Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers salg af egne frembragte kunstværker, fx det i 2012 solgte kunstværk, skattemæssigt vil være at betragte som salg af private aktiver, således at vederlaget er indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. statsskatteloven § 5?
1a. Kan Skatterådet bekræfte, at det er uden betydning for besvarelsen af spørgsmål 1, om det solgte kunstværk er skabt i salgsåret eller i et tidligere indkomstår?
1b. Kan Skatterådet bekræfte, at det er uden betydning for besvarelsen af spørgsmål 1, om der er tale om et bestillingsarbejde som fx yy?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers salg af bog med støtte fra Undervisningsministenet, skattemæssigt vil være at betragte som salg af private aktiver, således at indtægter fra bogsalget er indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. statsskatteloven § 5?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at projektstøtte, som Spørger søger til projektet zz anses for endeligt retserhvervet i det indkomstår, hvor tilsagn om støtte opnås, fx fra en lokal forening, når tilsagn om støtte ikke er betinget af krav om forelæggelse af regnskab til god kendelse?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at projektstøtte, som Spørger søger af offentlige midler til projekt zz anses for endeligt retserhvervet i det indkomstår, hvor projektregnskab godkendes?
5. Hvis spørgsmål 4 besvares bekræftende.
Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger i så fald kan aktivere sine udgifter til projektet, således at disse modregnes i projektstøtten i det indkomstår, hvor denne retserhverves, som led i opgørelsen af et skattemæssigt nettoresultat af projektet (hobbyindkomst)?
6. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan aktivere/passivere projektudgifter/ projektstøtte og først medregne et eventuelt nettoresultat af projekt zz ved indkomstopgørelsen (hobbyindkomst) i det indkomstår, hvor projektet (pilotprojektet) er afsluttet, og projektregnskab dermed kan udarbejdes, selvom tilskudsgiver (virksomheder, fonde, legater mv.) ikke har betinget projektstøtte af, at Spørger indsender projektregnskab for godkendelse?
7a. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers indtægter ved foredragsvirksomhed skattemæssigt vil være at betragte som hobbyindkomst?
7b. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers indtægter i form af kunstlegater skattemæssigt vil være at betragte som hobbyindkomst?

Svar

1. Nej
1a. Ja
1b. Ja
2. Nej
3. Ja, se dog begrundelse
4. Nej
5. Bortfalder
6. Nej
7a. Nej
7b. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger

Spørger er uddannet billedhugger.

Spørger er medlem af Billedkunstnernes Forbund samt af Dansk Billedhuggersamfund. Spørger er desuden medlem af (navne udeladt)

Spørger har gennem årene deltaget i en lang række udstillinger, både i censurerede udstillinger som fx (udeladt), i udstillinger arrangeret gennem kunstnersammenslutninger som fx (udeladt) og i velanskrevne gallerier og på udstillingssteder.

Spørger har gennem en årrække haft tidsbegrænsede ansættelser med undervisning ved Kunstskolen xx.

Spørger har modtaget forskellige legater og har endvidere modtaget projektstøtte fra Undervisningsministeriet til Bogen.

Salg af værker

Det er projekter og erfaringer fra undervisning i forbindelse med ansættelsen på Kunstskolen xx, der har dannet grundlag for bogen.

Spørger har fortsat et mindre lager af Bogen til salg.

Spørger arbejder med skulpturer og skaber værker til de udstillinger, Spørger deltager i. Hvis værket ikke bliver solgt på udstillingen, vil det eventuelt blive medtaget på senere udstillinger frem til det tidspunkt, hvor det bliver solgt. Spørger har ikke modtaget honorar for at deltage i udstillinger, men har til nogle udstillinger fået dækket udgifter til transport af værker til udstillingsstedet mv. Når dette ikke har været tilfældet, har Spørger selv måttet dække udgifterne til transport, forsikring mv.

I 2012 har Spørger solgt Kunstværket, der første gang blev udstillet i 2007.

Spørger har gennem årene udført forskellige bestillingsarbejder.

I 2010 har Spørger fået en bestilling, der er blevet til værket yy. Værket er udført fortrinsvis i 2011, hvor hovedparten af værket er leveret, men det sidste er afleveret i 2012. Honorar for værket er modtaget med halvdelen i 2010, og resten i 2011. Udgifter til fremstilling af værket er afholdt i 2011.

Projekter

Spørger arbejder for tiden med udstillingsprojekter, hvori vil indgå såvel tidligere udstillede værker som nye værker, skabt til den pågældende udstilling. Der var vedlagt en oversigt over planlagte udstillinger og ansøgte udstillingsprojekter forskellige steder i landet i 2012.

Spørger har gennem et stykke tid arbejdet med et projekt for (udeladt), som Spørger søger finansiering til hos lokale foreninger, kommune m.v. Projektet er udviklet bla. på baggrund af hendes erfaringer i tilknytning til arbejde på Kunstskolen xx.

Spørger beskriver sit projekt som (beskrivelse udeladt).

Spørger har i det indledende forløb fortrinsvis brugt sin egen arbejdskraft, men har haft kontorudgifter mv. til projektbeskrivelse, transport til møder mv., således at Spørger har afholdt udgifter til projektet i 2011. Spørger er nu i ansøgningsfasen og når der er modtaget tilsagn om tilstrækkelig støtte, vil et et-årigt pilotprojekt kunne sættes i gang, gerne efter sommerferien med afslutning i forsommeren 2013.

Spørger vil som tovholder for projektet, være den person, som modtager projektstøtte.

Spørger arbejder bl.a. på et projekt for deltagelse i en konkurrence om (beskrivelse udeladt) Oplæg og eventuel udførelse forventes at ske i indeværende år. Udover Spørger vil der være yderligere en kunstner knyttet til projektet, men det er Spørger, der er ansvarlig for projektet. Desuden vil der være udgifter forbundet med selve udførelsen af udsmykningen.

Spørger arbejder på et andre udstillingsprojekter i år med tilsvarende opbygning og udgiftsafholdelse fx (udeladt)

Indtægter i virksomhed

Spørgers indtægter ved salg af værker og deltagelse i projekter, har ikke været tilstrækkelige til at dække hendes udgifter til værksted, materialer mv.

Bogen blev udgivet med støtte fra Undervisningsministeriet. Spørger havde indgået aftale om udgivelse af bogen med forlaget, og efterfølgende har Spørger overtaget restoplaget. I de efterfølgende år er der solgt enkelte eksemplarer af bogen.

Tilskuddet til bogen blev modtaget og indtægtsført i 2006, og indtægterne er af Skatteministeriet anerkendt som hobbyindtægt, således at årets udgifter ved kunstnerisk virksomhed har kunnet fradrages i tilskuddet, hvorved der fremkom et mindre positivt nettobeløb til beskatning.

Spørger har i år søgt Statens Kunstfonds 3-årige arbejdslegat. Får Spørger tildelt et arbejdslegat, vil dette ikke være knyttet til noget projekt, men er til fri anvendelse. Da Statens Kunstfonds legater i henhold til lov om Statens Kunstfond alene uddeles til skabende kunstnere, vil tildelingen af et legat alene kunne tilskrives Spørgers kunstneriske talent og virksomhed.

Spørgers indtægter i den kunstneriske virksomhed er overordnet rubriceres således:

• kunstlegater, der ikke er relateret til enkelte værker eller projekter
• legater eller projektstøtte, der indirekte er vederlag for et kunstværk, og som medgår til at dække udgifter til at frembringe et bestemt værk eller projekt,
• vederlag for salg af kunstværker og bøger, dvs. for salg af formuegoder,
• projektstøtte, der indirekte er vederlag for et nærmere defineret projekt, som ikke resulterer i et formuegode, men fx i en udstilling,
• Konsulentvederlag fx honorar i forbindelse med projekt zz
• vederlag for tjenesteydelser, fx honorarer for et foredrag. Vederlaget aftales med og modtages fra en forening, et udstillingssted mv.

