Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at de af A foretagne hævninger pr. 15. august 2012, 6. september 2012 og 27. september 2012 i skattemæssig henseende kan karakteriseres som henholdsvis en eller flere maskerede udlodninger samt en mellemregning, efter følgende fordeling?: 20. juni 2012 - kr. 200.000. Heraf: maskeret udbytte kr. 20.000. 15. august 2012 - kr. 200.000. Heraf: maskeret udbytte kr. 200.000. 6. september 2012 - kr. 100.000. Heraf: maskeret udbytte kr. 50.000 og mellemregning kr. 50.000. 27. september 2012 - kr. 75.000. Heraf: mellemregning kr. 75.000.
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, kan SKAT da bekræfte, at de af A foretagne hævninger pr. 15. august 2012, 6. september 2012 og 27. september 2012 i skattemæssig henseende kan karakteriseres som et udbytte, en mellemregning og et aktionærlån efter den beskrevne fordeling?: 20. juni 2012 - kr. 20.000 (maskeret udbytte). 15. august 2012 - kr. 200.000 (mellemregning; kr. 125.000). 6. september 2012 og 27. september 2012 (aktionærlån: kr. 250.000)

Svar

1. Nej.
2. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet A A/S blev stiftet for mere end 20 år siden, og har to helejede datterselskaber: B A/S og C A/S.

A A/S har, jf. selskabets vedtægter, som formål direkte og indirekte gennem helejede datterselskaber at drive investeringsvirksomhed, herunder ved investering i aktier, obligationer, finansielle instrumenter og andre lignende pengeanbringelser, samt hermed beslægtet virksomhed, alt efter bestyrelsens nærmere skøn. Selskabet kan tillige foretage investeringer i fast ejendom, idet sådanne investeringer udelukkende kan ske gennem helt eller delvist ejede datterselskaber.

Selskabet ledes af en bestyrelse bestående af A, D, E og F, herunder har selskabet en direktion der består af A.

Selskabet har derudover ingen ansatte. Selskabets aktiekapital på kr. 500.000 ejes af A.

A har været direktør og eneaktionær i selskabet A A/S siden selskabets stiftelse. A har ingen uddannelsesmæssig baggrund for at bestride hvervet som direktør og er alene indehaver af hvervet i kraft af sit ejerskab af hele selskabets aktiekapital.

Beslutningerne i selskabet træffes som udgangspunkt af selskabets direktør, jf. således selskabets vedtægter. Dog træffes større beslutninger i samråd med selskabets bestyrelse, herunder eventuelt efter rådføring med eksterne rådgivere antaget til opgaven.

Udbytte der genereres i selskabet A A/S hæves med henblik på at finansiere A´s privatforbrug. A har ikke set behov for at hæve hele det på generalforsamlingen den 28. marts 2012 deklarerede udbytte på en gang, men i stedet foretaget hævninger efterhånden som der var behov herfor i forhold til privat økonomien.

Udbytteudlodninger fra selskabet har været hævet på denne måde siden selskabets stiftelse.

På den ordinære generalforsamling i selskabet 28. marts 2012 blev det på baggrund af regnskabet for indkomståret 2011 vedtaget at udlodde udbytte til eneaktionæren på et beløb stort kr. 1.000.000.

I forbindelse med udlodningen af udbyttet, afregnede selskabet A A/S i henhold til bestemmelserne i kildeskattelovens § 65, stk. 1 udbytteskat på 27 % af udbyttebeløbet til SKAT 10. april 2012.

Selskabets aktionær A foretog efter vedtagelsen af udbyttet ikke umiddelbar hævning af hele beløbet, men foretog flere små hævninger.

De foretagne hævninger af udbytte var som følger:

Hævning	Beløb	Total
28. marts 2012	kr  150.000,00	kr   150.000,00
8. april 2012	kr  100.000,00	kr   250.000,00
10. april 2012	kr  100.000,00	kr   350.000,00
8. maj 2012	kr  200.000,00	kr   550.000,00
20. juni 2012	kr  200.000,00	kr   750.000,00
15. august 2012	kr  200.000,00	kr   950.000,00
6. september 2012	kr  100.000,00	kr 1.050.000,00
27. september 2012	kr    75.000,00	kr 1.125.000,00
I alt	kr 1.125.000,00

I forbindelse med hævning af udbytte fra selskabet, var A af den opfattelse, at det samlede udbytte til hævning udgjorde kr. 1.000.000 som det ligeledes fremgik af generalforsamlingsreferatet.

