Klagen vedrører det forhold, at skatteankenævnet har stadfæstet skatteforvaltningens afgørelse, hvorefter afskrivningsgrundlaget ultimo i indkomståret 1999 for en ”blandet” bygning er nedsat med den følge, at der ikke længere er plads til skattemæssige afskrivninger.

Landsskatterettens afgørelse

Afskrivningsgrundlaget primo 1999 udgør 205.866 kr., jf. nedenfor under rettens bemærkninger og begrundelse.

Sagens oplysninger

Klageren erhvervede i 1988 en landbrugsejendom, hvor den private beboelse er sammenbygget med erhvervsbygninger bestående af en stald og en lade. I forbindelse med erhvervelsen opgjorde klageren afskrivningsgrundlaget for den ”blandede” bygning ud fra en fordeling af den afskrivningsberettigede del og den ikke-afskrivningsberettigede del på grundlag af bygningens etagekvadratmeter.

Skatteankenævnets afgørelse

”Efter de nye regler i afskrivningsloven skal afskrivningsgrundlaget for den blandede bygning ændres med virkning fra indkomståret 1999.

Der er ikke ved lovændringen ændret på hvad der er afskrivningsberettiget i denne form for ejendomme. Der er alene ændret i metoden for opgørelse af afskrivningsgrundlaget. På ejendomme hvor der er foretaget en særskilt ejerboligvurdering skal anskaffelsessummen fra og med indkomståret 1999 fordeles ud fra ejendomsvurderingen.

Af ligningsvejledningen for 1999, afsnit E.C.4.4.5. fremgår at…For indkomståret 1999 skal man ved fordelingen lægge den vurdering til grund, der er gældende ultimo indkomståret 1999. Desuden er det præciseret i ligningsvejledningen for 2000, afsnit E.C.4.4.5. at…Den del af den samlede anskaffelsessum, der skal udgå, opgøres efter den andel, som boligen ifølge ejendomsvurderingen udgør af den samlede bygning ved vurderingen pr. 1. januar 1999. En sådan fordeling skal foretages fra og med indkomståret 1999, og den ejerboligfordeling, der skal anvendes for 1999, er ejerboligfordelingen pr. 1. januar 1999.

I november 2000 har Told- og Skatteregionen stillet spørgsmål omkring afskrivningsloven til Told- og Skattestyrelsen. Af svaret i marts 2001 fremgår, at det er Styrelsens opfattelse, at ved køb af ejendom med ejerboligvurdering før 1. januar 1999, er det ejerboligvurderingen pr. 1. januar 1999, der bør anvendes.

Med udgangspunkt i ovenstående anvendes til brug ved fordelingen for indkomståret 1999 vurderingen pr. 1. januar 1999.

Herefter skal vurderes, hvilke afskrivninger, der skal fragå i det nye afskrivningsgrundlag. Det er Skatteankenævnets opfattelse, at samtlige de foretagne afskrivninger skal fragå. Ændringen af afskrivningsgrundlaget er begrundet i en lovændring. Der er således ikke grundlag for at anvende reglerne i afskrivningslovens § 19, stk. 1 om intervalafskrivning, idet disse regler alene anvendes ved forskydninger mellem det afskrivningsberettigede og det ikke-afskrivningsberettigede etageareal.

De foretagne afskrivninger overstiger det nye afskrivningsgrundlag, og der kan herefter ikke afskrives yderligere på den blandede bygning.

Skatteforvaltningens afgørelse stadfæstes.”

Klagerens påstand og argumenter

I klagen til Landsskatteretten er anført følgende:

”Påstande

Sagen omhandler to problemstillinger til afskrivningslovens § 19

Værdiansættelse af ejerbolig

På en blandet bygning, hvori der indgår en ejerbolig, kan der fra og med indkomståret 1999 ikke længere afskrives på den del af anskaffelsessummen, der efter en ejerboligfordeling på ejendommen efter vurderingslovens § 33 kan henføres til ejerboligen, jf. afskrivningslovens § 19, stk. 5.

Det er skatteyders påstand, at ved værdiansættelsen af ejerboligen, skal der tages udgangspunkt i anskaffelsessummen på købstidspunktet i 1988, hvor købesummen for ejerboligen kan opgøres til 223.798 kr. Efter udskillelse af særskilte bygninger kan skatteyder opgøre et afskrivningsgrundlag for den afskrivningsberettigede del af den blandede bygning til 243.664 kr.

Afskrivning efter intervalreglerne

Anden problemstilling vedrører anvendelsen af intervalreglerne i afskrivningslovens § 19.

Det er skatteyders påstand, at reglerne om intervalafskrivning i  afskrivningslovens § 19, stk. 1 skal anvendes ved afskrivning på den i sagen blandede bygning. Restafskrivningsgrundlaget kan opgøres til 97.465 kr., når det oplyses, at den opsummerede afskrivningsprocent er 60 pct.

Sagens faktiske omstændigheder

A købte i 1988 den i sagen omhandlede ejendom for en kontant pris på 923.073 kr.

På ejendommen er der en blandet bygning, som består af en bolig, som er sammenbygget med nogle af driftsbygningerne.

Ud af de 923.073 kr., som A gav for den faste ejendom blev der henført 666.402 kr. til bygningerne på ejendommen. Efter reduktion for et fritliggende maskinhus og installationer er der en anskaffelsessum på 467.462 kr. for den blandede bygning.

