejsegodtgørelser efter statens takster.

Når SKAT anfører, jf. ovenstående, at den faktiske bruttoløn systematisk er blevet nedjusteret med nøjagtig størrelsen af det beløb som de skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser udgør for en lønperiode skal denne påstand ses i det lys, at SKATs gennemgang af det materiale virksomheden har fremlagt for alle de ansatte viser, at den beregning som SKAT udarbejder i bilag 6, side 1 og side 2, fx for As vedkommende og i øvrigt også for en stor del af de øvrige ansatte viser, at der for mange perioder fremkommer nøjagtig den samme timeløn, når der tages udgangspunkt i de timesedler som den enkelte ansatte selv har udfyldt. For As vedkommende fremkommer nøjagtig den samme beregnede "bruttotimeløn" fx i 14 ud af 16 lønperioder, hvilket efter SKATs opfattelse må siges at være rimelig systematisk og nøjagtig.

At SKATs beregninger i flere tilfælde samtidig understøttes af de "bagsidebilag" som fx er vedlagt As afgørelse som bilag 4, 5 og 10, og som både findes for den enkelte skatteyder, såvel som for flere forskellige ansatte, viser efter SKATs opfattelse klart, at denne måde at opgøre lønnen på kan anses for at have været fast kutyme i virksomheden.

At der for nogen af de ansatte ikke foreligger "bagsidebilag" for flere perioder end tilfældet er, skyldes blandt andet, at det i en række tilfælde ikke er muligt at kopiere originalbilaget så godt, at alle bilagets tal kan læses og herved ligges til grund i sagen. Det er dog et faktum, at der som dokumentation herfor, for alle 9 skatteydere er vedlagt et eller flere "bagsidebilag" som vedrører netop den enkelte skatteyder og som viser, at den "bruttotimeløn" som SKAT beregner sig frem til, fx i bilag 6, side 1 og side 2 i alle tilfælde stemmer overens med den timeløn som virksomheden selv anfører på "bagsidebilaget" og som ganges med de faktiske timer ifølge egne udfyldte timesedler og at der fra dette beløb fratrækkes periodens beregnede beløb til skattefrie godtgørelser forinden Aindkomsten inklusive løntillæg og timetallet beregnes og indberettes til SKAT.

Det er derfor SKATs påstand, at det ikke kan være tilfældigt, at når virksomheden for alle 9 skatteydere i et eller flere tilfælde har fremlagt lønbilag inklusive "bagsidebilag" , som udviser en beregning foretaget med udgangspunkt i en højere timeløn end hvad der fremgår af de timelønninger virksomheden anfører er den reelle aftalte timeløn, bl.a. ifølge ansættelseskontrakter og når så SKAT samtidig i sit regneark beregner sig frem til nøjagtig samme timeløn som anført på "bagsidebilaget" for den tilsvarende periode, må dette alt andet lige være udtryk for, at når den beregnede "Bruttotimeløn" er den samme for flere perioder må der alt andet lige være anvendt samme fremgangsmåde for disse perioder, også selvom der ikke for den enkelte lønperiode altid foreligger et "bagsidebilag".

SKAT finder det også meget usandsynligt, at virksomheden, når der for alle 9 skatteydere kan findes eksempler på beregninger udarbejdet ud fra ovennævnte "bagsidebilag", ikke skulle bruge disse beregninger til noget som helst, især når det er et faktum, at i de tilfælde hvor disse "bagsidebilag" foreligger, stemmer de anførte tillægsbeløb + de beregnede "nedsatte" beløb indberettet som Askattepligtig indkomst fuldstændig overens.

At den udbetalte løn, efter rådgivers opfattelse, harmonerer med de ansættelseskontrakter der foreligger, skyldes udelukkende efter SKATs opfattelse, at virksomheden ved lønberegningen efter fradrag af de skattefrie godtgørelser, alene regulerer/nedsætter timetallet, således at beregning med udgangspunkt i den løn de mener er aftalt ud fra ansættelseskontrakter alligevel stemmer overens med de beløb der er beregnet som A-skattepligtig indkomst og løntillæg, men stadig efter at de skattefrie godtgørelser først er fratrukket i beregningen.

SKAT har i regneark forsøgt at dokumentere, at der er sket en systematisk og nøjagtig nedjustering af bruttolønnen. For det første lægger SKAT til grund, at timelønnen altid udgør 136/138 kr. til trodsfor, at den aftalte timeløn, jf ansættelseskontrakten, er forskellig alt efter om arbejdet udføres på virksomhedens adresse eller på et opsætningssted. Der er endvidere perioder lønperioder, hvor SKAT ikke kan få "regnestykket" til at gå op, hvorfor man ikke for disse perioder tilsidesætter den skattefri godtgørelse. Man kan derfor ikke efter vores opfattelse, med SKATs dokumentationsmateriale i hånden, påstå, at der skulle være tale om en "systematisk og nøjagtig bruttolønsnedgang.
Der er ikke efter vores opfattelse ført et sådan bevis.

Det anføres af rådgiver, at SKAT lægger til grund at timelønnen altid udgør 136/138 til trods for, at den aftalte timeløn, jf. ansættelseskontrakten, er forskellig alt efter om arbejdet udføres på virksomhedens adresse eller på et opsætningssted.

