Parter

H1 A/S
(advokat Thomas Gønge)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afsagt af byretsdommerne

Lone Bach Nielsen, Poul Gorm Nielsen og Pia Petersen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 18. januar 2012, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt H1 A/S for perioden 29. marts 2008 til den 31. december 2008 er berettiget til tilbagebetaling af el- og vandafgift i forbindelse med aktiviteter vedrørende udenrigspersonbefordring.

Sagen er behandlet under medvirken af tre dommere.

H1 A/S har påstået, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 A/S for perioden fra den 29. marts 2008 til den 31. december 2008 er berettiget til tilbagebetaling af el- og vandafgift i forbindelse med aktiviteter vedrørende udenrigspersonbefordring.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne sag handler om afgiftsbelastningen med el- og vandafgift af H1 A/S (herefter H1) i forbindelse med selskabets udenrigsflyvning med passagerer.

Med "H1" menes i det følgende H1-selskaberne H1 A/S og H2 A/S. H1 har fradraget el- og vandafgift over momsangivelserne. De to selskaber var i sagsperioden fællesregistrerede efter momsloven, hvorfor de foretog fælles afregning af moms og af el- og vandafgiftstilbagebetaling over ét momsregistreringsnummer. Det afregnende selskab var H1 A/S, som derfor er sagsøger i denne sag.

Af SKATs brev af 26. marts 2008 til H1 fremgår blandt andet:

"...

Godtgørelse af energiafgifter mv.

Som led i SKATs indsatsvirksomhed fremsender vi hermed brev til Dem vedrørende godtgørelse af el- og vandafgift. Jf. selskabets fællesregistrering efter momsloven.

Hensigten med brevet er, at orientere Dem om de almindelige regler på området ved forbrug til blandede aktiviteter, at vurdere ud fra Deres besvarelse af spørgsmålene i brevet om De anvender de almindelige regler korrekt og at rette evt. fejl.

Selskabets fællesregistrering (herefter blot "selskabet") har ifølge momsangivelsesoplysningerne for perioden 1. januar 2007 - 31. december 2007 fået godtgjort elafgift med 2.323.414 kr. og vandafgift med 140.892 kr.

Ifølge det foreliggende har selskabet såvel momsfri som momspligtig omsætning.

Reglerne for godtgørelse af elafgift ved modregning i afgiftstilsvaret efter momsloven fremgår af elafgiftslovens § 11. Tilsvarende kan momsregistrerede virksomheder opnå godtgørelse for vandafgift efter reglerne i vandafgiftslovens § 9.

Det følger af disse bestemmelser, at momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt har ret til godtgørelse af el- og vandafgift i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms af el og vand.

Denne almindelige regel for godtgørelse af el- og vandafgift kan nærmere beskrives som sket nedenfor. Der er af hensyn til det primære formål med denne henvendelse set bort fra de anførte lovbestemmelsers øvrige almindelige betingelser for og undtagelser til godtgørelsesretten for forbrug til særlige formål m.v.

Såfremt selskabets forbrug af el og vand anvendes såvel i den momsfrie som den momspligtige del af virksomheden uden mulighed for direkte fordeling, kan selskabet opnå delvis godtgørelse af el- og vandafgift. Den andel af de tilfakturerede afgifter, som selskabet kan få godtgjort af blandet forbrug til både godtgørelses- og ikke godtgørelsesberettigede formål, opgøres ud fra forholdet mellem den momspligtige omsætning og den samlede omsætning som anført i momslovens § 38, stk. 1.

Afgift af el- og vandforbrug, som udelukkende er anvendt til brug for den momspligtige virksomhed, kan godtgøres fuldt ud på samme måde som købsmomsen af dette forbrug, jf. momslovens § 37, stk. 1 om fuld momsfradragsret for indkøb, som udelukkende er anvendt til brug for omsætning af varer og afgiftspligtige ydelser. Afgift af el og vandforbrug, som udelukkende er anvendt til brug for momsfri omsætning kan ikke godtgøres, jf. modsætningsvist momslovens § 37.

Hvis selskabet på baggrund af ovenstående finder, at selskabet har fået godtgjort for meget/for lidt i el- og vandafgift, så bedes selskabet indsende opgørelse herover incl., relevante specifikationer/forklaringer samt godkendt og underskrevet efterangivelse af den opgjorte for meget/for lidt godtgjorte el- og vandafgift.

Opgørelse med tilhørende efterangivelse bedes i givet fald udfærdiget for perioden 1. april 2005 - 31. december 2007 og indsendt att.: - til undertegnede.

...

Hvis De derimod mener, at selskabet på korrekt vis har taget højde for ret til delvis godtgørelse, som beskrevet ovenfor, bedes De for kalenderåret 2007 fremsende dels opgørelse af/beregning af den anvendte momsfradragsprocent - efter momslovens § 38, stk. 1 - incl. relevante specifikationer af den opgjorte omsætning i henholdsvis tæller og nævner samt nødvendige forklaringer til anvendte årsomsætningstal med hensyn til den aktivitet, som omsætning hidrører fra, dels den ud fra fradragsprocenten i alt beregnede delvise godtgørelse af henholdsvis el- og vandafgift, som vedrører og er medtaget på momsangivelserne for perioden 1. januar - 31. december 2007.

SKAT vil ud fra Deres besvarelse tage stilling til, om sagen kan afsluttes på dette grundlag, om vi ønsker yderligere oplysninger eller evt. ønsker at komme på kontrolbesøg.

..."

Landsskatteretten afsagde den 18. oktober 2011 følgende kendelse, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Klager:	H2
Klage over:	SKATs afgørelse af 29. april 2009

Klagen skyldes, at SKAT har efteropkrævet 6.758.537 kr. i el- og vandafgift for perioden 1. januar 2006 - 31. december 2008, idet klageren i den omhandlede periode ikke har været berettiget til godtgørelse af afgiften på el- og vand, som har været indkøbt til brug for klagerens momsfrie afsætning vedrørende personbefordring.

Landsskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse ændres.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft lejlighed til at udtale sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren er et flyselskab, der foretager personbefordring mellem en række lande på hele kloden.

Sagen vedrører en fællesregistrering efter momsloven, som består af de to flyselskaber H1, CVR-nr. ...1, som afregnende enhed, og H2 A/S, CVR-nr. ...2, som ikke afregnende enhed.

Den nuværende fællesregistrering blev oprettet den 1. oktober 2004 i forbindelse med, at H1 samme år blev opsplittet i en række forskellige selskaber. Herved udskilte man bl.a. teknisk service, ground services samt en række interne servicefunktioner i separate selskaber.

Af SKATs brev af 3. oktober 2000 til klageren fremgår følgende:

"...

Efterbetaling - energiafgifter

SKAT har ved gennemgang af selskabets momsangivelser for perioden 1. januar 1999 - 30. april 2000 konstateret, at opgørelse og angivelse af henholdsvis, olie-afgift, CO2-afgift af olie, elafgift, CO2-afgift af el samt ikke-godtgørelsesberettiget el-distributionsbidrag ikke er sket korrekt.

Det skal hermed meddeles, at selskabet for ovenstående periode i alt skal efterbetale 671.439 kr. vedrørende energiafgifter, jf. nærmere nedenfor,

Kontrollen har den 20. juni 2000 afholdt møde med selskabet, og følgende blev oplyst:

-	El anvendes alene til procesformål (let proces).
-	Olie anvendes til rumvarme/varmt vand.
	Selskabet har tidligere fået godkendt en del af olieforbruget som proces, men da der ikke foretages særskilt måling heraf kan godtgørelse alene ske efter reglerne for rumvarme
-	Der er ikke foretaget korrekt opgørelse af den ikke-godtgørelsesberettiget del af el-distributionsbidraget (vedrører alene perioden 1. juli 1999 - 30. april 2000).

Kontrollen har ved møde den 6. september fået udleveret opgørelse over den månedlige elafgift for 1999, som er anvendt ved beregning af godtgørelsesberettiget CO2-afgift og ikke godtgørelsesberettiget el-distributionsbidrag.

Kontrollen har ændret selskabets afgiftstilsvar på følgende måde:

Perioden 1. januar 1999 - 30. april 2000:

	Fra	Til	Difference
Olie-afgift	450.483	0	450.483
El-afgift	16.185.163	16.191.306	6.143
CO2-afgift	807.328	580.229	227.099
Difference i alt			671.439

Der henvises i øvrigt til vedlagte specificerede opgørelse, bilag 1.

Opgørelsen er foretaget på følgende lovgrundlag:

Selskabet har i kontrolperioden fratrukket olieafgift.

Da olien er forbrugt til rumopvarmning/varmt vand, og da der ikke foretages måling af olieforbrug vedrørende godkendt proces kan selskabet ikke opnå godtgørelse af olieafgiften, jf. mineralolieafgiftsloven § 11, stk. 4.

Selskabet har i kontrolperioden fratrukket el-afgift med 100 %.

Selskabet er berettiget til fuld godtgørelse (100 %) af el-afgiften dog med undtagelse af 1 øre pr. kWh (el-distributionsbidrag), da el alene anvendes til procesformål, jf. el-afgiftsloven § 11, stk. 1.

El-afgiften indeholder et el-distributionsbidrag på 4 øre pr. kWh, jf. el-afgiftslovens § 6, stk. 1.

Selskabet kan fratrække el-distributionsbidraget dog med undtagelse af 1 øre pr. kWh, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1. Denne regel har virkning fra 1. juli 1999.

Virksomheder, som er berettiget til godtgørelse af el-afgift, og som har et samlet årligt forbrug over 15 mio. kWh (1999 7,5 mio. kWh), kan også få godtgjort den sidste øre af el-distributionsbidraget for den del af forbruget, som ligger ud over 15 mio. kWh, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 14.

Den forhøjede godtgørelse har virkning fra 1. juli 1999. Virksomhederne kan dog først opnå godtgørelse efter elafgiftslovens § 11, stk. 14, når ændringen er blevet godkendt af EU-kommissionen, og når der er udstedt en bekendtgørelse om lovens ikrafttrædelse, jf. noter til elafgiftsloven punkt 7 samt § 4. Godkendelse foreligger ikke pt.

Rent praktisk betyder det, at selskabet først kan opnå afgiftsgodtgørelse for den sidste øre af el-distributionsbidraget, når der er udstedt en ikrafttrædelsesbekendtgørelse - dog med tilbagevirkende kraft fra den 1. juli 1999.

Selskabet har i kontrolperioden fratrukket for meget CO2-afgift af el.

Da el forbruges til let proces, kan selskabet for 1999 få godtgjort 20 % af CO2-afgift af el (for den del, som er faktureret i 1998, 30 %) og 2000 10 %, jf. CO2-afgiftslovens overgangs- og ikrafttrædelsesbestemmelser til lovens § 9, stk. 4.

Lovhenvisninger fremgår af vedlagte bilag 2.

Kontrollen har udfærdiget efterangivelse på ovenstående beløb. Såfremt selskabet ikke har nogen bemærkninger bedes efterangivelsen underskrevet og returneret til undertegnede snarest muligt vedlagte svarkuvert. Selskabet vil efter registrering af efterangivelsen modtage girokort til indbetaling.

SKAT skal indskærpe over for selskabet, at der fremover udvises større omhyggelighed med opgørelse og angivelse af energiafgifterne overfor SKAT.

...

..."

SKATs afgørelse

SKAT har efteropkrævet 6.758.537 kr. i for meget godtgjort el- og vandafgift.

Ifølge elafgiftslovens § 11, stk. 16, tilbagebetales afgiften efter lovens stk. 1 og stk. 15 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift efter momsloven.

Tilsvarende tilbagebetales afgift efter vandafgiftslovens § 9, stk. 1, ifølge vandafgiftslovens § 9, stk. 2, i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift efter momsloven.

Fællesregistreringen har alene delvis fradragsret for købsmoms af fællesregistreringens samlede el- og vandudgifter efter momslovens § 38, stk. 1.

Det er samtidig lagt til grund, at det ud fra den nære sammenhæng mellem fællesregistreringens momspligtige indtægter fra godstransport mv. og den momsfri omsætning fra passagerbefordringen, ikke er muligt at udskille el-og vandudgifter, der alene vedrører omsætning af varer og ydelser, der ikke er fritaget for afgift efter momslovens § 13.

Der er i øvrigt også henset til, at fællesregistreringen heller ikke, trods opfordring hertil, har oplyst nærmere om elforbrugets fordeling på anvendelsesformål, herunder eventuelle anvendelser udelukkende til fuldt momspligtige formål.

Det er ligeledes på det foreliggende lagt til grund, at det heller ikke er muligt at identificere el- og vandforbrug, der udelukkende er anvendt til brug for omsætning, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, herunder momsfri personbefordring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Fællesregistreringen skulle således have beregnet og angivet el- og vandafgift af et i øvrigt godtgørelsesberettiget procesforbrug på grundlag af den momsfradragsprocent, som kan beregnes ud fra fællesregistreringens omsætning i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

På grundlag af meddelte oplysninger fra fællesregistreringens repræsentant om forholdet mellem fællesregistreringens indtægter fra passagerbefordring i forhold til den samlede omsætning, kan fællesregistreringens momsfradragsprocent efter momslovens § 38. stk. 1, beregnes ud fra forholdet mellem ((samlet omsætning - indtægter fra passagerbefordring =) momspligtig omsætning) x 100/samlet omsætning, hvilket bevirker, at momsfradragsprocenten efter afrunding til nærmeste hele procent udgør følgende:

	2006	2007	2008
Momsfradragsprocent	10 %	10 %	10 %
(før afrunding)	(9,5 %)	(9,4 %)	(10,0 %)

Da fællesregistreringen ikke har anvendt fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1, ved opgørelse og angivelse af el- og vandafgift, men i stedet for har taget fuld godtgørelse af el- og vandafgift ved anvendelse af samme procentandel, dvs. 100 %, som fællesregistreringen har anvendt på momsen af sine samlede el- og vandudgifter, har fællesregistreringen uberettiget fået tilbagebetalt den fulde el- og vandafgift.

Der kan alene ske fradrag i overensstemmelse med momslovens kapitel 9, dvs. alene for udgifter ved registreringspligtig virksomhed, jf. momslovens § 47.

Godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 3, (og stk. 4-5) omfatter ikke moms af udgifter ved registreringspligtig virksomhed. Godtgørelsen er en tilbagebetalingsordning, som alene giver ret til godtgørelse for moms af visse aktiviteter, der ikke er omfattet af registreringspligten efter momsloven og dermed heller ikke af de almindelige fradragsregler.

Godtgørelse af moms efter momslovens § 45, stk. 3-5, sker således på grundlag af en anmeldelse til SKAT, såfremt virksomheden ikke driver registreringspligtig virksomhed i forvejen ved siden af den ikke registreringspligtige del af virksomheden, jf. momsbekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 § 31.

Reglerne for godtgørelse af elafgift i relation til elafgiftslovens § 11, stk. 16 sammenholdt med § 11, stk. 1, er præciseret i Told- og Skattestyrelses meddelelse offentliggjort i SKM2001.552.TSS samt den senere afgørelse fra Vestre Landsret af 5. februar 2009 SKM2009.466.VLR.

Der er tillige henvist til anden praksis, der fastslår, at retten til momsgodtgørelse efter momslovens § 45 (konkret § 45, stk. 4) ikke giver ret til godtgørelse af elafgift efter elafgiftslovens § 11, stk. 16, jf. SKM2005.265.LSR.

De anførte argumenter i praksis vedrørende nægtelse af finansielle virksomheders ret til godtgørelse af elafgift med henvisning til godtgørelse af moms efter momslovens § 45, stk. 4, anses umiddelbart at kunne anvendes med mindst samme vægt overfor transportvirksomheder omfattet af momslovens § 45, stk. 3, og dermed også over for klageren her.