Virksomheden anset for hobby - Dom fra Byretten

Byretten i Randers statuerede ved sin dom af 15. november 2011, at Spørgers virksomhed ikke er erhvervsmæssig, da der ikke var grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste. Dommen vedrører indkomstårene 2005 - 2006, men forholdene i efterfølgende år har ikke ændret sig væsentligt i relation til indtjeningen ved kunstnerisk virksomhed forstået som omsætning ved salg af værker.

Konsekvensen af dommen er, at Spørgers kunstneriske virksomhed beskattes efter reglerne for hobbyvirksomhed.

I henhold til byrettens dom kunne det negative resultat af kunstnerisk virksomhed (udstillinger, værksted mv.) for 2005 ikke modregnes i indtægter fra et undervisningsforløb ved Kunstskolen.

Skatteministeriet anerkendte under sagen, at Spørgers bogudgivelse i 2006 havde den fornødne tilknytning til den kunstneriske virksomhed, hvorfor indtægterne fra bogsalget skulle medregnes i virksomhedens indtægter for 2006. Da hele underskuddet fra den kunstneriske virksomhed kunne rummes i indtægterne fra bogsalget, anerkendte Skatteministeriet, at underskuddet kunne fratrækkes i opgørelsen af den personlige indkomst.

Spørgers opfattelse og begrundelse

I skattemæssig praksis er fagligt anerkendte kunstneres virksomhed ofte henført til beskatning som hobbyvirksomhed, ligesom der foretages en opdeling af indtægt ved forskellige kunstneriske aktiviteter fx i indtægt ved salg af værker, indtægt ved kursus eller undervisning, fx i kurser under aftenskolen, honorar for foredrag, mv., således at der kun anerkendes fradrag for udgifter forbundet med den kunstneriske virksomhed (værksted, markedsføring, mv.) i egentlige salgsindtægter, dvs. i indtægt ved salg af kunstværker, uanset at billedkunstneres indtægter i stort omfang skyldes legater, sponsorstøtte mv. som led i udstilling af værker i det offentlige rum, hvor den skabende aktivitet ikke har til formål at frembringe et værk, der skal sælges, fx et billedlysshow. Bl.a. som følge af denne indtægtsopdeling, vil den kunstneriske virksomhed ofte være underskudsgivende i længere perioder, hvorved den karakteriseres som hobbyvirksomhed. Dette er også tilfældet for Spørger.

Når den kunstneriske virksomhed skattemæssigt anses for hobbyvirksomhed, vil det have ganske urimelige økonomiske konsekvenser for kunstneren, ligesom det vil have uoverskuelige følger for den danske kunststøtteordning, medmindre det, jf. spørgsmål 3-6 anerkendes, at der kan ske periodisering af indtægter og udgifter, således at det er muligt at modregne udgifter i projektstøtte og anden indkomst ved kunstnerisk virksomhed, uanset om udgifter og indtægter falder i forskellige indkomstår.

Betydning af periodisering understreges af den - efter kunstnernes og BKFs opfattelse - nu langt mere restriktive skattemæssige praksis med hensyn til at anerkende kunstnerisk virksomhed som erhverv set i forhold til den i Ligningsvejledningen i tidligere år refererede praksis.

Resultat af hobbyvirksomhed beskattes i henhold til statsskatteloven § 4, mens fortjeneste ved salg af aktiver alene beskattes, hvis der foreligger næring eller spekulation.

Der henvises til Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.A.1.2.1 (nu den juridiske vejledning 2012-2, afsnit C.C.1.1.2) om praksis for opgørelse af skattemæssigt resultat af hobbyvirksomhed.

Der henvises til Den Juridisk Vejledning 2012-2 afsnit C.C.2.3 om varelager.

Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.3.1.7 beskriver de særlige og lempeligere regler, der gælder for kunstmalere og billedhuggere, hvorefter de ikke har pligt til at tage værdien af færdige, men ikke solgte, værker ved indkomstårets udgang til indtægt, hvad varelagerloven ellers foreskriver.

Kunstnere har ikke pligt til at bruge reglerne i varelagerloven på deres lager af færdige, men endnu ikke solgte, værker ved indkomstårets udgang.

Kunstnere kan imidlertid vælge at bruge reglerne i varelagerloven, hvorefter de tager svingninger i værdien af fuldendte, men ikke solgte, værker i betragtning efter rimelige vurderinger.

Hvert enkelt værk bør vurderes konkret, og vurderingen må aldrig udgøre mindre end fremstillingsudgifterne. Se princippet i SKOM 1973,120, hvor en kunstmaler ved at skænke sine kunstværker til ophængning i et kommunalt museum, blev skattepligtig af et beløb, der svarede til værkernes fremstillingsudgifter, som han havde fratrukket i sin indkomstopgørelse.

Det betyder, at kunstnere som regel kan vente med at indtægtsføre værdien af deres værker, indtil de er solgt og leveret til køberen, mens de fradragsberettigede udgifter kan trækkes fra straks.

På den måde gælder der lempeligere regler for kunstnere, fordi der er taget hensyn til de svingende indtægter, som kunstnere ofte har, samtidig med at de slipper for at administrere og værdiansætte deres beholdning af færdige endnu ikke solgte kunstværker ved indkomstårets udgang.

Pligtpådragelsesprincippet:

Fradrag efter statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a, forudsætter efter praksis, at

• der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, og at
• beløbet kan gøres endeligt op.

Der stilles normalt ikke krav om, at beløbet er betalt eller er forfaldent til betaling.

I de tilfælde, hvor udgiften vedrører flere indkomstår, kan der blive tale om, at udgiften skal fordeles over de relevante indkomstår.

Det skyldes, at der skal sondres mellem udgifter, der kan fratrækkes fuldt ud i indkomståret, og fradragsberettigede udgifter, der skal fordeles over flere indkomstår (ordinær afskrivning). Se statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a.

Om igangværende arbejder for fremmed regning henvises til Ligningsvejledningen 2012-1, afsnit E.B.2.6.2.1 (nu Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.C.2.3.2). ?For bygningshåndværkere m.fl., hvor den enkelte opgave ofte strækker sig over flere år medregnes fortjeneste henholdsvis tab ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for opgavens afslutning, idet beskatning af avancen først kan finde sted i det indkomstår, hvor den påtagne forpligtelse til at levere et færdigt byggeri er opfyldt, LSRM 1977, 116. Retserhvervelsesprincippet medfører, at udgifter afholdt under arbejdets gang ikke kan udgiftsføres, men skal aktiveres som værdi af igangværende arbejder, og at acontohonorarer ikke skal indtægtsføres, men skal passiveres, jf. Højesterets dom refereret i UfR 1981, 968.

Kommentarer til spørgsmål 1.

Et eksempel på, at de udstillede værker først sælges flere år efter det er udstillet første gang, er det kunstværk, som er solgt i 2012.

Spørger ønsker svar på, om vederlaget er skattefrit, begrundet i, at salget af Kunstværket, anses for salg af et privat formuegode.

Desuden ønsker Spørger svar på, om de værker, Spørger i år udfører med henblik på de udstillinger, Spørger har indgået aftale om for 2012, henholdsvis har søgt om, skattemæssigt betragtes som private formuegoder, uanset om salg finder sted på udstillingen, således som det er tilfældet med projekt, eller om salg sker senere på året eller måske først i et efterfølgende indkomstår.

Vinder Spørger en opgave til projekt, vil det ifølge betingelserne skulle faktureres ved levering. Fakturabeløbet skal dække såvel honorar til den eller de kunstnere, der medvirker til udsmykningsværket, som udgifter til materialer. Da Spørger er ansøger, vil det være hende, der fakturerer beløbet ved aflevering af værket.

Tilsvarende ønskes den skattemæssige behandling af vederlag for et bestillingsarbejde, der som (betegnelse udeladt) løber over flere indkomstår, afklaret.

Da Spørger skattemæssigt anses for at være hobbykunstner, vil hendes salg af kunstværker have karakter af salg af privat indbo, således at salgsprovenu er den skattepligtige indkomst uvedkommende, jf. statsskatteloven § 5. Der foreligger hverken salg som led i næring (erhvervsmæssig virksomhed) eller spekulation.