Umiddelbart efter sidste hævning, 27. september 2012 blev A dog opmærksom på, at der var hævet et beløb større end det på generalforsamlingen vedtagne udbytte. Som følge af det for meget udbetalte udbytte, foretog A derfor to tilbagebetalinger som følger:

2. oktober 2012	kr  75.000,00
21. december 2012	kr  50.000,00
I alt	kr 125.000,00

Navnlig henset til at A´s privatforbrug finansieres ved hjælp af udlodninger fra selskabet A A/S, har det ikke været muligt for A at tilbagebetale hele det for meget udbetalte udbytte på en gang. Det for meget udbetalte udbytte er derfor blevet tilbagebetalt i takt med, at A har haft frie midler til rådighed.

På baggrund af det på generalforsamlingen vedtagne, havde A således pr. 21. december 2012, efter egen forståelse, foretaget en hævning svarende til det på generalforsamlingen vedtagne udbytte.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad 1: Kan SKAT bekræfte, at de af A foretagne hævninger pr. 15. august 2012, 6. september 2012 og 27. september 2012 i skattemæssig henseende kan karakteriseres som henholdsvis en eller flere maskerede udlodninger samt en mellemregning, efter følgende fordeling?

Som nævnt indledningsvist foretog A løbende hævninger af det på generalforsamlingen vedtagne udbytte, som efter A´s opfattelse udgjorde netto kr. 1.000.000.

Af kildeskattelovens § 65, 1. pkt. fremgår imidlertid, at:

»I forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber eller foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 2 h og 4, skal vedkommende selskab eller forening m.v. indeholde 28 pct. [nu 27 %] af det samlede udbytte, medmindre andet er fastsat i medfør af stk. 4 eller følger af stk. 5-8«

Udbytteskatten indeholdes jf. ovennævnte bestemmelse af selskabet i forbindelse med vedtagelse eller beslutning om udbetaling af udbytte. Udbytteskatten blev af A A/S afregnet 10. april 2012.

Idet A fejlagtigt var af den opfattelse, at det på generalforsamlingen deklarerede udnytte udgjorde kr. 1.000.000, var der på balancedagen i selskabet et tilgodehavende hos aktionæren A på kr. 270.000 - svarende til udbytteskatten.

Ved lov nr. 926 af 18. september 2012, indsatte § 1, nr. 2 en ny bestemmelse; ligningsloven § 16 E. Bestemmelsen har virkning for lån, der ydes fra og med den 14. august 2012, jf. § 5, stk. 5.

Af ligningslovens § 16 E fremgår nu følgende:

Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Af bemærkningerne til L199 (og senere L199A), der indsatte bestemmelsen fremgår bl.a.:

"Lovforslaget har til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet.

Lovforslaget omfatter alene aktionærer m.v. med en kvalificeret tilknytning til selskabet.

Det foreslås endvidere at rette op på nogle uhensigtsmæssigheder, der opstår i forbindelse med lån, der ydes i forbindelse med transaktioner mellem et selskab og dets aktionærer."

Og fra de specielle bemærkninger:

"Det foreslås at beskatte lån m.v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseende behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Forslaget medfører, at aktionærlånet beskattes allerede på udbetalingstidspunktet.

Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt. En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning. Hvis aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der dog i stedet ske beskatning som løn.

...

Der vil alt efter omstændighederne være adgang til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. De skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån må som udgangspunkt forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt."

Som nævnt indledningsvist blev udbytteudlodningen i A A/S vedtaget på generalforsamlingen 28. marts 2012 og udbytteskatten blev jf. KSL § 65 indbetalt af selskabet 10. april s.å.

Som ligeledes nævnt ovenfor udgjorde nettoudbyttet kr. 730.000. Som følge af de løbende udbyttehævninger i selskabet, var der med hævningen pr. 20. juni 2012 hævet et beløb svarende til den vedtagne udbytteudlodning.

Ændringen af LL § 16 E blev foreslået ved L 199 fremsat i Folketinget 14. august 2012 og vedtaget ved 3. behandlingen 13. september 2013. Ifølge lovens ikrafttrædelsesbestemmelser omfattes »lån, der ydes, sikkerheder der stilles, og for midler, der stilles til rådighed, fra og med den 14. august 2012«.

De foretagne hævninger henholdsvis 20. juni 2012 og 15. august 2012 blev således alle foretaget inden lovens ikrafttræden og må derfor efter vores opfattelse, karakteriseres som værende maskerede udlodninger for så vidt angår:

20. juni 2012	kr  20.000,00
15. august 2012	kr 200.000,00
I alt	kr 220.000,00

I september måned blev der ligeledes foretaget en hævning på kr. 100.000. Denne hævning blev ligeledes foretaget inden lovens ikrafttræden - og mens der fortsat var tvivl om lovforslagets endelige udformning, jf. således L 199A, bilag 25 - 1. udkast til tillægsbetænkning.