Det afgørende anses at være, at reglerne om godtgørelse af moms generelt og trods forskellig baggrund er en fravigelse af momslovens fradragsregler, hvor tilbagebetaling af købsmoms ved fradrag, forudsætter, at indkøb anvendes helt eller delvis til momspligtige formål.

I ovennævnte landsretssag afviser landsretten også, at momsfradrag efter momslovens kapitel 9 og godtgørelse af moms efter lovens kapitel 10 er synonyme begreber med den konsekvens, at der skulle opstå et krav på tilbagebetaling af elafgift mv. I landsretssagen henviste sagsøger til, at dette måtte følge af momslovens baggrund i 6. momsdirektiv artikel 17, stk. 3, litra e og ordlyden heri, at "der kan ydes fradrag for eller tilbagebetaling".

Da momslovens § 45, stk. 3 ikke har hjemmel i 6. momsdirektiv (eller det senere momssystemdirektiv) må afvisningen af synonymitet mellem godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 3, og momslovens fradragsregler i lovens kapitel 9 kunne fremføres med desto større vægt over for transportvirksomheder med ret til særlig godtgørelse ud fra en bestemmelse, der er en intern dansk regel.

Det er endvidere ikke korrekt, som anført af repræsentanten, at der ved kontrollen af energiafgifter i 2000 af SKAT er afgivet en tilkendegivelse af en sådan karakter, at den betyder, at SKAT ikke kan afkræve for meget tilbagebetalt afgift opkrævet inden for gældende fristregler.

SKAT ses ikke at have truffet afgørelse om nærværende sags spørgsmål, endsige om de foretagne reguleringer ved kontrollen af energiafgifter for perioden 1. januar 1999 - 30. april 2000 eller senere.

Denne kontrols formål ses i øvrigt at have været rettet snævert mod daværende fællesregistrerings anvendelse af godtgørelsesreglerne i forhold de særlige begrænsninger i godtgørelsesadgangen for olieafgift mv. som fastsat i de enkelte energiafgiftsloves bestemmelser om rumvarme.

Der er heller ikke ved den tidligere kontrol på anden vis afgivet en tilkendegivelse om nærværende sags spørgsmål, dvs. om der kan gives godtgørelse af elafgift anvendt til brug for (udenrigs- eller indenrigs-) personbefordring med fly. Spørgsmålet i hvilket omfang det daværende momsregistreringsforholds elforbrug vedrørte momspligtig omsætning ses overhovedet ikke omtalt eller genstand for kontrol.

Det er i øvrigt efter praksis en betingelse for at knytte retsvirkninger til en tilkendegivelse givet af en myndighed, at der er tale om en direkte, entydig og positiv tilkendegivelse. At tilkendegivelsen skal være direkte og entydig betyder dels, at den skal knytte sig til et specifikt behandlet spørgsmål, dels at virksomhed ikke uden videre kan støtte ret på, hvad myndigheden synes at have forudsat uden en mere direkte tilkendegivelse. Der er henvist til SKATs vejledning Processuelle regler på SKATs område 2009-1, C.2.3., og de anførte afgørelser.

Fællesregistreringen kan således ikke med støtte i praksis vedrørende retsbeskyttet/berettiget forventning, hævde, at SKATs tilkendegivelser er positive og direkte, idet dette synspunkt ud fra det foreliggende alene ses baseret på antagelser fra klagerens side om de forudsætninger, der lå til grund for SKATs udtalelser ved afslutningen af kontrollen.

Allerede på tidspunktet for offentliggørelse den 19. november 2001 af SKM2001.552.TSS om forståelsen af elafgiftslovens § 11, stk. 16, sammenholdt med momslovens fradragsregler og momsgodtgørelsesregler for finansielle virksomheder, burde det have stået klart for klageren, at som transportvirksomhed med udenrigspersonbefordring med fly omfattet af momslovens § 45, stk. 3, ville man heller ikke kunne anses for at være berettiget til godtgørelse af elafgift mv. for den andel, som vedrører udenrigspersonbefordringen.

Klageren ses til trods herfor ikke at have forespurgt SKAT om vores vurdering af det pågældende spørgsmål. Klageren har derimod blot henholdt sig til, at deres egen opfattelse var rigtig og/eller set bort fra gældende offentliggjort praksis i relation til fortolkningen af elafgiftslovens § 11, stk. 16, og muligheden for en anden fortolkning end klagerens egen opfattelse.

Da der således efter kontrollens afslutning er offentliggjort en udtalelse, hvori der gives udtryk for en administrativ praksis, der efter SKATs opfattelse sætter direkte spørgsmålstegn ved klagerens metode og antagelse om fuld ret til godtgørelse af elafgift, idet man ikke sondrer mellem godtgørelse af moms og fradrag for moms i relation til energiafgiftsgodtgørelsesreglerne, så har fællesregistreringen allerede af den grund ikke opnået en rets-beskyttet berettiget forventning om, at der alene skal ske ændring af angivet el- og vandafgift med fremadrettet virkning.

Der er vedrørende domspraksis om rets-beskyttet berettiget forventning henvist til SKM2005.182.VLR, hvor det med Vestre Landsrets dom blev fastslået, at allerede retsreglernes klarhed udelukkede fradrag ud fra et forventningsprincip. I denne sag blev der således set bort fra, at der var givet en tilkendegivelse, der gav momsfradrag, idet tilkendegivelsen blev anset klart i strid med relevante retsregler. Denne argumentation anses også at kunne overføres på nærværende sag, hvis man alligevel skulle kunne fortolke generelle udtalelse fra SKAT som en klar, positiv og entydig tilkendegivelse om nærværende sags spørgsmål.

Der er endeligt henvist til SKM2009.39.ØLR.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke skal efteropkræves 6.758.537 kr. i for meget godtgjorte energiafgifter.

Til støtte herfor er det principalt anført, at der for en virksomhed som klageren, som er etableret i Danmark, ikke er grundlag for at yde momsgodtgørelse. Den refusion, som klageren opnår for momsen af sine omkostninger i forbindelse med udenrigspassagerbefordring, er i realiteten et momsfradrag, og betingelserne for at opnå godtgørelse for el- og vandafgift er dermed opfyldt.

Selv hvis der skal sondres mellem fradrag og godtgørelse i henhold til momsreglerne, skal en sådan sondring ikke ske i forhold til godtgørelsesreglerne for el- og vandafgift, hvor der derfor er godtgørelsesret. Dette fremgår direkte af forarbejderne til elafgiftslovens bestemmelser.

Landsskatteretten har tidligere truffet afgørelse om en sondring mellem momsfradrag og momsgodtgørelse i forhold til finansielle virksomheder, og Vestre Landsret har i den senere ankesag SKM2009.466.VLR, nåede samme resultat som Landsskatteretten. Nærværende påklagede afgørelse bygger på en analog slutning fra denne sag.

Konklusionerne i den pågældende sag - og dermed også i nærværende sag - bygger dog på en forkert forståelse af momsreglerne om fradrag og godtgørelse, jf. argumentationen nedenfor. Denne argumentation blev ikke fremført for hverken Landsskatteretten eller Vestre Landsret under behandlingen af den tidligere sag.

Landsskatteretten må derfor vurdere anvendeligheden af den tidligere sag som grundlag for afgørelsen i nærværende sag i lyset af de forudsætninger, den tidligere afgørelse er truffet på baggrund af.

SKATs afgørelse over for klageren er truffet med henvisning til en afgørelse i relation til en finansiel virksomhed, dvs. en virksomhed, der har ret til momsgodtgørelse efter momslovens § 45, stk. 4. SKATs konklusion over for klageren bygger på, at transportvirksomheder omtalt i momslovens § 45, stk. 3, teknisk set er underlagt tilsvarende regler og derfor skal behandles på samme måde som finansielle virksomheder.

Det vil bl.a. sige, at de med hensyn til opgørelsen af det samlede momsfradrag skal beregne én fælles fradragsprocent, jf. SKM2009.466.VLR (her er dommen anderledes end kendelsen fra Landsskatteretten), mens de med hensyn til energiafgiftsgodtgørelser skal foretage en sondring mellem det (momsmæssigt) fradragsberettigede og godtgørelsesberettigede energiforbrug, hvor alene førstnævnte del giver ret til afgiftsgodtgørelse (her følger dommen Landsskatterettens kendelse).

Vedrørende reglerne om momsfradrag/godtgørelse til finansielle virksomheder tager disse sit udgangspunkt i momsdirektivet, som derfor også tager direkte stilling til spørgsmålet om momsfradrag/momsgodtgørelse. Direktivet bruger dog ordet tilbagebetaling i stedet for godtgørelse.

I det oprindelige 6. momsdirektiv er der en tilsyneladende indbygget valgfrihed for medlemsstaterne mellem at yde fradrag/godtgørelse til finansielle virksomheder, idet det af artikel 17, stk. 3 fremgår:

"...

Medlemsstaterne indrømmer ligeledes enhver afgiftspligtig person fradrag for eller tilbagebetaling af den i stk. 2 omhandlede merværdi afgift, dersom goderne anvendes til:

...

c) hans transaktioner, som er fritaget for afgift i henhold til artikel 13, punkt B, litra a), og litra d), nr. 1 til 5, såfremt aftageren er etableret udenfor Fællesskabet, eller såfremt de pågældende transaktioner er knyttet direkte til goder, som er bestemt til udførsel til steder udenfor Fællesskabet.

..."

Artikel 17, stk. 4, i samme direktiv kæder dog entydigt begrebet tilbagebetaling sammen med virksomheder, der ikke er etableret i indlandet. Artikel 17, stk. 4, fastslår nemlig, at Rådet bestræber sig på at vedtage bestemmelser, hvorefter tilbagebetaling skal ske i henhold til stk. 3, når der er tale om afgiftspligtige personer, som ikke er etableret i indlandet.

Endvidere fastslås det, at medlemsstaterne selv bestemmer, efter hvilke regler tilbagebetaling skal finde sted. Hvis den afgiftspligtige person ikke er etableret på fællesskabets område, kan medlemsstaterne afslå tilbagebetaling eller kræve yderligere betingelser opfyldt.

Det fremgår således, at Rådet vil vedtage bestemmelser for tilbagebetaling efter stk. 3, for virksomheder der ikke er etableret i indlandet, samt at medlemsstaterne kan afslå tilbagebetaling til virksomheder der ikke er etableret på Fællesskabets område. Begrebet tilbagebetaling kobles altså udelukkende sammen med udenlandske virksomheder.

Den oprindelige artikel 17, stk. 3, blev ved direktiv 86/560/EØF afløst/suppleret af artikel 28f. Læser man artikel 28f, stk. 3 og 4, i sammenhæng med artikel 17, stk. 3, eksisterer den tilsyneladende valgfrihed ikke længere, idet der nu står:

"...

Den i stk. 3 omhandlede tilbagebetaling af merværdiafgiften foretages:

-	til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i indlandet, men i en anden medlemsstat, i henhold til de gennemførelsesbestemmelser, der er fastsat i direktiv 79/1072/EØF.
-	til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i Fællesskabet, i henhold til de gennemførelsesbestemmelser, der er fastsat i direktiv 86/560/EØF.

..."

Denne udformning af stk. 4 beskriver udtømmende, i hvilke situationer der kan gives tilbagebetaling; fælles for de to muligheder er, at de berettigede virksomheder ikke er etableret i indlandet.

Formuleringen "Den i stk. 3 omhandlede tilbagebetaling af merværdiafgiften foretages:", afgrænser således området for, hvem der er omfattet af tilbagebetalingsbegrebet i stk. 3. Denne afgrænsning medfører, at afgiftspligtige personer, der er etableret i indlandet, ikke kan være omfattet af retten til tilbagebetaling, men derimod alene af retten til fradrag.

I 2007 blev 6. momsdirektiv afløst af Momssystemdirektivet, hvor reglerne i artikel 17, stk. 3 og 4, blev afløst af artiklerne 169, 170 og 171. Der er nu sket en fuldstændig separation af begreberne fradrag og tilbagebetaling. Fradragsretten behandles i artikel 169, mens tilbagebetalingen behandles i artikel 170; den nærmere behandling af tilbagebetalingen efter artikel 170 reguleres af artikel 171.

Artikel 169 regulerer i forhold til finansielle virksomheder nu udelukkende, hvem der har ret til fradrag i forbindelse med de transaktioner, der er fritaget efter artikel 135, stk. 1, litra a) - f), såfremt kunden er etableret uden for fællesskabet, eller såfremt de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som er bestemt til udførsel fra Fællesskabet. Der nævnes i artiklen intet om tilbagebetaling.

Tilbagebetaling er derimod reguleret i artikel 170, der omhandler enhver afgiftspligtig person, der ifølge direktiverne: 79/1072/EØF, 86/560/EØF og artikel 171 i Momssystemdirektivet, ikke er etableret i den medlemsstat, hvor han køber varer og ydelser eller indfører momspligtige varer. En sådan person har ret til at få denne moms tilbagebetalt, såfremt ydelserne eller varerne anvendes til følgende formål;

"...

a) de i artikel 169 omhandlede transaktioner

...

..."

Der sondres helt klart mellem, hvem der kan få fradrag, og hvem der kan få tilbagebetaling. Sondringen sker på baggrund af om den afgiftspligtige person er etableret i indlandet eller ej; derved umuliggøres de danske bestemmelser og den danske praksis, hvor der ydes tilbagebetaling (godtgørelse) til virksomheder etableret i Danmark.

Da Momssystemdirektivet ikke har til hensigt at foretage materielle ændringer i forhold til 6. momsdirektiv, er der fastholdt, at der udelukkende er sket en præcisering af artikel 17, stk. 3 i artiklerne 169 og 170, og at de danske regler om tilbagebetaling (godtgørelse) til finansielle virksomheder derfor er udtryk for en forkert implementering af direktivets regler om fradrag.

Denne fejlimplementering skyldes formentlig, at det ville have været vanskeligt at indpasse fradragsreglerne strukturmæssigt i momsloven, som den så ud på det tidspunkt, hvor 6. momsdirektiv skulle implementeres. På daværende tidspunkt fandtes der imidlertid allerede en national godtgørelsesregel for transportvirksomheder, jf. nedenfor, og det var derfor enklere blot at udvide denne til at omfatte de finansielle virksomheder.

Som nævnt ovenfor kunne den oprindelige formulering af direktivet i øvrigt indikere, at en sådan implementering var mulig, ligesom der med hensyn til det momsmæssige resultat for de berørte virksomheder ingen forskel er på, om tilbagebetalingen af købsmoms sker som fradrag eller tilbagebetaling/godtgørelse.

Vedrørende godtgørelse til udenlandske virksomheder findes hjemlen i momslovens § 45, stk. 1, til at yde godtgørelse (tilbagebetaling) af moms til udenlandske virksomheder. Som det fremgår af ovennævnte redegørelse, er der for denne ordning i direktivmæssig sammenhæng ikke tale om fradragsret, men om tilbagebetaling (godtgørelse). Med den fortolkning, som skattecenteret anlægger i nærværende sag, kan der derfor ikke være tvivl om, at udenlandske virksomheder ikke har ret til godtgørelse for energiafgifter.

I forhold til nærværende sag - herunder også de subsidiære anbringender - er det derfor relevant at se på, hvorledes udenlandske virksomheder bør være stillet og faktisk er/har været stillet i forhold til godtgørelse for energiafgifter.

Udenlandske virksomheder, som søger momsen tilbagebetalt, er ikke etablerede i Danmark. Ofte vil de derfor heller ikke have udgifter til energiforbrug, og spørgsmålet om godtgørelse af moms og energiafgifter for sådant forbrug opstår således sjældent.

I de situationer, hvor udenlandske virksomheder har/har haft dansk energiforbrug, er der dog historisk set blevet ydet godtgørelse af energiafgifterne til udenlandske virksomheder i samme omfang som til danske virksomheder.