Ovennævnte påstand kan SKAT ikke genkende. Som tidligere nævnt er det jo virksomheden selv der på "bagsidebilag" anfører et beløb for timeløn, et beløb som SKAT så efterfølgende også i langt de fleste tilfælde kommer frem til ved de beregninger der fremkommer i SKATs regneark. Det er alene derfor SKAT lægger til grund at timelønnen reelt har været fx på 136/138 kr. (eller andre beløb alt efter hvilken ansat der er tale om) for den pågældende medarbejder

Der ses ikke på noget tidspunkt i det fremlagte materiale fra virksomheden eller efterfølgende fra nogen af de 9 skatteydere (som har klaget over SKATs afgørelse), at der reelt skulle have været beregnet løn med differentierede timesatser som anført af rådgiver, hvorfor SKAT ikke finder, at der på nogen måde er ført dokumentation for at denne påstand skulle være i overensstemmelse med de faktiske forhold.

Rådgiver anfører videre, at når SKAT ikke kan få "regnestykket" til at gå op, så tilsidesætter man ikke den skattefrie godtgørelse, hvorfor man derfor ikke kan påstå, at der er tale om en systematisk og nøjagtig bruttolønsnedgang.
Det er SKATs helt overordnede opfattelse, at når SKAT fx for en ansat konstaterer, at reglerne for udbetaling af skattefrie godtgørelser for enkelte lønperioder ikke er sket i henhold til gældende regler fx ved at virksomheden ikke kan anses for at have ført den fornødne kontrol, så har SKAT ud fra en samlet vurdering mulighed for at tilsidesætte hele grundlaget for udbetaling af de skattefrie godtgørelser for den enkelte ansatte.

Ud fra en samlet vurdering har SKAT dog i dette sagskompleks valgt, i øvrigt efter aftale indgået på møde med virksomhedens revisor […], R2, By Y2, at der i de tilfælde hvor SKATs regneark ikke udviser den samme timeløn ved SKATs beregning, vil disse perioder ikke blive tilbagereguleret.

Denne beslutning skal bl.a. ses i det lys, at grunden til at der i flere af de tilfælde, hvor timelønnen ikke "stemmer" overens med timelønnen for de øvrige perioder, er konstateret det forhold, at der mangler fx timesedler for en enkelt uge, at timesedlen er ulæselig eller at virksomheden har rettet i timesedlerne efter at de er afleveret af den ansatte.

Da der i disse tilfælde ikke klart har kunnet dokumenteres modregning ud fra den måde de øvrige perioder er opgjort på, at har SKAT derfor ifølge aftale med virksomhedens revisor i ovennævnte tilfælde ladet tvivlen komme den ansatte til gode

Det kan fx for As vedkommende anføres, at i de 2 lønperioder ud af 16, hvor timelønnen ifølge SKATs regneark ikke er den samme som for de øvrige 14 lønperioder og hvor der således ikke er sket beskatning, skyldes dette forhold, at der i den ene periode mangler en ugeseddel og for den anden periode mangler timeseddel på 74 timer til et kursus, hvorfor "faktiske timer ifølge timesedler" i SKATs regneark ikke kan anføres med det nøjagtige timetal for denne uge og herved vil den beregnede timeløn selvsagt heller ikke udvise samme beløb som for øvrige perioder.

Vedlagte bilag 1.1 og efterfølgende underbilag, hvor samtlige As timer i henhold til arbejdssedler er indberettet, og har sandsynliggjort, at der ikke er sket en reduktion i bruttolønnen. Når de faktiske leverede arbejdstimer og den aflønning der er aftalt, jfr. Ansættelseskontrakten lægges til grund, dokumenteres det, at der ikke er sket en reduktion af bruttolønnen. Tværtimod viser opgørelsen, at der er udbetalt mere i bruttoløn end hvad ansættelseskontrakten berettiger til.

SKAT har, jf side 9 i sagsfremstilling, kommenterede de i bilag 1.1. og underbilag opgjorte beregninger. Vi ligger i den forbindelse særligt vægt på, at SKAT anfører at:

"SKAT er umiddelbart enig i, at din løn med udgangspunkt i vedlagte kopi af ansættelseskontrakten og videre med henvisning til tidligere anførte oplysninger fra virksomhedens side omkring hvordan lønnen blev beregnet, måske kunne og også burde være sket på den måde som anføres i de vedlagte beregninger. Så SKAT anfægter ikke, at lønnen reelt kunne og burde være indberettet til SKAT som anført i de vedlagte beregninger".

SKAT er hermed, efter vores opfattelse, enig i, at de i bilag 1.1 og underbilag vedlagte bilag er opgjort korrekt på baggrund af timesedler og ansættelseskontrakt. Det er således vores opfattelse, at bilagene dermed dokumenterede, at der ikke har været foretaget bruttolønsnedgang i strid med ligningslovens § 9A.

Til ovennævnte bemærkninger henviser SKAT til de bemærkninger vi har anført i SKATs afgørelse af 24. september for A - se side 9 og 10 - men for præciseringens skyld anføres bemærkningerne alligevel efterfølgende:

SKAT har gennemgået og foretaget en vurdering af dine indsigelser og vedlagte beregninger i bilag 11 og bilag 12 og har følgende bemærkninger hertil:

