Parter
A
(advokat Leo Jantzen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved adv.fm. Camilla Bjerg Nielsen)
Afsagt af byretsdommer
Dorte Thyrring Holm
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt den af A drevne virksomhed er drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende i indkomstårene 2009-11, således at der kan godkendes fradrag for de i denne periode realiserede underskud i henhold til statskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
A har principalt nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT. Subsidiært har A nedlagt påstand om, at A's skatteansættelse for indkomståret 2009 nedsættes med kr. 61.725 kr., for 2010 med kr. 24.605 kr. og 2011 med kr. 79.179 kr.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Skatte- og Vurderingsankenævnet har den 10. december 2014 truffet afgørelse, hvoraf fremgår følgende:
"...
Afgørelsen fra Skatte- og Vurderingsankenævn
...
Faktiske oplysninger
Beskrivelse af virksomhed
Du påbegyndte virksomheden H1 den 1. april 2005.
Virksomheden drives fra din bopæl på adressen ...1.
Der fremgår af de indsendte regnskaber under virksomhedsoplysninger, at virksomhedens vigtigste arbejdsområde er køb, bearbejdning og salg af træ.
Virksomheden er ophørt i 2012.
Du har oplyst følgende om et sygdomsforløb og om virksomhedens udvikling.
20.09.2005 amputation af højre hånd, håndled.
Som følge heraf sygemeldt frem til medio 2007, hvor Kommunen for at du kunne komme i arbejde, kun ville tilbyde dig 20 timers ugentlig personlig assistance.
Dette var den mulighed der var. Dvs. at H1 skulle aflønne en assistent, med refusion af vedkommendes løn 3 mdr. bagud. Dette var ikke økonomisk muligt for firmaet.
Du forsøgte selv at lægge den nødvendige arbejdsindsats i virksomheden for at få denne til at løbe rundt.
Dette medførte ar du overbelastede den "raske arm" og var nødsaget til at sygemelde dig i begyndelsen af 2008.
Dermed var der igen en periode hvor der ikke er aktivitet i firmaet. Som følge af den kommunale forsørgelse måtte der ikke laves noget. Maskiner kunne ikke sælges, og varelageret rådnede op på marken.
Fra kommunens side medførte dette diverse kurser, uddannelsestilbud og aktiveringer, men ingen indikation af hvad kommunen forventede at det skulle munde ud i.
Blev der tilkendt pension eller skulle virksomhedens afvikles? Kreditorer skulle stadig betales, hvilket er sket perioden.
I december 2010 blev du tilkendt førtidspension, hvorefter afviklingen af virksomheden kunne begyndes.
Den økonomiske krise gjorde der vanskeligt at få solgt maskinerne. Maskinerne blev solgt i 2012 hvorefter firmaet blev lukket.
Virksomhedens resultater
Der har siden virksomhedens start været følgende resultater:
|
- 79.179 kr.
|
|
- 24.605 kr.
|
|
- 61.725 kr.
|
|
- 89.146 kr.
|
|
- 88.779 kr.
|
|
- 35.379 kr.
|
|
- 35.680 kr.
|
|
Underskud i alt
|
- 414.793 kr.
|
Resultatopgørelse for 2009, 2010 og 2011 jævnfør indsendte regnskaber i uddrag:
|
2009
|
2010
|
2011
|
| |
|
|
|
|
Omsætning
|
49.760 kr.
|
0 kr.
|
111.268 kr.
|
|
Vareforbrug
|
- 58.496 kr.
|
- 5.000 kr.
|
- 82.964 kr.
|
|
Bruttoavance
|
8.736 kr.
|
- 5.000 kr.
|
28.304 kr.
|
|
Produktionsomkostninger
|
- 43.516 kr.
|
- 14.000 kr.
|
- 99.140 kr.
|
|
Dækningsbidrag
|
- 52.252 kr.
|
- 19.000 kr.
|
- 70.836 kr.
|
|
Administrationsomkostninger
|
- 9.473 kr.
|
- 5.605 kr.
|
- 8.343 kr.
|
|
Underskud virksomhed før afskrivninger
|
- 61.725 kr.
|
- 24.605 kr.
|
- 79.179 kr.
|
For indkomståret 2012 oplyser revisor i et indlæg til SKAT, at der udkast er et positiv regnskabsmæssigt resultat på 89.259 kr.
Den indsendte selvangivelse for indkomståret 2012 viser dog et skattemæssigt underskud på 340.659 kr.
Regnskabsbilag
I forbindelse med SKATs sagsbehandling er alle indtægtsbilag og varekøbsbilag for 2009 og 2011 indsendt.