Således er det derfor vores opfattelse, at tillige kr. 25.000 af den hævning foretaget 6. september 2012 i skattemæssig henseende skal karakteriseres som en maskeret udlodning.

Ifølge Juridisk Vejledning 2013-1, C.B.3.1, defineres en maskeret udlodning som følger:

»Maskeret udbytte omfatter de tilfælde, hvor der i selskabets løbende drift fratrækkes en driftsudgift, som ikke vedrører selskabet, og som således med urette er fratrukket i selskabets indkomst, eller hvor selskabet mangler en indtægt, der tilhører selskabet, men som er tilfaldet selskabets aktionærer.«

Efter sidste led foreligger der således en maskeret udlodning, hvor selskabet mangler en indtægt, der tilhører selskabet, men som er tilfaldet selskabets aktionærer.

Henset til at der på tidspunktet for hævningerne foretaget henholdsvis 6. juni, 15. august og 6. september 2012 endnu ikke forelå en klar, præcis endsige vedtaget lovregel, er det således vores opfattelse, at hævningerne i skattemæssig henseende skal behandles efter de hidtil gældende regler og således i skattemæssig henseende karakteriseres som maskerede udlodninger.

Hvad angår hævningerne foretaget henholdsvis 6. september og 27. september 2012, så var der tale om egentlige fejlhævninger foretaget af A. Som nævnt indledningsvist var A således af den opfattelse, at det samlede nettoudbytte udgjorde kr. 1.000.000. Med hævningerne foretaget 6. september og 27. september 2012 hævede A således udover det af A forståede udbytte. Kort efter nævnte hævninger blev A dog opmærksom på fejlen og betalte således det for meget udbetalte udbytte tilbage.

Tilbagebetalingerne skete således den 2. oktober 2012 og 21. december 2012 med henholdsvis kr. 75.000 og kr. 50.000 i alt kr. 125.000. Det bemærkes i denne forbindelse, at beløbene løbende er blevet forrentet med en rentesats på 9,7 %.

Det er herefter vores opfattelse, at de foretagne hævninger på henholdsvis kr. 75.000 og kr. 50.000 i skattemæssige henseende skal karakteriseres som en mellemregning mellem aktionær og selskab.

Det har således på intet tidspunkt været hensigten, at A ville beholde eller låne dette beløb, idet der alene var tale om en simpel fejl.

På baggrund af ovenstående er det således vores opfattelse, at hævningerne foretaget af A i selskabet A A/S i skattemæssig henseende bør karakteriseres som følger:

Hævning	Beløb	Total	Maskeret udlodning	Mellemregning
28. marts 2012	kr 150.000	kr 150.000
8. april 2012	kr 100.000	kr 250.000
10. april 2012	kr 100.000	kr 350.000
8. maj 2012	kr 200.000	kr 550.000
20. juni 2012	kr 200.000	kr 750.000	kr 20.000
15. august 2012	kr 200.000	kr 950.000	kr 200.000
6. september 2012	kr 100.000	kr 1.050.000	kr 50.000	kr 50.000
27. september 2012	kr 75.000	kr 1.125.000		kr 75.000
I alt	kr 1.125.000		kr 270.000	Kr 125.000

Ad. 2: Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende kan SKAT da bekræfte at de af A foretagne hævninger pr. 15. august 2012, 6. september 2012 og 27. september 2012 i skattemæssighenseende kan karakteriseres som et udbytte, en mellemregning og et aktionærlån efter den beskrevne fordeling?

Den 20. juni 2012 foretog A en hævning på kr. 200.000. Som det fremgår af generalforsamlingsreferatet vedlagt som sagens bilag 2, blev der på generalforsamlingen vedtaget et udbytte på kr. 1.000.000, hvoraf nettoudbyttet udgjorde kr. 730.000.

Således blev der med hævningen 20. juni 2012 hævet kr. 20.000 for meget. Som nævnt ovenfor er det vores opfattelse, navnlig henset at L 199 på daværende tidspunkt endnu ikke var fremsat endsige vedtaget, at denne hævning bør behandles som en maskeret udlodning.

