Klagen skyldes, at SKAT for perioden fra den 1. juli til den 31. december 2012 ikke har godkendt fradrag for moms på i alt 65.766 kr. vedrørende advokatudgifter i forbindelse med ekspropriation.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Der er sket ekspropriation af ejendommen Y1. På ejendommen drev klageren landbrug, og driften af dette landbrug er flyttet til ejendommen Y2 som følge af ekspropriationen.
Klageren har den 4. juli 2011 anlagt sag mod G1 og G2 med påstand om, at ekspropriationsbeslutningen af 28. juni 2011 ophæves som ugyldig. Der er afsagt dom i sagen den 10. januar 2012, hvorefter de sagsøgte frifindes, idet der ikke var grundlag for at fastslå, at den foretagne ekspropriation af klagerens ejendom var ugyldig.
Klageren har i forbindelse med ekspropriationssagen afholdt udgifter til advokat. Udgiften udgør 263.064 kr. tillagt moms med i alt 65.766 kr.
Under sagens behandling ved Landsskatteretten er det oplyst, at det nu er staten, der ejer ejendommen, og at G3 driver (...). Det er ikke oplyst, hvorvidt der er givet underretning til SKAT, jf. momslovens § 8, stk. 1, 4. pkt.
SKATs afgørelse
SKAT har den 23. maj 2013 truffet afgørelse, hvorefter klagerens fradrag for moms vedrørende advokatudgifter i forbindelse med ekspropriation på i alt 65.766 kr. vedrørende perioden fra den 1. juli til den 31. december 2012 ikke er godkendt.
Ifølge momslovens § 37, stk. 1, kan der fratrækkes afgift af varer eller ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13.
Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, er levering af fast ejendom fritaget for afgift. Bestemmelsen er ændret den 1. januar 2011.
Advokatydelsen er en ydelse, som er afholdt i forbindelse med ekspropriationssagen, der er gennemført før 1. januar 2011, og som i relation til momsloven anses som levering mod vederlag, uanset at der er tale om ekspropriation.
Den omhandlede udgift til advokat vedrørende ekspropriationssagen knytter sig til levering af fast ejendom forud for 1. januar 2011, hvor den omhandlede transaktion var fritaget for moms, jf. den dagældende momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.
Der kan som følge heraf ikke opnås fradrag for den indgående moms af udgifter, herunder advokatudgifter vedrørende den omhandlede ekspropriation/momsfritagne levering af fast ejendom jf. momslovens § 37, stk. 1.
Under sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT i brev af 27. juni 2013 bl.a. udtalt:
"(...) I klagen anføres som også fremført i forbindelse med afgørelsen af 23.5.13, at den omhandlede advokatydelse vedrørende ekspropriationen er en generalomkostning, og at ekspropriationen har karakter af virksomhedsoverdragelse. Der henvises i denne forbindelse til SKM2011.717.SKAT, der omfatter skatteministeriets kommentar til EU-Domstolens dom i sag C-20/08, AB SKF - Moms - moderselskabs overdragelse af kapitalandele i datterselskaber - fradragsret.
På grundlag heraf anfører PA, at den omhandlede advokatydelse vedrørende ekspropriationen har karakter af en generalomkostning som knytter sig til en virksomhedsoverdragelse.
SKAT fastholder imidlertid, at ekspropriationen ikke har karakter af virksomhedsoverdragelse, idet der er tale om isoleret salg af fast ejendom fritaget for afgift, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og på grundlag heraf er det SKAT's opfattelse, at omhandlede advokatydelse i forbindelse med ekspropriationen har en direkte og umiddelbar tilknytning til en momsfritaget aktivitet. (...)".
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klageren for perioden fra den 1. juli til den 31. december 2012 er berettiget til fradrag af moms på i alt 65.766 kr. vedrørende advokatudgift i forbindelse med ekspropriation af fast ejendom.
Subsidiært er der nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til et delvist fradrag for moms på i alt 55.506 kr. vedrørende advokatudgift i forbindelse med ekspropriation af fast ejendom.