Af de 467.462 kr. blev der henført følgende beløb til beboelsen:

467.462 kr. x 136 m²/636 m², i alt 99.960 kr.

Til resten af den blandede bygning blev der henført:

467.462 x 500 m²/636 m², i alt 367.502 kr.

Begge beløb er før pristalsregulering i perioden 1988-1991.

Ved købet i 1988 var den faste ejendom vurderet til i alt 980.000 kr. kr., heraf vedr. stuehus 223.798 kr.

Stuehusets andel af den kontante købesum i 1988 kan herefter opgøres som 923.073  x 237.600/980.000, dvs. 223.798 kr.

Værdiansættelse af ejerbolig i indkomståret 1999

Skatteankenævnets begrundelser

Skatteankenævnet anfører i sin begrundelse, at:

” af Ligningsvejledningen for 1999, afsnit E.C. 4.4.5. fremgår at …… For indkomståret 1999 skal man ved fordelingen lægge den vurdering til grund, der er gældende ultimo indkomståret 1999. Desuden er det præciseret i Ligningsvejledningen 2000, afsnit E.C. 4.4.5. at …… Den del af den samlede anskaffelsessum, der skal udgå, opgøres efter den andel, som boligen ifølge ejendomsvurderingen udgør af den samlede bygning ved vurderingen pr. 1. januar 1999. En sådan fordeling skal foretages fra og med indkomståret 1999, og den ejerbolig, der skal anvendes for 1999, er ejerboligfordelingen pr. 1. januar1999

Med udgangspunkt i formuleringen i Ligningsvejledningen, samt en udtalelse fra Told- og Skattestyrelsen fra marts 2001, jf. bilag 2, fastholder Skatteankenævnet, at det er vurderingen pr. 1. januar 1999, der skal anvendes til brug for fordelingen af afskrivningsgrundlaget.

Begrundelse for påstand

Ændringen for afskrivning på blandede bygninger, hvori der indgår en ejerbolig blev indført i forbindelse med ”Pinsepakken”, jf. § 19 i lov nr. 433 af 26. juni 1999. De skærpede regler medfører bl.a., at for blandede bygninger, hvori der indgår en ejerbolig, kan der ikke længere afskrives på den del af anskaffelsessummen, der vedrører ejerboligen. Endvidere er det anført i § 19, stk. 5, sidste pkt., at etagearealet af denne bygningsdel ikke medregnes. Reglerne trådte i kraft fra og med indkomståret 1999.

Ændringen gælder også blandede anvendte bygninger, som er anskaffet forud for indkomståret 1999.

Selve opsplitningen af anskaffelsessummen i to dele; en del der vedrører anskaffelsessummen på den afskrivningsberettigede del og en anden del, der vedrører stuehuset kan være vanskelig. Det er skatteyders opfattelse, at det er den oprindelige anskaffelsessum, der skal fordeles. Fordelingen skal således foretages ud fra ejerboligfordelingen (ejerboligprincip) på det oprindelige anskaffelsestidspunkt.

Dette begrundes med at ved køb af en bygning, som er afskrivningsberettiget fastlægges afskrivningsgrundlaget ud fra den kontante anskaffelsessum på købstidspunktet. Før 1999 blev afskrivningsgrundlaget opgjort efter reglerne beskrevet i cirkulære 188 af 22. november 1983 (nu ophævet) til afskrivningsloven,  pkt. 206. Når afskrivningsgrundlaget var beregnet, kunne skattemyndighederne kun foretage ændringer heri indenfor fristen i den tidligere § 35 i Skattestyrelsesloven, da afskrivningsgrundlaget er opgjort efter et skøn, jf. Ligningsvejledningen 1998, afsnit E.C. 4.1.9.3.

Når man i Ligningsvejledningen 2000 anfører, at det er ejerboligfordelingen i 1999, der skal anvendes som fordelingsnøgle, tilsidesætter man efter skatteyders opfattelse principperne for opgørelse af afskrivningsgrundlag, da det som ovenfor nævnt altid tager udgangspunkt i den kontantomregnede anskaffelsessum, jf. den tidligere afskrivningslovs § 19 A. Skatteyder mener ikke, der er hjemmel til at anvende 1999-vurderingen som fordelingsnøgle.

Ved at anvende vurderingen 1999 som fordelingsnøgle for bygninger anskaffet før indkomståret 1999, kan der endvidere fremkomme et ikke retvisende billede af værdien af ejerboligen. Dette skyldes, at forbedringer, som er foretaget på ejerboligen igennem ejerperioden har påvirket ejerboligvurderingen samtidig med, at der ikke længere kan afskrives på forbedringsudgifter afholdt på ejerboligen, jf. § 19, stk. 2.

Told- og Skattestyrelsen anfører i deres svar på spørgsmål 3.1 til Told- og Skatteregion Esbjerg, jf. bilag 2, at :

” Spørgsmålet om, hvilken ejerboligfordeling der skal anvendes for ejendommen anskaffet før indkomståret 1999, er ikke omtalt i lovforslaget til den nye afskrivningslov, ligesom spørgsmålet er uomtalt i L85 1999/2000.

……

Uanset at det i visse situationer vil give et mere rimeligt resultat at anvende den ejerboligfordeling, der ligger nærmest købstidspunktet, er det Styrelsens opfattelse, at det må fastholdes, at det er ejerboligfordelingen pr. 1. Januar 1999, der bør anvendes. Dersom man besluttede, at anvende ejerboligfordelingen nærmest købstidspunktet, ville det bl.a. være problematisk, fordi Skattemyndighederne vanskeligt kan tillade sig at pålægge borgerne at anvende oplysninger, der kan ligge mange år tilbage i tiden.”