Således var det eksempelvis praksis frem til det tidspunkt, hvor afgiftsgodtgørelsen for motorbrændstof blev afskaffet, at udenlandske vognmænd i tillæg til momsgodtgørelsen for dieselforbrug blev bevilget en godtgørelse af olieafgiften på forbruget. Denne praksis er telefonisk blevet bekræftet af det kontor i SKAT, som administrerer tilbagebetalinger af moms til udenlandske virksomheder.

Et andet eksempel er de udenlandske virksomheder, som uden egentlig juridisk etablering opretholder et kontor i Danmark; et såkaldt repræsentationskontor. Disse virksomheder har efter praksis kunnet opnå en permanent momsregistrering som alternativ til at tilbagesøge momsen.

I disse registreringer har de udenlandske virksomheder altid fået afgiftsgodtgørelser for energiafgifter på lige fod med danske momsregistrerede virksomheder, uanset at de som "ikke etablerede" principielt ikke foretager leverancer i Danmark og derfor principielt heller ikke har fradragsret for moms.

SKAT har i sin afgørelse anført, at denne praksis (som SKAT er enig i strider mod deres nuværende regelfortolkning), ikke kan tillægges nogen betydning.

Dette er imidlertid ikke korrekt, idet nærværende sag handler om forståelsen af energiafgiftsreglernes krav om, at udgifterne skal være fradragsberettigede efter momsloven. I den sammenhæng er det bestemt interessant, at myndighederne gennem en lang årrække har udbetalt energiafgiftsgodtgørelser i situationer, hvor udgifterne momsmæssigt helt klart ikke berettigede til fradrag, men derimod til godtgørelse. Dette dokumenterer nemlig, at myndighederne selv i deres praksis altid har sidestillet de to former for momsrefusion.

Uanset at skattemyndighederne nu går imod deres egen mangeårige praksis og hævder, at der med fradrag og godtgørelse er tale om to begreber, der ikke kan sidestilles, ligger det fast, at udenlandske virksomheder har krav på godtgørelse af danske energiafgifter i samme omfang og på samme vilkår som danske virksomheder. En forskelsbehandling med hensyn til energiafgiftsgodtgørelsen ville stride mod EF-traktatens principper om forskelsbehandling og påligning af forskellige afgifter på indenlandske virksomheder og virksomheder fra andre EU-lande.

Uanset fortolkningen af energiafgiftslovenes bestemmelser vil man således af mere overordnede EU-retlige hensyn ikke over for udenlandske virksomheder kunne gøre gældende, at fradrag og godtgørelse for moms giver forskellige resultater med hensyn til energiafgiftsgodtgørelse.

Konklusionen er, at den sondring mellem momsfradrag og momsgodtgørelse, der er blevet introduceret over for finansielle virksomheder, og som nu søges overført til transportvirksomheder, af EU-retlige hensyn ikke kan gøres gældende over for udenlandske virksomheder. Dette på trods af, at disse virksomheder, som de eneste virksomheder omfattet af momslovens § 45, helt klart momsmæssigt ikke har ret til fradrag, men derimod til godtgørelse/tilbagebetaling.

Vedrørende fradrag/godtgørelse til transportvirksomheder er passagerbefordring, klagerens absolutte hovedaktivitet, som er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Ydelsen har været momsfritaget, siden momsen blev indført i 1967. Uanset dette blev virksomheder med denne aktivitet fra momsens indførelse registreret og fik udbetalt købsmoms for den del af deres udgifter, som relaterede sig til deres udenrigspassagerbefordring. I starten skete dette uden fornøden hjemmel, men ved lov nr. 173 af 30. april 1969 blev der i momsloven indsat en bemyndigelse i momslovens § 39, stk. 3, hvorefter ministeren kunne fastsætte, at der kunne ydes godtgørelse for moms af udgifter vedrørende udenrigspassagerbefordring.

Ved indførelsen af 6. momsdirektiv i 1978 blev godtgørelsesreglen bibeholdt i momsloven, uanset at direktivet ikke indeholder en tilsvarende ordning. Faktisk blev ministerbemyndigelsen udvidet, jf. ovenfor, så den også kom til at omfatte en godtgørelsesordning for finansielle virksomheders transaktioner uden for EU. Da sidstnævnte ordning, jf. redegørelsen ovenfor, er en fradragsordning, skete der altså allerede fra 1978 en regelteknisk sammenblanding af fradrags- og godtgørelsesregler.

I forhold til klagerens virksomhed er der således siden 1969 reelt ikke sket regelændringer, som påvirker virksomhedens ret til refusion af købsmoms.

Reglerne om momsgodtgørelse for udenrigspassagerbefordring er grundigt gennemgået i SKM2002.117.ØLR, der vedrørte klagerens ret til momsrefusion for indenrigsandelen af deres udenrigstrafik.

I forhold til spørgsmålet om fradrag eller godtgørelse kan det konstateres, at såvel SKAT/Kammeradvokaten som Landsretten overalt i sagen refererer til klagerens fradragsret for moms. Det gælder også i den korrespondance, som refereres i sagen. Klageren selv bruger begreberne fradrag og afløftning af moms. Begrebet "godtgørelse" forekommer kun ganske få steder i sagsreferatet og kun på steder, hvor der citeres fra lovteksten. Parterne i denne sag har således hele vejen igennem været enige om, at klageren har - og altid har haft - fradragsret for moms i forbindelse med udenrigspassagerbefordring.

Også i praksis har myndighederne altid behandlet klageren som enhver anden virksomhed med fradragsret for moms. Virksomheden er således almindelig momsregistreret og angiver et løbende fradrag for købsmoms i denne registrering. Beløb til fradrag bogføres på en almindelig konto for købsmoms i ét samlet beløb (opdeles ikke i fradrag og godtgørelse), hvilket er skattemyndighederne bekendt fra talrige tidligere kontrolbesøg.

Udbetalingen af klagerens løbende negative momstilsvar har altid fulgt de normale regler for momsregistrerede virksomheder og klageren er tidligere af SKAT blevet pålagt at angive indtægterne fra udenrigspassagerbefordringen i momsangivelsens rubrik C som momsfritaget omsætning.

Omsætningen fra udenrigspassagerbefordringen er således på alle måder i forhold til det løbende momsregnskab blevet sidestillet med momspligtig, men fritaget, omsætning, dvs. omsætningen er blevet behandlet som en omsætning efter momslovens § 34, der er momspligtig til 0-sats.

Dette understøttes yderligere af, at klageren altid har haft månedsafregning for moms, og desuden har et stående momsforskud efter reglerne i lov om fremskyndet tilbagebetaling af visse afgifter. Også dette dokumenterer, at der ved refusion af moms er tale om et fradrag.

Frem til 1999, hvor momsperioden for de større virksomheder blev fastsat til måneden, var den normale momsperiode kvartalet. Det fulgte dog af momslovens § 57, stk. 3, at virksomheder, der løbende skulle have moms tilbage, fordi en væsentlig del af deres omsætning var momsfritaget efter momslovens § 34, kunne få tilladelse til at have måneden som momsperiode, og forskuddet var knyttet direkte til disse regler. Som illustration vedlægger vi kopier af regelsættet, som det så ud i 1994, og hvor vi har markeret de relevante bestemmelser.

Benyttelse af disse regelsæt har således løbende forudsat, at man kunne sidestille udenrigspassagerbefordringen med momsfritaget eksport.

I såvel klagerens som SKATs hidtidige forståelse af reglerne har virksomheden altså løbende fra momsens indførelse været betragtet og behandlet som en virksomhed, hvor den indenlandske passagerbefordring er momsfri (uden ret til fradrag), mens den øvrige del af virksomheden er momspligtig (dog alt overvejende som eksport til 0-sats).

Det er på denne baggrund, at det under sagsforløbet er hævdet, at man ved implementeringen af 6. momsdirektiv i 1978 ikke har opretholdt en momsfritagelse og en særlig national godtgørelsesordning for moms, men reelt blot opretholdt en rent indenlandsk fritagelse for passagerbefordring, mens man for udenrigsbefordringen faktisk allerede havde direktivets regler i momsloven, nemlig regler om, at ydelsen var momspligtig, men dog til 0-sats, dvs. med fradrag for tilknyttet købsmoms.

Lige så forkert det var at implementere reglerne om fradrag til finansielle virksomheder som en godtgørelsesordning i momsloven, lige så forkert var det at opretholde en godtgørelsesordning for transportvirksomheder. Da det momsmæssige resultat for de pågældende virksomheder imidlertid ikke berøres af, om der ydes fradrag for eller tilbagebetaling af momsen, har implementeringsformen været uden reel momsmæssig betydning.

Dommen fra Østre Landsret vedrørende klageren (SKM2002.117.ØLR) indeholder også en redegørelse for det forhold, at man har kunnet opretholde fradragsretten for moms vedrørende udenrigspassagerbefordring, uanset at der ikke synes at være en direkte direktivhjemmel hertil. Retten peger dels på den overgangsregel, som tillader medlemsstaterne fortsat momsfritagelse for forskellige ydelser, bl.a. persontransport, på de vilkår, der var gældende ved 6. momsdirektivs gennemførelse.

Disse vilkår var, at ydelserne for udenrigsdelens vedkommende var fritaget, men med ret til fradrag/godtgørelse for moms på omkostningerne. Men retten henviser også til bestemmelsen i direktivets artikel 17, stk. 6, hvorefter medlemsstaterne kan beholde de undtagelser fra reglerne om fradragsret, som var gældende på daværende tidspunkt.

Samlet set finder retten derfor, at det for klagerens udenrigspassagerbefordring er i overensstemmelse med EU's momsregler at give fradragsret for udgifter, der er forbundet med levering af en momsfritaget ydelse.

På den baggrund er det således såvel kunstigt som udtryk for en helt ny fortolkning fra skattemyndighedernes side, at klageren skal sondre mellem fradragsret og godtgørelsesret for moms, når det gælder opgørelsen af momsfradragsretten.

Særligt vedrørende godtgørelse af el- og vandafgifter er der ikke uenighed med SKATs grundsynspunkt i, at godtgørelse af energiafgifter forudsætter, at udgifterne berettiger til momsfradrag. Dette har været en grundliggende betingelse, siden de generelle refusionsregler for energiafgifter blev indført i 1979.

Når der som i nærværende sag rejses tvivl om, hvorvidt begrebet "fradragsret efter momsloven" også gælder for en fradragsret, der i momsreglerne formelt set er formuleret som en godtgørelse, er det imidlertid relevant - ud over selve ordlyden - at vurdere den nærmere baggrund for reglerne om energiafgiftsgodtgørelse, herunder særligt om det på noget tidspunkt har været hensigten at begrænse godtgørelsen til en transportvirksomhed som klageren.

Det kan indledningsvis slås fast, at basisreglerne om energiafgiftsgodtgørelse og valget om at lade disse godtgørelser følge virksomhedens momsmæssige status er et nationalt regelsæt. Der kan altså alene søges hjælp til fortolkningen i forarbejder mv. vedrørende de forskellige energiafgiftslove.

Lovforslaget L 230 fra 1979 er i denne forbindelse gennemgået for at se, om det indeholder fortolkningsbidrag, som er relevante i nærværende sag. Forslaget ser ikke ud til nærmere at definere, hvad der skal forstås ved "momsregistrerede virksomheder" og "fradragsret for moms" i forhold til energiafgiftsgodtgørelse. Det kan således med baggrund i lovforslaget hverken påstås eller afvises, at det har været hensigten at yde godtgørelse til et flyselskab som klageren.

I forbindelse med lovforslaget var der imidlertid en diskussion af afgrænsningen af de godtgørelsesberettigede virksomheder, som mundede ud i det bilag, som forhindrer en række momsregistrerede virksomheder i at få godtgørelse af elafgift. En del af denne diskussion er gengivet i SKM2003.462.ØLR.

Det fremgår heraf, at Erhvervenes Skattesekretariat i et brev af 22. juni 1979 bl.a. skrev følgende til Folketingets Skatte- og afgiftsudvalg:

"...

...

Efter forslaget omfatter afgiftsfritagelsen ikke det område indenfor de tjenesteydende erhverv, der i forelæggelsestalen betegnes som "hovedsagelig ... de liberale erhverv". Efter skattesekretariatets opfattelse har man imidlertid ved udformningen af undtagelsesområdet foretaget en afgrænsning, der dels er uskarp, dels og navnlig udelukker fra afgiftsfritagelse erhvervsvirksomheder, der er eksporterende og importkonkurrerende, og for hvem elafgiften vil være en alvorlig omkostningsbelastning i strid med lovens og godtgørelsesordningens hensigt.

Der skal i den forbindelse navnlig peges på, at rederivirksomhed og anden transportvirksomhed må antages at falde uden for fritagelsesområdet efter den foreslåede formulering, og at edb-servicebureauer, som hidtil har fået godtgjort elafgift over 100.000 årligt, tilsyneladende mister enhver form for godtgørelse, og således stilles ringere end efter den gældende ordning.

..."

Denne henvendelse førte til, at lovforslaget blev ændret, hvilket ifølge et gengivet brev af 24. juni 1979 fra skatteministeren til Folketingets Skatte-og Afgiftsudvalg skete for at imødegå de uhensigtsmæssigheder, der var påpeget af Erhvervenes Skattesekretariat.

Konklusionen er, at de endelige lovregler ifølge skatteministeren imødekommer de anførte synspunkter fra Erhvervenes Skattesekretariat. Det kan kun forstås således, at bl.a. de virksomheder, som sekretariatet specifikt nævner, efter skatteministerens vurdering har ret til elafgiftsgodtgørelse, ifølge den endelige lov.

I forhold til nærværende sags spørgsmål nævnes specifikt "rederivirksomhed og anden transportvirksomhed", hvilket også dækker luftfartsvirksomhed.

Både rederivirksomhed og luftfartsvirksomhed dækker over samme kombination af gods- og passagerbefordring og konklusionen er derfor, at det har været skatteministerens (og Folketingets) hensigt, at disse internationalt konkurrerende erhverv skulle have godtgørelse for elafgift for deres samlede virksomhed.

Der er i denne forbindelse tillige henvist til den fremlagte landsretsdom vedrørende klageren samt ovennævnte redegørelse om klagerens momsforhold, hvoraf det klart fremgår, at også myndighederne selv indtil starten af den aktuelle sag har betragtet klagerens momsrefusion som et fradrag, og faktisk også selv har beskrevet det som sådant i alle dokumenter, breve mv.

At SKAT foretager en sidestilling mellem persontransport til og fra udlandet og eksportomsætning i momslovens § 34 ses i øvrigt bl.a. af fremlagte afrapportering fra en kontrol i 2009/10, hvor et at de gennemgåede områder er klagerens angivelse af billetindtægterne som eksportomsætning i rubrik C. Klageren er tidligere blevet pålagt af SKAT at opgøre og angive denne "eksportomsætning" som momspligtig omsætning (til 0-sats), og som det ses fastholder SKAT dette krav - og kontrollerer rigtigheden af angivelsen - uanset de i forhold til energiafgiftsgodtgørelser synes at mene, at passagertransport omfattet af momslovens § 45, stk. 3, ikke kan sidestilles med momspligtig aktivitet, og følgelig heller ikke kan gøres til genstand for en momsmæssig angivelse og kontrol.

Af samme kontrolrapport ses også, at klageren er blevet pålagt en række reguleringer med baggrund i momslovens § 42, dvs., efter fradragsreglerne i momslovens kapitel 9, uagtet at SKAT i forhold til nærværende sag tilsyneladende mener, at hovedparten af klagerens virksomhed ikke reguleres efter kapitel 9, men derimod efter momslovens kapitel 10 for så vidt angår refusionen af købsmoms. Kapitel 10 og momslovens § 45, stk. 3, indeholder ingen begrænsninger med hensyn til arten af omkostninger, der berettiger til momsgodtgørelse.