SKAT er umiddelbart enig i, at din løn med udgangspunkt i vedlagte kopi af ansættelseskontrakter og videre med henvisning til tidligere anførte oplysninger fra virksomhedens side omkring hvordan lønnen blev beregnet, måske kunne og også burde være sket på den måde som du har vedlagt flere beregninger for, jf. bilag 11 og 12. Så SKAT anfægter ikke, at lønnen reelt kunne og burde være indberettet til SKAT som anført i dine vedlagte beregninger.
Virksomheden har dog ikke på noget tidspunkt fremlagt en sådan dokumentation, hverken for dig eller for øvrige ansatte, der på nogen måde viser, at hver måneds lønberegninger så også reelt er foretaget med udgangspunkt i de ansattes ansættelseskontrakter og videre reelt er sket på den måde som du anfører af dig i dine vedlagte beregninger.
Tværtimod har virksomheden, efter SKATs opfattelse og som anført i foranstående afsnit, foretaget beregning af A-indkomsten ved at fratrække størrelsen af de skattefrie godtgørelser fra det beløb der fremkommer når man ganger antal timer ifølge dine egne udfyldte timesedler med en timeløn på 136/138 kr. forinden A-indkomst er beregnet og indberettet til SKAT.
Det er således alene virksomhedens ansvar at foretage den fornødne kontrol for om godtgørelser allerede på udbetalingstidspunktet opfylder reglerne for at kunne udbetales skattefrit, hvilket SKAT med baggrund i den dokumentation der er fremlagt fra virksomhedens side, jf. bilag 4, 5 og 6, ikke mener at de har opfyldt. Alene fordi virksomheden ikke kan anses for at have opfyldt sin kontrolpligt kan de skattefrie godtgørelser blive gjort skattepligtige for modtageren.
SKAT baserer naturligvis deres afgørelse på den dokumentation der er fremlagt af virksomheden på udbetalingstidspunktet og den dokumentation der rent faktisk har ligget til grund for lønberegningerne, da det er på udbetalingstidspunktet, at den fornødne dokumentation skal være til stede for at virksomheden har kunnet udbetale godtgørelser skattefrit.
At der efterfølgende bliver udarbejdet beregninger der evt. kunne vise, hvordan lønnen kunne og burde være beregnet kan ikke efterfølgende føre til andet resultat, da disse beregninger i alle tilfælde burde have været udarbejdet forinden A-indkomsten for hver måned blev indberettet til SKAT, hvilket ikke, efter SKATs opfattelse, har været tilfældet.
At dine beregninger, jf. bilag 11, side 2 og bilag 12, side 2, for alle måneder udviser en difference, uanset om der er tale om mindre eller større differencer mellem din egen beregnede A-indkomst sammenholdt med reelt indberettet A-indkomst for dig viser, efter SKATs opfattelse alt andet lige, at virksomheden med den dokumentation de har fremlagt over for SKAT og som også er den dokumentation som du har lavet dine beregninger ud fra, jo netop viser, at det ikke er muligt, at finde tilbage til og beregne den nøjagtige A-indkomst der er indberettet for dig af virksomheden for hver lønperiode i 2013 og 2014. Det må derfor anses for usandsynligt, at lønberegningen for dig, af virksomheden på udbetalingstidspunktet, skulle være sket på den måde som du har anført og indsendt beregninger for i din mail af 10. september 2015.

Vi skal endvidere gøre gældende, at SKAT overhovedet ikke inddrager indholdet af ansættelseskontrakten i disse bemærkninger.

I relation til SKATs regneark, bilag 6 til sagsfremstillingen, vedrørende sandsynliggørelsen for modregning, er vi således ikke enig i SKATs metode, idet SKAT ikke anvender oplysningerne i ansættelseskontrakten. SKAT anfører på side 7 i sagsfremstillingen, at "SKAT har ikke tidligere modtaget oplysninger i form af kopi af ansættelseskontrakter og om hvad der var aftalt i timeløn ifølge ansættelseskontrakten". Dette er direkte forkert, idet SKAT naturligvis i forbindelse med arbejdsgiverkontrollen på virksomheden har haft ansættelseskontrakterne til gennemgang. SKAT har da også, jf side 3 i 2. afsnit i sagsfremstillingen, anført de gældende timesatser, hvilket jo ikke havde været muligt uden ansættelseskontrakten.

SKAT har tidligere ovenfor kommenteret, hvorfor løn i fx de tilfælde hvor ansættelseskontrakter er forelagt for SKAT ikke alene er anvendt i forbindelse med vurderingen af om der har fundet modregning sted eller ej.

Rådgiver anfører, at det er direkte forkert, at SKAT ikke for hver enkelt skatteyder har modtaget kopi af ansættelseskontrakter. Hertil skal anføres, at SKAT indledningsvis har gennemgået alle de lønbilag som virksomheden for hver enkelt ansat har udleveret til SKAT. Efter denne gennemgang manglede der i flere tilfælde kopi af ansættelseskontrakter, hvorfor SKAT naturligvis forespurgte virksomheden om en kopi heraf, i øvrigt hele 2 gange på 2 uafhængige besøg i virksomheden. Svaret fra virksomhedens ledelse var begge gange, at hvis de ikke var tilstede i de lønbilag der var udleveret til SKAT så var det sådan det var og så vidste de ikke hvor de kunne være henne. Dette blev begrundet i, at virksomhedens bogholder var sygemeldt på ubestemt tid og hvis der var en mappe, som de kunne sidde i, så var det kun hende der vidste det.

Så ovennævnte påstand fra rådgivers side om at SKAT skulle have fået udleveret kopi af alle ansættelseskontrakter for alle de ansatte til sin gennemgang må klart afvises af SKAT.