Værkerne har Spørger frembragt ved anvendelse af materialer mv., der er indkøbt for private midler, og udgiften har som udgangspunkt ikke kunnet fradrages, jf. at den kunstneriske virksomhed har været underskudsgivende. Når materialer er indkøbt for private midler, er der tale om midler, der bl.a. er erhvervet som led i undervisning ved Kunstskolen, fra foredrag om kunst mv., det vil sige midler, der stammer fra indtægter, som Spørger er blevet beskattet af i henhold til skattelovgivningens generelle regler.

Da Spørger ikke driver erhvervsmæssig virksomhed, følger heraf, at der for disse kunstværkers vedkommende ikke er tale om salg af omsætningsaktiver. Værkerne indgår ikke i et varelager. De er derfor private indbogenstande, hvorfor vederlaget ikke er skattepligtigt, jf. LV E.A.1.3.1. og Juridisk Vejledning C.C.2.3.1.2.

Der henvises her til bl.a. TfS 1987.161 ØLD, der fandt, at salg af forskellige aktiver udgjorde salg af privat indbo og dermed var skattefrit. Der forelå ikke erhvervsmæssig virksomhed.

Der henvises i denne forbindelse til SKATs styresignal vedrørende virksomhed med væddeløbsheste, SKM 2011.282. Det anføres her, at avance ved salg af en hest kun er skattepligtig, hvis hesten inden salget har indgået i en erhvervsmæssig virksomhed, eller hvis hesten er købt med henblik på videresalg med fortjeneste. Det følger heraf, at hvis væddeløbshesten er solgt fra en ikke-erhvervsmæssig (hobby) væddeløbsstald, og afholdte udgifter til foder, træning mv. dermed ikke har kunnet fradrages som driftsomkostninger, men er anset for private udgifter, vil væddeløbshesten kunne sælges skattefrit. Det er tilfældet, uanset om hesten i kraft af den træning, der er bekostet på den, har været så god, at den har kunnet løbe præmier ind, og dermed repræsenterer en betydelig værdi.

De værker, som Spørger frembringer i sin hobbyvirksomhed, må ligeledes anses for at kunne sælges som private formuegoder, således at vederlaget er skattefrit.

Da hobbyvirksomheden principielt ikke kan indeholde varelager, er det uden betydning for besvarelse af spørgsmålet, om det pågældende kunstværk er færdiggjort i tidligere indkomstår, således som det har været tilfældet med Kunstværket, eller om der er tale om salg af de kunstværker, som Spørger har skabt og udstiller i samme indkomstår. Der er således ikke tale om kunstværker fremstillet på bestilling.

Foreligger en bestilling om fremstilling af et værk, således som det har været tilfældet med (betegnelse udladt) er der ikke tale om salg af et værk, der indgår i hendes private indbo, men om et værk, der ville indgå i hendes private indbo, når det er færdiggjort. Det må lægges til grund, at den gensidigt bebyrdende aftale om levering af et kunstværk mod vederlag, netop vedrører levering af et aktiv i modsætning til en tjenesteydelse. Da der er tale om salg af et (færdiggjort) privat aktiv i modsætning til et aktiv, der vil kunne indgå i et varelager, må tilsvarende gælde, at vederlaget for et bestillingsarbejde er skattefrit. Dette skal tillige ses på baggrund af, at de udgifter, der er afholdt til materialer mv., ikke har kunnet fradrages ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Udgifterne til værket har været afholdt i 2011, det vil sige i indkomståret forud for endelig retserhvervelse til vederlaget, idet værket først er endeligt leveret i 2012.

Tilsvarende hvis Spørger kommer i betragtning til en udsmykning i projekt. Når værket i overensstemmelse med de opstillede betingelser leveres, vil det være salg et privat aktiv, hvor vederlaget er skattefrit. De udstillede værker projektudbyder, som vil tage det ned og bortskaffe det efter udstilling. Det fremgår af de opstillede betingelser, at der indgås en gensidigt bebyrdende aftale, hvor kunstneren forpligter sig til at levere kunstværket, og projektudbyder til at betale i henhold til faktura, som kunstneren udsteder på det fastlagte beløb ved levering. De udgifter, Spørger afholder til frembringelse af værket, herunder til materialer og eventuel aflønning af medvirkende kunstner, vil dermed ikke være fradragsberettigede, udover efter praksis for hobbyvirksomhed.

Spørgsmål 1 må derfor besvares med ja, og således at det er uden betydning, om værket er frembragt i samme indkomstår eller tidligere indkomstår, og om der er tale om et bestillingsarbejde, henholdsvis et værk, der leveres som led i et projekt, hvor ejendomsretten til værket overgår til køber.

Kommentar til spørgsmål 2

Bogen er baseret på Spørgers indsats som forfatter, og er blevet udgivet med støtte fra Undervisningsministeriet.

Da det restlaget af bøger, som Spørger er i besiddelse af efter indgået forlig med forlaget, ikke indgår i et varelager, jf. kommentarerne til spørgsmål 1, er der tale om salg af private indbogenstande, således at vederlaget alene kan beskattes, hvis der foreligger spekulation. Da dette ikke er tilfældet, foreligger skattefrit salg af indbogenstande, jf. statsskatteloven § 5.

Spørgsmål 2 må derfor besvares med ja.

Kommentar til spørgsmål 3-6

Med de stillede spørgsmål ønsker Spørger afklaret, om Spørger kan opgøre resultatet af hele projektforløbet som et nettobeløb, uanset om udgifter og indtægter falder i forskellige indkomstår. Er dette ikke tilfældet, vil de udgifter, Spørger har afholdt i 2011, være private ikke-fradragsberettigede udgifter. Afhængig af, hvornår projektstøtten anses for retserhvervet, kan der fremkomme et positivt nettobeløb til beskatning i et indkomstår, der afviger fra det indkomstår, hvor udgifter til husleje, løn, materialer mv. afholdes, mens der helt eller delvis ikke vil være fradrag for disse udgifter.

Spørger har gennem et stykke tid arbejdet på et projekt om en kunstskole for (udeladt), bl.a. fordi Spørger i sit hidtidige arbejde på Kunstskolen har haft den erfaring, at den kunstneriske vinkel og udvikling af de kreative evner er et godt udgangspunkt for en positiv udvikling hos deltagerne.

Spørger har nu udarbejdet en projektbeskrivelse, der anvendes som grundlag for at søge midler til projektet i lokalområdet, både af offentlige midler og fra private fonde, foreninger mv., hvor Spørger har mødt en positiv interesse for projektet.

Spørgers tanke er, at projektet skal startes som et pilotprojekt, hvorefter det skal evalueres, eventuelt forbedres eller tilpasses med henblik på at udvikle sig til et gerne varigt projekt.

Spørger ønsker således med spørgsmålene at få klarlagt principperne for opgørelse af det skattepligtige resultat både på indkomstsiden og på udgiftssiden. Det er væsentligt at få afklaret, om udgifter til projektet kan opgøres som del af et samlet nettoresultat, der indtægtsføres i det indkomstår, hvor projektet afsluttes, eller om udgifterne kun kan fradrages i projektstøtten, hvis de afholdes i det indkomstår, hvor Spørger erhverver endelig ret til projektstøtten.

Spørger søger støtte til sit projekt yy dels fra private fonde og foreninger, dels af offentlige midler fra kommunen mv. Afhængig af, hvem der yder støtte til pilotprojektet, kan der blive tale om, at Spørger skal fremsende regnskab for godkendelse hos støttegiver, før Spørger erhverver endelig ret til projektstøtten. Kravet om godkendelse indebærer således, at der frem til en sådan godkendelse vil foreligge en pligt til at tilbagebetale beløbet, hvis projektet ikke lever op til de forudsætninger, der er oplyst ved ansøgningen og lagt til grund ved tilsagn om støtte til projektet.