Det kan herefter konkluderes, at det eneste punkt, hvor klageren efter SKATs opfattelse skal behandles anderledes end alle andre momsregistrerede virksomheder, er med hensyn til energiafgiftsgodtgørelserne.

Klageren er således i alle forhold og til alle tider af SKAT er blevet behandlet som en almindelig momspligtig virksomhed, hvis leverancer med udenrigsbefordring blot er blevet betragtet som eksport på samme måde som omsætning i momslovens § 34, hvilket også er den korrekte behandling.

Derfor skal momsgodtgørelsen til klageren betragtes som en fradragsordning i relation til energiafgiftsgodtgørelserne, og klageren skal sidestilles med enhver anden momsregistreret virksomhed med ret til disse fradrag.

I sin kommentar til Landsskatterettens kontors indstillingen fremhæver SKAT som noget nyt, at spørgsmålet om fradrag/godtgørelse efter deres opfattelse reelt ingen betydning har. SKAT hævder nu, at klageren ikke kan betragtes som en "momsregistreret virksomhed i momslovens forstand". Dermed kan klageren efter SKATs opfattelse heller ikke leve op til kravet i energiafgiftslovene om, at energiafgiftsgodtgørelsen gives til "momsregistrerede virksomheder".

Hertil bemærkes:

-	at reglerne om energiafgiftsgodtgørelse nævner momsregistrerede virksomheder uden at angive nogen sondring mellem forskellige typer af momsregistrerede virksomheder,
-	at klageren for en del af sin virksomhed utvivlsomt er momspligtig, og dermed også er en "momsregistreret virksomhed i momslovens forstand",
-	at det intetsteds fremgår, at registreringen for den øvrige del af virksomheden skal behandles særskilt eller efter andre regler end den momspligtige del,
-	at SKAT selv i andre sammenhænge lægger afgørende vægt på, hvorledes registreringen fremstår, se eksempelvis SKM2008.1029.SKAT,
-	at SKAT heller ikke over for klageren har indikeret, at der skal sondres med hensyn til håndteringen af momsregnskabet for de forskellige aktiviteter. Tværtimod har man også efter at nærværende sag blev afgjort, i forhold til momsregnskabet fortsat betragtet hele klagerens virksomhed som omfattet af momslovens almindelige regler, jf. den fremlagte kontrolrapport.

Subsidiært er det anført, at praksis over for transportvirksomheder nævnt i momslovens § 45, stk. 3, hidtil har været at yde energiafgiftsgodtgørelserne i samme omfang som til andre momsregistrerede virksomheder.

Skulle Landsskatteretten derfor nå den konklusion, at godtgørelsen ikke er berettiget, er der tale om en praksisændring, som Landsskatteretten foretager, og som derfor alene kan få fremadrettet virkning med et passende varsel fra tidspunktet for Landsskatterettens kendelse.

Som det er fremgået af redegørelsen vedrørende det principale anbringende har klageren (og andre transportvirksomheder) løbende modtaget energiafgiftsgodtgørelser efter de generelle regler, siden disse regler blev indført i 1979. Før denne lovændring modtog virksomhederne ligeledes godtgørelse efter de tidligere regler, dvs. hvis deres energiforbrug var tilstrækkeligt stort.

SKAT's nye regelopfattelse, må forstås således, at SKAT mener, at der aldrig har været hjemmel til at yde denne godtgørelse, ligesom man mener, at dette har stået klart i hvert fald fra 2001, hvor SKAT offentliggjorde sin meddelelse vedrørende finansielle virksomheder i SKM2001.552.TSS.

Det kan lægges til grund, at virksomheder nævnt i momslovens § 45, stk. 3, har fået udbetalt energiafgiftsgodtgørelser både før og efter offentliggørelsen af meddelelsen om finansvirksomheder i 2001. Er SKAT uenig i dette faktum, opfordres SKAT til at dokumentere dette.

SKATs meddelelse fra 2001 henviser specifikt til finansielle virksomheder omtalt i momslovens § 45, stk. 4, og meddelelsens overskrift mv. er også entydigt rettet mod finansielle virksomheder. Tilsvarende gælder omtalen af meddelelsen i SKATs egen Punktafgiftsvejledning. Også den senere landsskatteretskendelse og landsretsdom om forholdet refererer alene til momslovens § 45, stk. 4, og til finansielle virksomheder/finansielle ydelser.

På intet tidspunkt, før nærværende sag rejses over for klageren, har transportvirksomheder været nævnt eller omtalt som virksomheder, der skulle have begrænset deres energiafgiftsgodtgørelse.

En så væsentlig praksisændring over for et internationalt konkurrenceerhverv som transportbranchen, her repræsenteret ved klageren, kan og bør ikke gennemføres ved at pålægge en enkeltvirksomhed som klageren at ændre adfærd med tilbagevirkende kraft. Bortfald af en godtgørelse gennem en ændret fortolkning af uændrede lovregler kan alene gøres gældende for fremtiden og først, når ændringen er fastslået af en højere instans, her Landsskatteretten, når der som i dette tilfælde er tale om en godtgørelse, som myndighederne uden forbehold af nogen art har udbetalt til de berørte virksomheder gennem mere end 30 år.

Der fremgår fortsat intet af SKATs offentliggjorte praksis i form af f.eks. Punktafgiftsvejledningen 2009-2 om, at momsregistrerede transportvirksomheder ikke skulle have ret til energiafgiftsgodtgørelse. Vejledningens afsnit F.6.2.5 angiver specifikt, at finansielle virksomheder efter SKATs opfattelse ikke har ret til godtgørelsen, uden at der dog er henvist til Landsskatterettens kendelse om forholdet eller dommen i SKM2009.466.VLR. Eneste henvisningsgrundlag i vejledningen er SKATs egen meddelelse i SKM2001.552.TSS, der alene vedrører finansielle virksomheder.

En sådan meddelelse har i øvrigt i forhold til virksomheder alene vejledende karakter, og det forhold, at SKAT ikke nævner landsskatteretskendelsen eller landsretsdommen i vejledningen bekræfter blot, at SKAT selv anerkender, at der ikke er tale om en fast praksis.

På den baggrund er det mere end betænkeligt, at SKAT vælger at lade denne usikre (ikke eksisterende?) praksis danne grundlag for analoge slutninger over for andre virksomheder i andre brancher og vælger at efteropkræve afgift.

Der er mere subsidiært anført, at klageren alene kan få frataget sin godtgørelse med fremadrettet virkning fra et passende varslet tidspunkt efter SKATs afgørelse af 29. april 2009, idet denne afgørelse konkret over for klageren betegner en ændret praksis fra skattemyndighederne.

Bl.a. i brev fra 1. april 2009 til SKAT er der i afsnittet "Virkningstidspunkt" redegjort for, at klageren ved en tidligere kontrol og et efterfølgende brev i efteråret 2000 fra SKAT har modtaget en klar, entydig og positiv tilkendegivelse, at virksomheden havde ret til energiafgiftsgodtgørelse.

Heller ikke ved senere kontrolbesøg, bl.a. en generel kontrol i 2005 for perioden 1. januar 2001 - 30. juni 2004, er denne ret anfægtet af SKAT.

Udover de fremførte synspunkter i ovennævnte brev er det yderligere gjort gældende, at brevet fra efteråret 2000, hvor SKAT bekræfter klagerens godtgørelsesret for energiafgifter, er fremlagt af klageren under sagsforløbet. SKAT har således ikke af egen drift forholdt sig til den tidligere udmelding, herunder om denne burde have været tilbagekaldt.

SKAT valgte således at starte sagen og fremføre synspunktet om bortfald af godtgørelsen, uden at kende eller tage stilling til sine egne tidligere udmeldinger til virksomheden. Allerede af den grund betvivles det, at SKAT efterfølgende - da den endelige afgørelse blev truffet - har været i stand til at forholde sig objektivt til virkningen af den tidligere udmelding.

I forbindelse med diskussionerne med SKAT om, hvorvidt kontrollen og det omtalte brev fra SKAT er forhold, som klageren kan støtte ret på, har det af SKAT været anført, at kontrollen i år 2000 var rettet mod specifikke forhold som f.eks. fradrag for udgifter til rumvarme og el-distributionsbidrag, hvor det af brevet fremgår, at der fra H1's side var begået en række fejl, som klageren måtte korrigere. Derimod blev der ved kontrollen, og det efterfølgende brev - ifølge SKAT - ikke taget stilling til klagerens grundliggende ret til energiafgiftsgodtgørelse.

Der har derfor været bedt om aktindsigt overfor SKAT i den pågældende kontrol med henblik på at se, om det i forbindelse med kontrollen eller den skriftlige opfølgning på nogen måde har været indikeret over for klageren, at der alene var tale om en specifik og målrettet kontrol af visse forhold. Af SKATs svar fremgår det, at der ikke findes akter, som kan belyse dette, og vi må således konkludere, at der ikke findes anden dokumentation for kontrollen og dens opfølgning end det fremlagte brev.

Brevet fra år 2000 er udarbejdet direkte på klagerens foranledning, idet klageren efter kontrollen og de foretagne korrektioner ønskede at få fuld klarhed over, hvad man havde og ikke havde ret til med hensyn til energiafgiftsgodtgørelserne. Det kan således ikke have været SKAT eller den pågældende SKAT-medarbejder ubekendt, at brevet hos klageren ville blive anvendt som en instruks vedrørende fremtidige energiafgiftsgodtgørelser, og at klageren ville agere i overensstemmelse med indholdet.

Uanset at SKAT således havde alle muligheder for at begrænse indholdet og rækkevidden af brevet, valgte man at anføre meget klart, at klageren havde fuldt fradrag for energiafgifterne og understrege dette yderligere ved at tilføje i parentes (100 %). I forhold til nærværende sags hovedtema om forskellen på fradrag og godtgørelser kan det som et kuriosum tilføjes, at SKAT i dette brev om energiafgifter betegner energiafgiftsgodtgørelsen som et fradrag.

Samtidig fremgår det ikke nogen steder af brevet, at omdrejningspunktet har været spørgsmålet om opgørelse af godtgørelses- og ikke godtgørelsesberettiget forbrug efter energiafgiftslovene. Der er alene her tale om en efterrationalisering fra SKATs side.

Der er imidlertid en meget simplere og langt mere troværdig forklaring på resultatet af kontrollen og på indholdet af brevet til klageren.

På daværende tidspunkt var der ikke nogen hos SKAT, der endnu havde fundet på den fortolkning, at der ved vurderingen af retten til energiafgiftsgodtgørelse i transportvirksomheder skulle sondres mellem fradrag og godtgørelse. Der var altså ingen grund til - hverken fra SKATs eller fra klagerens side - at starte en diskussion om retten til afgiftsgodtgørelse, da denne ret efter begge parters opfattelse og mangeårige håndtering (efter praksis) var til stede.

Faktum om kontrollen er, at SKAT har kontrolleret klagerens angivelse af de forskellige energiafgifter på momsangivelsen. Der har i den forbindelse været afholdt 2 møder mellem SKAT og klageren, hvor SKAT har fået forklaret/gennemgået, hvordan klageren bruger de forskellige former for energi og hvordan klageren har anvendt godtgørelsesreglerne og foretaget sit fradrag på angivelserne.

Der er i den forbindelse konstateret en række fejl, som brevet fra SKAT opsummerer, hvorefter klageren samlet bliver efteropkrævet 671.439 kr. i for meget godtgjorte afgifter.

Da LT hos klageren, som på daværende tidspunkt netop havde overtaget ansvaret for at opgøre godtgørelserne, mente, at der var tale om komplekse regler og selvfølgelig ønskede at behandle afgifterne korrekt fremover, bad hun SKAT om en skriftlig afrapportering for den gennemførte kontrol, hvilket skete ved det fremlagte brev.

Som det ses af opgørelsen på brevets side 1 ændres el-afgiftsgodtgørelsen fra 16.185.163 kr. til 16.191.306 kr., dvs. en merudbetaling til klageren på 6.143 kr.

Det er klart, at der skal væsentlig dokumentation til for at få anerkendelse for, at man som virksomhed har en retsbeskyttet forventning om en bestemt afgiftsmæssig situation.

Men dette er et meget klart eksempel på, at en virksomhed konkret kan dokumentere en forventning. Et betydeligt fradrag på en række angivelser til SKAT over en periode bliver gennemgået af SKAT ved en målrettet kontrol, og som følge af gennemgangen tildeler SKAT et endeligt fradrag, der er højere end det angivne. Dette skaber i sig selv en forventning om, at der er godtgørelsesret i mindst samme omfang, som virksomheden har gjort den gældende.

SKAT anfører desuden på side 2 i deres afrapportering, at "selskabet" har i kontrolperioden fratrukket el-afgift med 100 %. Selskabet er berettiget til fuld godtgørelse (100 %) af el-afgiften med undtagelse af 1 øre pr. kWh.

Endelig giver SKAT på brevets side 3 klageren en indskærpelse om fremover at udvise større omhyggelighed med angivelsen af afgiftsgodtgørelserne, dvs. at SKAT indskærper, at klageren skal følge anvisningerne i brevet, hvis man fremover vil undgå sanktioner, hvilket er præcist, hvad klageren efterfølgende har gjort, hvorefter de mødes med en efteropkrævning.

Synspunktet om at man ikke kan erhverve en forventning, hvis handlingen fra klagerens side (fradraget på momsangivelserne), er retsstridig, kan til en vis grad forstås. Det er imidlertid ikke tilfældet her, hvor praksis har været, at virksomheder indenfor transporterhvervene altid faktisk har opnået afgiftsgodtgørelsen - præcis som det oprindeligt har været hensigten, jf. skatteministerens udmeldinger ved det oprindelige lovforslag som gengivet på klageskrivelsens side 9 og 10.

Landsskatteretten opfordres i denne forbindelse til at efterprøve, om påstanden om en mangeårig praksis er korrekt, da Landsskatteretten har denne mulighed. Der opfordres således til at undersøge, om der forud for sagen mod klageren nogen sinde og i noget tilfælde er nægtet energiafgiftsgodtgørelse i en situation, der kan sammenlignes med klagerens. Der skal i denne forbindelse peges på, at virksomheder med en sammenlignelig situation typisk modtager løbende momsudbetalinger fra SKAT og derfor også typisk er underlagt en regelmæssig kontrol fra SKATs side.

Til yderligere belysning af, hvordan SKAT har administreret reglerne gennem årene er fremlagt en kopi af Toldvæsenets interne reglement om godtgørelsesordningerne i momsloven. Der er markeret en række afsnit heri. Beskrivelsen er udtryk for den praksis, SKAT fulgte i 1980'erne og fremefter, i hvert fald til omkring år 2000.

Det fremgår heraf helt tydeligt, at der ikke bliver sondret mellem fradrag og godtgørelse for moms. Begreberne bliver anvendt i flæng, og oftest er momsgodtgørelsen omtalt som momsfradrag. Der har heller ikke hos skattemyndighederne været tvivl om, at momsgodtgørelse skulle beregnes på samme måde som momsfradrag, dvs. bl.a. med de begrænsninger, der i dag findes i momslovens § 42, og med anvendelse af reguleringsreglerne i den nuværende momslovs §§ 43 og 44. Især sidstnævnte er relevant i forhold til spørgsmålet om fradrag kontra godtgørelse, idet reguleringsreglerne for investeringsgoder stammer direkte fra bagvedliggende EU-momsregler, hvor de er omtalt som "regulering af fradrag" i overskriften til momssystemdirektivets kapitel 5.

Samlet set er der ingen tvivl om, at skattemyndighederne i perioden fra indførelse af energiafgiftsgodtgørelserne og frem til meddelelsen vedrørende finansvirksomheder i 2001, dvs. gennem ca. 20 år, har haft/fulgt en praksis, hvorefter virksomheder, der har fået momsgodtgørelse på baggrund af reglerne i momslovens § 45, stk. 3 (og § 45, stk. 1), også har fået udbetalt energiafgiftsgodtgørelser.