Til støtte for den principale påstand er det bl.a. anført, at der ikke er den af SKAT anførte regelbundne virkning mellem den af klageren indkøbte advokatydelse, der klart er knyttet til hans afgiftspligtige økonomiske virksomhed før, under og efter hans tvangsafståelse og den momsfri afståelse ved ekspropriation af den faste landbrugsejendom. Den af klageren indkøbte advokatydelse er således en generalomkostning i forbindelse med ekspropriationen/virksomhedsoverdragelsen, hvorved også den faste landbrugsejendom afstås momsfrit i overensstemmelse med momslovens bestemmelser. Der henvises herved til SKM2013.352.ØLR, SKM2005.454.VLR og SKM2006.613.ØLR.
Dansk anvendelse af momssystemdirektivets mulighed for at undtage virksomhedsaktiver fra momspligt ved virksomhedsoverdragelser medfører ikke bortfald af fradragsret for moms af den af klagerens indkøbte advokatydelse. Der henvises til Skatteministeriets kommentar af 2. november 2011, jf. SKM2011.717.SKAT til EU-domstolens dom i sag C-29/08 (AB SKF). Skatteministeriet udtaler, at EU-dommen præciserer, hvornår der er momsfradrag for indkøbte ydelser - svarende til de af klageren indkøbte advokatydelser - og hvornår der ikke er momsfradrag. Når de indkøbte ydelser udgør generalomkostninger, der er knyttet til den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed, så er der momsfradrag for ydelserne, også når der i samme forbindelse er salg af andre virksomhedsaktiver f.eks. fast ejendom. Når de indkøbte ydelser derimod har en direkte og umiddelbar tilknytning til en udgående momsfri transaktion, så er der ikke momsfradrag.
At der er fradragsret for moms af udgifter, som en overdrager har afholdt til tjenesteydelser, for at gennemføre overdragelsen af en samlet formuemasse, fremgår af SKATs momsvejledning, afsnit J.1.1.5. Heraf fremgår: “Fradragsretten gælder i samme omfang som udgifter vedrørende formuemassen inden overdragelsen gav adgang til hel eller delvis fradragsret. Det er således en betingelse, at udgifterne har en direkte og umiddelbar tilknytning til en klart afgrænset del af hans økonomiske virksomhed, således at omkostningerne for de nævnte tjenesteydelser er en del af de almindelige omkostninger, som er forbundet med denne del af virksomheden. Er alle transaktioner herfra pålagt moms, kan den afgiftspligtige fradrage hele den betalte moms. Hvis overdrageren foretager såvel afgiftspligtige som afgiftsfrie transaktioner kan alene en forholdsmæssig del af momsen fradrages i overensstemmelse med direktivets artikel 17, stk. 5. Som en konsekvens af Abbey-dommen har en afgiftspligtig person ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., hel eller delvis fradragsret for moms på ydelser indkøbt i forbindelse med overdragelsen, herunder også i de tilfælde, hvor den samlede formuemasse udgør fast ejendom".
Den omhandlede advokatudgift har en både umiddelbar og direkte tilknytning til den klart afgrænsede del af den eksproprierede økonomiske virksomhed. Udgiften til advokatydelsen er således en almindelig omkostning (generalomkostning), som er forbundet med den økonomiske del af virksomheden. Alle transaktioner er både før og efter ekspropriationen pålagt moms, hvorfor hele den betalte moms fra advokatydelsen bør fradrages.
Til støtte for den subsidiære påstand er det anført, at hvis overdrageren foretager såvel momspligtige som momsfritagne transaktioner, er der ret til forholdsmæssigt momsfradrag. Momsfradraget udgør en forholdsmæssig del, svarende til den erhvervsmæssige del af det eksproprierede.
Beløbet er fremkommet således:
|
Ejendomsvurdering 2011:
|
|
Procentdel
|
|
Grundværdi 40 ha 3553 m2
|
1.206.600 kr.
|
32,2 %
|
|
Driftsbygninger
|
1.959.500 kr.
|
52,2 %
|
|
Stuehus
|
583.900 kr.
|
15,6 %
|
|
Ejendomsværdi
|
3.750.000 kr.
|
100 %
|
Moms af advokatudgift i forbindelse med ekspropriationen på i alt 65.766 kr. fratrukket 15,6 % (10.260 kr.), svarer til et delvist momsfradrag på i alt 55.506 kr.
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT for perioden fra den 1. juli til den 31. december 2012 ikke har godkendt fradrag af 65.766 kr. i moms vedrørende advokatudgift afholdt i forbindelse med ekspropriation af klagerens ejendom.