Den 15. august 2012 foretog A som nævnt ligeledes en hævning på kr. 200.000 heraf blev kr. 125.000 dog senere tilbagebetalt, idet det på intet tidspunkt havde været hensigten, at dette beløb hverken skulle udloddes eller lånes til A. Der var således tale om en almindelig mellemregning mellem selskab og aktionær, der i overensstemmelse hermed blev forrentet på markedsvilkår.

Det er således også vores opfattelse, at ud af de hævede kr. 200.000 skal kr. 125.000 i skattemæssig henseende karakteriseres som en mellemregning.

Endelig foretog A 6. og 27. september 2012 hævninger af et samlet beløb på kr. 175.000. Hertil skal dog tillægges kr. 75.000 vedrørende hævningen foretaget 15. august 2012.

Således forelå der, på selskabets balancedag, efter vores opfattelse et ulovligt aktionærlån på kr. 250.000 efter reglerne vedtaget med L 199A.

På baggrund af ovenstående, er det således vores opfattelse, at hævningerne foretaget af A i selskaber A A/S i skattemæssig henseende bør karakteriseres som følger:

Hævning	Beløb	Total	Maskeret udlodning	Mellem-regning	Ulovligt aktionærlån
28. marts 2012	kr 150.000	kr 150.000
8. april 2012	kr 100.000	kr 250.000
10. april 2012	kr 100.000	kr 350.000
8. maj 2012	kr 200.000	kr 550.000
20. juni 2012	kr 200.000	kr 750.000	kr 20.000
15. august 2012	kr 200.000	kr 950.000		kr 125.000	kr 75.000
6. september 2012	kr 100.000	kr 1.050.000			kr 100.000
27. september 2012	kr 75.000	kr 1.125.000			kr 75.000
I alt	kr 1.125.000		kr 20.000	kr 125.000	kr 250.000

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at de af A foretagne hævninger pr. 15. august 2012, 6. september 2012 og 27. september 2012 i skattemæssig henseende kan karakteriseres som henholdsvis en eller flere maskerede udlodninger samt en mellemregning, efter følgende fordeling:

• 20. juni 2012 - kr. 200.000. Heraf: maskeret udbytte kr. 20.000
• 15. august 2012 - kr. 200.000. Heraf: maskeret udbytte kr. 200.000
• 6. september 2012 - kr. 100.000. Heraf: maskeret udbytte kr. 50.000 og mellemregning kr. 50.000
• 27. september 2012 - kr. 75.000. Heraf: mellemregning kr. 75.000

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16 E:

Stk.1. Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Ligningslovens § 2 (uddrag):

§ 2. Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3) der er koncernforbundet med en juridisk person,

4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person omfattet af kildeskattelovens § 1 eller et dødsbo omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.

Forarbejder

L199, bilag 2 (Høringsskema og høringssvar):

Spørgsmål: "Hvis beskatning ved etablering af ulovlige aktionærlån fastholdes, bør der efter FSRs opfattelse kun ske beskatning i de tilfælde, hvor der ikke er tale om en fejl, som rettes umiddelbart efter de opdages. Dette kan opnås ved at etablere en fornuftig adgang til omgørelse for disse fejl i skatteforvaltningslovens § 29. Dette bør sikres ved en udtrykkelig hjemmel og ved en fornuftig administrering af reglerne om omgørelse. Alternativt bør der indføres en regel, hvorefter at lån, der tilbagebetales inden for f.eks. 2 måneder efter at fejlen er opdaget ikke beskattes som hævninger uden tilbagebetalingspligt."

Svar: "Hvis en disposition er ugyldig, uvirksom eller beror på en fejlekspedition, skal der ikke søges om omgørelse. En fejlagtig udbetaling kan skattemæssigt annulleres uden brug af omgørelsesmuligheden i skatteforvaltningsloven."

L199, bilag 11:

Kommentar: "Formålet med beskatningen af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Dette formål vil i vidt omfang forspildes, hvis beskatningen uden videre kan ophæves ved tilbagebetaling, f.eks. i tilfælde af at SKAT forhøjer aktionærens indkomst med lånet. Hvis lånet er opstået ved en ekspeditionsfejl, eller hvis betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, kan beskatning efter ligningslovens

§ 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet."

L199, bilag 21:

Kommentar: "Adgangen til at rette fejl eller søge omgørelse følger de almindelige regler herom. Hvis lånet er opstået ved en ren fejlekspedition, kan fejlen rettes uden at søge omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Hvis der ikke er tale om en ren fejlekspedition, er adgangen til omgørelse afhængig af, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt..."