Efter normal praksis beskattes projektstøtte i lighed med anden form for indtægt på retserhvervelsestidspunktet, som må være det tidspunkt, hvor regnskabet godkendes, jf. Ligningsvejledningen erhvervsdrivende 2012-1, afsnit E.A.3.1.1. At dette er tilfældet, støttes på foreliggende praksis ved gensidigt bebyrdende aftaler, hvor retten til vederlag først er endelig retserhvervet på det tidspunkt, hvor modydelsen er erlagt. Støtten har karakter af en forudbetaling, et a conto-beløb, men modtager har ikke erhvervet endelig ret til beløbet. Projektstøtten må i det hele sidestilles med vederlag for en modydelse, idet støtten netop er betinget af, at projektet gennemføres svarende til projektbeskrivelsen i ansøgningen.

Er der, som beskrevet i spørgsmål 3, tale om støtte til projekter, hvor giver, fx en privat stiftelse eller fond, ikke har knyttet betingelser til sit tilskud, vil beløbet efter normal praksis skulle indtægtsføres på retserhvervelsestidspunktet. Det vil sige i det indkomstår, hvor Spørger modtager tilsagn om støtte til et projekt. Det anerkendes imidlertid i praksis, at der, uanset den generelle bestemmelse om indkomstbeskatning i statsskatteloven § 4, er mulighed for at foretage en periodisering, der indebærer udskudt beskatning af en indtægt. Det er tilfældet i henhold til praksis for opgørelse af igangværende arbejder, jf. Ligningsvejledningen erhvervsdrivende 2012-1 afsnit E.B.2.6.2.1. Efter denne praksis kan indtægter og udgifter opgøres som et samlet nettoresultat med beskatning ved afslutning af arbejdet. Et acontohonorar skal efter denne praksis ikke beskattes på det tidspunkt, hvor det erhverves, men kan aktiveres, så beskatning af beløbet først sker som led i opgørelse og beskatning af nettoresultat af det afsluttede projekt.

Denne praksis er ganske vist udviklet, så den gælder som princip for indkomstopgørelsen for erhvervsdrivende, men uanset dette hviler den på samme beskatningsprincipper, statsskatteloven § 4, som gælder for hobbykunstnere. Der er dermed intet til hinder for, at denne praksis også finder anvendelse ved indkomstopgørelsen for disse.

I denne forbindelse bemærkes, at formålet med periodisering netop er at hindre merbeskatning, fordi indtægter og udgifter falder i forskellige indkomstår. Periodisering skal således bidrage til, at beskatning af indtægter og fradrag for de medgåede udgifter i videst muligt omfang finder sted inden for samme periode, således som det anføres i TSS cirkulære 1995-20 om advokater, revisorer og udøvere af liberale erhverv, der er refereret Ligningsvejledningen erhvervsdrivende 2012-1 afsnit E.B.2.6.2.2.

Der er samme og endog mere tungtvejende hensyn at tage ved indkomstopgørelsen for hobbybeskattede kunstnere. Hvis periodisering ikke anerkendes, vil Spørger i modsætning til erhvervsdrivende, skulle afholde udgifter til sine kunstprojekter af private midler. Dette harmonerer ikke med, at et kunstprojekt som zz kommer en bred kreds af personer gode, ligesom der uomtvisteligt er en samfundsmæssig interesse i, at disse personer også får en mulighed for at kunne udvikle sig kreativt og positivt ved at deltage i dette kulturprojekt. Når virksomheder, fonde, offentlige institutioner mv. har vist interesse for at yde støtte til et sådant projekt, skyldes det netop dette samfundsnyttige aspekt.

Ifølge praksis for fradrag for udgifter ved hobbyvirksomhed, kan udgifterne normalt kun fradrages i hobbyindkomst inden for samme indkomstår. Modtages projektstøtte i et indkomstår, mens udgifterne afholdes i det følgende indkomstår, vil formålet med at give støtte til dette kunst og kulturprojekt delvis fortabes, idet projektstøtte gives under forudsætning af, at det anvendes til formålet. Beskattes modtager at projektstøtten uden at få fradrag for udgifterne hertil, vil en del at støtten nødvendigvis gå til støttemodtagers betaling af skat. Kun en periodisering af indtægter og udgifter vil kunne sikre, at den modtagne støtte kan anvendes til formålet.

Den samme ubalance opstår, hvis udgiften afholdes i indkomstår forud for tildeling af støtte til kunstprojektet.

Ifølge praksis for erhvervsdrivende kan der ske aktivering at udgifter, der medgår til at opbygge et varelager, jf. Juridisk Vejledning C.C. 2.3.1.2. og C.C.2.3.1.7. Det er således valgfrit om den erhvervsdrivende, herunder erhvervsdrivende kunstnere vil anvende et kasseprincip og fradrage udgifter løbende, eller om udgifterne aktiveres. Tilsvarende kan der i henhold til praksis for opgørelse at igangværende arbejder ske periodisering af indtægter og udgifter, jf. Ligningsvejledningen afsnit. E.B.2.6.2.1.

Den praksis, der er udviklet om aktivering af udgifter, vil være velbegrundet i relation til mange kunstprojekter, da der normalt er tale om betydelige beløb både i udgifter og modtagen støtte. Det er endvidere sædvanligt, at der som i projekt zz skal ansættes medhjælpere på et projekt. Projektstøtte udbetales imidlertid til den kunstner, der har stået for ansøgningen og her til Spørger, der vil være tovholder på projektet og stå for ansøgning om støtte. Dette betyder, at når Spørger modtager projektstøtte, er Spørger skattepligtig af beløbet, mens de udgifter, Spørger afholder til projektet, skal afholdes af private midler, dvs. betales af midler efter skat, hvis der af praktiske årsager ikke er mulighed for at placere modtagelse at projektstøtte og udgifter inden for samme indkomstår.

Ifølge praksis for beskatning at hobbyvirksomhed kan et underskud i et indkomstår ikke fremføres til modregning i senere års positive indkomst ved hobbyvirksomhed. Der ses imidlertid ikke i praksis at være taget stilling til, om de almindelige periodiseringsprincipper, der gælder for erhvervsdrivende, kan anvendes. Som anført er de generelle beskatningsregler ikke til hinder herfor. Det er tillige velbegrundet for at sikre, at indkomst i form at projekttilskud og dertil knyttede udgifter henføres til samme indkomstperiode og dermed, at kunststøttemidlerne anvendes til formålet.

På denne baggrund mener jeg, at spørgsmål 3-6 kan besvares med ja.

Kommentar til spørgsmål 7a og 7b

Ved spørgsmålene ønsker Spørger klarlagt, at Spørger i indtægterne ved foredrag om sin kunst samt i skattepligtige indtægter i form af legater tildelt hende som kunstner, kan foretage fradrag for omkostninger afholdt i samme indkomstår i hendes kunstneriske virksomhed (hobbyvirksomhed).

De indtægter, som Spørger modtager som vederlag for at holde foredrag, vil være vederlag for en ydelse. Der er hermed tale om en indtægt i modsætning til fortjeneste ved salg af et aktiv eller formuegode.

Disse vederlag aftales med en konkret aftalepart, fx et udstillingssted eller en forening. Der er under alle omstændigheder tale om honorarer for en ydelse, der relaterer sig til Spørger som kunstner, idet foredragsemnerne vil være den kunst, som Spørger beskæftiger sig med professionelt.

Spørger har på baggrund af de udstillinger, Spørger har deltaget i, nu søgt Statens Kunstfonds 3-årige arbejdslegat. Statens Kunstfond har endnu ikke taget stilling til ansøgningerne. Modtager Spørger det ansøgte arbejdslegat fra Statens Kunstfond, må det anses at udgøre indkomst ved kunstnerisk virksomhed. Ifølge bekendtgørelse om Statens Kunstfond § 2, jf. BEK nr. 119 af 16/02/2009, tildeles legater efter en vurdering af modtagers talent og kvaliteten af modtagers kunstneriske værker. Legatet har dermed ikke karakter af at være vederlag for en modydelse.

Sådanne indtægter vil være skattepligtig indkomst, jf. statsskatteloven § 4. Indtægten beskattes ved retserhvervelse, og da der er tale om indtægter, Spørger erhverver som kunstner, vil indtægterne være hobbyindkomst. De udgifter, som Spørger afholder i sin kunstneriske virksomhed i samme indkomstår, kan fradrages i denne indkomst efter praksis for hobbyvirksomhed.