Det er vores opfattelse, at Told- og Skattestyrelsen heller ikke mener, at der er hjemmel til at kræve at anvende ejerboligfordelingen pr. 1. Januar 1999 som fordelingsnøgle.

Samtidig anfører de, at anvendelsen af ejerboligfordelingen pr. 1. Januar 1999 som fordelingsnøgle kan være til ugunst for borgerne, men samtidig vil de ikke pålægge borgerne at anvende oplysninger, der kan ligge mange år tilbage i tiden, selvom det er en fordel for borgerne. Dette virker ulogisk.

Det er vores opfattelse, at Told- og Skattestyrelsen burde give tilladelse til, at borgerne kan anvende den ejerboligfordeling, der ligger nærmest købstidspunktet, såfremt det er til ugunst for borgerne at anvende ejerboligfordelingen pr. 1. Januar 1999 som fordelingsnøgle. Dette selvom Told- og Skattestyrelsen mener de pålægger borgerne en ulempe.

Vi har dog svært ved at se denne ulempe, når borgerne bliver stillet bedre ( får et større afskrivningsgrundlag). Det er også sådan, at i langt de fleste landbrugsregnskaber har mange gemt oplysninger tilbage til købstidspunktet, dermed er der ikke et problem med at finde oplysningerne. Ellers må man formode, at skattevæsenet har gemt oplysninger om vurderingerne tilbage i tiden, sådan at kommunen kan hjælpe borgerne med at nå frem til det for borgeren mest gunstige resultat. Dette er vel i bund og grund skattevæsenet fremmeste opgave, jf. officialmaximen.

Der kan endvidere opstå en dobbelteffekt ved at anvende ejerboligfordelingen pr. 1. Januar 1999 som fordelingsnøgle. Dobbelteffekten fremkommer ved, at det nye afskrivningsgrundlag i realiteten reduceres med forbedringsudgifter afholdt på ejerboligen to gange. Denne dobbelteffekt var man opmærksom på i Følgegruppen mht. grundværdier, da man har lagt op til, at stuehusværdien er excl. grundværdi. Dette er beskrevet af Skatteministeriet, Departementet i Notat om afskrivningsgrundlag for blandet benyttet bygning efter afskrivningslovens § 19, stk. 5, j. nr. 14.98-101-41.

Told- og Skattestyrelsen omtaler også denne problemstilling i relation til pristalsregulering af afskrivningsgrundlaget, hvor der er sket en tilbygning til en blandet benyttet bygning i perioden 1982-1990 i deres besvarelse fra marts 2001, hvor de anfører følgende i svaret på spørgsmål 1.2.:

”Hvis man anvender vurderingen pr. 1. Januar 1999, således som Styrelsen og Departementet hidtil har ment, at man skulle, opstår der et problem, at værdien af tilbygningen er indeholdt i  ejerboligfordelingen. Der skal foretages en beløbsmæssig reduktion af den ejerboligværdi, der efter afskrivningslovens § 19, stk. 5 skal fragå ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for den oprindelige bygning. Told- og Skattestyrelsen finder ikke, at der med fornøden sikkerhed, svares på, hvorledes denne beregning kan foretages. Styrelsen er imidlertid enig med Told- og Skatteregionen i, at dette er et væsentlig spørgsmål, som bør løses. Styrelsen vil derfor forelægge spørgsmålet for Departementet i lovgruppe med henblik på, at det overvejes at ændre loven.”

Ved at anvende den ejerboligfordeling, der ligger nærmest købstidspunktet, undgås denne dobbelteffekt.

Det er skatteyders opfattelse, at der mangler en sammenhæng/konsekvens i fortolkningen af reglerne. I Ligningsvejledningen 2000, afsnit E.C. 4.4.5 er det anført, at:

”For allerede anskaffede bygninger, hvorpå der findes en ejerboligfordeling, følger det af bestemmelsen, at den del af bygningens anskaffelsessum, der efter en ejerboligfordeling, kan henføres til ejerboligen, skal udgå af afskrivningsgrundlaget. Den del af den samlede anskaffelsessum, der skal udgå, opgøres efter den andel, som boligen ifølge ejendomsvurderingen udgør af den samlede bygning ved vurderingen pr. 1. januar 1999. En sådan fordeling skal foretages fra og med indkomståret 1999, og den ejerboligfordeling, der skal anvendes for 1999, er ejerboligfordelingen pr. 1. januar 1999.”

Videre i Ligningsvejledningen, samme afsnit  er det anført, at:

”Hvis en senere ejerboligfordeling indebærer, at forholdet mellem værdien af ejerboligen og den øvrige del af ejendommen forskydes - uden at dette skyldes, at der er sket en ændring af arealerne - medfører dette ikke, at der skal ske en ændring af afskrivningsgrundlaget for den del af bygningen, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål, jf. bemærkningerne til § 1, nr. 12, i L 85 1999/2000. Den ejerboligfordeling, der er fastlagt på grundlag af den oprindelige ejerboligfordeling, ligger således fast. Ved en senere forskydning af areal mellem den del af en bygning, der anvendes til bolig, og den del, der anvendes afskrivningsberettiget, må fordelingen af bygningens oprindelige anskaffelsessum ændres ud fra de prisforhold for henholdsvis boligdelen og den afskrivningsberettigede del af bygningen, der gjaldt ved anskaffelsen.” 