Det fremgår af disse, at hele omsætningen i 2009 og 2011 vedrører salg af brænde.
Ifølge SKATs oplysninger fylder en skovrummeter træ kun mellem 0,7 og 0,8 rummeter, når træet flækkes i brænde i 30 cm længde. Ifølge SKAT skal dit indkøb i skovrummeter derfor, når det sammenlignes med solgt flækket brænde, ganges med 0,7.
Vedrørende indkomståret 2009
Omsætningen på 49.760 kr. vedrører salg af 149 rummeter træ. Der er fratrukket 58.496 kr. vareforbrug, beregnet således: indkøbt 12* m3 / 73.496 kr. + forbrug af varelager primo 40.000 kr. svarende til 219 m3 minus varelager ultimo 5.000 kr./ 28 m3.
Forbrug i salgsrummeter 127 + 219 - 28 = 318 m3 x 0,7 = 222 rummeter.
Øvrige indtægter
Du har haft følgende indtægter i 2009, 2010 og 2011
|
2011
|
Førtidspension
|
166.344 kr.
|
|
|
|
|
2010
|
Førtidspension
|
13.187 kr.
|
|
Sygedagpenge
|
149.262 kr.
|
|
Lønindtægt
|
10.045 kr.
|
|
|
|
|
2009
|
Dagpenge
|
138.658 kr.
|
|
Lønindtægt
|
18.510 kr.
|
SKATs afgørelse
SKAT henviser til statsskattelovens § 4 og 6 og ligningsvejledningens afsnit E.A.1.2.
Generel henvisning til lovgrundlag og praksis
Virksomheder kan skattemæssig deles op i:
Erhvervsmæssige virksomheder
Ikke erhvervsmæssige virksomheder
Sondringen mellem, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed og en ikke erhvervsmæssig virksomhed, er således især relevant, hvis virksomheden giver underskud.
Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.
Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til ikke erhvervsmæssig virksomhed - være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. at det afgørende formål er den fortjeneste, der opnås.
De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været om
|
-
|
der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud / er rentabel
|
|
-
|
virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkomstvanskeligheder
|
|
-
|
der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelser af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift
|
|
-
|
virksomheden har den formodne intensitet og seriøsitet
|
|
-
|
ejeren har faglige forudsætninger for driften, og har virksomheden en naturlig sammenhæng med ejers øvrige indtægtsgivende erhverv
|
|
-
|
virksomhedens omfang og varighed er af en vis størrelse
|
|
-
|
ligger der andre formål mere private formål bag opstarten
|
|
-
|
driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art
|
|
-
|
virksomhedens trods hidtidigt underskud kan sælges til tredjemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi
|
Af praksis på området for virksomheder med underskud kan nævnes:
Byretsdom af 13. august 2012, SKM2012.674.BR.
Østre Landsrets afgørelse af 11. maj 2006. SKM2006.428.ØLR.
Konkret begrundelse for afgørelsen
Der er SKATs opfattelse at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig.
Driftsformen for virksomheden anses ikke for sædvanlig for virksomheder af den pågældende art. I 2009 er der solgt 149 rummeter træ. Jævnfør ovennævnte er vareforbrug på 222 salgsrummeter.
Bruttoavancen er negativ og produktionsomkostninger fratrækkes med 43.576 kr.
I 2011 er bruttoavance på 28.308 kr. Produktionsomkostninger fratrækkes med 99.140 kr.
Ved vurderingen af om virksomheden i skattemæssig forstand kan anses for erhvervsmæssig, må det tillægges betydelig vægt, om der er tale om rentabilitet.
Det fremgår af Byretsdom af 13. august 2012, SKM2012.674.BR, at det er rentabiliteten der er afgørende, og ikke om virksomheden er drevet forsvarligt og professionelt.
I de seneste afgjorte kendelser fra Landsskatteretten lægger Landsskatteretten op til, at overskuddet af virksomhedens drift skal kunne indeholde driftsøkonomiske afskrivninger, jf. Landsskatterettens kendelse af 17. februar 2003.
Det accepteres, at en virksomhed i opstartsfasen har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden indenfor en kort årrække, hvis man konstaterer, at den ikke er rentabel.
Som udgangspunkt vil det ikke være muligt at opretholde en tabsgivende virksomhed med mindre der er andre indtægter, som giver indehaveren et økonomisk rygstød, der gør det muligt at videreføre virksomheden. Konkret har du modtaget førtidspension og understøttelse.
|
På baggrund af,
|
at der har været underskud alle år
|
|
at der er negativ bruttoavance i 2009 og 2010
|
|
at der er negativ dækningsbidrag i 2009, 2010 og 2011
|
sammenholdt med praksis på området for virksomheder drevet som bibeskæftigelse, vurderes det, at der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Virksomheden kan ikke anses at være rentabel, hvor der har været udsigt til, at der vil være en rimelig honorering af arbejdsindsatsen.