Spørgsmålene 7a og 7b må derfor besvares med ja.

Spørgers høringssvar

Til spørgsmål 1

Skatteministeriet finder, at indtægt ved salg af Kunstværket er skattepligtig i salgsåret i henhold til statsskattelovens § 4. Desuden henvises til, at byrettens dom af 15. november 2011 fastslog, at indkomsten skulle indgå ved opgørelse af den kunstneriske virksomheds resultat.

I relation til byrettens dom bemærkes, at denne alene tog stilling til, hvorvidt Spørgers virksomhed var erhvervsmæssig eller måtte anses for hobbyvirksomhed. Byretten tog derimod ikke stilling til, om salgsindtægten evt. var skattefri. Dette var ikke gjort gældende under sagen, hverken i forbindelse med Landsskatterettens behandling heraf eller ved byretten. Det kan således ikke udledes af byrettens dom, at indtægt ved salg af formuegoder er skattepligtig.

Skatteministeriet lægger til grund, at indtægter ved salg af Kunstværket er skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 4. Denne bestemmelse hjemler imidlertid alene beskatning af indtægter i modsætning til provenu ved salg af formuegoder. Disse er efter statsskatteloven § 5 skattefri, medmindre der er tale om salg af formuegoder som led i erhverv (næring).

Foreligger salg som led i næring vil der i øvrigt være tale om en beskatning af nettoprovenu, således at evt. indkøbspris, medgåede materialer mv. vil fragå ved opgørelsen af det skattepligtige resultat.

Der foreligger uomtvisteligt salg af et aktiv i modsætning til en indtægt i form af indtægt af en tjenesteydelse, f.eks. musik til en festlig aften, der leveres af en musiker, der anses for at være hobbymusiker. Dermed er der kun hjemmel til beskatning, hvis aktivet er solgt som led i næring ved salg af kunstværker eller, der er tale om spekulation.

Der foreligger ikke næring ved salg af kunstværker, jf. byrettens dom, eller spekulation. Dette er skatteministeriet ifølge indstillingen er enig i. Dermed er salgsprovenuet skattefrit som salg af privat formuegode.

Der henvises til SKAT's styringssignal SKM 2011.282 om den skatte- og momsmæssige behandling af væddeløbsheste og stutterier. Her anføres i punkt 1, indledningen, at avancen ved salg af en hest kun er skattepligtig, hvis hesten har indgået i en erhvervsmæssig virksomhed, eller hvis hesten er købt med henblik på videresalg med fortjeneste.

Skattemæssigt er der ingen forskel på, at en hesteejer som led i sin hobby køber/avler et føl, som fodres og trænes til væddeløb og på et tidspunkt sælges sammenholdt med den situation, at en kunstner ved brug af indkøbte materialer mv. frembringer et kunstværk, der sælges.

Da Kunstværket ikke har indgået i en erhvervsmæssig virksomhed, jf. at Spørgers kunstneriske virksomhed ifølge byrettens dom også i tidligere år er anset for privat hobby, kan den ikke tidligere have indgået i en erhvervsmæssig virksomhed. Følgelig er den ligesom en hobbyvæddeløbshest et privat aktiv, hvor provenu ved salg i henhold til statsskattelovens § 5 er skattefri.

Skatteministeriet indstilling er således i strid med statsskattelovens § 5 og harmonerer ikke med det omtalte styresignal.

Afslutningsvis bemærkes, at hjemlen til beskatning af hobbyindkomst er omtvistet. Den fremherskende opfattelse er dog, at beskatningen baseres på et nettoprincip, jf. statsskattelovens § 4. Måtte det antages, at salgsprovenu ved salg af et hobbyaktiv er skattepligtigt, er det alene nettoprovenuet, der indgår i det skattepligtige resultat af virksomhed. De til fremstilling af formuegodet medgåede udgifter til materialer mv. fragår ved denne opgørelse som skattemæssig anskaffelsessum (forbedringsudgifter). Fastholder skatteministeriet sin foreløbige indstilling om, at salgsprovenuet ved afståelse af et enkeltstående formuegoder (unika) som den omhandlede skulptur er skattepligtigt, er konsekvensen heraf, at der alene skal ske beskatning af nettoprovenuet. De medgåede udgifter til materialer mv. (direkte og indirekte produktionsomkostninger) skal følgelig fragå ved opgørelse af et skattepligtigt nettoprovenu. Det gælder, uanset om udgifter til indkøb af materialer mv. er afholdt i et tidligere indkomstår end salgsåret. Der henvises til TfS 1989,244 LSR samt Skatteretten, Bind 2, 2. udgave s. 30 og 106, der antager at kendelsen er udtryk for, at de afholdte udgifter er aktiverede på "igangværende arbejder". I tilknytning til kendelsen bemærkes, at den ikke tog stilling til, om provenu ved salg af de omhandlede hundehvalpe måtte anses for skattefri i henhold til § 5. Dette er nu afklaret med det ovenfor omtalte styresignal.

Til spørgsmål 1 a

Skatteministeriet anfører i indstillingen, at man er af den opfattelse, at spørgers værker indgår i den kunstneriske virksomhed i form af, at de medtages på udstillinger, indtil de sælges, samt at der ikke er grundlag for at antage, at et værk er overgået til privat bohave, blot fordi det ikke er solgt i det år, hvor værket er skabt.

Hertil bemærkes, at der ikke er tale om, at værket overgår til privat bohave, jf. at den kunstneriske virksomhed ikke er eller har været erhvervsmæssig. Det formueaktiv, der frembringes, er skabt ved anvendelse af beskattede midler, jf. at spørger som hobbykunstner ikke har fradrag for driftsomkostninger, og hermed er det frembragte kunstværk ikke del af et varelager på noget tidspunkt i processen. Kunstværket er dermed opstået som et privat aktiv og sælges som sådant, jf. statsskattelovens § 5. Henvisningen til § 4, stk. 1 er misvisende, netop fordi der er tale om salg af en formuegenstand.

Til spørgsmål 2

Som anført er der ved Randers byrets dom ikke taget stilling til, om lageret af bøger, som spørger er forfatter til, har karakter af privat indbo.  Retten fastslog, at det forfatterhonorar, som Spørger havde modtaget i 2006, var opnået som led i hendes hobbyvirksomhed.

Da Spørger skattemæssigt er anset for hobbykunstner, har Spørger pr. definition ikke et varelager, men er alene indehaver af private formuegoder. Bøgerne kan derfor ikke, som skatteministeriet fejlagtigt antager i sin indstilling, være overgået til privat bohave. Af samme årsag kan Skatteministeriets begrundelse ikke tiltrædes, hvorfor indstillingen bør ændres til "ja".

Til spørgsmål 3-6

Skatteministeriet antager, at projektstøtte er skattepligtig, i det indkomstår, hvor tilsagn om støtte gives.

Det skatteretlige udgangspunkt er, at de civilretlige regler lægges til grund for den skattemæssige behandling af en given indtægt m.v. Når der som anført i spørgsmålet er tale om projektstøtte, må projektstøtte, ligesom tilfældet er fx i relation til skat i form af arbejdsmarkedsbidrag, sidestilles med en købesum, der betales som led i en gensidigt bebyrdende aftale.

Den kommune, fond m.v., som har ydet støtte til et projekt, vil kunne kræve støtten tilbage, hvis projektet ikke gennemføres, som forudsat ved tildeling af støttebeløbet. Det er fast praksis, at et a conto honorar (forudbetaling) ikke skal indtægtsføres, før der er erhvervet endelig ret til det. Spørger har som sælger først erhvervet endelig ret til købesummen (projektstøtten), når levering har fundet sted. Retserhvervelsestidspunktet kan således tidligst være den dato, hvor projektet er afsluttet, dvs. når levering er foretaget.