Ifølge beskrivelsen i Ligningsvejledningen er der dermed forskel på, hvilke værdier der skal reguleres med, afhængig af om det er værdiansættelsen af ejerboligen ved overgangen til den nye afskrivningslov i 1999 eller såfremt der efterfølgende sker arealforskydninger mellem den afskrivningsberettigede del af bygningen og ejerboligen. Dette forekommer ikke hensigtsmæssigt.

Samme forskel er der mellem værdiansættelsen af ejerboligen ved overgangen til den nye afskrivningslov og værdiansættelse af afholdte ombygnings- og forbedringsudgifter afholdt før indkomståret 1999. I notat afskrivningslovens § 19, stk. 2 om udgift til ombygning og forbedring i blandet benyttet bygninger, udarbejdet af Skatteministeriet, Departementet til Følgegruppen 1 til Pinsepakken, j. nr. 14.98-101-41 (bilag 4) er det anført, at:

”For at kunne opgøre afskrivningsgrundlaget skal man for en given ombygnings- eller forbedringsudgift dels afgøre, om er for 1999 foreligger en privat eller erhvervsmæssig benyttelse, dels finde anskaffelsessummen for den del af den samlede udgift, der i 1999 anvendes erhvervsmæssige. Dette kræver, at man skal finde den del af den samlede anskaffelsessum, der i sin tid forholdsmæssigt blev fastsat som den afskrivningsberettigede anskaffelsessum. Den afskrivningsberettigede anskaffelsessum kendes. Når fordelingsnøglen er fundet kan det nye afskrivningsgrundlag opgøres. Det vil i de fleste tilfælde nok kun påføre virksomheder og skattemyndigheder et begrænset merarbejde at finde disse fordelingsnøgler med henblik på at fastsætte afskrivningsgrundlag. Hvis oplysningen om den oprindeligt fastsatte fordelingsnøgle imidlertid ikke er umiddelbart tilgængelig, må den fastsættes efter bedste skøn. Der er tale om praktiske problemer.”

Skatteyder fastholder at den værdi, som anskaffelsessummen skal nedsættes med, er

ejerboligens værdi på anskaffelsestidspunktet. Dette er endvidere i overensstemmelse med indholdet af § 19, stk. 1, 1. pkt.

Afskrivning efter intervalreglerne

Skatteankenævnets begrundelse

Vedr. anvendelse af reglerne om intervalafskrivning anfører Skatteankenævnet følgende:

”Det er Skatteankenævnets opfattelse, at samtlige de foretagne afskrivninger skal fragå. Ændringen af afskrivningsgrundlaget er begrundet i en lovændring. Der er således ikke grundlag for at anvende reglerne i afskrivningslovens § 19, stk. 2 om intervalafskrivning, idet disse regler alene anvendes ved forskydninger mellem det afskrivningsberettigede og det ikke-afskrivningsberettigede etageareal.

De foretagne afskrivninger overstiger det nye afskrivningsgrundlag, og der kan herefter ikke afskrives yderligere på den blandede bygning.”

Begrundelse for påstand

Reglerne i § 19 vedrørende afskrivning på blandede bygninger, som blev indført med Pinsepakken blev justeret allerede med Justeringspakken i Folketingsåret 1999/00. I forbindelse med Justeringspakken (99/00) blev der i § 19, stk. 1 indsat nye 2. – 5. pkt. Denne ændring trådte også i kraft for indkomståret 1999.

Med indførsel af intervalafskrivning på blandede bygninger blev det muligt at ”styre” afskrivningsgrundlaget og især de foretagne afskrivninger før 1999. Intervalreglerne styrer, at der i et interval aldrig afskrives mere end 100 %.

I bemærkninger til L85, § 1, nr. 11 er det til intervalreglerne bl.a. anført, at:

”Revisororganisationerne har i følgegruppen til pinsepakken med henblik på at fjerne ovennævnte uklarhed foreslået et regelsæt gående ud på, at den samlede anskaffelsessum opdeles svarende til de dele af anskaffelsessummen, som der afskrives på. Den samlede anskaffelsessum opdeles i intervaller, hvor hvert interval udgør et særskilt afskrivningsgrundlag. Når den samlede afskrivning på det særskilte afskrivningsgrundlag dvs. den del af anskaffelsessummen, der svarer til et interval, har nået 100 pct., ophører adgangen til afskrivning på dette afskrivningsgrundlag.

Det foreslås herefter i afskrivningslovens § 19, stk. 1, fastsat for bygninger, der kun er delvist afskrivningsberettigede, at den samlede anskaffelsessum inddeles i intervaller svarende til hver enkelt særskilte afskrivningsgrundlag. Ved en forøgelse af den del af den samlede anskaffelsessum, der berettiger til afskrivning efter § 19, stk. 1, 1. pkt., udgør den del af anskaffelsessummen, der før ændringen var afskrivningsberettiget, og den del af anskaffelsessummen, hvormed den afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen bliver forøget, særskilte afskrivningsgrundlag. Det foreslås endvidere fastsat, at ved en reduktion af den del af den samlede anskaffelsessum, der berettiger til afskrivning efter § 19, stk. 1, 1. pkt., udgør den reducerede afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen et særskilt afskrivningsgrundlag. Den del af anskaffelsessummen, som der herefter ikke kan afskrives på, udgør et særskilt grundlag. I lovteksten er dette grundlag ikke benævnt afskrivningsgrundlag, idet der ikke kan afskrives på grundlaget.