BEMÆRKNINGER ALENE VEDRØRENDE AS FORHOLD

Ved første gennemgang af As udleverede lønbilag fra virksomheden, var det eneste bilag som på nogen måde kunne anføre hvad en evt. timeløn til A var aftalt til, det bilag som SKAT har vedlagt sagen som bilag 3, side 1 og hvoraf der bare fremgår et beløb på kr. 136. SKAT skal her påpege, at dette tal er lig med det beløb som SKAT efterfølgende har beregnet sig frem til i sit regneark som aftalt timeløn og i øvrigt også er det samme beløb som virksomheden selv efterfølgende anvender på flere af deres "bagsidebilag" , hvilket SKAT ikke finder kan være helt tilfældigt.

For As vedkommende kan det videre oplyses, at SKAT først modtog kopi af hans ansættelseskontrakt i forbindelse med hans egne indsigelser til SKATs forslag til afgørelse af 24. juni 2015. På dette tidspunkt og uden således at have haft en kopi af ansættelseskontrakten til gennemgang havde SKAT allerede på grundlag af udleverede lønbilag fra virksomheden fremsendt forslag om forhøjelse af indkomsten, da vi allerede på dette tidspunkt mente, at kunne dokumentere, at der havde fundet modregning sted. Der henvises vedrørende fremsendt kopi af ansættelseskontrakt til bilag 9 og bilag 11, side 3 - 7.

Det anføres videre af rådgiver, at jf. side 3 i 2. afsnit har SKAT anført de gældende timesatser, hvilket jo ikke havde været muligt uden ansættelseskontrakten.

Denne påstand kan SKAT ikke anse for at være korrekt.

De timesatser som SKAT henviser til i afsnittet og som i øvrigt også er medtaget i SKATs regneark, er udelukkende fremfundet fra virksomhedens egne udarbejdede lønbilag, se fx bilag 6, side 4, hvorfor påstanden afvises."

SKAT er den 28. marts 2017 kommet med følgende udtalelse:

"I klagesagen vedrørende ovennævnte har Skatteankestyrelsen, den 20. marts 2017, bedt om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse med følgende bemærkninger.

Befordringsgodtgørelse er fritaget skattepligt i medfør af ligningslovens § 9A. Undtagelsesvis følger det af modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 4, at såfremt der foreligger en decideret lønomlægning, mister godtgørelsen sin skattefrihed og medregnes - som konsekvens heraf - i indkomstopgørelsen som almindelig løn.

Det er SKATs opfattelse, at der hver måned har fundet modregning sted i skattelovgivningens forstand, hvorved bruttoløn er nedjusteret med samme beløb, som er modtaget i skattefri befordringsgodtgørelse - således en del af den reelle løn forsøges at blive fritaget for skattepligt efter statsskattelovens § 4.

Idét modregningsforbuddet anses som overtrådt, beskattes klager af sine modtagne rejsegodtgørelser.

Skatteankestyrelsen indstiller, at klagers personlige indkomst forhøjes yderligere i forhold til SKATs afgørelse, således godtgørelserne på hhv. 9.915,84 kr. (lønseddel 013 - juli til august, 2013) og 6.722,70 kr. (lønseddel 005 - marts til april, 2014) også medtages til beskatning som virkning af modregningsforbuddets overtrædelse.

Den samlede forhøjelse udgør herefter:

2013: 90.174 kr.
2014: 42.837 kr.

På baggrund af sagens oplysninger kan SKAT tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling.

Eftersom klager beskattes af rejsegodtgørelsen, opnår klager samtidig fradrag efter ligningslovens § 9A, stk. 7.

Klager har i forvejen selvangivet hhv. 12.057 kr. og 9.164 kr. i rejsefradrag for indkomstårene 2013 og 2014. Da klager er berettiget til fuldt fradrag for begge indkomstår, forhøjes fradragene med hhv. 12.943 kr. og 16.336 kr."

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på klagers vegne nedlagt påstand om de udbetalte rejsegodtgørelser er skattefrie.

Repræsentanten har herfor anført:

"Begrundelse

Det er vores opfattelse, i modsætning til SKAT, at reglerne for udbetaling af skattefri godtgørelser reelt er opfyldt. Der er til de enkelte medarbejdere udbetalt en timeløn med tillæg af skattefri rejsegodtgørelser for arbejde udført på rejse i udlandet.

Af SKATs begrundelse kan man læse følgende:

"SKATs opfattelse skyldes nærmere, at SKAT mener at kunne dokumentere, at din faktiske bruttoløn i form af en forud aftalt timeløn ganget med dine faktiske antal arbejdede timer ifølge egne udfyldte timesedler for en given lønperiode, systematisk er blevet nedjusteret med nøjagtig størrelsen af det beløb som de skattefrie rejsegodtgørelser har udvist for samme lønperiode og at dette faktum netop betyder, at de skattefri udbetalte godtgørelser ses fratrukket i en forud aftalt bruttoløn/ - timeløn, hvilket er i strid med Ligningslovens § 9, stk. 4."

Det er altså SKATs opfattelse, jf. vores understregning ovenfor, at der er tale om en systematisk og nøjagtig nedjustering.

Det er SKATs opfattelse, at de skattefri godtgørelser er udbetalt ved modregning i en aftalt bruttoløn. SKAT bygger sin opfattelse på baggrund af forskellige regnestykker, som har været håndskrevet på bagsiden af diverse arbejdssedler mv. De regnestykker mv. som SKAT forholder sig til, er alene regnestykker, som er foretaget på bagsiden af enkelte lønsedler. Det er SKATs antagelse, at det er regnestykker, som er udarbejdet i relation til bruttolønsnedgang. Der er som sagt alene tale om en antagelse fra SKATs, som efter vores opfattelse ikke kan udstrækkes til at tilsidesætte udbetalingen af de skattefri godtgørelser.