Begrundelse

Ligningslovens § 16 E har virkning for lån m.m., der ydes fra og med den 14. august 2012, jf. lov nr. 926 af 18. september 2012, § 5, stk. 5.

Det er rådgivers opfattelse, at A´s hævning den 20. juni 2012, den 15. august 2012 samt halvdelen af hævningen den 6. september 2012 skal beskattes som maskeret udlodning.

SKAT finder ikke grundlag for at anfægte rådgivers opfattelse.

Rådgiver mener derimod, at den anden halvdel af A´s hævning den 6. september samt hævningen den 27. september skal anses for fejl, der efterfølgende er berigtiget og derfor ikke skal tillægges skatteretlig virkning.

SKAT tillægger ikke rene fejlekspeditioner skatteretlig betydning, jf. bilag 2, 11 og 21 til L199.

Det beror på en konkret vurdering, om der er tale om en ren fejlekspedition, som kan berigtiges med den følge, at ekspeditionen ikke tillægges skatteretlig virkning.

Der må ved vurderingen henses til, at formålet med beskatningen af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Dette formål vil i vidt omfang forspildes, hvis beskatningen uden videre kan ophæves ved tilbagebetaling, jf. L199, bilag 11.

A hævede den 6. september 2012 50.000 kr. udover de 50.000 kr., som af rådgiver foreslås beskattet som maskeret udlodning, jf. ovenfor.

Den 27. september 2012 hævede A yderligere 75.000 kr., og den 2. oktober betalte A 75.000 kr. tilbage til selskabet.

Den 21. december 2012 betalte A 50.000 kr. tilbage til selskabet.

Det er SKATs opfattelse, at A den 2. oktober 2012 tilbagebetaler de 50.000 kr., som A hævede den 6. september 2012 samt de 25.000 kr. af de 75.000 kr., som A hævede den 27. september 2012, jf. FIFO-princippet i kursgevinstlovens § 26, stk. 5.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at A den 21. december 2012 tilbagebetaler de resterende 50.000 kr. af de 75.000 kr., som A hævede den 27. september 2012.

Det er dog SKATs opfattelse, at det må have stået klart for A enten som selskabsejer og ansvarlig direktør eller efter oplysning fra A´s rådgiver, at selskabet skal indeholde, indberette og indbetale udbytteskat af det på generalforsamlingen vedtagne udbytte, og at A således ikke kan hæve hele det på generalforsamlingen vedtagne udbyttebeløb og så meget desto mindre kan hæve et beløb, der overstiger det vedtagne udbyttebeløb.

Det er derfor SKATs opfattelse, at der ikke er tale om en ren fejlekspedition som nævnt i bilag 2, 11 og 21 til L199.

Den skattemæssige behandling af lån ydet af A A/S til A afhænger af, om A efter reglerne i ligningslovens § 2 har bestemmende indflydelse i A A/S, jf. ligningslovens § 16 E.

A ejer 100 % af anparterne i A A/S og har derfor bestemmende indflydelse i A A/S efter ligningslovens § 2.

Egentlige lån m.m. er kun undtaget fra ligningslovens § 16 E, hvis de er sædvanlige lån ydet fra pengeinstitutter eller lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2.

Det skyldes, at egentlige lån ikke er omfattet af undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 1. led, om lån, der ydes "som led" i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, da lånet er den eneste disposition. I modsat fald ville undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 2. led, om sædvanlige lån fra pengeinstitutter være overflødig, fordi disse lån allerede ville være omfattet af 1. led.

Det følger også af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvoraf det fremgår, at "Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår."

Da A A/S ikke er et pengeinstitut, er lån til A omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige for A som løn eller udbytte, medmindre lånene ikke anses for egentlige lån, men i stedet anses for lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Det er SKATs opfattelse, at A A/S´ lån til A ikke ydes som led i en disposition. Der foreligger således ikke en disposition, som lånet knytter sig til.

A er derfor skattepligtig af hele det hævede beløb på 1.125.000 kr.

SKAT bemærker, at tilbagebetalingen af lånene til A A/S ikke medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares med "Nej", ønskes det bekræftet, at de af A foretagne hævninger pr. 15. august 2012, 6. september 2012 og 27. september 2012 i skattemæssig henseende kan karakteriseres som et udbytte, en mellemregning og et aktionærlån efter den beskrevne fordeling:

20. juni 2012 - kr. 20.000 (maskeret udbytte)

15. august 2012 - kr. 200.000 (mellemregning; kr. 125.000)

6. september 2012 og 27. september 2012 (aktionærlån: kr. 250.000)

Begrundelse

Se begrundelsen under besvarelsen af spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.