Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke skal betale moms ved udlejning af det køretekniske anlæg inklusiv biler og instruktør i forbindelse med køreundervisning i kategori C, C/E, D og D/E?

Svar:

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger driver virksomhed med drift af det køretekniske anlæg.

Virksomhedens aktivitet består i at udleje anlægget inklusiv biler og instruktører, således den enkelte kunde (f.eks. forsvaret, AM-centre og køreskoler) opfylder de specifikke krave til denne del af køreundervisningen.

Selve instruktørdelen består i, at instruktørerne underviser eleverne/kursisterne i de færdigheder, som eleverne skal mestre i denne del af køreuddannelsen for at opnå kørekort til den omhandlede kategori.

Spørger har fremlagt et eksempel på en kontrakt indgået om levering af undervisning i køreteknik til en trafikskole, der udbyder af køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort i kategorierne C, C/E, D og D/E.

Af kontrakten fremgår, at Spørger forpligter sig til at levere undervisning af trafikskolens elever i køreteknik på Spørgers baneanlæg i overensstemmelse med Rigspolitiets til enhver tid gældende bekendtgørelse om undervisningsplan for køreuddannelsen til kørekort i kategori C, C/E og D.

Videre fremgår det, at kurset gennemføres i hold med en undervisningstid, der er fastsat til 3,5 timer.

Anmodningen omhandler udelukkende udlejning af det køretekniske anlæg inklusiv bilerne og instruktører i forbindelse med køreundervisningen ved opnåelse af kørekort i kategorierne C, C/E, D og D/E.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger ikke skal betale moms ved udlejning af køreteknisk anlæg, inklusive biler og instruktør, idet der er tale om levering af en momsfritaget ydelse leveret som led i en kompetencegivende momsfri uddannelse (køreundervisning).

Ud fra praksis omkring erhvervskørekort er følgende køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort momsfritaget:

• Kategori C, C/E, D og D/E (kategori C og D er henholdsvis lastbil og bus, kategori C/E eller D/E er kørsel med vogntog)
• Erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa)
• Erhvervsmæssig personbefordring med stor bil/bus
• Traktor/motorredskab

Baggrunden for momsfriheden er, at køreundervisningen anses som faglig uddannelse og er dermed omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Det er yderligere i Den juridiske vejledning, afsnit D.5.5.3.4. anført:

"Køreundervisning for at opnå kørekort til kategori C, C/E, D eller D/E, kørekort til erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa), samt kørekort til erhvervsmæssig personbefordring med stor bil/bus, kan anses for faglig undervisning.

Der lægges vægt på, at

• køreprøver afholdes af politiet henholdsvis Statens Bilinspektion
• kravene til indholdet af køreundervisningen fastsættes af Færdselsstyrelsen
• køreundervisning alene må foretages af godkendte kørelærere
• indehavere af de omhandlede kørekort i større eller mindre omfang kan virke som chauffør uden yderligere uddannelseskrav.

For så vidt angår kørekort til traktor/motorredskab er det også opfattelsen, at køreundervisning for at opnå dette kørekort må anses for kompetencegivende undervisning. Der henvises dels til ovennævnte om køreprøver og køreundervisning dels til det forhold, at det for landbrugsmedhjælpere er af væsentlig betydning for mulighederne for at få beskæftigelse, at de har ret til at føre traktor/motorredskab. Se SKM2001.264.TSS."

SKAT har i september 2015 udsendt et styresignal, jf. SKM2015.569.SKAT. SKAT har i den forbindelse udmeldt en praksisændring vedrørende momsfritagelse for underleverandørs undervisningsydelser.

Baggrunden for styresignalet er, at Skatterådet i SKM2015.87.SR og SKM2015.269.SR har fulgt op på EU-domstolens domme i sagerne C-445/05, Werner Haderer, og C-473/08, Eulitz, og slået fast, at momsfritagelsen af undervisning på visse betingelser kan omfatte underleverandører.