De regnestykker der er foretaget på den nævnte lønsedler udgør ikke efter vores opfattelse en beregning af en bruttolønsnedgang. Der er jo ikke tale om løbende beregninger. Vi må endvidere påpege, at den udbetalte løn harmonere med de ansættelseskontrakter der indgået. Der er altså ikke belæg for at antage, at det på enkelte lønsedler anførte er en reduktion i en aftalt bruttoløn. Parterne har aldrig haft aftalt en højere bruttoløn end den der følger af lønsedlerne, jf. de indgåede ansættelseskontrakter. Der er alene aftalt, at de modtager deres løn med tillæg af rejsegodtgørelser efter statens takster.

SKAT har i regneark forsøgt at dokumentere, at der er sket en systematisk og nøjagtig nedjustering af bruttolønnen. For det første lægger SKAT til grund, at timelønnen altid udgør 136 kr. /138 kr. til trods for, at den aftalte timeløn, jf. ansættelseskontrakten, er forskellig alt efter om arbejdet udføres på virksomhedens adresse eller på et opsætningssted. Der er endvidere løn perioder, hvor SKAT ikke kan få "regnestykket" til at gå op, hvorfor man ikke for disse perioder tilsidesætter den skattefri godtgørelse. Man kan derfor ikke efter vores opfattelse, med SKATs dokumentationsmateriale i hånden, påstå, at der skulle være tale om en "systematisk og nøjagtig bruttolønsnedgang. Der er ikke efter vores opfattelse ført et sådan bevis.

Vedlagte bilag 1,1 og efterfølgende underbilag, hvor samtlige As timer i henhold til arbejdssedler er indberettet, dokumenteret og har sandsynliggjort, at der ikke er sket en reduktion i bruttolønnen. Når de faktiske leverede arbejdstimer og den aflønning der er aftalt, jf. ansættelseskontrakten lægges til grund, dokumenteres det, at der ikke er sket en reduktion af bruttolønnen. Tværtimod viser opgørelsen, at der er udbetalt mere i bruttoløn end hvad ansættelseskontrakten berettiger til.

Når denne opgørelse lægges til grund kan man ikke konkludere, at lønnen systematisk er blevet nedjusteret med nøjagtig størrelsen af det beløb som de skattefrie rejsegodtgørelser udgør.

Det kan derfor ikke være korrekt, som anført af SKAT på side 3 i 2. afsnit i sagsfremstillingen, at det er konstateret, at virksomheden hver måned beregner en "samlet bruttoløn" ud fra de timer du reelt har arbejdet. SKAT har ikke i sin beregning anvendt den timeløn, som nu er aftalt for det pågældende arbejde i ansættelseskontrakten. SKAT anvender altså ikke ansættelseskontraktens reelle indhold.

Der er således ikke originale lønsedler eller ansættelseskontrakter, som dokumenterer SKATs antagelse. Der er ikke aftalt højere bruttoløn end den der fremgår af lønsedlen. Der er således ikke sket nogen reduktion i bruttolønnen for udbetalingen af de skattefri godtgørelser.

SKAT har, jf. side 4 i sagsfremstillingen, kommenteret sit eget regneark med opgørelsen af "bruttolønsnedgangen". Man kan her af bl.a. læse:
"I langt de fleste tilfælde viser en beregning af maksimum "bruttolønnen" ............"

SKATs formulering "I langt de fleste tilfælde" hænger jo ikke sammen med begrundelsen om:

"Bruttolønnen er systematisk blevet nedjusteret med nøjagtig størrelsen af det beløb som de skattefrie rejsegodtgørelser. "

Vi skal endvidere gøre gældende, at SKAT overhovedet ikke inddrager indholdet af ansættelseskontrakten i disse bemærkninger.

I relation til SKATs regneark, bilag 6 til sagsfremstillingen, vedrørende sandsynliggørelsen for modregning, er vi således ikke enig i SKATs metode, idet SKAT ikke anvender oplysningerne i ansættelseskontrakten. SKAT anfører på side 7 i sagsfremstillingen, at "SKAT har ikke tidligere modtaget oplysninger i form af kopi af ansættelseskontrakter og om hvad der var aftalt i timeløn ifølge ansættelseskontrakten." Dette er direkte forkert, idet SKAT naturligvis i forbindelse med arbejdsgiverkontrollen på virksomheden har haft ansættelseskontrakterne til gennemgang. SKAT har da også, jf. side 3 i 2. afsnit i sagsfremstillingen, anført de gældende timesatser, hvilket jo ikke havde været muligt uden ansættelseskontrakten.

SKAT har, jf. side 9 i sagsfremstillingen, kommenterede de i bilag 1,1 og underbilag opgjorte beregninger. Vi ligger i den forbindelse særlig vægt på, at SKAT anfører at:

"SKAT er umiddelbart enig i, at din løn med udgangspunkt i vedlagte kopi af ansættelseskontrakten og videre henvisning til tidligere anførte oplysninger fra virksomhedens side omkring hvordan lønnen blev beregnet, måske kunne og også burde være sket på den måde som anføres i de vedlagte beregninger. Så SKAT anfægter ikke, at lønnen reelt kunne og burde være indberettet til SKAT som anført i de vedlagte beregninger."

SKAT er hermed, efter vores opfattelse, enig i, at de i bilag 1,1 og underbilag vedlagte bilag er opgjort korrekt på baggrund af timesedler og ansættelseskontrakt. Det er således vores opfattelse, at bilagene dermed dokumenterede, at der ikke har været foretaget bruttolønsnedgang i strid med ligningslovens § 9 A."