Der kan derfor ikke godkendes fradrag efter Statsskattelovens § 6 a for det selvangivne underskud for
|
61.725 kr.
|
|
24.605 kr.
|
|
79.179 kr.
|
|
og fremover.
|
Din opfattelse
I klagen af 13. juni 2013 nedlægges der påstand om, at den selvangivne indkomst godkendes. Til støtte for klagen henvises til det indlæg, som revisor tidligere har indsendt til SKAT.
Af dette indlæg fremgår, at ændringen ikke accepteres, idet du har starter virksomheden med henblik på at få et levebrød, men kom uheldigvis til skade.
Efter at være kommet over skaden, har du forsøgt at komme tilbage på arbejdsmarkedet, men kunne ikke holde til arbejdet. Virksomheden har derfor haft en svingende indtjening gennem årene. Du har de sidste par år brugt det mest af din tid på, at få solgt maskinerne til en fornuftig pris og har solgt de sidste maskiner i 2012.
Årsrapporten i udkast for 2012 viser et positivt regnskabsmæssigt resultat på 89.259 kr.
Der vedlægges endvidere en redegørelse fra dig over sygdomsforløbet og virksomhedens udvikling.
Denne redegørelse er refereret under "Faktiske oplysninger" i denne sagsfremstilling.
På møder med skatte- og vurderingsankenævnet den 10. december 2014 uddybede klager og repræsentanten den fremsendte redegørelse og de nedlagte påstande.
Det blev især fremhævet, at det til dels skyldes krav fra kommune, a kasse mv., at det ikke har kunnet lægges den optimale arbejdsindsats i virksomheden
Skatte- og vurderingsankenævnets afgørelse
Der er nedlagt påstand om, at virksomheden H1 i skatteretlig henseende, anses som en erhvervsmæssig virksomhed, således at der godkendes fradrag for de selvangivne underskud.
Indtægter fra erhvervsmæssig virksomhed er skattepligtige efter statsskattelovens § 4. Driftsomkostninger, afskrivninger mv. ved erhvervsmæssig virksomhed, er som udgangspunkt fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6 og efter reglerne i afskrivningsloven.
Indtægter fra virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, er også skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4. I modsætning til hvad der gælder for den erhvervsmæssige virksomhed er fradragsretten for driftsomkostninger mv. i den ikke erhvervsmæssige virksomhed begrænset således, at fradraget ikke kan overstige indtægterne, og underskud kan ikke fradrages i anden indkomst eller fremføres til modregning i senere års overskud.
Afgørelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig, er ofte vanskelig. Afgørelsen er konkret, og alle momenter må inddrages.
I praksis lægges der betydelig vægt på, om virksomheden er blevet drevet erhvervsmæssigt forsvarligt med udsigt til et rimeligt overskud. Det er således en objektiv rentabilitetsbetragtning, der er afgørende. Ved en rentabel drift forstår Skatteankestyrelsen, at der er overskud på den primære drift, hvori der er taget hensyn til de regnskabsmæssige afskrivninger. Endvidere skal overskuddet kunne dække:
|
-
|
en rimelig honorering af den ydede arbejdsindsats,
|
|
-
|
en rimelig forrentning af den investerede egenkapital, og
|
|
-
|
en forrentning af fremmedkapitalen.
|
Det accepteres, at en virksomhed i opstartsfasen har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden indenfor en kort årrække, hvis man konstaterer, at den ikke er rentabel.
Nævnet har konstateret, at din virksomhed i årene 2005 - 2011 her givet et samlet underskud på 414.793 kr.
Der må foreligge helt særlige forhold, såfremt en underskudsgivende virksomhed drives videre efter en periode på 3-4 år. Der må herefter være en forudsætning for at anse virksomhedens drift for erhvervsmæssig, at der er et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden vil udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste, jf. Højesterets dom af 4. november 1999 og Byrettens dom af 13. august 2012.
Dette er ikke sket, og virksomhedens afvikles da også i 2012, hvor der selvangives et skattemæssigt underskud på 340.659 kr. efter skattemæssige afskrivninger.
Som udgangspunkt vil det ikke værre muligt at opretholde en tabsgivende virksomhed med mindre der er andre indtægter, som giver indehaveren et økonomisk rygstød, der gør det muligt at videreføre virksomheden. Konkret har klager modtaget førtidspension og dagpenge.