Der er hverken i teori eller praksis støtte for den i indstillingen anførte antagelse om, at en forudbetaling skal indtægtsføres, da sælger har en tilbagebetalingsforpligtelse frem til det tidspunkt, hvor modydelsen er erlagt. Skatteministeriet har i sin indstilling tilsidesat disse civilretlige grundsætninger, når man antager, at skattepligten indtræder på det tidspunkt, hvor tilsagn om støtte gives. Der henvises endvidere til "Lærebog om Indkomstskat" af Aage Michelsen m.fl., side 192, om periodisering.

I relation til spørgsmål 6 om periodisering af indtægter og udgifter antager Skatteministeriet, at der ikke er mulighed for at aktivere udgifter, da en aktivering kan betyde, at der indirekte sker fremførsel af underskud til et senere indkomstår.

Der er ikke belæg for en sådan antagelse.

Udgangspunktet for beskatning af hobbyvirksomhed er, at sker en nettobeskatning, jf. statsskattelovens § 4. Principperne for hobbybeskatning er udviklet gennem praksis, og der er intet til hinder for at anerkende periodisering som led i opgørelsen af nettoresultatet ved hobbyvirksomhed. Der henvises herved til Redegørelse fra Skatteretsrådet, februar 2001 s. 171 ff. om indkomstopgørelsen i ikke-erhvervsmæssig virksomhed, det vil sige i hobbyvirksomhed.

Det fremgår af denne redegørelse, at der ikke er klarhed over principperne for denne indkomstopgørelse, jf. s. 173. Dog anerkendes i praksis - formenligt ud fra en billighedsbetragtning - at der er fradrag for medgåede udgifter og afskrivning på driftsmidler, uagtet at disse fradrag har som forudsætning, at virksomheden er erhvervsmæssig. Redegørelsens konklusion er, jf. s. 175 n., at det er uklart, hvor hjemlen er til en kildeartsbegrænset fradragsret, der er kommet til udtryk i en enkelt kendelse fra Landsskatteretten, jf. TfS 1999, 391. 

Hertil kommer, at praksis har anerkendt underskudsfremførsel, når der kan konstateres en direkte sammenhæng mellem udgifter, der resulterer i underskud i år 1 og indtægter erhvervet i senere år, jf. TfS 1989, 244 LSR, som ligeledes er omtalt i Skatteretsrådets redegørelse, s. 174.

Skatteministeriets begrundelse for svaret strider således mod denne praksis, idet den omhandlede projektstøtte netop har den krævede direkte sammenhæng med den pågældende indtægt.

Til spørgsmål 7a

Skatteministeriet anfører under i afsnittet med beskrivelse af praksis, at begrebet "honorar" omfatter også vederlag for personligt arbejde, der udføres udenfor tjenesteforhold og heller ikke stammer fra selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skatteministeriet antager, at der er fradrag for omkostninger, dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildebegrænset).

Hertil bemærkes, at skatteministeriets opfattelse af, at der er en selvstændig indkomstart, honorarindkomst, hviler på en sparsom administrativ praksis, som har et tvivlsomt hjemmelsgrundlag.

Hjemmelen til at kildebegrænse et fradrag må - da der ikke er særlig lovhjemmel hertil - søges i praksis for hobbyvirksomhed. 

Begrebet "honorarmodtager" er ikke omtalt i skattelovgivningen, bortset fra i lov om arbejdsmarkedsbidrag, der frem til indkomståret 2008 var et socialt bidrag og dermed ikke en skat. Da bidraget overgik til at være en skat, blev ikke taget stilling til afgrænsningen af honorarer, der udføres uden for tjenesteforhold og heller ikke er indtjent som led i erhvervsmæssig virksomhed. I mangel af særlige regler eller fortolkningsbidrag, må denne afgrænsning følgelig ske på samme måde som ved anden form for beskatning.

I arbejdsmarkedsbidragsloven er disse enkeltstående honorarer sidestilles med løn, det vil sige med A-indkomst, således at bidraget opkræves af bruttobeløbet. Denne særlige hjemmel til at pålægge arbejdsmarkedsbidrag må tilskrives det forhold, at arbejdsmarkedsbidraget er tilsigtet opkrævet af vederlag for personligt arbejde, uanset hvorledes denne arbejdsindsats er fremkommet: om det er i eller uden for ansættelsesforhold eller som led i selvstændig virksomhed. Arbejdsmarkedsbidragslovens bestemmelser fokuserer således på indtægtssiden, og bidrag af brutto honorarindkomsten er da også begrundet med, at der typisk ikke er udgifter forbundet med at opnå disse enkeltstående honorarer (bestyrelseshonorar o.lign.). Arbejdsmarkedsbidragsloven har tillige som forudsætning, at indtægt ved hobbyvirksomhed ikke kan pålægges bidrag. Efter at bidraget er overgået til at være en skat, er det følgelig uklart i hvilket omfang, der er hjemmel til at pålægge bidrag af enkeltstående honorarer, hvis de ikke er indvundet som led i selvstændig virksomhed.

Skattelovgivningen i øvrigt har ikke særlige regler for beskatning af honorarindkomst. Personskatteloven definerer en række indkomsttyper og fastlægger beskatningen heraf, herunder hvilke fradrag, der kan ske i den pågældende indkomst.

Personskatteloven har således regler for nettoopgørelse af personlig indkomst, kapitalindkomst og herunder anpartsindkomst (med kildebegrænset underskudsfremførsel) og aktieindkomst. Derimod indeholder loven ikke særlige regler for honorarindkomst. Honorarer må følgelig rubriceres som personlig indkomst.

Det følger af Personskatteloven § 3, at der i den personlige indkomst kan fradrages udgifter, der er medgået til at erhverve indkomsten (driftsomkostninger for lønmodtagere henholdsvis erhvervsdrivende). I relation til fradrag for driftsomkostninger, jf. statsskatteloven § 6 skelnes alene mellem driftsomkostninger (fradragsberettigede) og private omkostninger (ikke fradragsberettigede).

Endvidere er der i henhold til fast praksis mulighed for kildebegrænset fradrag ved opgørelse af hobbyindkomst, jf. bemærkningerne om indkomstopgørelsen i hobbyvirksomhed ovenfor. Ved indførelse af personskatteloven var det forudsat, at hidtidig praksis i relation til sondring mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed skulle videreføres. Dette fremgår af lovforarbejderne til personskatteloven. 

Den af Skatteministeriet anførte kildeartsbegrænsede fradragsret specifikt til honorarindkomst kan således ikke udledes af skattelovgivningen. En sådan kildeartsbegrænset fradragsret gælder ifølge praksis alene for den type indkomst, der traditionelt er karakteriseret som indtægt ved hobbyvirksomhed.

Når Skatteministeriet anfører, at der som hovedregel gælder ensartede skatteregler for honorarvirksomhed og hobbyvirksomhed, ses dette i øvrigt ikke at være begrundet i offentliggjorte afgørelser.

Der foreligger kun sparsom praksis på området. Men der kan henvises Landsskatterettens kendelse TfS 1997, 562 om en musiker, der oppebar honorar for enkeltstående engagementer og som ikke ansås at drive selvstændig virksomhed, men på trods heraf kunne foretage fradrag for erhvervsmæssig kørsel efter ligningslovens § 9 B. Musikeren blev hermed fuldstændig sidestillet med selvstændige. Landsskatteretten tager i øvrigt i sin begrundelse i sagen ikke stilling til spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en særlig form for honorarvirksomhed eller hobbyvirksomhed. Der henvises blot til lovforarbejderne til bestemmelsen i § 9 B, der omtaler, at "personer, der modtager andre arbejdsvederlag end lønindkomst, behandles på samme måde som selvstændige."

Skatteministeriet anfører endvidere i sin begrundelse, at indkomst ved foredragsvirksomhed ikke anses for at være en del af spørgers kunstneriske virksomhed, fordi der er tale om en enkeltstående personlig indsats udenfor et tjenesteforhold.