Når summen af de anvendte afskrivningsprocenter opgjort for det enkelte særskilte afskrivningsgrundlag har nået 100, kan der ikke længere foretages afskrivning på dette grundlag. Når summen af afskrivningsprocenter for alle afskrivningsgrundlag har nået 100, kan der ikke længere ske afskrivning på nogen del af bygningen.”

Endelig er det anført i bemærkningerne til L 85 i § 1, nr. 11, at:

”De foreslåede regler indebærer i øvrigt, at den skattepligtige enten stilles ligeså godt som efter gældende regler, eller bliver stillet bedre.”

Der blev ikke indført en overgangsregel, som anviste, hvordan foretagne afskrivninger efter den tidligere afskrivningslov § 20, skulle ”indplaceres” i forhold til de nye regler om intervalafskrivning i § 19.

Det er skatteyders opfattelse at intervalreglerne, som er beskrevet i afskrivningslovens § 19, stk. 1, 2. –5. pkt. skal anvendes i den konkrete sag, uanset at der ikke er sket en ændring i det afskrivningsberettigede areal. I modsat fald kan de allerede foretagne afskrivninger ikke ”styres”.

Det er endvidere skatteyders opfattelse, at der er sket en ændring i arealet for den blandede bygning, da arealet for ejerboligen ikke længere medregnes, jf. § 19, stk. 5, 3. pkt. Den blandede bygning incl. stuehus anses stadig for én bygning. Dette fandt man fra Skattedepartementets side var hensigtsmæssigt ved opgørelsen af genvundne afskrivninger, begrundet med at alle foretagne afskrivninger (incl. afskrivningerne på stuehuset) således indgår i opgørelsen.

Havde den blandede bygning bestået af 3 dele, én afskrivningsberettiget del, en ikke afskrivningsberettiget del og en ejerbolig del, ville ejerboligen arealmæssigt blive ”renset ud”. Dette er beskrevet i Notat om afskrivningsgrundlag for blandet benyttet bygning efter afskrivningslovens § 19, stk. 5, j. nr. 14.98-101-41 af Skatteministeriet, Departementet. I den konkrete sag består den blandede bygning af to dele - en afskrivningsberettiget del og en ejerbolig - og dermed er det ikke ”synligt”, at der sker en ændring i det samlede areal for den blandede bygning.

Henvisningerne, som Skatteankenævnet anvender i deres begrundelser for at nægte anvendelsen af intervalreglerne, relaterer sig til de situationer, hvor stuehusvurderingen efterfølgende ændrer sig, i disse situationer skal intervalafskrivningen (intervallerne) naturligvis ikke ændres.

Der henvises i denne sammenhæng til bemærkningerne til L85, § 1, nr. 12, hvor det er anført at:

”En ændring af ejendomsværdien for tidligere anskaffede bygninger, hvorved alene en større eller mindre del af bygningens værdi henføres til boligen, skal derimod ikke have betydning for opgørelsen af afskrivningsgrundlaget efter afskrivningslovens § 19, stk. 1. Det skyldes, at en ændring af ejendomsværdien for en bygning, hvorved alene en større eller mindre del den samlede ejendomsværdi henføres til boligen, ikke er udtryk for en ændring af den erhvervsmæssigt anvendte del af bygningen. En sådan ændring af fordelingen mellem boligdelen og den øvrige del af ejendommen skal derfor ikke føre til en ændring af afskrivningsgrundlaget for den del af bygningen, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål.”

Denne bemærkning til § 1, nr. 12 i L85 kan således efter skatteyders opfattelse ikke medføre, at intervalreglerne ikke skal anvendes i den konkrete sag, således som Told- og Skattestyrelsen i deres svar på 2.1. ellers anfører.

Det er i øvrigt vanskeligt for skatteyder at se, hvilken afskrivningsmetode der ellers skal anvendes for blandede bygninger, som er anskaffet før indkomståret 1999 og som blev afskrevet efter den tidligere afskrivningslovs § 20, såfremt afskrivning efter intervalreglerne i § 19, stk. 1 ikke skal anvendes. Så vidt det er skatteyder bekendt, er der ikke andre afskrivningsregler for blandede bygninger.

Skatteankenævnet henviser i deres begrundelse til, at de hidtidige foretagne afskrivninger skal modregnes i det nye afskrivningsgrundlag, således at der samlet kan afskrives et beløb, der svarer til det nye afskrivningsgrundlag.

Skatteyder mener ikke denne begrundelse er korrekt efter indførelse af reglerne om intervalafskrivning i forbindelse med justering af Pinsepakken ( 99/00 ).

Princippet om modregning af hidtidige foretagne afskrivninger for at finde restafskrivningsgrundlaget stammer fra et svar fra Skatteministeren på spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg i Folketingsåret 1997/98  ( L 103 – bilag 27 i forbindelse med Pinsepakken, hvor Skatteministeren blev anmodet om at tage stilling til flere overgangsspørgsmål, bl.a. vedr. de akkumulerede afskrivninger foretaget på blandede bygninger afskrevet efter den tidligere afskrivningslovs § 20.

I svaret fra Skatteministeren til Folketingets Skatteudvalg L 103 – bilag 27 anførte Skatteministeren, at alle de foretagne afskrivninger skulle indgå ved vurderingen af, om der kunne afskrives yderligere på det nye afskrivningsgrundlag.