Nævnet vurderer derfor, at der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, idet virksomheden ikke på noget tidspunkt har været rentabel.
Nævnet stadfæster SKATs afgørelse.
..."
Parterne er enige om, at det er en fejl, at det i Skatte- og Vurderingsankenævnets afgørelse fremgår, at bruttoavancen i 2009 var positiv med 8.736 kr. Denne var negativ.
Parterne er tillige enige om, at det kan lægges til grund, at A i perioden 27. maj 2008 til den 1. december 2010 alene arbejdede i begrænset omfang. A overgik til førtidspension pr. 1. december 2010.
Jobcentret har 27. maj 2008 udarbejdet en ressourceprofil for A.
Heraf fremgår blandt andet:
"...
Arbejdsmarkedserfaringer
...
April 2015 [2005.red.SKAT] nedsatte A sig som selvstændig Skoventreprenør, hvorfra han blev sygemeldt 20. september 2005 ved arbejdsulykke.
A var sygemeldt frem til 01.05.2007, hvor han blev raskmeldt og bevilget personlig assistance. A blev sygemeldt igen 14.08.2007 grundet ny håndoperation. I perioden 01.05.2007 til 14.08.2007 arbejdede A på få små projekter, dog uden personlig assistance, idet han ikke havde arbejde nok, så det økonomiske kunne løbe rundt med personlig assistance. Han levede af sin erstatning i denne periode.
I perioden 14.08.2007 til 23.10.2007 var A fuldt sygemeldt grundet håndoperation. Fra 23.10.2007 og frem til d.d. har A været delvist sygemeldt og arbejdet få timer dagligt i Skoven, således, at han har kunnet holde sit firma kørende.
...
..."
...
Præstationsforventninger ...
"...
A giver udtryk for, at han ikke tror han kan leve af sit skoventreprenørarbejde grundet sine begrænsninger helbredsmæssigt.
..."
Projektcentret har udarbejdet en kompetenceprofil inkl. arbejdsprøvningsbeskrivelse vedrørende arbejdsprøvningsperiode fra 26. april til 22. august 2010, hvoraf blandt andet fremgår:
"...
Kort beskrivelse af forløbet på værkstedet
A har på træværkstedet vist, at han magter mere, hvis han har lysten.
Herudover, at han virker som en stolt som person, men med betydelige fysiske vanskeligheder ift. sine arme i hverdagen.
Han havde i starten store planer om videre udvikling af et hønsehus, som ikke blev til noget.
A viser tydelig interesse for træ og tømmer.
A gik først for alvor i gang, da der skulle produceres bord/bænkesæt, som han selv var med til at beslutte.
Han var her aktiv ift. at skaffe råtømmer og selv udskære tømmeret til planker. Det kunne tydelig mærkes, at han havde erhvervserfaring inden for dette område, og at det havde hans store interesse.
Han deltog ivrigt ved udskæringsprocessen, hvor udskæringsmaskinen flere gange skulle omjusteres/repareres eller andet.
- På det område var A aktiv. Han styrede kranen som nedlagde tømmeret i saven. Kranarbejdet forgik med joystick. Herudover deltog han også fysisk ved reparation - Men over små intervaller svarende til max. 10 minutter. Herefter hvil og dette over kun tre timer på en dag.
Ved reparation af saven var han fysisk aktiv med sine hænder - Udskæring af planker foregik på A's adresse, idet han fortsat har en kran stående, som var nødvendig for udskæringen af plankerne.
A viste i den periode sig som en betydelig trækker på holdet. Han arbejdede også gerne i længere tid end den fastsatte - Havde svært ved at stoppe. Var ivrig for at komme videre.
...
Arbejdsidentitet
A oplever han har arbejdsidentitet. Han magter fortsat en smule- At sørge for brænde til at holde husstanden med varme. Dvs. varme i radiatorer og varmt vand ved brændefyr.
Dette oplever han er den rest han kan/skal klare, og ikke yderligere. Han oplever det som den sidste rest af arbejdsidentitet - Bare at dufte træet - Den sidste rest af, at han kan bruges til noget. Til dette bruger han de professionelle maskiner han har fra før, han kom til skade. Han bruger i dag ca. 2 ½ md. pr. år til denne opgave. Oplyser at før han fik skaden ville have taget ham max 3 dage at lave det samme.
Fortæller han selv har omregnet sin arbejdsevne med hænderne i % til ift. det han når i dag, og er nået frem til han i dag når 4 % af det tidligere arbejde og dermed slutter, at han har en nedsættelse af arbejdsevnen i hænderne på 96 %.
På gode dage kan han finde på at køre en tur i skoven - stopper op hvis han er så heldig at der fælles træ i skoven for bare se på - Er han mere heldig, kan han måske få en snak med skovfolkene.