Skatteministeriet synes at opsplitte indtægter, der har samme uddannelsesmæssige baggrund, og som alle har tæt sammenhæng med Spørgers kunstneriske skabende indsats, alene med henblik på at afskære muligheden for at foretage fradrag for omkostninger forbundet med disse kunstneriske aktiviteter. Et sådant snævert virksomhedsbegreb (hobbyvirksomhed) har ikke støtte i praksis, og forekommer endvidere ikke hensigtsmæssigt, da det er til hinder igangsætning af nye projekter og for udvikling af tilknyttede aktiviteter til en igangværende virksomhed. Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en eller flere virksomheder, har traditionelt været et spørgsmål om, hvorvidt der ud fra en naturlig sproglig forståelse er tale om én virksomhed, og om der er en indbyrdes sammenhæng mellem de opnåede indtægter. Denne sammenhæng foreligger mellem foredragsvirksomhed om kunst og de kunstprojekter, som Spørger holder foredrag om, og de projekter og kunstværker Spørger fremstiller.

Endelig bemærkes, at spørgers kunstneriske uddannelse og erfaring har givet sig udslag i, at Spørger har forfattet en bog, som byretten har anset for at være en del af den kunstneriske virksomhed, som byretten ganske vist fandt i skattemæssig forstand var hobbyvirksomhed. Byrettens dom viser, at indtægt ved foredrag tilsvarende må henføres til den kunstneriske hobbyvirksomhed. Der er i denne relation ingen forskel på indkomst ved et foredrag om kunst og skulptur og forfatterhonorar for en bog herom.

Spørgsmål 7b

Spørgsmål 7b har som forudsætning, at det pågældende legat er ydet til spørger som en anerkendelse af hendes kunstneriske arbejder, f.eks. et legat der alene ydes til kunstnere, der er billedhuggere. Det er således forudsat, at tildeling af legatet udspringer af den kunstneriske aktivitet, som Spørger har udført, og som er kommet til omverdenens kendskab via hendes deltagelse i udstillinger landet over.

Det forekommer på denne baggrund velbegrundet, at anse legater som indkomst i den kunstneriske virksomhed, uanset om denne virksomhed må karakteriseres som hobby eller som erhverv. Også skatteministeriets indstilling til besvarelse her er udtryk for en meget snæver definition af virksomhed. Denne opdeling i "indkomstkasser" har den effekt, at spørger ikke har fradrag for de udgifter, som grundlæggende har bidraget til, at Spørger modtager et legat.

Skatteministeriets indstilling er dermed også udtryk for, at Spørger skal beskattes af indtægter, der er fremkaldt af hendes kunstneriske virksomhed, men Spørger har ikke i denne indtægt fradrag for omkostninger forbundet med samme kunstneriske virksomhed. Dette er i strid med de betragtninger, der generelt ligger til grund for beskatning, uanset om det er beskatning som selvstændig eller skat af hobbyvirksomhed.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers salg af egne frembragte kunstværker skattemæssigt vil være at betragte som salg af private aktiver.

Lovgrundlag

Statsskatteloven (Lov nr. 149 af 10. april 1922):

§4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående penge eller formuegoder af pengeværdi, således feks: ..

§ 6

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a)      driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;

§5

Til Indkomsten henregnes ikke:

a)      formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne..

Praksis

Hvis en hobbyvirksomhed er indtægtsgivende, beskattes en eventuel nettoindkomst efter statsskatteloven § 4. Den skattepligtige indkomst opgøres på grundlag af en periode på 12 måneder. Denne periode udgør indkomståret.

Ved hobbyvirksomhed er nettoindkomsten personlig indkomst. Opgørelsen af overskuddet, sker på tidspunktet for indkomsterhvervelsen. Der kan kun fratrækkes de omkostninger, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, og et eventuelt underskud kan ikke fratrækkes i anden indkomst. Fradragsretten er gjort kildebegrænset. Underskud ved hobbyvirksomhed kan heller ikke fremføres til modregning i medfør af ligningsloven § 15.

Ifølge statsskatteloven § 5, stk. 1, litra a, skal urealiserede værdisvingninger på aktiver ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.

Gevinst og tab konstateret ved salg eller anden afståelse af aktiver, der har karakter af omsætningsformue, dvs. at de er anskaffet som led i næring eller i spekulationsøjemed, skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

Realisationsprincippet i statsskatteloven § 5, stk. 1, litra a, er modificeret af særregler i den øvrige skattelovgivning.

Indtægt ved salg af private aktiver, f.eks. indbo eller frimærke-, mønt- og bogsamlinger, er som udgangspunkt skattefri efter hovedreglen i statsskatteloven § 5, stk. 1, litra a, Dette gælder principielt uden hensyn til indtægtens størrelse.

Se Den Juridiske Vejledning 2012-2 afsnit C.C.2.1.3.

SKM2011.812.BR. Byretten traf afgørelse om, at Spørgers kunstneriske virksomhed i indkomstårene 2005 og 2006 ikke var erhvervsmæssig virksomhed. Af begrundelsen fremgår, at A var i perioden 2000 til 2008 i tidsbegrænsede perioder ansat som timelærer på kunstskolen G2. Det kan efter bevisførelsen, herunder sagens bilag 11 og forklaringen fra forstander LT, lægges til grund, at det ikke var en betingelse for denne ansættelse, at hun udøvede erhvervsmæssig virksomhed som kunstner, men alene at hun var udøvende kunstner. Herefter og henset til vilkårene for hendes ansættelse i øvrigt er det ikke godtgjort, at der forelå en sådan nær og direkte sammenhæng mellem hendes kunstneriske virksomhed og hendes ansættelse på kunstskolen G2, at de samlede aktiviteter kan anses som en virksomhed. Det er ubestridt, at As virksomhed har givet underskud i perioden 2001 til 2009 bortset fra et beskedent overskud i 2006, hvilket skyldtes en ekstraordinær indtægt i form af forfatterhonorar. Det er ligeledes ubestridt, at hendes virksomhed i alle årene har haft en beskeden omsætning.

A har forklaret, at hun alene producerer efter ordre og til udstillinger, at hendes forretningsplan består i at blive set i størst muligt omfang, at hun ikke lægger egentlige budgetter, men kun budgetter for de enkelte projekter, og at arbejds-omfanget i virksomheden eksklusiv undervisning er meget svingende. På dette grundlag finder retten ikke grundlag for at antage, at virksomheden vil udvikle sig således, at den vil kunne give en rimelig fortjeneste.

Skatteministeriet havde vedrørende 2006 taget bekræftende til genmæle vedrørende bogudgivelsen, der anerkendtes som værende en del af A´s kunstneriske virksomhed.

TfS 1996.177 VLD. En kunstmaler efterlod sig ved sin død i 1988 145 billeder, som han havde malet i årene fra 1943 til 1968. Han havde i sine senere år ikke produceret billeder, men oppebåret folkepension. Han havde opbevaret billederne på sin bopæl og havde ikke ønsket at sælge billederne. Efter kunstmalerens død blev billederne arveudlagt og solgt. Landsretten fandt, ligesom tidligere Landsskatteretten, at fortjenesten ved udlæg og salg var indkomstskattepligtig. Det kunne ikke antages, at indtægten var undtaget fra indkomstbeskatning efter statsskattelovens § 5 om privat indbo, og der var ikke grundlag for at antage, at skattepligten af vederlaget for kunstnerisk virksomhed efter statsskattelovens § 4 a var begrænset til kunstnerisk virksomhed, udført i umiddelbar tidsmæssig forbindelse med vederlæggelsen.

TfS 1989.244. Sagen vedrørte en skatteyder, der havde hundehold, der blev anset for hobbyvirksomhed. I det påklagede indkomstår havde han en indtægt fra salg af hvalpe. Landsskatteretten kunne tiltræde, at der i afståelsessummen for hvalpene, blev modregnet de fornødne omkostninger, som var medgået til frembringelse af overskuddet, uanset disse var afholdt i et tidligere år.

Der gælder dog særlige regler for kunstmalere og billedhuggere, der driver erhvervsmæssig virksomhed. Disse kan vælge at bruge reglerne i varelagerloven, hvorefter de tager svingninger i værdien af fuldendte, men ikke solgte, værker i betragtning efter rimelige vurderinger.

Se den juridiske vejledning 2012-2, afsnit C.C.2.3.1.7.