Herudover anføres det, at afsnit D.A.5.3.3. og D.A.5.3.7. i Den juridiske vejledning om, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. og 2. pkt., ikke omfatter underleverandørydelser til undervisning i 1. og 2. pkt., ikke længere kan opretholdes.

Sagen i SKM2015.87.SR omhandler en erhvervsskole, der påtænkte at levere undervisningsmoduler til andre uddannelsesinstitutioner. Modulerne skulle indgå i undervisningsforløb, som blev udbudt på den modtagende institutions ansvar. Der ville typisk være tale om undervisningsmoduler, der indgik i et forløb finansieret af taxametertilskud fra Undervisningsministeriet eller moduler på AMU-kurser.

Skatterådet konkluderede i forlængelse af EU-domstolens domme i bl.a. C-445/05, Werner Haderer, at underleverandørydelser i form af undervisning kan momsfritages, når disse set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for undervisning som beskrevet i momsfritagelsen.

I SKM2015.87.SR anerkendte Skatterådet, at leveringen af de pågældende undervisningsmoduler til andre uddannelsesinstitutioner var omfattet af momsfritagelsen om undervisning.

I lighed med konklusionerne i SKM2015.87.SR, er det Spørgers opfattelse, at de af Spørger leverede ydelser med tilrådighedsstillelse af køreteknisk anlæg inklusiv biler og instruktører til gennemgang af denne del af køreundervisningen, skal anses som levering af momsfritagne underleverandørydelser.

Ydelserne opfylder således de helt specifikke krav, som er stillet til uddannelsen, samt det køretekniske anlæg har en sådan væsentlig funktion, at det kun er en sådan, der kan anvendes til opfyldelse af kravene i uddannelsen.

De af Spørger leverede ydelser skal efter Spørgers opfattelse karakteriseres som et nødvendigt modul af en kompetencegivende uddannelse, idet uddannelsen ikke kan bestås medmindre kursisten/eleven gennemgår netop dette forløb. Modulet er således en nødvendig del af uddannelsen og skal derfor behandles på samme vis.

I relation til Skatterådets afgørelse i SKM2013.706.SR har Spørger anført, at Spørger ikke er enig i SKATs begrundelse. SKAT anfører her, at det køretekniske ikke alene har et erhvervsmæssigt sigte. Her fejler SKATs argumentation, idet der ved tage kørekort i de omhandlende kategorier ikke er nogen tvivl om, at der er tale om en uddannelse med et erhvervsmæssigt/fagligt sigte.

Spørgers levering af de omhandlende ydelser må kunne karakteriseres som en underleverandørydelse til en udbyder af faglig uddannelse. Henset til konklusionerne i bl.a. SKM2015.87.SR, hvor Skatterådet konkluderede i forlængelse af i EU-domstolen domme i bl.a. C-445/05, Werner Haderer, at underleverandørydelser i form af undervisning kan momsfritages, når disse set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for undervisning som beskrevet i momsfritagelsen.

Der er således her ingen tvivl om, at den udbudte underleverandørydelse (undervisning på det køretekniske anlæg) er så specifik og udgør en så væsentlig funktion for uddannelsen, at ydelsen er fritaget for moms. Der er således specifikke lovkrav til køreundervisningen, som anfører, at eleven skal igennem det køretekniske forløb og hertil er der krav om, hvordan og hvorledes det køretekniske anlægs funktioner skal være udfærdiget.

I nærværende situation, er der således ikke nogen tvivl om, at de leverede ydelser opfylder udgør en særskilt helhed, indeholdende helt specifikke og væsentlige funktioner for denne del af undervisningen. Der er derfor tale om en momsfri underleverandør ydelse.

Videre har Spørger i relation til den private anvendelse af de køretekniske kurser anført, at privat anvendelse ikke er realistisk, da det vil være nærmest umuligt at indregistrere en lastbil til over 12 t. til privat brug (hvilket er kravet for at kunne bruges til køretekniske kurser i de pågældende kategorier), hvilket ligeledes er gældende for en bus til over 17 personer til privat personbefordring.