Repræsentanten er den 27. januar 2016 kommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

"Ligningslovens § 9, stk. 4:
"Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter mv. omfattet af § 9 A eller § 31, stk. 4, og befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller § 31, stk. 5. Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administrationen af godtgørelsesreglerne. 3. og 4. pkt. finder tilsvarende anvendelse på godtgørelser, jf 2. pkt., der udbetales til medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser. udvalg, kommissioner, råd og lignende. "

Det er således en betingelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, at arbejdsgiveren og lønmodtageren ikke har aftalt en lønomlægning for at få udbetalt den skattefrie godtgørelse.

Af ansættelseskontraktens tillæg til § 4 Aflønning mellem H1 I/S og A fremgår følgende:
"Grundløn ude" p.t.: kr. 115,20 pr. time + udetillæg - kan dog aldrig overstige "grundløn hjemmeadressen"
"Grundløn hjemmeadressen" p.t.: kr. 136 pr. time Vedr. rejsegodtgørelse fremgår følgende:
Man kan kun få rejsegodtgørelse, når man selv betaler alle udgifter (mad/overnatning).
SKAT kan således foretage nok så mange beregninger for systematisk nedjustering af lønnen, dog kan disse beregninger ikke tilsidesætte den indgåede ansættelseskontrakt, som siger "Grundløn ude" p.t.: kr. 115,20 pr. time + udetillæg - kan dog aldrig overstige "grundløn hjemmeadressen " (hvilet er aftalt til 136 pr. time). SKAT kan således ikke tage udgangspunkt i en timeløn på 136 kr. "ude" i deres beregninger, når denne kun er 115,20 kr.

Det er vores opfattelse, i modsætning til SKAT, at reglerne for udbetaling af skattefri godtgørelser, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, er opfyldt, idet der ikke er sket en lønomlægning til kompensation for rejsegodtgørelser."

Repræsentanten er den 17. marts 2017 kommet med følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:

"Det er SKATs og nu også Skatteankestyrelsens opfattelse, at udbetalingen af de skattefri godtgørelser er sket ved modregning i bruttolønindkomsten, hvorfor SKAT ikke finder, at betingelserne for den skattefri udbetaling af godtgørelserne er til stede.

Det er endvidere Skatteankestyrelsens opfattelse, at der skal ske en yderligere beskatning for 2013 på 9.916 kr. og 2014 på 6.723 kr. Skatteankestyrelsen henviser alene i den forbindelse til, at når der er udbetalt i strid med reglerne, så skal alle godtgørelser beskattes. Heri er vi ikke enige. Godtgørelser, der er udbetalt i overensstemmelse med reglerne, skal ikke beskattes. Det gælder, selvom der i løbet af indkomståret i andre perioder er udbetalt godtgørelser i strid med reglerne. I denne situation handler det jo ikke om, at arbejdsgiver ikke har ført den tilstrækkelige kontrol med udbetalingen.

Det er fortsat vores påstand, at indkomsten skal nedsættes til det selvangivne, idet det er vores opfattelse, at udbetalingen af de skattefri godtgørelser er sket korrekt og dermed opfylder betingelsen for en skattefri udbetaling.

Det er således vores påstand, at den bruttoløn, som SKAT mener der er sket reduktion i, ikke kan opgøres på baggrund af As ansættelseskontrakt. Den bruttoløn, SKAT tager udgangspunkt i, er således højere end den bruttoløn, A er berettiget til i henhold til ansættelseskontrakten.

Det er vores opfattelse, i modsætning til SKAT og Skatteankestyrelsen, at reglerne for udbetaling af skattefri godtgørelser reelt er opfyldt. Der er til de enkelte medarbejdere udbetalt en timeløn med tillæg af skattefri rejsegodtgørelser for arbejde udført på rejse i udlandet.

De regnestykker, der er foretaget på de nævnte lønsedler, udgør efter vores opfattelse ikke en beregning af en bruttolønsnedgang. Der er jo ikke tale om løbende beregninger. Vi må endvidere påpege, at den udbetalte løn harmonerer med de ansættelseskontrakter, der er indgået. Der er altså ikke belæg for at antage, at det på enkelte lønsedler anførte er en reduktion i en aftalt bruttoløn. Parterne har aldrig haft aftalt en højere bruttoløn end den, der følger af lønsedlerne, jf. de indgåede ansættelseskontrakter. Der er alene aftalt, at de modtager deres løn med tillæg af rejsegodtgørelser efter statens takster.

Det ses slet ikke at der tages hensyn til det tidligere indsendte bilag 1,1 med efterfølgende underbilag, hvor samtlige As timer i henhold til arbejdssedler er indberettet og dokumenteret. Her er det sandsynliggjort, at der ikke er sket en reduktion i bruttolønnen. Når de faktiske leverede arbejdstimer og den aflønning, der er aftalt, jf. ansættelseskontrakten, lægges til grund, dokumenteres det, at der ikke er sket en reduktion af bruttolønnen. Tværtimod viser opgørelsen, at der er udbetalt mere i bruttoløn, end hvad ansættelseskontrakten berettiger til.

Når denne opgørelse lægges til grund, kan man ikke konkludere, at lønnen systematisk er blevet nedjusteret med nøjagtig størrelsen af det beløb, som de skattefrie rejsegodtgørelser udgør.