Med justeringspakken må svaret fra Skatteministeren til Folketingets Skatteudvalg L 103 – bilag 27 ( jf. bilag 5) bortfalde, da intervalreglerne træder i stedet for.

Dette er også indirekte anført i bemærkninger til lovforslag 85 (99/00), som indeholder følgende til § 1, nr. 11:

”Bestemmelsen giver anledning til tvivl om, hvornår en bygning må anses for fuldt afskrevet, når der i løbet af afskrivningsperioden er foretaget ændringer af den del af bygningens samlede etageareal, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål. Den tidligere afskrivningslov indeholdt en bestemmelse om, at summen af de akkumulerede afskrivningsprocenter ikke kan overstige 100. Bestemmelsen blev indført i forbindelse med indførelsen af pristalsregulering af afskrivningsgrundlag og afskrivninger i 1982, men den blev ikke ophævet igen i forbindelse med ophævelsen af pristalsreguleringen i 1990. I den nye afskrivningslov er bestemmelsen ikke videreført.

Bestemmelserne i den nye afskrivningslov kan herefter give anledning til tvivl i to situationer.

For det første er spørgsmålet, om adgangen til at afskrive skal ophøre i et indkomstår, hvor der sker en indskrænkning af den del af bygningen, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål, når summen af de allerede foretagne afskrivninger herved kommer til at udgøre et beløb, der er lig med eller større end det ændrede, reducerede afskrivningsgrundlag.

Eksempel 1

En bygning er anskaffet for 1.000.000 kr. I de første 5 år anvendes den til et afskrivningsberettiget formål for 80 pct.s vedkommende, således at der ved udgangen af år 5 er afskrevet 25 pct. af 800.000 kr. eller i alt 200.000 kr. I år 6 reduceres den afskrivningsberettigede del af bygningen til 20 pct. (etagearealet forudsættes over 300 m2). Dette medfører umiddelbart, at der fra og med år 6 kan afskrives på grundlag af 200.000 kr. Dette afskrivningsgrundlag svarer imidlertid til det akkumulerede beløb for de foretagne afskrivninger på bygningen i år 1 - 5.

Reglerne i den nye afskrivningslov kan give anledning til tvivl om, hvorvidt afskrivning skal ophøre fra og med år 6. Den del af anskaffelsessummen, der er afskrivningsberettiget i dette år og følgende indkomstår, er allerede afskrevet, og efter ordlyden af bestemmelsen kan denne forstås således, at afskrivningerne i denne situation skal ophøre.

Det er ikke hensigtsmæssigt (min fremhævning), såfremt der i denne situation ikke fortsat skal kunne ske afskrivning. Ved en ændring af bygningens anvendelse, hvor den del af bygningen m.v., der anvendes til et afskrivningsberettiget formål, reduceres, vil en del af det hidtidige afskrivningsgrundlag ikke længere indgå i afskrivningsgrundlaget. De allerede foretagne afskrivninger har været foretaget på hele det hidtidige afskrivningsgrundlag. De afskrivninger, der er foretaget på den del, der ikke længere er afskrivningsberettiget, bør ikke fuldt ud henføres til den reducerede del af anskaffelsessummen, der fortsat er afskrivningsberettiget. De foretagne afskrivninger på det tilbageværende afskrivningsgrundlag bør kun være den del af de foretagne afskrivninger, der kan henføres hertil, dvs. det tilbageværende afskrivningsgrundlag ganget med de hidtil anvendte afskrivningssatser.

For det andet er det spørgsmålet, om adgangen til at afskrive skal ophøre i et indkomstår, hvor der sker en udvidelse af den del af bygningen, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål, når summen af de allerede anvendte afskrivningsprocenter for bygningen som sådan i ejertiden har nået 100. Den nye afskrivningslov indeholder som nævnt ikke en sådan bestemmelse, men det har ikke været meningen, at retstilstanden hermed skulle ændres.

Eksempel 2

En bygning er anskaffet for 1.000.000 kr. I de første 20 år anvendes den til et afskrivningsberettiget formål for 20 pct.s vedkommende (etagearealet forudsættes over 300 m2), således at der ved udgangen af år 20 er afskrevet 100 pct., dvs. i alt 200.000 kr. I år 21 forøges den afskrivningsberettigede del af bygningen til 80 pct. af bygningens samlede anskaffelsessum.

De gennemførte regler kan give anledning til tvivl om, hvorvidt der i år 21 og efterfølgende indkomstår kan foretages skattemæssig afskrivning af 600.000 kr., hvormed den afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen øges, idet summen af de allerede foretagne afskrivningsprocenter på bygningen som sådan har nået 100.

Det er ikke rimeligt, at der i den nævnte situation ikke skal kunne afskrives på de 600.000 kr., hvormed den afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen øges. Ved en ændring af bygningens anvendelse, hvor den del af bygningen m.v., der anvendes til et afskrivningsberettiget formål, forøges, vil en del af anskaffelsessummen, som der ikke tidligere har kunnet afskrives på, fremover indgå i afskrivningsgrundlaget. De hidtidige afskrivninger har kun været foretaget på det hidtidige afskrivningsgrundlag. De afskrivninger, der er foretaget på den del, der allerede er afskrivningsberettiget, vil ikke kunne siges også at være foretaget på den del, der bliver afskrivningsberettiget.”