I begge tilfælde vil dette kræve en cvr nr. eller at køretøjet er indregistreret til særlig anvendelse, og hvis dette skulle være tilfældet, er der ikke krav om efteruddannelse i.h.t. bekendtgørelse nr. 877 om kvalifikationskrav til chauffører i vejtransport, og derfor heller ikke noget krav om at de skal på køreteknisk kursus.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke skal betale moms ved udlejning af det køretekniske anlæg inklusiv biler og instruktør i forbindelse med køreundervisning i kategori C, C/E, D og D/E.

Begrundelse

Spørger leverer mod vederlag kurser i køreteknik til udbydere af køreundervisning, som giver kørekort i kategorierne C, C/E, D og D/E.

Spørgers ydelser består i et samlet undervisningsmodul i form af undervisere, undervisningsplan og de nødvendige faciliteter, og undervisningsmodulet lever op til beskrivelsen af den køretekniske del af undervisningsplanerne for kørekort i kategorierne C, C/E, D og D/E.

Efter momslovens § 4 betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, og udgangspunktet er derfor, at Spørgeres ydelser er momspligtige.

Det skal imidlertid vurderes, hvorvidt ydelserne

• i sig selv opfylder betingelserne for momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. led.
• herefter opfylder betingelserne for momspligt i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. led.
• kan anses for momsfritagne underleverancer til momsfritagne undervisningsydelser.

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. led, omfatter skoleundervisning, undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning.

Faglig undervisning omfatter ifølge Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 artikel 44, undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte.

Det er SKATs vurdering, at Spørgers kurser i køreteknik, som leveres til brug for undervisning til opnåelse af kørekort i kategorierne C, C/E, D og C/E må anses for faglig undervisning i momsfritagelsens forstand.

Der er herved bl.a. henset til, at undervisning i køreteknik i de omhandlede kategorier omfatter lastbiler og busser, hvilket må anses for at have direkte erhvervsmæssig tilknytning, samt at undervisningen har ikke karakter af konsulentbistand. Ligeledes er det tillagt vægt, at undervisningen er fastlagt med baggrund i Transport- og Bygningsministeriet bekendtgørelse om undervisningsplaner for køreuddannelsen i relation til lastbiler og busser.

Udgangspunktet er herefter, at Spørgers undervisning i køreteknik i relation til kørekort i kategorierne C, C/E, D og C/E er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. led.

Det er imidlertid SKATs opfattelse, at Spørgers udbud af undervisning i køreteknik i relation til kørekort i kategorierne C, C/E, D og C/E må anses for kursusvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., og ydelserne er derfor momspligtige.

SKAT har herved henset til, at udgangspunktet for kursusvirksomhed omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. er, at der skal være tale om relativt kortvarige undervisningsforløb om et mere afgrænset emne, og Spørgers undervisning i køreteknik i relation til kørekort i kategorierne C, C/E, D og C/E må netop anses for et afgrænset emne og relativt kortvarigt, idet kurserne varer 3,5 timer.

Spørgers undervisning i køreteknik i kategorierne C, C/E, D og C/E ses endvidere ikke i sig selv at kunne sidestilles med egentlig kompetencegivende uddannelse, hvorved forstås faglige grunduddannelser og andre kompetencegivende uddannelser, der har til formål efter bestået eksamen mv. at kvalificere eleven til et bestemt erhverv.

Der er herved henset til, at undervisningen i køreteknik alene udgør en mindre del af uddannelserne med henblik på opnåelse af kørekort i kategorierne C, C/E, D og C/E, som i henhold til praksis anses for kompetencegivende, jf. SKM2001.264.TSS.

Endelig bemærkes det, at momspligt af Spørgers kurser i køreteknik i kategorierne C, C/E, D og C/E må anses for at være i overensstemmelse med formålet med momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. led, som jf. bemærkningerne til momsloven fra 1994 er, at erhvervsrelateret kursusvirksomhed skal anses for momspligtig.