Der er således ikke originale lønsedler eller ansættelseskontrakter, som dokumenterer SKATs antagelse. Der er ikke aftalt højere bruttoløn end den, der fremgår af lønsedlen. Der er således ikke sket nogen reduktion i bruttolønnen for udbetalingen af de skattefri godtgørelser."

Repræsentanten er den 1. maj 2017 kommet med følgende bemærkninger til sagen:

"Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at udbetalingen af de skattefri godtgørelser er sket ved modregning i bruttolønindkomsten, hvorfor man ikke finder, at betingelserne for den skattefri udbetaling af godtgørelserne er til stede.

Det er fortsat vores påstand, at indkomsten skal nedsættes til det selvangivne, idet det er vores opfattelse, at udbetalingen af de skattefri godtgørelser er sket korrekt, og dermed opfylder betingelsen for en skattefri udbetaling.

Det er således vores påstand, at den bruttoløn, som SKAT mener, der er sket reduktion i, ikke kan opgøres på baggrund af As ansættelseskontrakt. Den bruttoløn, SKAT tager udgangspunkt i, er således højere end den bruttoløn, A er berettiget til i henhold til ansættelseskontrakten.

Af sagsfremstillingens side 4 (2. afsnit i SKATs begrundelse), kan man læse følgende:

"SKATs opfattelse skyldes nærmere, at SKAT mener (vores understregning), at kunne dokumentere, at din faktiske ... ... ... ........"
SKAT mener - er det tilstrækkeligt til at foretage en ændring af en borgers skattepligtige indkomst at SKAT "mener''. Det er vores helt klare opfattelse, at dette ikke er tilstrækkeligt. Der skal mere til, SKAT må dokumentere, at det forholder sig således, alt andet giver en retsusikkerhed.

Af sagsfremstillingens side 5 (midt på), kan man læse:

"Dokumentationen for at ovennævnte modregning reelt har fundet sted for en del lønperioder i 2013 og 2014 består herefter i et udarbejdet regneark ... . .. ....."
Det er i den forbindelse, at dette regneark er udarbejdet af SKAT selv. Det er vores opfattelse, at SKAT jo ikke blot kan opfinde sin egen dokumentation.

Af sagsfremstillingens side 6 (midt på øverste halvdel), kan man læse:

"Denne opfattelse understøttes videre af det faktum, at virksomheden på bagsiden af en del af dine lønbilag netop............"
Lønbilaget er i to eksemplar - et til den ansatte og et til virksomheden. Medarbejderen kan naturligvis ikke være ansvarlig for, hvad arbejdsgiveren anfører på bagsiden af arbejdsgiverens egne bilag. Efter det for os oplyste følger der ingen beregninger på bagsiden af medarbejderens kopi af bilaget.

Af sagsfremstillingens side 8 (nederst) kan man læse, at A har modtaget kopi af sine ansættelseskontrakter. Når man læser afsnittet, får man det indtryk, at kopierne af ansættelseskontrakterne er modtaget i forbindelse med behandlingen af sagen. Dette er ikke korrekt. A modtog kopien allerede i forbindelse med tiltrædelsen i ansættelsesforholdet. SKAT har i øvrigt aldrig anmodet A om at indsende en kopi af sine ansættelseskontrakter. Det fremstår som om, A har leveret et indlæg til SKAT den 10. september 2015. Det er rent faktisk ikke A, men dennes samlever revisor C, der har indsendt materialet, så når der står, "jeg har modtaget kopi", så er det altså ikke A, men derimod C.

Af sagsfremstillingens side 18, 3. sidste afsnit kan man læse følgende:
"For As vedkommende kan det videre oplyses, at SKAT først modtog kopi af hans ansættelseskontrakt i forbindelse med hans egne indsigelser til SKAT ... .. . ... ... ... ., da vi allerede på dette tidspunkt mente (vores understregning), at kunne dokumentere, at der havde fundet modregning sted......".

Det er da bemærkelsesværdig, at SKAT ikke selv har anmodet A om at indsende en kopi af hans ansættelseskontrakt. Dette burde SKAT jo have gjort før man udsendte et forslag til ændring af ansættelseskontrakten. SKAT "mener" i øvrigt de kan dokumentere. "Mener" er ikke tilstrækkeligt til at foretage en ændring af den skattepligtige indkomst. Hvis SKAT vil ændre indkomsten, må der stilles krav om, at de reelt fremlægger en konkret dokumentation. Her fremfører SKAT endvidere deres "mener'', uden overhovedet at have vurderet As ansættelseskontrakt og dens indhold.

Skatteretligt skal der skelnes mellem konkret bruttolønsnedgang og general bruttolønsnedgang. Det følger af praksis, at hvis der foretages en konkret bruttolønsnedgang (krone for krone pr. rejse), så er det i strid med modregningsforbuddet. Derimod skal den udbetalte rejsegodtgørelse, jf. praksis, accepteres som værende skattefri, når der er tale om en general bruttolønsnedgang. Vi skal i den forbindelse henvise til SKM2010.518.SR.

En lønnedgang anses og accepteres som værende generel når bl.a. følgende er opfyldt:

Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn.
Overenskomster som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale.
Den aftalte reduktion af den kontante løn skal løbe over en hel lønaftaleperiode. Som hovedregel må perioden ikke være under 12 måneder.
Et allerede erhvervet krav på kontant løn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.

Alle ovenstående punkter er opfyldt i den konkrete situation.

Af sagsfremstillingens side 22, kan man af afsnit 2 læse følgende:

"Ved sammenhold af timetal, ses der konsekvent at være benyttet et lavere timeantal på lønsedlerne end opgjort på timesedlerne."