I de viste eksempler i bemærkningerne til lovforslaget er der taget udgangspunkt i bygninger, som er anskaffet efter de nye regler, dvs. eksemplerne viser ikke, hvordan man skal tackle overgangen fra de tidligere afskrivningsregler til de nye afskrivningsregler.

Anvender man intervalreglerne på bygningerne i den konkrete sag for indkomståret 1999, vil det betyde følgende:

Bygning	Afskrivningsgrundlag excl. forlods afskr.	Opsummeret afskr. Pct.	Restafskr. gr. lag	Årets afskr. pct.
Staldbygning	243.664	60	97.465	5
Stuehus	99.960	60	39.984	0
Stuehus	123.838	0	0	0

Genvundne afskrivninger

Ved salg af en blandet bygning skal der ske opgørelse af genvundne afskrivninger efter reglerne i afskrivningslovens § 21, stk. 2, nærmere betegnet som gennemsnitsmetoden. Der kan maksimalt ske beskatning af de foretagne afskrivninger. De foretagne afskrivninger omfatter både afskrivninger foretaget efter den tidligere afskrivningslov samt afskrivninger foretaget efter den gældende afskrivningslov.

I afskrivningslovens § 21 er det anført, at har en bygning været afskrevet efter afskrivningsreglerne i § 19, skal man ved salg af denne bygning – anvende gennemsnitsmetoden ved opgørelse af genvundne afskrivninger. Herved sikres det, at alle foretagne afskrivninger bliver omfattet af beskatning.

Selvom man anvender intervalreglerne i den konkrete sag, betyder det altså ikke, at der er en risiko for, at der bliver ”afskrevet for meget”, da anvendelsen af gennemsnitsmetode ved opgørelsen af de genvundne afskrivninger sikrer, at ingen af de foretagne afskrivninger bliver udeladt fra beskatning.

Opsamling

Skatteyder fastholder at den værdi, som anskaffelsessummen skal nedsættes med, er

ejerboligens værdi på anskaffelsestidspunktet. Dette er endvidere i overensstemmelse med indholdet af § 19, stk. 1, 1. pkt. og praksis på området vedrørende opgørelse af afskrivningsgrundlag.

Det er vores opfattelse, at Told- og Skattestyrelsen heller ikke mener, at der ikke er hjemmel til at kræve at anvende ejerboligfordelingen pr. 1. januar 1999 som fordelingsnøgle.

Det er vores opfattelse, at Told- og Skattestyrelsen burde give tilladelse til, at borgerne kan anvende den ejerboligfordeling, der ligger nærmest købstidspunktet, såfremt det er til ugunst for borgerne at anvende ejerboligfordelingen pr. 1. Januar 1999 som fordelingsnøgle. Dette selvom Told- og Skattestyrelsen mener de pålægger borgerne en ulempe. Vi har i øvrigt svært ved at se denne ulempe, når borgerne bliver stillet bedre ( får et større afskrivningsgrundlag).

Det er skatteyders opfattelse at intervalreglerne, som er beskrevet i afskrivningslovens § 19, stk. 1, 2 –5 pkt. skal anvendes i den konkrete sag, uanset at der ikke er sket en ændring i det afskrivningsberettigede areal.

Det er skatteyders opfattelse, at der er sket en ændring i det samlede areal for den blandede bygning, da arealet for ejerboligen ikke længere medregnes, jf. § 19, stk. 5, 3. pkt.

Det er vores opfattelse, at man bliver omfattet af reglerne i § 19, stk. 1, 2. pkt. om intervalafskrivning i alle situationer, hvor en skatteyder har anskaffet en blandet bygning før indkomståret 1999 og hvor der har været afskrevet efter reglerne i den tidligere afskrivningslovs § 20.”

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Retten må efter de foreliggende oplysninger lægge til grund, at der ikke i klagerens ejerperiode fra 1988 til udgangen er sket forbedringer af den ”blandede” bygning, ligesom der ikke er sket forskydninger mellem den privat og erhvervsmæssigt anvendte del af bygningen.

Med virkning for indkomståret 1999 blev der ved den såkaldte ”Pinsepakke” og den i 1999 foretagne justering af pinsepakken indført nye regler for opgørelse af afskrivningsgrundlaget for den erhvervsmæssigt anvendte del af en ”blandet” bygning,  jf. lov nr. 433 af 26.6. 1998 og lov nr. 958 af 20.12.1999.

Ifølge lovens § 19, stk. 1, kan der i tilfælde, hvor kun en del af en bygning anvendes til formål, der berettiger til afskrivning efter § 14, kun afskrives på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den nævnte bygningsdels etageareal.

Ifølge § 19, stk. 5 indgår i tilfælde, hvor den del af bygningens samlede anskaffelsessum, der kan henføres til bolig, denne del ikke i den del af anskaffelsessummen, der berettiger til afskrivning efter stk. 1. I andre tilfælde indgår i anskaffelsessummen efter stk. 1 ikke den del, der efter en ejerboligfordeling på ejendommen efter vurderingslovens § 33 kan henføres til ejerboligen. Tilsvarende medregnes etagearealet af denne bygningsdel ikke efter stk. 1.

Ifølge ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 21, stk. 5, 2. pkt. i lov nr. 958 af 20.12.1999 har afskrivningslovens § 19, stk. 5, 2. pkt., som affattet ved lovens § 1, nr. 12, virkning fra og med indkomståret 1999.