For så vidt angår virksomheder nævnt i momslovens § 45, stk. 4, er det mere tvivlsomt, om skattemyndighederne kan siges at have haft en egentlig praksis frem til udsendelsen af meddelelsen i 2001. Typisk for finansvirksomhederne var det, at de i perioden frem til slutningen af 1990'erne enten slet ikke tog noget momsfradrag eller tog de tidligere gældende standardfradrag. Momsgodtgørelsen efter momslovens § 45, stk. 4, og den afledte energiafgiftsgodtgørelse til finansielle virksomheder, blev således i praksis først et tema omkring år 2000.

For så vidt angår spørgsmålet om SKATs meddelelse fra 2001 betegner en praksisændring, der kan gøres gældende over for klageren, kan man godt læse meddelelsen således, at den udtrykker sig generelt om sammenhængen mellem momsgodtgørelse og energiafgiftsgodtgørelse. Det må imidlertid fastholdes, at meddelelsen henviser specifikt til momslovens § 45, stk. 4, og at den er direkte rettet mod finansielle virksomheder, både i beskrivelsen af problemstillingen, men især også i overskriften. Da meddelelsen blev offentliggjort, var der således ingen anledning for klageren til at læse denne, da den tydeligt var rettet mod finansielle virksomheder og finansiel aktivitet. SKATs synspunkter om, at klageren burde have reageret på denne meddelelse og stillet spørgsmålstegn ved sin egen ret til afgiftsgodtgørelse, kan således ikke tiltrædes.

Hvis SKATs synspunkter som anført skulle forstås generelt, har de nu i øvrigt haft mere end 9 år til at tydeliggøre dette, uden at det er sket. Læser man i Punktafgiftsvejledningen 2011-1 (afsnit F.6.1.1. og afsnit F.6.2.5.) fremgår det stadig kun, at begrænsningerne gælder i relation til finansielle virksomheder/finansiel aktivitet omfattet af momslovens § 45, stk. 4.

Er man som klageren et luftfartselskab, der er helt normalt momsregistreret og fører et helt normalt momsregnskab for hele sin virksomhed, og dette regnskab ligner enhver anden momsregistreret virksomheds regnskab, er der ikke ved læsning af Punktafgiftsvejledningen nogen som helst grund til at betvivle sin egen ret til afgiftsgodtgørelse.

Hvis SKAT virkelig mener, at de begrænsninger, som er udtrykt i de citerede afsnit fra Punktafgiftsvejledningen, også vedrører transportvirksomheder, så ville det i høj grad have gavnet chancen for, at disse virksomheder kunne forstå synspunktet, hvis SKAT i vejledningen f.eks. blot havde valgt at tilføje "tilsvarende gælder ..." eller en anden lignende indikation af, at begrænsningen også gælder andre end finansielle virksomheder.

SKATs afgørelse beror således samlet set på en fejlagtig fortolkning af momsreglerne, hvorefter man skaber en ikke eksisterende forskelssondring mellem begreberne momsfradrag og momsgodtgørelse.

Skulle Landsskatteretten vælge at støtte denne fejlfortolkning, er der i forhold til transportvirksomheder, som klageren, tale om en ny fortolkning af reglerne, som alene kan få virkning efter det tidspunkt, hvor afgørelsen træffes af Landsskatteretten.

Yderligere har klageren tidligere konkret modtaget instruktioner fra SKAT, der fastslår, at virksomheden har ret til godtgørelse for el- og vandafgifter, og allerede af den grund kan SKAT ikke ændre sin fortolkning forud for det tidspunkt, hvor klageren blev underrettet om den nye fortolkning.

Klageren skal derfor under alle omstændigheder have tilbagebetalt det opkrævede beløb med tillæg af renter fra indbetaling til udbetaling.

SKATs udtalelse

SKAT har indstillet, at den påklagede afgørelse bliver stadfæstet.

Efter momslovens § 45, stk. 3, ydes der godtgørelse af afgift, som transportvirksomheder har betalt her i landet i forbindelse med befordring til udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler. Personbefordring er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Efter overgangbestemmelserne i 6. momsdirektivs artikel § 28, stk. 3, litra b (nu momssystemdirektivets artikel 371), kan medlemsstaterne fortsat fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F (nu bilag X, del B), på de i medlemsstaten gældende betingelser. Befordring af personer er opregnet i bilag F.

Efter overgangsbestemmelserne i 6. momsdirektivs artikel 28, stk. 2, litra a, kan medlemsstaterne opretholde de fritagelser med tilbagebetaling af den i det tidligere omsætningsled erlagte afgift og de reducerede satser, der er lavere end den i artikel 12, stk. 3, fastsatte minimumssats, som var i kraft pr. 1. januar 1991, og som er i overensstemmelse med Fællesskabets forskrifter og opfylder betingelserne i artikel 17, sidste led, i andet direktiv af 11. april 1967.

Af momssystemdirektivets artikel 110 fremgår det, at de medlemsstater, som pr. 1. januar 1991 indrømmede fritagelser med ret til fradrag af den i det tidligere omsætningsled betalte moms eller anvendte nedsatte satser, der er lavere end det i artikel 99 fastsatte minimum, fortsat kan anvende disse.

Spørgsmålet er herefter, om det har nogen betydning for adgangen til godtgørelse af elafgift, at momsloven og overgangsbestemmelserne i 6. momsdirektiv indeholder en adgang til godtgørelse/tilbagebetaling af moms og momssystemdirektivet indeholder en adgang til momsfradrag.

Der er henvist til indholdet af SKM2001.552.TSS, hvor der er lagt vægt på, at virksomheder, der får momsen godtgjort efter reglerne i momslovens § 45, stk. 4, ikke er momsregistrerede virksomheder i momslovens forstand, og at de dermed ikke er omfattet af elafgiftslovens regler om godtgørelse af elafgift. En anmeldelse overfor SKAT, jf. momsbekendtgørelsens § 31, anses dermed ikke for en registrering efter momsloven, jf. elafgiftslovens 11, stk. 1.

Virksomheder, der får momsen godtgjort efter reglerne i momslovens § 45, stk. 3, er efter vores opfattelse heller ikke momsregistrerede virksomheder i momslovens forstand, og de er dermed heller ikke omfattet af elafgiftslovens regler om godtgørelse af elafgift.

Selv hvis momsloven på et tidspunkt ændres, således at transportvirksomhederne i stedet for godtgørelse af moms kan få fradrag for moms, der er betalt i forbindelse med momsfri personbefordring til udlandet, ændrer det ikke på det forhold, at når "energien" er forbrugt i forbindelse med udøvelsen af momsfri personbefordring, er "energien" ikke forbrugt i den momsregistrerede virksomhed i forbindelse med udøvelse af aktiviteter, der er omfattet af afgifts-/momspligten i medfør af momsloven.

Det er således helt uden betydning for adgangen til godtgørelse af elafgift, om momsloven indeholder en adgang til godtgørelse af moms eller en adgang til momsfradrag, så længe "energien" er forbrugt i forbindelse med levering af persontransport, som er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af elafgiftslovens § 11, stk. 1 og 16 (tidligere stk. 15), fremgår der følgende:

"...

Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan, bortset fra de i stk. 2 nævnte tilfælde, få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov med undtagelse af 1 øre pr. kWh

1)	af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet og
2)	af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.
	...
	Stk. 16. Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og stk. 15 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for elektricitet og varme. Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af afgiften fremgår, jf. 11 a, stk. 8.

..."

Af vandafgiftslovens § 9, stk. 1 og 2, fremgår der følgende:

"...

Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov af det af virksomheden forbrugte afgiftspligtige vand. Stk. 2. Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af vand. Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af afgiften fremgår, jf. stk. 6.

..."

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, fremgår følgende:

"...

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

15) Personbefordring. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel end rutekørsel.

..."

Af momslovens § 38, stk. 1, fremgår følgende:

"...

For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. ...

..."

Af momslovens § 45, stk. 3 og 4, fremgår følgende:

"...

Stk. 3. Der ydes godtgørelse for afgift, som transportvirksomheder har betalt her i landet i forbindelse med befordring til udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler.

Stk. 4. Der ydes godtgørelse af afgift, som er betalt i forbindelse med transaktioner omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, litra a-e, når ydelsen leveres til aftagere uden for EU, eller når de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som udføres til steder uden for EU.

..."

Af momsbekendtgørelsens § 31 fremgår følgende:

"...

Virksomheder, der efter lovens § 45, stk. 3-5, ønsker godtgørelse af afgiften, skal lade sig anmelde til de statslige told- og skattemyndigheder. Til grund for beregning af godtgørelsen skal virksomhederne føre et regnskab, idet regnskabet skal føres på en sådan måde, at det kan danne grundlag for opgørelsen af afgiften, som ønskes godtgjort. ...

..."

Af SKATs meddelelse i SKM2001.552.TSS fremgår følgende:

"...

Der har overfor styrelsen været rejst spørgsmål om godtgørelse af elafgift mv. for virksomheder med forsikrings- og finansielle aktiviteter i relation til udenlandske kunder uden for EU, jf. momslovens § 45, stk. 4. På den baggrund har styrelsen fundet anledning til at udsende en meddelelse om styrelsens opfattelse at dette.

...

Styrelsens opfattelse

Det grundlæggende udgangspunkt for adgangen til afgiftsgodtgørelse vedr. energiafgiftslovgivningen - herunder også elafgiftsloven - er, at "energien" forbruges i den momsregistrerede virksomhed i forbindelse med udøvelse af aktiviteter, der er omfattet af afgifts-/momspligten i medfør af momsloven, hvilket ikke i sig selv er tilfældet her, idet der er tale om aktiviteter, der er omfattet af fritagelserne i momslovens § 13, i dette tilfælde stk. 1, nr. 10 og nr. 11, a-e.

Virksomheder, der er anmeldelses- og regnskabspligtige efter momsbekendtgørelsens § 31, er ikke af den grund omfattet af momslovens og momsbekendtgørelsens regler om registreringspligt og kan derfor ikke anses for momsregistrerede virksomheder i momslovens forstand. Virksomheder, der alene er omfattet af anmeldelses- og regnskabspligten i momsbekendtgørelsens § 31, er ligeledes ikke omfattet af momslovens bestemmelser om fradragsret, jf. endvidere elafgiftslovens § 11, stk. 15, men derimod alene af lovens bestemmelser om momsgodtgørelse.

Det er derfor styrelsens opfattelse, at virksomheder, der udøver forsikrings- og genforsikringsvirksomhed og finansielle aktiviteter i relation til udenlandske kunder uden for EU, ikke er berettiget til godtgørelse af afgift af elektricitet, der forbruges i forbindelse med den pågældende aktivitet, - uanset at virksomheden kan få godtgørelse af moms i relation til de nævnte aktiviteter, jf. momslovens § 45, stk. 4.

..."

Af Vestre landsrets dom af 5. februar 2009 offentliggjort i SKM2009.466.VLR fremgår følgende:

"...

Landsrettens begrundelse og resultat

Da Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle over for sagsøgerens principale påstand 1, tages denne til følge som nedenfor bestemt.

For så vidt angår sagsøgerens principale påstand 2 bemærkes, at det af den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 15, fremgår, at momsregistrerede virksomheder kan få afgifter, betalt i henhold til loven, godtgjort i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for elektricitet og varme. Som det fremgår af CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1 og 4, nr. 3, gælder denne bestemmelse også tilbagebetaling af CO2-afgift.

Det følger således af bestemmelsernes ordlyd, at retten til godtgørelse af afgift forudsætter, at der er opnået fradrag for indgående merværdiafgift.

Sagsøgeren har anvendt elektriciteten i forbindelse med finansiel virksomhed, som ikke er registreringspligtig. Sagsøgeren er derfor ikke berettiget til fradrag for moms af udgiften til elektricitet, og man har som følge heraf ikke ret til godtgørelse af elafgift efter elafgiftslovens § 11, stk. 15.

Efter momslovens § 45, stk. 4, kan virksomheder, der udøver finansiel aktivitet i relation til udenlandske kunder uden for EU, få godtgørelse af moms i relation til denne aktivitet.

Bestemmelsen i momsloven har sin baggrund i Rådets 6. direktiv 77/388/EØF artikel 17, stk. 3, hvor det fremgår, at der kan ydes "fradrag for eller tilbagebetaling" af moms i nogle nærmere angivne situationer herunder litra c, som svarer til momslovens § 45, stk. 4. Direktivet stiller således nationalstaterne frit inden for denne ramme, og man har i Danmark valgt at placere bestemmelsen i momslovens kapitel 10, som til forskel fra kapitel 9 om fradrag, omhandler betingelserne for at opnå godtgørelse.

Der er efter det anførte ikke grundlag for at anse begreberne som synonyme med den konsekvens, at momsgodtgørelse efter § 45, stk. 4, uanset ordlyden af tilbagebetalingsreglerne i el- og CO2-afgiftslovgivningen skulle føre til, at der består et krav på tilbagebetaling af el- og CO2-afgifter.

Skatteministeriet frifindes derfor for sagsøgerens principale påstand 2.

...

..."

Det bemærkes indledningsvis, at muligheden for afgiftsgodtgørelse af el-og vandafgiften skal ses i sammenhæng med momsloven, idet der alene er tilbagebetaling af el- og vandafgift i samme omfang som man har fradragsret for momsen, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 16 og vandafgiftslovens § 9, stk. 2.

I de pågældende love henvises udtrykkelig til omfanget af fradragsretten og ikke til muligheden for godtgørelse af momsen. I forlængelse heraf har Vestre Landsret ved dom af 5. februar 2009 (SKM2009.466.VLR) fastslået, at fradrag for og godtgørelse af moms ikke er synonyme begreber. Denne udtalelse kan efter sit indhold og den sammenhæng hvorpå den fremgår af dommen, ikke anses for alene at relatere sig til momsgodtgørelse efter momslovens § 45, stk. 4, vedrørende finansielle virksomheder, men må anses at være generelt gældende for momsgodtgørelse efter kapitel 10.

Der findes derfor ikke grundlag for i forhold til elafgiftslovens § 11, stk. 16, og vandafgiftslovens § 9, stk. 2, at sidestille fradragsretten for moms efter kapitel 9 i momsloven med godtgørelse af moms efter momslovens kapitel 10.

For så vidt angår repræsentantens subsidiære anbringender, bemærkes, at der ikke på noget tidspunkt har været en generel administrativ praksis om, at virksomheder, der ikke har haft fuld fradragsret for momsen efter momslovens kapitel 9, men som har modtaget godtgørelse af momsen på indkøbte varer efter momslovens § 45, stk. 3, med rette kunne få fuld godtgørelse af energiafgifterne.

Dog er klageren ved SKATs brev af 3. oktober 2000 blevet bibragt den opfattelse, at man var berettiget til fuld godtgørelse af energiafgifterne.

Det bemærkes endvidere, at SKAT med meddelelsen i SKM2001.552.TSS har givet en udmelding vedrørende SKATs opfattelse af sammenhængen mellem godtgørelse af energiafgifterne og momsgodtgørelsesreglerne i momslovens § 45, der dog alene har været møntet på finansielle virksomheder. Klageren har således ikke haft grund til at tro, at meddelelsen også skulle omfatte klagerens aktiviteter.

Samtidig har der efter meddelelsen været gennemført flere kontroller ude hos klageren uden, at det har givet anledning til bemærkninger fra SKATs side.

Set i dette lys har klageren derfor ved brevet af 3. oktober 2000 fået en retsbeskyttet, berettiget forventning om at kunne få fuld godtgørelse af energiafgifterne med baggrund i klagerens godtgørelse af moms efter momslovens § 45, stk. 3, dog kun frem til, at klageren ved brev af 26. marts 2008 bliver varslet om ændring heraf fra SKATs side.

Den påklagede afgørelse ændres derfor, således, at der ikke sker efteropkrævning af energiafgifter for perioden 1. januar 2006 - 28. marts 2008.