..."
Af regnskabet for virksomheden for 2009 fremgår det, at driftsmidlerne androg 220.206 kr. mod 524.254 kr. i 2008. Det fremgår tillige, at afgangen af driftsmidler i 2008 var på 412.309 og 240.000 kr. i 2009.
Forklaringer
A har forklaret, at han er uddannet i starten af 1980'erne til maskinarbejder og efterfølgende til maskintekniker i 1994. Han har arbejdet som rejsemontør gennem flere år inden for forskellige brancher, men alt sammen med noget med maskiner. Han har altid haft sin interesse for skovdrift. Han var meget med i skoven som barn. Han har brugt meget af sin fritid som voksen i skoven. Inden han startede sin egen virksomhed op i 2005, var han ansat i en virksomhed, som lavede forskelligt vedligeholdelsesarbejde for G1. Han tjente ca. 300.000 kr. brutto om året. Han havde ved siden at sit arbejde lavet lidt skovarbejde, og det uudviklede sig stille og roligt. Han besluttede at sige op, og starte sin egen virksomhed som skoventreprenør. Der var masser af arbejde på dette tidspunkt pga. stormene i 2005. Han lånte penge af sin samlever til køb af maskiner. Han havde allerede maskinerne til brændekløvning. De maskiner beholdte han, og han brugte en del af dagen på at kløve brænde, da han ikke havde nok opgaver til at fylde dagene op med skoventreprenørarbejde. Alt efter træsort er der forskellige liggetid på kløvet træ. Det skal være tørt for at kunne bruges til brænde og dermed sælges. Han fik fra starten af flere opgaver med skovoprydning efter storme. Afregning for arbejdet skete ved, at han fik lov at beholde træet efter oprydning. Han havde ingen forventning om overskud fra starten, men han regnede med, at det ville tage 2-4 år at bygge en fornuftig forretning op, som de kunne leve af. Han skulle først oparbejde et navn og få forbindelser. Inden han startede virksomheden op, talte han med en kammerat, der selv havde en lignende virksomhed. Kammeraten fortalte, hvor meget træ han kunne kløve om dagen, og hvad han solgte det til. Det var de eneste "beregninger", som han lavede før opstart af virksomheden. Hans samlever er førtidspensionist, så han havde en forventning om, at de skulle kunne leve af hans virksomhed.
Han kom alvorligt til skade i brændekløvemaskine i 2005. Han havde på det tidspunkt to job i ordrebogen, som han skulle have været i gang med. Han fik at vide af lægerne, at der i hvert fald gik 18 måneder, inden han kunne arbejde igen. Han begyndte allerede på dette tidspunkt at tænke på, hvordan han kunne indrette sit arbejde med skaden, så han kunne fortsætte virksomheden. Han havde drøftelser med kommunen om, hvad og hvordan han kunne komme tilbage til arbejdsmarkedet. Kommunen sagde, at han kunne få en personlig assistent, fleksjob eller fleksjob i egen virksomhed. Han arbejdede hen mod det sidste. Han købte i 2007 en ny skovmaskine, der var nemmere at bygge om end den, som han havde. Så fik han pludselig at vide fra kommunen, at det alligevel ikke kunne lade sig gøre at gå få fleksjob i egen virksomhed, så kommunen ville kun stille assistentmuligheden til rådighed for ham. Det kunne han ikke bruge til noget, da der ikke var nok arbejde til at aflønne en assistent. Efter hans opfattelse, har der i hele forløbet manglet en tråd i arbejdet fra kommunen. Det har for ham hele tiden været uvist, hvad kommunen arbejdede på. Han arbejdede løbende så meget, som han måtte i forholdet til systemet. I de perioder, hvor han var sygemeldt, måtte han ikke arbejde. I de andre perioder lavede han så meget, som han kunne. Han var sygemeldt af flere omgange på grund af ekstra operationer og store problemer med overbelastning af venstre arm. Han har hele tiden selv haft det mål at starte sin virksomhed op igen. Da han i 2010 i forbindelse med udarbejdelse af kompetenceprofil udtalte, at hans egen vurdering var, at han kun havde 4 % tilbage af sin arbejdsevne i sine hænder tilbage, havde han en dårlig periode. I 2009 forsøgte han at køre lastbil med stykgods. Han fik førtidspension fra 1. december 2010. Herefter kunne han lave det, som han kunne holde til. Allerede i slutningen 2011 han måtte dog sande, at skaderne i den venstre arm var så store, at han ikke kunne håndtere skovarbejdet. Han solgte derfor maskinerne i slutningen af oktober 2012. Han forsøgte undervejs hele tiden at drive virksomheden videre for sine erstatningspenge og lånet fra samleveren. Dette forsøg er gået hårdt ud over deres økonomi, som stadig i dag er meget dårlig.