I bemærkningerne til § 1, nr. 12 i lovforslag L 85 af 3. november 1999 (Justering af pinsepakken m.m.), der ændrede § 19, stk. 5, fremgår følgende:

”For allerede anskaffede bygninger, hvorpå der findes en ejerboligfordeling, følger det af bestemmelsen, at den del af bygningens anskaffelsessum, der efter en ejerboligfordeling kan henføres til ejerboligen, skal udgå af afskrivningsgrundlaget. Det følger af den gældende afskrivningslov, at det skulle ske allerede fra og med indkomståret 1999, og at den ejerboligfordeling. der skal anvendes, er ejerboligfordelingen ultimo indkomståret, jf. Told- og Skattestyrelsens vejledning ”Afskrivningsloven Indkomståret 1999”, afsnit 5.4.5. Dette foreslås opretholdt.”

Lovens motiver er efter rettens opfattelse klare på dette punkt, idet det med indførelsen af de nye regler i afskrivningsloven i 1998 og 1999 utvivlsomt er tilsigtet en ny opgørelse af afskrivningsgrundlaget for ”blandede” bygninger med virkning fra og med indkomståret 1999.

Vedr. sagens første spørgsmål, om hvilken ejerboligværdi, der skal anvendes ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for den ”blandede” bygning for indkomståret 1999 er det derfor rettens opfattelse, at repræsentantens påstand ikke kan tages til følge, idet det af afskrivningslovens § 19, stk. 5, 2.pkt. sammenholdt med ikrafttrædelsesbestemmelsen i lovens § 21, stk. 5, følger, at § 19, stk. 5, 2.pkt. har virkning fra og med indkomståret 1999. Af bemærkningerne til lovforslag L 85 fremgår, at det var tilsigtet at gøre op med den praksis, hvorefter anskaffelsessummen for en ejendom blev fordelt på en ”blandet” bygning efter fordelingen af etagearealet mellem privat og erhverv, uanset om der værdimæssigt f.eks. var tale om en mindre og dyr privatboligdel og en større men værdiløs erhvervsdel. For at opnå dette formål blev der ikke vedtaget overgangsbestemmelser for ejendomme erhvervet før 1999.

For så vidt angår sagens andet spørgsmål, om reglerne om intervalafskrivninger kan finde anvendelse, det vil sige, hvorledes samspillet er mellem afskrivningslovens § 19, stk. 1 og stk. 5, må retten tage udgangspunkt i, at dette sp. ikke ses at være omtalt i lovforslagets bemærkninger eller lovens øvrige forarbejder.

Man kunne anlægge det synspunkt, at adgangen til at anvende intervalreglerne først opstår på det tidspunkt efter indkomståret 1999, hvor der sker en forskydning i arealanvendelsen mellem privat og erhverv. I det foreliggende tilfælde er der ikke sket forskydninger i arealanvendelsen fra erhvervelsen til udløbet af indkomståret 1999.

Af LV 2001, afsnit E.C.4.4.5 fremgår imidlertid, at reglerne om intervalafskrivninger gælder fra og med indkomståret 1999, og at reglerne også skal anvendes på bygninger anskaffet før indkomståret 1999.

Retten finder derfor, således som afskrivningslovens § 19, stk. 1, 3. og 4 pkt., er formuleret sammenholdt med formuleringen af ligningsvejledningen, at reglerne om intervalafskrivninger også i den foreliggende situation kan finde anvendelse fra og med indkomståret 1999, således at klagerens afskrivninger i 1999 kan beregnes på følgende måde:

Fordelingen af bygningsværdier pr. 31/12 1999 skal ske ud fra henholdsvis ejerboligværdien og de tekniske værdier i den blandede bygning ved vurderingen pr. 1/1 1999.

Beboelse fratrukket boligmoment

438.400 kr. – 50.000 kr.	388.400 kr.
Stald 196.350 kr.
Lade   66.150 kr.	262.500 kr.
herefter	650.900 kr.
Andel af anskaffelsessum, der kan henføres til stald og lade, uden pristalsregulering 467.462 kr. x (262.500 kr. : 650.900 kr.)	188.522 kr.
Afskrivningsgrundlag med pristalsregulering + 9,2 %	205.866 kr.

Der er efter det oplyste afskrevet med 60 % af et oprindeligt afskrivningsgrundlag på 367.502 kr., der skal pristalsreguleres med 9,2 % d.v.s. 401.312 kr.; 60 % heraf udgør 240.787 kr., der er summen af de faktisk foretagne pristalsregulerede afskrivninger.

Myndighederne regner alene med 220.491 kr., hvilket må skyldes, at man fejlagtigt har glemt at regne med pristalsregulerede afskrivninger.

Efter rettens opfattelse vil det som ovenfor anført være bedst stemmende med lovteksten i § 19, stk. 1, og ligningsvejledningen at anvende reglerne om intervalafskrivninger.

Der fås herefter følgende intervaller:

0 – 205.866 kr.                 - 60 % afskrivning

205.866 kr. - 401.312 kr.     (kan fra og med 1999 ikke mere afskrives).

Der kan herefter fortsat afskrives med fra 0 – 4 % i årene 1999 og 2000 og med fra  0 – 5% i årene 2001 og fremover på dette afskrivningsgrundlag på 205.866 kr., indtil der er afskrevet med 100 % eller de sidste 82.346 kr. (40 % af 205.866 kr.)

Størrelsen af afskrivningerne for indkomståret 1999 vil være at fastsætte af skattemyndigheden efter aftale med klageren, idet der ikke tidligere er taget stilling til det konkrete afskrivningsbeløb.