..."

Parternes synspunkter

H1 har i påstandsdokumentet blandt andet anført følgende

1.

Sagens ene spørgsmål er, om H1's momsregistrering er omfattet af elafgiftslovens og vandafgiftslovens krav om, at virksomheden skal være "registreret efter merværdiafgiftsloven", jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, og vandafgiftslovens § 9, stk. 1.

Sagens andet spørgsmål er, om H1's fradragsret for købsmoms er omfattet af elafgiftslovens og vandafgiftslovens krav om, at virksomheden skal have "fradragsret for indgående merværdiafgift", jf. elafgiftslovens § 11, stk. 16, og vandafgiftslovens § 9, stk. 3.

Indtil nærværende sag fik H1 i forbindelse med udenrigspersonbefordring tilbagebetalt el- og vandafgift over momsangivelserne ud fra, at betingelserne om at være "registreret efter merværdiafgiftsloven" og have "fradragsret for indgående merværdiafgift" var opfyldt. H1 var før, i og efter sagsperioden momsregistreret. Selskabet havde fra 1969 til 1994 fradragsret for købsmoms i form af "fradrag", fra 1994 til 2012 i form af "godtgørelse" og fra 2012 igen i form af "fradrag", i alle tre perioder udøvet som fradrag over momsangivelserne.

Personbefordring er fritaget for salgsmoms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, hvilket betyder, at H1 ikke skal tillægge flybilletterne moms. Retten til "fradrag"/"godtgørelse" af købsmoms i forbindelse med udenrigstrafikken gør sammen med fritagelsen for salgsmoms, at udenrigspersonbefordringen er fri for momsbelastning.

Til støtte for påstanden gøres det overordnet gældende, at det følger direkte af elafgiftslovens og vandafgiftslovens tilbagebetalingsordning og ordningens tilblivelse, at virksomheder som H1 er omfattet af retten til tilbagebetaling, jf. afsnit 2, og at dette bekræftes af reglerne i momsloven og de bagvedliggende direktivregler, jf. afsnit 3.

2.

H1 er berettiget til tilbagebetaling efter elafgiftsloven og vandafgiftsloven.

En måde, hvorpå det kan sikres, at virksomheder, der anvender elektricitet og vand til procesformål, ikke belastes af el- og vandafgift, er en ordning, hvorefter elektricitet og vand leveres til sådanne virksomheder fri for afgift. Da afregningssystemet for el- og vandafgiften imidlertid er, at afgiften er betalt af forsyningsselskabet uden at vide, hvem aftageren er, er dette ikke muligt, og friholdelsen for afgiftsbelastning sikres derfor ved tilbagebetalingsordningen.

2.1 Baggrunden for og formålet med tilbagebetalingsreglerne

Det overordnede formål med tilbagebetalingsordningen er hensynet til danske virksomheders konkurrenceevne over for udenlandske virksomheder, jf. lovforslaget til elafgiftsloven fra 1977.

Formålet med tilbagebetalingsordningen vedrørende el- og vandafgift er således at undgå den negative påvirkning af virksomhedernes konkurrenceevne og dermed også af den danske beskæftigelse mv., der ville være følgen af en afgiftsbelastning af danske virksomheder, som deres udenlandske konkurrenter ikke er underlagt. Danske virksomheder ville som følge af den internationale konkurrence med virksomheder uden afgiftsbyrde ikke kunne overvælte en afgiftsbyrde på kunderne, men ville skulle bære afgiftsbyrden som en omkostning.

Tilbagebetalingsordningen skulle dog udelukkende omfatte visse erhverv i konkurrence med udlandet, nemlig de erhverv, hvis forbrug af elektricitet og vand vedrører procesformål.

Det er uomtvistet, at H1 i forbindelse med udenrigspersonbefordring opfylder såvel betingelsen om at konkurrere med udenlandske virksomheder som betingelsen om at anvende elektricitet og vand til procesformål.

2.2 Lovgivers fastsættelse af indholdet af tilbagebetalingsordningen

Den nugældende tilbagebetalingsordning vedrørende el- og vandafgift blev fastsat ved lov nr. 89/1977 og lov nr. 292/1979.

Ved lovændringen med 1979-loven fik ordningen den form, der var gældende i sagsperioden. Med ændringen blev på den ene side bundgrænsen på 100.000 kr. årligt fjernet, på den anden side blev virksomheder, der udøvede bestemte typer af tjenesteydelser - liberale erhverv uden procesforbrug - frataget retten til tilbagebetaling.

Efter 1979-lovforslagets § 1, nr. 3, skulle tjenesteydelser ikke være omfattet af tilbagebetalingsretten, medmindre de var nævnt i en positivliste i et bilag til lovforslaget. Den foreslåede ordning foranledigede Erhvervenes Skattesekretariat til at rette henvendelse til Folketingets Skatteudvalg, hvori sekretariatet anførte følgende:

"...

... Efter skattesekretariatets opfattelse har man imidlertid ved udformningen af undtagelsesområdet (med den foreslåede positivliste) foretaget en afgrænsning, der dels er uskarp, dels og navnlig udelukker fra afgiftsfritagelse erhvervsvirksomheder, der er eksporterende og importkonkurrerende, og for hvem elafgiften vil være en alvorlig omkostningsbelastning i strid med lovens og godtgørelsesordningens hensigt.

Der skal i den forbindelse navnlig peges på, at rederivirksomhed og anden transportvirksomhed må antages at falde uden for fritagelsesområdet efter den foreslåede formulering ...

Erhvervenes skattesekretariat finder dette ubegrundet og urimeligt og henstiller til skatte- og afgiftsudvalget, at der i hvert fald tilvejebringes sådanne ændringer i lovforslaget, at de omhandlede virksomheder medtages under godtgørelsesordningen.

..."

Dette gav skatteministeren anledning til at ændre lovforslaget til, at tjenesteydelser var omfattet af tilbagebetalingsretten, medmindre de var nævnt i en nyformuleret negativliste. Ministeren bemærkede herom følgende til Folketingets Skatte- og Afgiftsudvalg:

"...

Erhvervenes Skattesekretariat mener, at afgrænsningen (med den oprindelige positivliste) af de momsregistrerede virksomheder, der ikke skal have tilbagebetaling af elafgift, er uskarp og udelukker eksportvirksomheder fra godtgørelsesordningen.

(Ændringen til en negativliste) vil imødekomme skattesekretariatets indvendinger.

..."

Lovgiver vedtog ordningen med den foreslåede ændring og tog således stilling til to centrale forhold ved tilblivelsen af tilbagebetalingsordningen:

For det første tog lovgiver stilling til, at det var muligt at tilrettelægge tilbagebetalingsordningen således, at "erhvervsvirksomheder, der er eksporterende og importkonkurrerende ... navnlig ... rederivirksomhed og anden transportvirksomhed" ikke var omfattet. Dette ville være tilfældet, hvis lovforslaget blev vedtaget i den oprindelige form.

For det andet tog lovgiver stilling til, at skatteministeren havde foreslået lovforslaget ændret, med den udtrykkelige konsekvens at de nævnte virksomheder ville være omfattet af tilbagebetalingsordningen. Dette blev den vedtagne ordning.

Tilbagebetalingsordningen som indført i 1977 og 1979 skal i relation til transportvirksomhederne ses på baggrund af disse virksomheders dagældende fradragsret for købsmoms:

Personbefordring var som i dag fritaget for salgsmoms, dengang efter momslovens § 2, stk. 3, litra f. For så vidt angår købsmomsen, var der ved lov nr. 173/1969 blevet indsat en bemyndigelsesbestemmelse til finansministeren (Skatteministeriet var dengang en del af Finansministeriet) i lovens § 39, stk. 3:

"...

Finansministeren kan fastsætte, i hvilket omfang der kan ydes godtgørelse af afgift, som transportvirksomheder har betalt i forbindelse med udenrigs personbefordring.

..."

Bemyndigelsesbestemmelsen i den nye § 39, stk. 3, blev udnyttet af ministeren ved skrivelse af 11. november 1969 til Direktoratet for Toldvæsenet, hvori ministeren bestemte, at direktoratet kunne

"...

indrømme registrerede flyveselskaber og rederier fradragsret for afgift af indkøb m.v., som vedrører udenrigspersonbefordring.

..."

Som det utvetydigt fremgår, udnyttede ministeren herved lovens bemyndigelse ved at fastsætte netop "fradragsret". I forbindelse med udenrigspersonbefordring har SKAT altså fra starten anset fradragsret for købsmoms i form af "godtgørelse" og "fradrag" for at være præcis det samme, og ministeren valgte faktisk at hjemle "fradrag".

Det fremgår videre, at da elafgiftslovens tilbagebetalingsordning - som den var gældende i sagsperioden - blev til i 1977 og 1979, og betingelsen om "fradragsret for indgående merværdiafgift" blev fastsat, var H1's fradragsret for købsmoms udtrykkeligt bestemt som en ret til "fradrag".

Det kan på denne baggrund konstateres, at der ikke var nogen uoverensstemmelse, da lovgiver opstillede det som en betingelse for tilbagebetaling af elafgift, at virksomheden havde "fradragsret for indgående merværdiafgift", og lovgiver i 1979 udtrykkeligt imødekom henstillingen om at sikre, at virksomheder som H1 blev omfattet af tilbagebetalingsordningen.

Der er intet grundlag for Skatteministeriets indfortolkning i tilbagebetalingsordningens forarbejder af en sondring mellem transportvirksomheders ret til "godtgørelse" eller "fradrag" af købsmoms. Formålet er jo også at identificere virksomheder med procesforbrug, hvilket transportvirksomheder som H1 har.

Endvidere gør Skatteministeriet gældende, at der med fradragsret i elafgiftslovens forstand menes fradragsretten for virksomheder, hvis leverancer er momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1.

Dette kan imidlertid afvises allerede ved en konstatering af, at virksomheder, hvis leverancer er momsfritaget efter momslovens § 34, uomtvistet er omfattede af tilbagebetalingsordningen. Det er ikke momspligten af salg, men fradragsretten for moms af indkøb, der er relevant, og ved den udtrykkelige imødekommelse af Erhvervenes Skattesekretariats henstilling har lovgiver da også utvivlsomt været bekendt med, at rederier og andre transportvirksomheder udfører både momsfritaget personbefordring og momspligtig godsbefordring.

2.3 Lov nr. 277/2012

Skatteministeriet har under nærværende sag påberåbt sig forarbejderne til lov nr. 277/2012, som er en ændringslov med virkning fra den 1. april 2012 vedrørende bl.a. momsloven, elafgiftsloven og vandafgiftsloven. Ved ændringslovens § 2 blev momsloven ændret, således at transportvirksomheder som H1's fradragsret for købsmoms blev ændret fra en ret til "godtgørelse" efter momslovens § 45, stk. 3, til en ret til "fradrag" efter § 37.

Samtidig blev der med ændringslovens §§ 3 og 7 fastsat ændringer i elafgiftslovens og vandafgiftslovens tilbagebetalingsordning. Betingelsen om at have "fradragsret for indgående merværdiafgift" fik herved en tilføjelse:

"...

Tilbagebetaling omfatter dog ikke afgift af energi i relation til aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7 og 8.

..."

Ændringen af transportvirksomheder som H1's fradragsret for købsmoms blev udmøntet med momslovens § 37, stk. 8. Som det ses af den samtidige ændring af tilbagebetalingsordningen for el- og vandafgift, blev transportvirksomheder derved direkte afskåret fra tilbagebetaling.

Skatteministeriets bemærkninger hertil var:

"...

Efter Skatteministeriets opfattelse strider lovforslaget ikke mod de hensigter, som ligger i afgiftslovgivningen, eller at lovforslaget er udtryk for en skærpelse af gældende ret. Derimod er lovforslaget udtryk for en præcisering af gældende ret ...

..."

Det bestrides, at lovforslaget er en præcisering af gældende ret.

3.

H1's ret til tilbagebetaling bekræftes af begreberne "momsregistreret" og "fradragsret".

At lovgiver således har sikret, at transportvirksomheder som H1 er omfattet af tilbagebetalingsordningen vedrørende el- og vandafgift, er i overensstemmelse med, at H1 faktisk er "registreret efter merværdiafgiftsloven", og at H1's ret til "godtgørelse" for købsmoms i 1994-2012 faktisk og retligt er det samme som retten til "fradrag" i 1969-1994 og fra 2012.

Den danske momslov er bundet af de bagvedliggende EU-momsdirektiver, og den danske lovgivers mulighed for at give ret til afløftning af købsmoms i forbindelse med momsfritaget udenrigspersonbefordring har ifølge Skatteministeriet i forarbejderne til lov nr. 277/2012 hjemmel i momssystemdirektivets artikel 110.

Momssystemdirektivets regler om godtgørelse/tilbagebetaling findes i direktivets artikel 170 og 171. Reglerne vedrører udenlandske virksomheder, som ikke skal registreres og indgive momsangivelser i det land, hvor godtgørelsen/tilbagebetalingen sker, hvilke regler er implementeret med momslovens § 45, stk. 1, men altså ikke den tidligere gældende § 45, stk. 3.

4

Sammenfatning

H1 opfylder grundbetingelserne for tilbagebetaling om at være i konkurrence med udenlandske virksomheder og om at anvende elektricitet og vand til procesformål.

Ved tilblivelsen af tilbagebetalingsordningen vedrørende el- og vandafgift imødekom skatteministeren og Folketinget udtrykkeligt en "henstilling" fra Erhvervenes Skattesekretariat om at sikre, at "virksomheder, der er eksporterende og importkonkurrerende ... navnlig ... rederivirksomhed og anden transportvirksomhed ... medtages under godtgørelsesordningen".

På tidspunktet for tilblivelsen af elafgiftslovens tilbagebetalingsordning var bemyndigelsesbestemmelsen i § 39, stk. 3, efter 1969-momslovændringen til at fastsætte ret til "godtgørelse" for købsmoms faktisk udmøntet i en hjemmel til "fradrag". Det er denne ordning, der blev videreført af 1994-momslovens § 45, stk. 3, som var gældende i sagsperioden.

Skattemyndighederne havde indtil nærværende sag en praksis om, at H1 var berettiget til tilbagebetaling.

Uden for nærværende sag behandler SKAT konsekvent H1's udenrigspersonbefordring som eksportaktiviteter under momsreglerne om fritagelse for salgsmoms med fradragsret for købsmoms. H1 har således både før og efter sagen været omfattet af eksportmomsordningen for momsfradragene, og ministeriet anerkender under sagen, at den dagældende ret til momsfradrag i form af "godtgørelse" er underlagt momslovens § 42, som begrænser fradragsretten i form af "fradrag". Endvidere omtaler SKAT konsekvent den dagældende fradragsret i form af ret til "godtgørelse" som en ret til "fradrag", jf. eksempelvis Østre Landsrets dom i SKM2002.117.ØLR.

Ordningen for H1 med fritagelse for salgsmoms efter § 13 og fradragsret for købsmoms er materielt det samme som ordningen med fritagelse efter § 34 og fradragsret for købsmoms. I direktivgrundlaget er det udtrykkeligt fastslået, at der er - og hele tiden har været - tale om en "fritagelse med ret til fradrag".

H1's fradragsret er hele tiden - korrekt - blevet administreret, angivet, afregnet og kontrolleret som en fradragsret. Fradragsretten i sagsperioden i form af ret til "godtgørelse" efter momslovens § 45, stk. 3, er med lov nr. 277/ 2012 nu igen i form af ret til "fradrag", uden at dette har indebåret materielle ændringer.

H1 er ikke registreret efter momsbekendtgørelsens § 31, men har hele tiden været "almindeligt" momsregisteret efter momsloven.