I forbindelse med udarbejdelse af ressourceprofil i 2008 gav han udtryk for tvivl om, hvorvidt han kunne fortsætte med skovarbejdet. Han begyndte allerede her at sælge skoventreprenørmaskinerne fra. Det var dyre maskiner, som også kostede ham en del i forsikring at have stående. Så han beholdte alene den del af virksomheden, som vedrørte kløvning af træ og de maskiner, som hørte hertil. Han fortsatte med at købe træ fra skoven, som han stakkede op til tørring. Så savede og flækkede han for folk. Noget af træet gik til undervejs, da det lå for længe, så han fik også tab på denne del af forretningen.
Parternes synspunkter
A har til støtte for den principale påstand gjort gældende, at A's virksomhed af SKAT er anerkendt som erhvervsmæssig i indkomstårene 2006-2008. Der skal derfor ske ophørsbeskatning i det indkomstår, hvor virksomheden i skattemæssig henseende overgår fra at være erhvervsmæssig til at være ikke erhvervsmæssig. Virksomheden har tidligst i et af de af nærværende sag omhandlede indkomstår i skattemæssig henseende mistet sin karakter af at være erhvervsmæssig, og A har derfor krav på at foretage fradrag for tab på virksomhedens aktiver i det år, hvor overgangen anses for sket. Uanset om retten derfor måtte nå frem til, at virksomheden enten ikke har været erhvervsmæssig i nogen af årene 2009-2011 eller i et eller flere af disse år, er det nødvendigt med en hjemvisning, idet SKAT ikke har taget højde herfor.
Til støtte for den subsidiære påstand har A gjort gældende, at dennes virksomhed i indkomstårene 2009-2011 i skattemæssig henseende må anses for drevet erhvervsmæssigt, således at der er fradrag for underskud i virksomheden i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, skal foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.
Dette synspunkt kommer til udtryk i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C,C.1.3.1 med overskriften
"...
Generelt om afgræsningen af erhvervsmæssig virksomhed over for ikke erhvervsmæssig virksomhed,
..."
hvor følgende blandt andet anføres:
"...
I tvivlstilfælde må bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden. I denne vurdering skal alle relevante forhold inddrages.
..."
I Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C,C.1.1.1 "Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed" under overskriften "Kort om begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed" anføres følgende om afgræsningen mellem selvstændig erhvervsvirksomheder og hobbyvirksomheder:
"...
Skattelovgivningen indeholder ikke en egentlig definition på begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed. (...)
Virksomheden skal udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, og virksomheden må ikke være af helt underordnet omfang.
Skattepligtige, der driver egen fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk og landbrug, vil normalt blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.
...
Hobbyvirksomheder har på den ene side fælles træk med erhvervsvirksomhed, men er på den anden side karakteriseret ved, at systematisk indtægtserhvervelse ikke er det afgørende formål for skatteyderen. Visse former for virksomhed synes således ofte at have private formål som de primære. Disse private formål kan fx være boligformål, eller sportsinteresser, som fx ridning, hestevæddeløb, sejlads, eller det kan være dyrehold, som fx heste, kaniner, fjerkræ eller lignende. Udtrykket hobbyvirksomhed anvendes dog også om virksomhed, der ikke har dette præg af fritidsinteresser, men som i øvrigt ikke opfylder kriterierne for at være erhvervsmæssig, fx kravet om rentabilitet.
..."
Ovenstående citat fra Den juridiske vejledning indebærer, at der ved produktionsvirksomheder inden for industri, håndværk og landbrug gælder en formodning for, at virksomheden er erhvervsmæssigt drevet, hvilket er tilfældet i denne sag.
Retten må lægge til grund, at virksomhedens erhvervsmæssige status i indkomstårene 2005-2008 må anses som anerkendt af SKAT, idet det er uden betydning, at skatteansættelserne for indkomstårene 2005-2008 ikke havde været prøvet af skattemyndighederne. Det må derfor også lægges til grund, at etableringsgrundlaget for virksomheden var forsvarligt, og at virksomheden var tilrettelagt med det formål at erhverve en indkomst.