Der skal indledningsvis tages stilling til, om den foretagne ekspropriation mod erstatning udgør en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand.
Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår:
"Afgiftspligtige personer er juridiske og fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. (...)".
Af momslovens § 4, stk. 1 fremgår:
"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. (...)".
Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a), hvoraf fremgår:
Følgende transaktioner er momspligtige:
a) Levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.
Begrebet levering af varer er præciseret i momssystemdirektivets afsnit IV, kapitel 1. Af artikel 14, fremgår:
"Ved levering af varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.
Stk. 2. Ud over den i stk. 1 omhandlede transaktion anses følgende transaktioner for at være levering af varer:
a) overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge loven
(...)".
Der foreligger således en afgiftspligtig transaktion, idet der foreligger en levering af en vare mod vederlag, som foretages af klageren i dennes egenskab af afgiftspligtig person.
Der skal herefter tages stilling til, hvorvidt ekspropriation af en landbrugsejendom kan anses for hel eller delvis virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.
Af momslovens § 8, stk. 1 fremgår:
"Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give SKAT meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver".
Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 19, hvoraf fremgår:
"Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted. (...)".
EU-domstolen har i sagen C-497/01 (Zita Modes) udtalt, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab", henset til bestemmelsens formål, der er at gøre det muligt at lette overdragelse af virksomheder eller dele af virksomheder, jf. præmis 39, skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelle immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning, jf. præmis 40.
Klagerens overdragelse af den faste ejendom kan ikke anses for at være sket som led i overdragelse af en virksomhed eller en del af denne efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., idet der foreligger en ekspropriation af ejendommen.
Klageren har derfor foretaget en afgiftspligtig transaktion bestående af levering af fast ejendom, hvilken konkret var fritaget for moms i henhold til den dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9.
Af momslovens §§ 37 og 38 fremgår:
"§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.
Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er
1) Afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,
(...)".
§ 38. For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettiget formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. (...)".
Bestemmelserne er en implementering af momssystemdirektivets artikel 168 og artikel 173.
Af momssystemdirektivets artikel 168 fremgår følgende:
“I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a. den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person. (...).“
EU-domstolen har i sagen C-4/94 (BLP Group plc) på baggrund af en ordlydsfortolkning af 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, fastslået, at indrømmelse af fradragsret fordrer, at der foreligger en direkte og umiddelbar tilknytning mellem på den ene side det indkøbte og på den anden side de afgiftspligtige transaktioner. EU-domstolen har siden gentaget dette krav, jf. herved for eksempel EU-domstolens dom i sag C-98/98 (Midland Bank plc) og EU-domstolens dom i sag C-408/98 (Abbey National plc).
EU-domstolen har videre i sagen C-98/98 (Midland Bank plc) udtalt, jf. præmis 33, at rækkevidden af begrebet “direkte og umiddelbar" skal fortolkes af de nationale domstole, og at der skal foretages en konkret vurdering på baggrund af de faktiske omstændigheder i hver sag.
Landsskatteretten finder, at det er med rette, at SKAT ikke har godkendt det af klageren foretagne fradrag for moms vedrørende udgift til advokat i forbindelse med ekspropriationssagen, idet der er tale om en udgift med direkte og umiddelbar tilknytning til en momsfritagen transaktion, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvis, jf. den dagældende momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.
Udgiften til advokat i forbindelse med ekspropriationen af klagerens faste ejendom kan således ikke karakteriseres som en fællesudgift, hvorfor der ikke er adgang til fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt.
Det bemærkes herved, at det fremgår af EU-domstolens dom i sagen C-408/98 (Abbey National plc), at der konkret var tale om en virksomhedsoverdragelse. Hvor dette ikke er tilfældet, er der ikke med henvisning til det generalomkostningssynspunkt, som EU-domstolen anlagde i sagen, jf. herved præmisserne 34 til 36, grundlag for at indrømme fradrag. Der henvises herved også til Østre Landsrets dom af 25. september 2006, offentliggjort som SKM2006.613.ØLR og Vestre Landsrets dom af 26. oktober 2005, offentliggjort som SKM2005.454.VLR.
De af repræsentanten nedlagte påstande kan således ikke imødekommes.
Den påklagede afgørelse stadfæstes.