Vestre Landsrets dom i SKM2009.466.VLR angår en bank. Finansielle virksomheder opfylder - i modsætning til H1 - ikke grundbetingelsen for tilbagebetaling af el- og vandafgift, som er, at elektricitet og vand anvendes til procesformål. Landsretten har i dommen ikke forholdt sig til lovgivers bevidste og udtrykte sondring mellem "rederivirksomhed og anden transportvirksomhed" og "banker, forsikringsselskaber og læger" ved tilblivelsen af tilbagebetalingsordningen.

H1's afløftning af købsmoms i sagsperioden er oprindeligt hjemlet som fradrag, er blevet kaldt fradrag, behandlet som fradrag, og den har været fradrag. Det gælder også i relation til elafgiftslovens og vandafgiftslovens tilbagebetalingsordning, hvorunder lovgiver endog udtrykkeligt medtog transportvirksomheder som H1. På denne baggrund er H1 berettiget til tilbagebetaling af el- og vandafgift.

Endelig gælder det efter almindelige forvaltningsretlige grundsætninger, at en skærpende praksisændring skal foretages for fremtiden og med passende varsel, jf. bl.a. SKATs Procesvejledning 2008-1, afsnit E.1. Med Landsskatterettens kendelse kan det lægges til grund, at SKAT over for H1 havde en praksis om, at selskabet var omfattet af tilbagebetalingsordningen.

Landsskatteretten har i den indbragte kendelse ladet SKATs praksisændring få virkning fra den 28. marts 2008. SKATs afgørelse er imidlertid fra den 29. april 2009, og det gøres gældende, at selv hvis H1 ikke var berettiget til tilbagebetaling, kunne denne ændring kun få virkning med et passende varsel fra den 29. april 2009. Af SKATs brev af 26. marts 2008 fremgår det ikke engang, om SKAT mener, at H1 er eller ikke er berettiget til tilbagebetaling af el- og vandafgift i forbindelse med udenrigspersonbefordring.

Skatteministeriet har i påstandsdokumentet anført følgende:

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at sagsøgeren alene er berettiget til godtgørelse af elektricitets- og vandafgift i henhold til elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1 og 16, og vandafgiftslovens § 9, stk. 1 og 2, i samme omfang, som sagsøgeren driver momspligtig (registreringspligtig) virksomhed, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 47, stk. 1, og som følge heraf har fradragsret for indgående merværdiafgift af indkøbt elektricitet og vand i henhold til fradragsreglerne i momslovens kapitel 9, hvilken fradragsret udgjorde 10 pct. efter momslovens § 38, stk. 1, i den af sagen omhandlede periode.

Af den dagældende elektricitetsafgiftslovs § 11, stk. 16 - som også finder anvendelse i relation til vandafgift, jf. § 9, stk. 2, i loven herom - fremgår, at afgiften tilbagebetales "i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for elektricitet og varme".

Det følger klart af ordlyden, at bestemmelsen kun giver ret til godtgørelse af elektricitets- og vandafgiften i samme omfang, som der er opnået fradrag for indgående merværdiafgift, og der er ikke noget grundlag for at fortolke bestemmelsen således, at den også giver ret til godtgørelse af elektricitetsafgiften og vandafgiften, når der er opnået godtgørelse efter den dagældende momslovs § 45, stk. 3.

Det er en grundlæggende betingelse for godtgørelse af energiafgifter efter bl.a. elektricitetsafgiftsloven, at energien forbruges i en momsregistreret virksomhed i forbindelse med udøvelse af aktiviteter, der er omfattet af momspligten i medfør af momsloven. En virksomhed, der udelukkende (eller som i nærværende sag for 90 %'s vedkommende) leverer ydelser, der er omfattet af f.eks. fritagelsesbestemmelsen vedrørende personbefordring i momslovens § 13, er imidlertid slet ikke omfattet af momslovens og momsbekendtgørelsens regler om registreringspligt. De pågældende virksomheder er derfor heller ikke omfattet af momslovens bestemmelser om fradragsret, men derimod alene af bestemmelsen i den dagældende momslovs § 45, stk. 3, om adgang til godtgørelse i det omfang, der er tale om udenrigspersonbefordring.

Der er intet grundlag for - i strid med bestemmelsens ordlyd - at fortolke elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 16, således, at den giver ret til godtgørelse af energiafgifterne i tilfælde, hvor en virksomhed slet ikke er omfattet af registreringspligten efter momsloven/momsbekendtgørelsen, hvilket ville være grundlæggende i strid med de fundamentale principper, som energiafgiftslovenes godtgørelsessystem baserer sig på.

Det bestrides således, at der ved opgørelsen af godtgørelsen efter elektricitets- og vandafgiftsloven kan ske medregning af den moms af momsbelagte indkøb, som sagsøgeren godtgøres i medfør af den særlige godtgørelsesregel i den dagældende momslovs § 45, stk. 3, for transportvirksomheder i forbindelse med deres udenrigspersonbefordring, idet der ikke er tale om en regel om ret til fradrag for indgående merværdiafgift i forbindelse med momspligtig virksomhed som forudsat i godtgørelsesbestemmelserne i elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 16, og vandafgiftslovens § 9, stk. 2. Der er derimod tale om en særlig godtgørelsesregel i momslovens kapitel 10, der relaterer sig til transportvirksomheders udenrigspersonbefordring, som ikke er momspligtig og fradragsberettiget efter momslovens almindelige regler, men alene godtgørelsesberettiget efter særreglen i den dagældende momslovs § 45, stk. 3. Det er således med urette, at sagsøgeren har medregnet sin særlige ret til godtgørelse for moms efter den dagældende momslovs § 45, stk. 3, ved opgørelsen af den godtgørelsesberettigede elektricitets- og vandafgift efter de pågældende afgiftsloves godtgørelsesbestemmelser og derved beregnet en godtgørelsesprocent på 100.

Sagsøgerens hovedvirksomhed, passagertransport, er momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Heraf følger, at sagsøgeren ikke har fradragsret for momsbelagte indkøb af varer og ydelser, der anvendes til brug for denne virksomhed, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvis. Sagsøgeren har dog delvis fradragsret for indkøb af varer og ydelser, i det omfang sådanne indkøb anvendes til såvel momspligtige som momsfritagne aktiviteter, jf. momslovens § 38, stk. 1. Sagsøgerens momspligtige omsætning udgør ca. 10 pct. af den samlede omsætning, hvorfor sagsøgerens fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, kan opgøres til 10 for den i sagen omhandlede periode.

Da sagsøgerens virksomhed med personbefordring ikke er momspligtig efter momsloven, men derimod er fritaget efter lovens § 13, stk. 1, nr. 15, er sagsøgeren heller ikke registreringspligtig for denne virksomhed efter momslovens § 47, stk. 1. Sagsøgeren kan derimod foretage anmeldelse til brug for afgiftsgodtgørelsen i henhold til momslovens § 45, stk. 3, i medfør af reglen i momsbekendtgørelsens § 31. Retten til godtgørelse efter den dagældende momslovs § 45, stk. 3, og muligheden for anmeldelse efter momsbekendtgørelsens § 31 er imidlertid ikke ensbetydende med, at sagsøgeren driver momsregistreret virksomhed i relation til sin udenrigspersonbefordring i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i godtgørelsesbestemmelserne i elektricitets- og vandafgiftsloven. De ydelser, som sagsøgeren leverer, er (fortsat) fritaget for afgift, og det er kun i relation til muligheden for at fratrække/opnå godtgørelse for købsmomsen, at virksomheder som sagsøgeren opnår en stilling, der kan sidestilles med momspligtige virksomheders stilling.

Det er endvidere uden betydning for den afgiftsretlige bedømmelse i sagen, at sagsøgeren i praksis angav sin godtgørelse i henhold til den dagældende momslovs § 45, stk. 3, samt sin godtgørelse af elektricitets- og vandafgift i sine momsangivelser, som sagsøgeren påberåber sig.

Reglerne i momslovens §§ 37 og 38 om henholdsvis fuld fradragsret og delvis fradragsret findes i momslovens kapitel 9 om "Fradrag". Momslovens kapitel 10 om "Afgiftsgodtgørelse" indeholder særlige regler samlet i lovens § 45 om godtgørelse af afgift for visse afgiftspligtige personer i forbindelse med visse transaktioner. Efter den dagældende momslovs § 45, stk. 3, ydes der godtgørelse af afgift, som transportvirksomheder har betalt her i landet i forbindelse med befordring til udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler (udenrigspersonbefordring). Denne særregel blev i sin tid indført i momsloven som den dagældende lovs § 39, stk. 3, ved lov nr. 173 af 30. april 1969.

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, jf. Folketingstidende 1968-69, Tillæg A, sp. 2530, at bestemmelsen var foranlediget af luftfartsselskaberne, og at formålet var at give selskaberne ens konkurrencevilkår med udenlandske luftfartsselskaber i relation til udenrigspersonbefordring, idet udenlandske selskaber normalt er momspligtige af deres virksomhed og dermed har fuld fradragsret efter de almindelige momsregler, hvorimod der er tale om en særlig momsfritagelse for personbefordring i den danske momslov.

Reglen i den dagældende momslovs § 45, stk. 3, er ikke ensbetydende med, at transportvirksomhederne har fradragsret for indgående merværdiafgift af deres indkøb efter de almindelige regler i momslovens kapitel 9 - eftersom deres virksomhed er momsfritaget i medfør af lovens § 13, stk. 1, nr. 15 - men derimod, at de får indrømmet en særlig godtgørelse for moms betalt her i landet i forbindelse med deres udenrigspersonbefordring.

Vestre Landsret har i SKM2009.466.VLR (G1 A/S mod Skatteministeriet) fastslået, at en finansiel virksomhed, som har ret til godtgørelse af moms i henhold til momslovens § 45, stk. 4, ikke har krav på godtgørelse af energiafgifter i henhold til den dagældende elektricitetsafgiftslovs § 11, stk. 15 (nu stk. 16), og den dagældende kuldioxidafgiftslovs § 9, stk. 1 og 4, nr. 3, i videre omfang, end virksomheden har ret til fradrag for indgående merværdiafgift efter fradragsreglerne i momslovens kapitel 9.

...

Det bemærkes, at retsanvendelsen i landsrettens dom kan overføres direkte til nærværende sag, idet det ikke gør nogen forskel på resultatet, om der er tale om momsgodtgørelse i henhold til den dagældende momslovs § 45, stk. 3, eller stk. 4. Der er i begge tilfælde tale om særregler, der skal sikre momsfritagne virksomheder (transportvirksomheder, banker og forsikringsselskaber) en bedre konkurrencemæssig stilling i forhold til udenlandske virksomheder, der har fradragsret for moms (eller ikke i øvrigt belastes af moms). I begge tilfælde er der tale om momsgodtgørelse til en virksomhed, som ikke er registreringspligtig efter momsloven, og som ikke har ret til fradrag for indgående merværdiafgift efter momslovens almindelige regler, som forudsat i elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1 og 16, og vandafgiftslovens § 9, stk. 1 og 4. Der er endvidere som fastslået af landsretten ikke noget grundlag for at anse begreberne fradragsret og ret til godtgørelse som synonyme med den følge, at der - uanset ordlyden af elektricitetsafgiftslovens og vandafgiftslovens godtgørelsesbestemmelser - er ret til godtgørelse af disse afgifter som følge af retten til momsgodtgørelse efter momslovens § 45, stk. 3 eller 4.

Det afgørende i denne sag er, at det følger af den dagældende elektricitetsafgiftslovs ordlyd og forarbejder, at der alene er adgang til godtgørelse af elektricitetsafgift for virksomheder, som er registreret efter momsloven, og som har fradragsret for moms af indkøb af elektricitet efter momsloven. Sagsøgeren udøver virksomhed med personbefordring, som er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, inklusive udenrigspersonbefordringen. Det følger heraf, at der ikke er tale om afgiftspligtige transaktioner efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., og at virksomheden ikke er registreringspligtig efter momslovens § 47, stk. 1, 1. pkt.

En virksomhed har endvidere ikke fradragsret for moms af sine indkøb efter momslovens § 37, stk. 1, hvis virksomhedens leverancer er fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, jf. SKM2012.454.HR. Allerede af disse grunde er sagsøgeren ikke berettiget til godtgørelse af elektricitetsafgift (og vandafgift) af sine indkøb af elektricitet og vand til brug for udenrigspersonbefordringen.

Den omstændighed, at sagsøgeren havde ret til godtgørelse af momsen af sine udgifter i forbindelse med udenrigspersonbefordring i medfør af den særlige godtgørelsesbestemmelse i den dagældende momslovs § 45, stk. 3, er ikke ensbetydende med, at sagsøgeren havde fradragsret for moms som forudsat i elektricitetsafgiftsloven, da der er tale om en godtgørelse og ikke et fradrag. Dette følger allerede af ordlyden af § 45, stk. 3. Godtgørelsesreglen var endvidere placeret i momslovens kapitel 10 om godtgørelse og ikke i kapitel 9 om fradrag (§ 37 ff.). SKAT har stedse anset refusionen af moms i henhold til § 45, stk. 3, som en godtgørelse og ikke et fradrag.

Den omstændighed, at sagsøgeren skulle anmelde udenrigspersonbefordringsvirksomheden til SKAT i henhold til den dagældende momsbekendtgørelses § 31 for at kunne opnå godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 3, er ikke ensbetydende med, at sagsøgeren var momsregistreret for denne aktivitet i henhold til momsloven som forudsat i elektricitetsafgiftsloven. Der er ikke tale om en momsregistrering for udenrigspersonbefordring som omhandlet i momslovens § 47, stk. 1.

Sagsøgte er ikke enig i, at skatteministeren og lovgiver ved tilblivelsen af den dagældende elektricitetsafgiftslovs § 11 som affattet ved lov nr. 292 af 29. juni 1979 som hævdet af sagsøgeren "specifikt og udtrykkeligt imødekom ønsket om, at transportvirksomheder blev omfattet" af godtgørelsesordningen i loven. Skatteministerens skrivelse til Folketingets Skatteudvalg i anledning af henvendelsen fra Erhvervenes Skattesekretariat som citeret i replikken kan ikke tages til indtægt herfor. I skrivelsen er der alene henvist til "eksportvirksomheder", ikke til rederi- og transportvirksomheder. Denne gruppe virksomheder er alene nævnt i henvendelsen fra Erhvervenes Skattesekretariat, men er ikke gentaget i ministerudtalelsen.

Det fulgte af lovforslaget til § 11, stk. 1, 1. pkt., ... at "Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov på den af virksomheden anvendte elektricitet i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift på elektriciteten, jf. dog stk. 2." (Folketingstidende 1978-79, Tillæg A, sp. 3983). Denne ordlyd var uændret i den vedtagne lov. Det fremgår ligeledes af bemærkningerne til lovforslaget (sp. 3989-3990), at de momsregistrerede virksomheder kunne få godtgjort elektricitetsafgiften i samme omfang som de havde fradragsret for moms af elektricitet. Med "fradragsret" i bemærkningerne menes fradragsretten for de virksomheder, der driver momspligtig (registreringspligtig) virksomhed, og som har fradragsret for indgående afgift (købsmoms) efter momslovens almindelige fradragsregler (den dagældende momslovs § 16, stk. 1, nugældende lovs § 37, stk. 1). Dette har sagsøgeren som nævnt ikke i relation til den momsfritagne personbefordring.

Ændringen af ordlyden af den dagældende elektricitetsafgiftslovs § 11, stk. 2, 1. pkt., i forhold til lovforslaget indebar heller ikke, at transportvirksomheder, som driver momsfritaget virksomhed med personbefordring, blev omfattet af godtgørelsesordningen, jf. ændringsforslaget i Folketingstidende 1978-79, Tillæg B, sp. 2245 (ændringsforslag nr. 3 til lovforslagets § 1, nr. 3). Af bemærkningerne til ændringsforslaget fremgår (Folketingstidende 1978-79, Tillæg B, sp. 2247):

"...