Retspraksis viser, at der ved bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, kigges på virksomhedens rentabilitet. Dette indebærer, at virksomheden som udgangspunkt skal have udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats. Rentabilitetskriteriet udelukker ikke, at virksomheden kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. I nærværende sag forholder det sig således, at på det tidspunkt, hvor A startede virksomheden op, var der rent faktisk udsigt til, at virksomheden før eller siden ville give overskud. Det forhold, at A kom ud for et alvorligt uheld i 2005, som efterfølgende viste sig at umuliggøre virksomhedsdriften, kan ikke fratage virksomhedens dens erhvervsmæssige karakter i skattemæssige henseende i en rimelig periode. Hovedårsagen til den manglende rentabilitet i virksomheden i indkomstårene 2009-2011 var denne arbejdsulykke, som skete allerede i virksomhedens opstartsfase. Virksomheden var dog fortsat erhvervsmæssig, selvom virksomhedens aktivitet i de pågældende år, som følge af A's sygdom, var meget begrænset, og selvom virksomheden i 2011 måtte anses for at være under afvikling.
A kunne tidligst ved dennes overgang til førtidspension pr. 1. december 2010 endeligt afklare, hvorvidt virksomheden kunne videreføres. Det bør være sådan, at man ikke tvinger personer, som er kommet alvorligt til skade, til at stoppe deres virksomhed straks herefter. Der bør gives en rimelig mulighed for, at handikappede personer kan have en erhvervsmæssig virksomhed, og der bør alt andet lige accepteres en længere indkøringsperiode/en længere periode til at indse, at virksomheden ikke på sigt kan blive rentabel.
Ud fra en samlet vurdering af forholdene er det således gjort gældende, at virksomheden må anses for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende i indkomstårene 2009-2011, hvorfor der er ikke er grundlag for at nægte fradragsret for det realiserede underskud.
Skatteministeriet har til støtte for deres påstand gjort gældende, at alene såfremt retten måtte finde, at A har drevet erhvervsmæssig virksomhed i årene 2009-2011 eller en del heraf, så skal sagen hjemvises til SKAT med henblik på en opgørelse af størrelsen af A's fradrag. Hvis retten ikke finder, at virksomheden har været drevet erhvervsmæssigt i disse eller nogen af disse år, så skal sagen ikke hjemvises, da retten, som sagen er forelagt, alene skal tage stilling til den erhvervsmæssige status og ikke, hvorvidt der er foretaget korrekt ophørsbeskatning.
Det forhold, at skattemyndighederne for årene 2005-2008 ikke har forhøjet A's indkomst med det selvangivne underskud for aktiviteterne i virksomheden, afskærer ikke skattemyndighederne fra at foretage en sådan forhøjelse for indkomstårene 2009-2011. Skatteansættelser har for årene 2005-2008 ikke været underlagt kontrol, og SKAT har ikke forholdt sig til det omhandlede spørgsmål for disse år. Der er således ikke enighed om, at virksomheden er anerkendt som erhvervsmæssig i 2005-2008.
Til støtte for frifindelsespåstanden er det endvidere gjort gældende, at det påhviler A at dokumentere, at han i årene 2009-2011 har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og dermed at han er berettiget til at foretage fradrag for det realiserede underskud. Denne bevisbyrde er ikke løftet.
Vurderingen af, om A har drevet erhvervsmæssig virksomhed, skal foretages på baggrund af en samlet konkret vurdering. Det bestrides, at der ved produktionsvirksomheder inden for industri, håndværk og landbrug skulle gælde en egentlig formodning for, at virksomheden er erhvervsmæssig. Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed (dvs. hobbyvirksomhed) er klarlagt gennem en omfattende praksis, og herigennem er der opstillet en række kriterier, der skal indgå i vurderingen. Det følger af fast praksis, at særligt kriterierne om, at virksomheden skal have et vist omfang ("intensitetskravet"), og at der skal være udsigt til, at virksomheden vil kunne give et rimeligt overskud, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats ("rentabilitetskravet") tillægges vægt.
Særligt for så vidt angår kravet om intensitet, er det gjort gældende, at A ikke har redegjort for og dokumenteret sit tidsforbrug på aktiviteterne. A har endog bekræftet, at han i perioden fra 27. maj 2008 til 1. december 2010 alene arbejdede i begrænset omfang. A har selv under arbejdsprøvning i 2010 oplyst, at han alene sørgede for brænde til husstanden, og det var til dette formål, at han brugte de tilbageværende maskinerne. Hertil kommer, at det af virksomhedens regnskabstal fremgår, at der alene var begrænset omsætning i 2009 og ingen omsætning i 2010. Virksomheden har derfor ikke haft den fornødne intensitet til at kunne anses som erhvervsmæssig.