Spørgers ydelser kan alligevel anses for momsfritagne, såfremt de opfylder betingelserne for at blive anset for underleverandørydelser til momsfritagne hovedydelser - i Spørgers tilfælde underleverandør til trafikskolens momsfritagne undervisning med henblik på opnåelse af kørekort i kategorierne C, C/E, D og C/E.

Det er således ikke en betingelse for momsfritagelse, at Spørger står i direkte kontraktforhold til eleverne på Spørgers kurser i køreteknik, jf. C-445/05, Werner Haderer.

Den afgørende betingelse for momsfritagelse af en underleverandørydelse er, at underleverandørydelsen set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse som beskrevet i en momsfritagelse, jf. SKM2015.87.SR og SKM2015.269.SR.

Det er SKATs opfattelse, at Spørgers kurser i køreteknik i kategorierne C, C/E, D og C/E ikke opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en momsfritaget undervisningsydelse, idet Spørgers kurser ikke i sig selv kan anses for at indeholde det samlede kompetencegivende element, som er afgørende for momsfritagelsen af uddannelserne med henblik på opnåelse af kørekort i kategorierne C, C/E, D og C/E.

Spørgers kurser i køreteknik er alene et af flere moduler, som tilsammen er den kompetencegivende uddannelse med henblik på opnåelse af kørekort i kategorierne C, C/E, D og C/E.

Spørgers kurser i køreteknik i kategorierne C, C/E, D og C/E er herefter momspligtige.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 har følgende ordlyd:

"Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) i dansk ret:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål."

Bestemmelsen implementerer også momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra j) i dansk ret:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau."

Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem, anfører i artikel 44, at:

"Ydelser i form af faglig uddannelse eller omskoling, der præsteres i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112/EF, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i den forbindelse."

Praksis

C-473/08, Eulitz

Momsfritagelsen af undervisning skal fortolkes således, at under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende kan en person som Thomas Eulitz, der er selskabsdeltager i det i hovedsagen sagsøgende selskab, og som leverer ydelser i sin egenskab af underviser inden for rammerne af efteruddannelseskurser, der udbydes af tredjemand, ikke anses for at have givet "privattimer" i denne bestemmelses forstand.

C-445/05, Werner Haderer

EU-domstolen udtaler, at det ikke er en betingelse for momsfritagelse i henhold til momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra j, at der består et direkte kontraktforhold mellem modtagerne af timerne og den underviser, der giver disse.

SKM2015.87.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørgers leverancer af undervisningsydelser til andre uddannelsesinstitutioner momspligtige, idet de er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Rådet bekræfter ligeledes, at Spørgers leverancer til andre uddannelsesinstitutioner af censorydelser er momsfrie, mens Spørgers udlejning til andre uddannelsesinstitutioner af udstyr, der er særligt rettet mod undervisning, derimod ikke kan bekræftes at være momsfri.

SKM2015.269.SR

En underleverandørydelse kan anses for undervisning i momsfritagelsens forstand, hvis underleverandørydelsen set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for undervisning som beskrevet i momsfritagelsen. I sagen anerkendte Skatterådet, at Spørgers leverancer i form af udlagt undervisning måtte anses for at opfylde betingelserne for momsfritagelse.

SKM2013.706.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at salg af kurser i køreteknik til brug for erhvervelse af erhvervsmæssigt kørekort og erhvervsmæssig efteruddannelse er omfattet af momsfritagelsen af undervisning.

SKM2001.264.TSS

Told- og Skattestyrelsen udtaler, at egentlige kompetencegivende uddannelser ikke anses som kursusvirksomhed omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Derimod anses fx efter- og videreuddannelseskurser for kursusvirksomhed omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Ved egentlige kompetencegivende uddannelser forstås faglige grunduddannelser og andre kompetencegivende uddannelser, der har til formål efter bestået eksamen mv. at kvalificere eleven til at udøve et bestemt erhverv. Der ses på, om gennemførelse af den pågældende uddannelse i sig selv kvalificerer til at udøve et bestemt erhverv.

Om en uddannelse kan anses for en kompetencegivende uddannelse afhænger af en konkret bedømmelse.