Den foreslåede ændring til § 1, nr. 3, betyder, at der kan ydes tilbagebetaling af elafgift til momsregistrerede virksomheder i samme omfang, som de har fradragsret for indgående moms, bortset fra visse liberale erhverv (bilaget).

Det bemærkes, at der ikke kan ydes tilbagebetaling af afgiften til ikke-momsregistrerede virksomheder, f.eks. banker, forsikringsselskaber og læger. ...

..."

Det fremgår således af bemærkningerne til ændringsforslaget, at virksomheder, der er omfattet af en af lovens momsfritagelser, og som følge deraf ikke er registreringspligtige og ikke har fradragsret for indgående afgift efter lovens almindelige fradragsregler, ikke er berettiget til godtgørelse. Dette er blot en gentagelse og fastholdelse af, hvad der hele tiden havde fulgt af reglen i § 11, stk. 1. I bemærkningerne til ændringsforslaget er således som ikke-udtømmende eksempler på virksomheder uden ret til godtgørelse nævnt banker, forsikringsselskaber og læger, hvis virksomhed var omfattet af en momsfritagelse i henhold til den dagældende momslov (som affattet ved lov nr. 204 af 10. maj 1978), henholdsvis § 2, stk. 3, litra a (lægevirksomhed), litra i (forsikringsvirksomhed) og litra j (bank- og finansieringsvirksomhed).

Personbefordring udøvet af transportvirksomheder som sagsøgeren var omfattet af momsfritagelsen i den dagældende momslovs § 2, stk. 3, litra f, og var således stillet på samme måde i godtgørelsesmæssig henseende som f.eks. banker, forsikringsselskaber og læger, der heller ikke havde ret til godtgørelse af elektricitetsafgiften.

Der er ingen støtte eller holdepunkter i bemærkningerne til elektricitetsafgiftsloven for, at momsfritaget personbefordringsvirksomhed skulle være berettiget til godtgørelse efter loven, og der er ingen henvisning i bemærkningerne til § 11 til den særlige momsgodtgørelsesregel for transportvirksomheder med udenrigspersonbefordring i den dagældende momslovs § 39, stk. 3. Ingen steder i bemærkningerne til § 11 fremgår det, at netop disse transportvirksomheder skulle være berettiget til godtgørelse af elektricitetsafgiften i og med, at de kunne få godtgørelse for momsen af udgifter til udenrigspersonbefordring. Der er i øvrigt heller ikke i relation til banker eller forsikringsselskaber nævnt noget om, at der i henhold til den dagældende momslovs § 39, stk. 3 (som ændret ved lov nr. 204/1978) var godtgørelse for moms betalt i forbindelse med bank-, finansierings- samt forsikringsvirksomhed i lande uden for EU, og at sådanne former for aktiviteter ville medføre godtgørelsesadgang for elektricitetsafgiften for sådanne virksomheder efter loven. Det fremhæves tværtimod i bemærkningerne, at banker og forsikringsselskaber ikke kunne få godtgørelse. Sådanne virksomheder havde således ret til godtgørelse af elektricitetsafgift efter loven (hvilket også er fastslået i SKM2009.466.VLR i relation til banker).

Den af sagsøgeren påberåbte ændring af bilaget til elektricitetsafgiftsloven fra en positivliste over tjenesteydelsesvirksomheder, der havde ret til godtgørelse, til en negativliste over tjenesteydelsesvirksomheder, der ikke havde ret til godtgørelse, indebar således ingen materiel ændring i relation til de momsfritagne tjenesteydelsesvirksomheder, herunder transportvirksomheder med udenrigspersonbefordring, som på intet tidspunkt var tiltænkt en godtgørelsesadgang. Hermed er opfordring 1 besvaret.

Den omstændighed, at sagsøgeren og lignende virksomheder med udenrigspersonbefordring som hævdet af sagsøgeren rent faktisk skulle have opnået godtgørelse af energi- og miljøafgifter indtil nærværende sags opståen, jf. replikken, s. 5 nederst, er udtryk for en fejl, og det er i strid med elektricitetsafgiftsloven, hvis SKAT ikke har grebet ind over for virksomhedernes eventuelle egne urigtige angivelser af elektricitetsafgift til godtgørelse. Myndighedernes eventuelle manglende indgriben over for fejlagtige godtgørelsesangivelser berettiger ikke en virksomhed til godtgørelse og ændrer ikke på den rette fortolkning af elektricitetsafgiftslovens § 11. Det bemærkes i øvrigt, at nærværende sag vedrører perioden fra den 29. marts 2008 og frem, fra hvilket tidspunkt sagsøgeren ikke kan påberåbe sig et forventningsprincip.

Sagsøgte er endvidere ikke enig i, at godtgørelsesbestemmelsen i den dagældende momslovs § 45, stk. 3, i lovens kapitel 10 har nogen systematisk sammenhæng med de særlige momsfritagelsesbestemmelser for visse leverancer i momslovens § 34 (bestemmelser om betaling af "0-moms" i form af fritagelse af egne leverancer, men med fradragsret for indgående afgift) i lovens kapitel 8. Der er ingen systematisk eller lovteknisk sammenhæng mellem reglen i § 45, stk. 3, og bestemmelserne i § 34, stk. 1, og deres baggrund i momsloven og tilblivelseshistorie er forskellig. Der er tale om to forskellige "spor" i momsloven.

Det fremgår af forarbejderne til den dagældende momslovs § 45, stk. 3, indført i 1969 ved lov nr. 173 af 30. april 1969, at der er tale om en særbestemmelse foranlediget af luftfartsselskaberne, som skulle give selskaberne ens konkurrencevilkår i relation til udenrigspersonbefordring, jf. Folketingstidende 1968-69, Tillæg A, sp. 2530. Bestemmelsen var foranlediget af, at transportvirksomheder, der udøver virksomhed med personbefordring, som er momsfritaget i Danmark i modsætning til andre EU-lande, ikke har fradragsret for indgående afgift. Der er ingen systematisk sammenhæng mellem godtgørelsesbestemmelsen og de særlige fritagelsesbestemmelser i lovens § 34, stk. 1, som kan føres tilbage til momslovene fra 1962 og 1967 (den dagældende momslovs § 12), og som blev videreført ved ikrafttrædelsen af 6. momsdirektiv i medfør af direktivets artikel 15 og 16, jf. Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, sp. 4409.

Momslovens § 45, stk. 3, var ikke en regel om fritagelse med ret til fradrag af indgående afgift. Det var altså ikke en "0-moms"-regel som reglerne i § 34, stk. 1. Udenrigspersonbefordring er ikke "fritaget" for moms i medfør af momslovens § 45, stk. 3, som anført af sagsøgeren i replikken, s. 9, midten. Reglen handlede udelukkende om godtgørelse for moms af indkøb af varer og ydelser foretaget af transportvirksomheder i forbindelse med udenrigspersonbefordring. Reglen indebar en ret til godtgørelse af moms, ikke et momsfradrag.

Reglen i 1994-momslovens § 45, stk. 3, blev videreført fra den dagældende momslovs § 39, stk. 3. Det fremgår af forarbejderne til 1994-momsloven, jf. Folketingstidende 1993-94, Tillæg B, sp. 1032-1033 samt bilag 77 og 78 til lovforslaget (L 124 af 8. december 1993), at lovgiver lagde til grund, at reglen i § 45, stk. 3, var omfattet af den danske momsfritagelse for personbefordring i medfør af den særlige bemyndigelsesbestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 28, stk. 3, litra b, jf. pkt. 17 i bilag F til direktivet. Efter denne bestemmelse kan medlemsstaterne fritage befordring af personer samt transport af goder, såsom bagage og motorkøretøjer, som medføres af de rejsende, for afgift, hvilken bemyndigelse er udnyttet ved momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Hjemlen til fritagelsen for personbefordring findes nu i momssystemdirektivets artikel 371, jf. bilag X, del B, pkt. 10.

I forarbejderne til lov nr. 277 af 27. marts 2012 (der ophævede § 45, stk. 3, og ændrede denne til en fradragsregel i momslovens 37, stk. 8, med virkning fra 1. april 2012) er det lagt til grund, at opretholdelsen af godtgørelsesbestemmelsen i den dagældende momslovs § 39, stk. 3 (senere § 45, stk. 3, i 1994-momsloven), ved ikrafttrædelsen af 6. momsdirektiv den 1. januar 1979 havde hjemmel i overgangsbestemmelsen i 6. momsdirektivs artikel 28, stk. 2. Efter artikel 28, stk. 2, litra a, kunne medlemsstaterne opretholde de fritagelser med tilbagebetaling af den i tidligere omsætningsled betalte afgift, som var gældende pr. 31. december 1975, og som opfyldte de kriterier, der var omhandlet i det andet momsdirektiv (direktiv 67/228), artikel 17, sidste led. Denne regel gav medlemsstaterne ret til at fastsætte fritagelser med eventuel godtgørelse for den af det tidligere omsætningsled betalte afgift.

Det er i forarbejderne til lov nr. 277/2012 derfor lagt til grund, at artikel 28, stk. 2, i 6. momsdirektiv var en godtgørelsesregel, som blev ændret til en fradragsregel i den nye bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 110, idet ordet "tilbagebetaling" blev ændret til "fradrag". Derfor ændredes momslovens § 45, stk. 3, fra en godtgørelsesregel til en fradragsregel i § 37, stk. 8. Af EU-Kommissionens bemærkninger til momssystemdirektivets artikel 110 citeret i replikken fremgår, at ordlyden af direktivbestemmelsen skete for at være mere nøjagtig, da der var tale om en regel om fritagelser med fradragsret. Kommissionens bemærkninger skyldes antagelig, at en godtgørelse rent momsmæssigt virker på samme måde som et fradrag. Som nævnt var forløberen for bestemmelsen i det andet direktiv imidlertid også en regel om godtgørelse, jf. ovenfor.

Spørgsmålet om hjemmelsgrundlaget i 6. momsdirektiv for opretholdelsen af den dagældende momslovs § 45, stk. 3, og betydningen af den ændrede terminologi i momssystemdirektivets artikel 110 i forhold til artikel 28, stk. 2, i 6. momsdirektiv er under alle omstændigheder uden betydning for nærværende sag. Fortolkningen af direktivet ændrer således ikke ved, at man ved indførelsen af godtgørelsesreglen i elektricitetsafgiftslovens § 11 i 1979 alene udstrakte godtgørelsesadgangen for elektricitetsafgift til virksomheder, som havde fradragsret for moms efter momslovens almindelige fradragsregler (dvs. reglerne i momslovens kapitel 9, § 37 ff). Virksomheder med ret til godtgørelse af moms efter den særlige regel i momslovens § 45, stk. 3 (da § 39, stk. 3) var ikke omfattet. Den dagældende momslovs § 39, stk. 3 (senere § 45, stk. 3) var ikke og blev ikke anset for en momsfradragsregel, men var derimod en helt særlig godtgørelsesregel. Dette er også gentaget i bemærkningerne til lov nr. 277/2012.

Af ovennævnte grunde er sagsøgerens bemærkninger om fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 110, der videreførte 6. momsdirektivs artikel 28, stk. 2, uden betydning for sagen. Det afgørende i sagen er fortolkningen af den dagældende elektricitetsafgiftslovs § 11, som betingede godtgørelsesadgangen af, at den pågældende virksomhed havde fradragsret for indgående merværdiafgift efter momslovens almindelige regler (dvs. reglerne i momslovens kapitel 9, jf. SKM2009.466.VLR).

Sagsøgte er i øvrigt ikke enig i sagsøgerens udlægning af landsretsdommen i replikken, s. 12-13. Landsretssagen er helt parallel med nærværende sag. Der er ingen støtte i landsrettens præmisser for sagsøgerens sondring mellem anvendelse af energi til "procesforbrug" og energiforbrug i servicevirksomheder. Det gør ingen forskel for resultatet, at momsgodtgørelsen for banker m.fl. fandtes i den dagældende momslovs § 45, stk. 4, mens godtgørelsesreglen for transportvirksomheder med udenrigspersonbefordring fandtes i § 45, stk. 3. Reglerne i § 45, stk. 3 og 4, blev først opdelt ved 1994-momsloven. De var samlet i lovens § 39, stk. 3, indtil da.

Det bemærkes, at adgangen til godtgørelse efter den dagældende momslovs § 45, stk. 3, var underlagt fradragsbegrænsningsreglerne i lovens § 42. Den omstændighed, at fradragsbegrænsningsreglerne i § 42 anvendtes parallelt på adgangen til godtgørelse efter § 45, stk. 3, er dog ikke ensbetydende med, at godtgørelsen efter § 45, stk. 3, var et fradrag. Således kunne en ret til godtgørelse under alle omstændigheder ikke række videre, end hvad der gjaldt for virksomheder med almindelig fradragsret.

Rettens begrundelse og afgørelse

Af den dagældende elafgiftslov § 11, stk. 1, fremgår det, at virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan, bortset fra de i stk. 2 nævnte tilfælde, få tilbagebetalt afgiften efter loven med undtagelse af 1 øre pr. kWh. Det fremgår endvidere af § 11, stk. 16, at afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og stk. 15 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for elektricitet og varme.

Af vandafgiftslovens § 9, stk. 1, fremgår ligeledes, at virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter loven af det af virksomheden forbrugte vand. Det fremgår § 9, stk. 3, at afgiften tilbagebetales efter stk. 1 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af vand.

Det følger således af bestemmelsernes ordlyd, at retten til fradrag for el- og vandafgifter forudsætter, at virksomheden har fradrag for indgående merværdiafgift.

H1 har anvendt elektriciteten og vandet i forbindelse med udenlandsk personbefordring, der efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, er fritaget for afgift. H1 er derfor heller ikke registreringspligtig for denne virksomhed efter momslovens § 47, stk. 1.

H1 kunne derimod foretage anmeldelse til brug for afgiftsgodtgørelse i henhold til momslovens § 45, stk. 3, i medfør af reglen i momsbekendtgørelsens § 31, hvoraf det fremgår, at virksomheder, der efter momslovens § 45, stk. 3-5, ønsker godtgørelse af afgiften, skal lade sig anmelde til SKAT.

Denne anmeldelse betyder imidlertid ikke, at H1 driver momsregistreret virksomhed. De ydelser, som H1 leverer i form af udenlandsk personbefordring, er fritaget for afgift, og det er kun i relation til muligheden for at opnå en godtgørelse for købsmomsen, at H1 opnår en stilling, der kan sidestilles med momspligtige virksomheder.

Reglerne i momslovens § § 37 og 38 om henholdsvis fuldt fradrag og delvis fradragsret findes i momslovens kapitel 9 om fradrag. Bestemmelsen om godtgørelse i § 45 findes i momslovens kapitel 10. Retten tiltræder derfor, at der ikke findes grundlag for i forhold til elafgiftslovens § 11, stk. 16 og vandafgiftslovens § 9, stk. 2, at sidestille fradragsretten for moms efter kapitel 9 i momsloven med godtgørelse af moms efter momslovens kapitel 10.

Det forhold, at H1 har fået fradrag for de omhandlede afgifter, må derfor anses som en fejl og ikke et udtryk for en fulgt praksis.

Retten finder, at H1 ved SKATs skrivelse af 26. marts 2008 er informeret om SKATs ændringer med hensyn til H1's godtgørelse, og at H1 efter dette tidspunkt ikke kunne have forventninger om fuld godtgørelse af energiafgifterne efter momslovens § 45, stk. 3.

Som følge af ovenstående er H1 derfor ikke berettiget til tilbagebetaling af el- og vandafgifter for perioden fra 29. marts 2008 til den 31. december 2008, og Skatteministeriet vil således blive frifundet.

H1 A/S skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Beløbet er fastsat som passende til dækning af Skatteministeriets udgifter til advokatbistand. Retten har ved fastsættelsen taget hensyn til sagens værdi, forløb og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

H1 A/S skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagens omkostninger med 125.000 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8a.