For så vidt angår kravet om rentabilitet, er det gjort gældende, at A hverken ved opstart eller løbende udarbejdede budgetter for aktiviteterne i virksomheden, og at han ikke i øvrigt har fremlagt beregninger eller anden dokumentation for sine økonomiske overvejelser i forbindelse med virksomheden. Hertil kommer, at virksomheden i alle årene siden opstarten i 2005 har været underskudsgivende. Resultatet af aktiviteterne i 2009-2011 har medført et betydeligt negativt dækningsbidrag, og i 2009 og 2010 medførte aktiviteterne endda en negativ bruttoavance. Selv uden at tage højde for faste administrationsomkostninger, afskrivninger og finansielle omkostninger - som skal indgå i vurderingen af rentabiliteten - var driftsaktiviteterne således underskudsgivende. I henhold til retspraksis kræves der et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden på sigt vil give en rimelig fortjeneste. I den konkrete sag var der i 2009-2011 ikke et sikkert grundlag for, at A havde udsigt til, at han fremover kunne drive virksomheden videre med en rimelig fortjeneste. Rentabilitetskravet kan ikke anses for opfyldt, blot fordi A subjektivt havde til formål at opnå overskud. De anførte oplysninger vedrørende A's sygdomsforløb, herunder varigheden heraf, kan ikke føre til en anden vurdering. Som følge af at virksomheden hverken opfylder kriterierne for intensitet eller rentabilitet, kan A's nettounderskud i forbindelse med aktiviteterne i virksomheden ikke fradrages i hans øvrige indkomst i de pågældende år, jf. statsskattelovens § 6, stk. l, litra a.
Rettens begrundelse og afgørelse
Spørgsmålet om hvorvidt A er berettiget til at fratrække underskud i sin virksomhed i sin personlige indkomst i årene 2009, 2010 og 2011 beror på, hvorvidt virksomheden må anses for erhvervsmæssigt drevet i disse år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1.
Det følger af de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, at virksomheden dels må have et vist omfang (intensitet), dels må være etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitet).
Der er i sagen enighed om, at A i perioden 27. maj 2008 til den 1. december 2010 alene arbejdede i begrænset omfang. A's lønindtægt fra arbejde udgjorde i 2009 alene 18.510 kr. og i 2010 10.045 kr. Pr. 1. december 2010 blev A førtidspensionist.
I perioden 2009 til 2011 var omsætningen i virksomheden henholdsvis 49.760 kr., 0 kr. og 111.268 kr. Virksomheden har siden opstarten i 2005 hvert år haft underskud, hvilket for årene 2005 til 2011 beløb sig til samlet underskud på 414.793 kr. I perioden 2009 til 2011 var der i virksomheden et negativt dækningsbidrag. I 2009 og 2010 var tillige bruttoavancen negativ, hvorfor ikke engang virksomhedens vareforbrug blev dækket ind af omsætningen. Af regnskabet for 2009 fremgår det, at der var en nedgang i driftsmidlerne i 2008 svarende til 412.309 kr. og 240.000 kr. i 2009. A har selv forklaret, at han i 2008 valgte at nedlægge den del af virksomheden som vedrørte skoventreprenørvirksomhed og alene beholdt den del, som vedrørte trækløvning og dermed solgte maskinerne til skovarbejdet fra. I forbindelse med udarbejdelse af kompetenceprofil i forbindelse med arbejdsprøvning i 2010 oplyste A, at de professionelle maskiner til trækløvning blev brugt til at sørge for brænde til husstanden. På denne baggrund finder retten ikke, at virksomheden i årene 2009, 2010 og 2011 har haft den fornødne intensitet. Retten finder heller ikke, at der på dette tidspunkt var et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at der var udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste hverken i forhold til A's arbejdsindsats eller i forhold til den investerede kapital. Det forhold, at A kom til skade i 2005, og dette har været den primære årsag til, at virksomheden ikke havde den forventede aktivitet, kan ikke føre til andet resultat.
Retten finder derfor ikke, at virksomheden i perioden 2009, 2010 og/eller 2011 har opfyldt kravene for at kunne anses for erhvervsmæssig, hvorfor A ikke ved sin indkomstopgørelse kan fradrage virksomhedens underskud i disse år.
Som sagen er anlagt, skal retten alene skal tage stilling til spørgsmålet, hvorvidt virksomheden har opfyldt betingelserne for at kunne anses som erhvervsmæssig i årene 2009, 2010 og/eller 2011, hvorfor sagen ikke skal hjemvises til fornyet behandling hos SKAT. Skatteministeriet frifindes derfor.
A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 20.000 kr. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand inklusiv moms. Ved fastsættelsen af beløbet har retten lagt vægt på sagens værdi, omfang og udfald.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
A skal inden 14 dage betale sagsomkostninger til Skatteministeriet på 20.000 kr. De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.