Som tidligere nævnt har arbejdsgiver på lønsedlerne benyttet standardtimesatsen for en måned. Man har i ingen tilfælde anført det konkrete timeantal. Antallet af anførte timer på lønsedlen ændre jo ikke på de konkrete forhold, nemlig, at der, jf. ansættelseskontrakten, er aftalt en konkret timeløn for arbejde henholdsvis på pladsen og på rejse.

Vi vedlægger bilag 1-14, som klart viser sammenhængen mellem lønmodtagerens egen kalender, de af ham udarbejdede ugesedler, som er afleveret hver fredag, og den afregnede løn og rejsegodtgørelse. Når disse bilag lægges til grund, er der ikke grundlag for at "mene", at der er foretaget en modregning i en aftalt bruttoløn.

Regnestykker på lønsedler
De regnestykker, der er foretaget på de nævnte lønsedler, udgør efter vores opfattelse ikke en beregning af en bruttolønsnedgang. Der er jo ikke tale om løbende beregninger. Vi må endvidere påpege, at den udbetalte løn harmonerer med de ansættelseskontrakter, der er indgået. Der er altså ikke belæg for at antage, at det på enkelte lønsedler anførte er en reduktion i en aftalt bruttoløn.

Parterne har aldrig haft aftalt en højere bruttoløn end den, der følger af lønsedlerne, jf. de indgåede ansættelseskontrakter. Der er alene aftalt, at de modtager deres løn med tillæg af rejsegodtgørelser efter statens takster.

Det ses slet ikke, at der tages hensyn til det tidligere indsendte bilag 1,1 med efterfølgende underbilag, hvor samtlige As timer i henhold til arbejdssedler er indberettet og dokumenteret. Her er det sandsynliggjort, at der ikke er sket en reduktion i bruttolønnen. Når de faktiske leverede arbejdstimer og den aflønning, der er aftalt, jf . ansættelseskontrakten, lægges til grund, dokumenteres det, at der ikke er sket en reduktion af bruttolønnen. Tværtimod viser opgørelsen, at der er udbetalt mere i bruttoløn, end hvad ansættelseskontrakten berettiger til.

Når denne opgørelse lægges til grund, kan man ikke konkludere, at lønnen systematisk er blevet nedjusteret med nøjagtig størrelsen af det beløb, som de skattefrie rejsegodtgørelser udgør.

Afslutning
Vi vil fortsat opretholde vores begæring om retsmøde."

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af ligningslovs § 9, stk. 4, 3. pkt. at godtgørelser skal medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen.

I Skatterådets afgørelse SKM2010.518.SR, der kan ses på SKAT.dk, blev der lagt vægt på, at der ikke var en direkte sammenhæng mellem lønnedgangen og den udbetalte kørselsgodtgørelse. Da der var tale om generel aftalt lønnedgang, var det ikke i modstrid med modregningsforbuddet.

I Skatterådets afgørelse SKM2011.464.SR var kontantlønnen reguleret efter, hvad der kunne opnås i skattefri rejsegodtgørelse, hvilket var i modstrid med modregningsforbuddet.

I Skatterådets afgørelse SKM2006.685.SR bekræftes det, at der ikke kunne ske nedsættelse af grundlønnen mod tilsvarende udbetaling af skattefri godtgørelse.

I nærværende sag fremgår det af ansættelseskontrakterne, at grundlønnen ude er på 115,20 kr. pr. time + udetillæg - som dog aldrig kan overstige grundlønnen på hjemmeadresse, der er angivet til 136 kr. pr. time for 2013 og 138 kr. pr. time for 2014. Der er således i ansættelseskontrakten aftalt en lønnedgang ved arbejde ude mod udetillæg (skattefri godtgørelse), som dog aldrig kan overstige lønnedgangen.

Ved sammenhold af timeantal ses der konsekvent at være benyttet et lavere timeantal på lønsedlerne end opgjort på timesedlerne. Der er udbetalt A-indkomst i henhold til det lavere opgjorte timeantal på lønsedlerne. SKAT har via beregninger lavet ud fra bl.a. regnestykker på bagsiderne af lønbilagene sandsynliggjort, at den forskel i timeantal der fremkommer mellem timesedler og lønsedler, modsvares af skattefrie godtgørelser. Arbejdsgiveren har ikke godtgjort, hvordan beregningen af lønnen er sket, og de af revisor efterfølgende konstruerede beregninger stemmer ikke overens med lønsedlerne, hverken i timeantal, bruttoløn eller diæter. Der er herefter ikke redegjort for, at lønudbetalingerne skulle være sket på en anden måde end sandsynliggjort af SKAT. Klageren godtager således en lavere løn end den, klageren kunne have fået, mod at der udbetales godtgørelser svarende til lønnedgangen.

Landsskatteretten finder, at dette i realiteten er udtryk for, at en normalt skattepligtig løn konverteres til skattefrie godtgørelser, og at dette er i strid med modregningsforbuddet efter ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt.

Skattefriheden er en undtagelse til beskatning, og når der er udbetalt i strid med reglerne, bliver hele beløbet skattepligtigt. De udbetalte godtgørelser i perioden, som SKAT har kontrolleret, er dermed skattepligtige jf. statsskattelovens § 4. Landsskatteretten har ikke taget stilling til perioden efter juli 2014.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse, således at klageren bliver skattepligtig af alle de udbetalte godtgørelser for indkomståret 2013 med 90.174 kr. og frem til og med juli 2014 med 42.837 kr.