Begrundelse

Spørgers virksomhed er hobbyvirksomhed, jf. Randers byrets dom af 15. november 2011. Dette er lagt til grund ved besvarelsen, jf. det oplyste om, at virksomheden ikke har ændret karakter siden de indkomstår, som dommen omhandler.

Opgørelsen for en hobbyvirksomhed sker som et nettoprincip, jf. statsskatteloven § 4. Indkomsten medregnes i det år, hvor den er erhvervet og der kan fratrækkes de udgifter, der er medgået til at erhverve indkomsten. Opgørelsen er således også kildebestemt. Underskud kan ikke fradrages i anden indkomst eller fremføres til senere indkomstår.

Heroverfor står statsskatteloven § 5, hvorefter indtægter ved salg af aktiver, som ikke er erhvervet som led i næring eller spekulation, er skattefri som salg af private aktiver.

Efter det oplyste er Kunstværket udført som led i Spørgerens kunstneriske virksomhed. Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at indtægten er skattepligtig i salgsåret, jf. statsskatteloven § 4.

Når indkomsten er erhvervet som led i Spørgers kunstneriske virksomhed, vil salgsprisen indgå i årets opgørelse af den kunstneriske virksomheds resultat, jf. også Byrettens dom af 15. november 2011.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Nej.

Spørgsmål 1a

Det ønskes bekræftet, at det er uden betydning for besvarelsen af spørgsmål 1, om det solgte kunstværk er skabt i salgsåret eller i et tidligere indkomstår.

Begrundelse

Det er oplyst, at Spørger skaber værker og udstiller dem. Bliver et værk ikke solgt på den første udstilling, vil det eventuelt blive medtaget på andre udstillinger, indtil det bliver solgt.

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at Spørgers værker indgår i den kunstneriske virksomhed, i form af, at de medtages på udstillinger, indtil de sælges. Der er efter Skatteministeriets opfattelse, ikke grundlag for at antage, at et værk er overgået til privat bohave blot fordi det ikke er solgt i det år, hvor værket er skabt.

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at indtægten ved salg af Kunstværket er skattepligtig i salgsåret.

Jf. begrundelsen i spørgsmål 1, skal indkomst ved hobbyvirksomhed opgøres som en nettoindkomst, jf. statsskatteloven § 4, stk. 1, litra a.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1a bevares med Ja.

Spørgsmål 1b

Det ønskes bekræftet, at det er uden betydning for besvarelsen af spørgsmål 1, om der er tale om et bestillingsarbejde som fx yy.

Begrundelse

Efter Skatteministeriets opfattelse er der ikke grundlag for at behandle indkomst i hobbyvirksomhed forskellig, afhængig af om der er tale om indkomst som følge af at det solgte er bestilt.

Indtægten medregnes på tidspunktet for retserhvervelsen.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1b bevares med Ja.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørgers salg af Bogen, udgivet med støtte fra Undervisningsministenet, skattemæssigt vil være at betragte som salg af private aktiver, således at indtægter fra bogsalget er indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. statsskatteloven § 5.

Begrundelse

Ved Randers Byrets dom af 15. november 2011 blev bogudgivelsen anset for at være et led i Spørgers hobbyvirksomhed. Også her lægges til grund, at Spørgers virksomhed ikke har ændret karakter, og derfor fortsat er hobbyvirksomhed.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der ikke er grundlag for at antage, at Bogen er overgået til at være privat bohave, og salget af eksemplarer er Bogen anses derfor for indkomst i Spørgers kunstneriske virksomhed, jf. statsskatteloven § 4, stk. 1, litra a.

Indkomsten ved salg af Bogen skal derfor medregnes løbende i takt med salget af bogen.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 bevares med Nej.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at projektstøtte, som Spørger søger til projektet ZZ anses for endeligt retserhvervet i det indkomstår, hvor tilsagn om støtte opnås, f.eks. fra en lokal forening, når tilsagn om støtte ikke er betinget af krav om forelæggelse af regnskab til godkendelse.

Begrundelse

Indkomst er skattepligtig i det indkomstår, hvor der er erhvervet ret til den, jf. statsskatteloven § 4.

Efter det oplyste modtages projektstøtten efter ansøgning.

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at udgangspunktet er, at beskatnings-tidspunktet er, når Spørger har modtaget tilkendegivelse om, at Spørger modtager støtte. Beskatningstidspunktet at projektstøtte må vurderes ud fra, hvad der konkret er aftalt, herunder om der er forhold, der kan udskyde beskatningstidspunktet.

For at udskyde beskatningstidspunktet, skal der være tale om en betingelse, der betyder, at der hersker reel usikkerhed om betingelsen vil blive opfyldt og dermed om modtageren vil opnå indtægten.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at når projektstøtte udbetales efter ansøgning, er alle betingelser for udbetaling af støtten til stede på tidspunktet for tilsagn om støtte. Eventuelle bestemmelser om at støtten kan nedsættes, hvis Spørger ikke opfylder betingelserne, ændrer ikke retserhvervelsestidspunktet, da der på tildelingstidspunktet ikke hersker tvivl om, at alle betingelser for udbetaling af projektstøtten er til stede.

Projektstøtten vil derfor være skattepligtig i det indkomstår, hvor Spørger opnår tilsagn om støtte.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 bevares med Ja, se dog begrundelse.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at projektstøtte, som Spørger søger af offentlige midler til projekt zz anses for endeligt retserhvervet i det indkomstår, hvor projektregnskab godkendes.

Lovgrundlag

Skatteforvaltningsloven (lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011)

§ 26, stk. 2

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Begrundelse

Jf. svaret på spørgsmål 3 er projektstøtte skattepligtig i det indkomstår, hvor der erhverves ret til støtten.

Hvis størrelsen af tilskuddet ændres efter retserhvervelsestidspunktet, vil der eventuelt være mulighed for genoptagelse af skatteansættelsen, såfremt der er sket beskatning af et større beløb, end der faktisk er modtaget. Genoptagelsen skal ske efter de almindelige regler i skatteforvaltningsloven § 26.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 4 bevares med Nej.

Spørgsmål 5

Bortfalder, da spørgsmål 4 er besvaret benægtende. 

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan aktivere/passivere projektudgifter/ projektstøtte og først medregne et eventuelt nettoresultat af projekt zz ved indkomstopgørelsen (hobbyindkomst) i det indkomstår, hvor projektet (pilotprojektet) er afsluttet, og projektregnskab dermed kan udarbejdes, selvom tilskudsgiver (virksomheder, fonde, legater mv.) ikke har betinget projektstøtte af, at Spørger indsender projektregnskab for godkendelse.

Begrundelse

Som det fremgår at svaret på spørgsmål 4 skal tilskud medregnes i det indkomstår, hvor der erhverves ret til indkomsten.

Indkomst i hobbyvirksomhed opgøres efter et nettoprincip, jf. statsskatteloven § 4, stk. 1, litra a. Opgørelsen sker årsbasis, og det er ikke muligt at fremføre underskud.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at dette betyder, at der ikke er mulighed for at aktivere udgifter, da en aktivering kan betyder, at der indirekte sker fremførsel af underskud til et senere indkomstår.

Som det fremgår af besvarelsen til spørgsmål 4, kan der evt. senere være mulighed for genoptagelse, hvis den endelige opgørelse over modtaget støtte viser, at indkomsten er mindre end den medregnede.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 6 bevares med Nej.

Spørgsmål 7a

Det ønskes bekræftet, at Spørgers indtægter ved foredragsvirksomhed skattemæssigt vil være at betragte som hobbyindkomst.

Praksis

Begrebet honorar omfatter også vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som heller ikke stammer fra selvstændig erhvervsvirksomhed.

Der gælder som hovedregel ensartede skatteregler for honorarvirksomhed og hobbyvirksomhed.

Konsekvensen af at være honorarmodtager, i stedet for lønmodtager er bl.a., at det er nettoindkomsten, der bliver beskattet som personlig indkomst, jf. nettoindkomstprincippet i statsskatteloven §§ 4-6.

For honorarmodtagerne betyder det fx, at omkostningerne ved indkomsterhvervelsen kan reducere den personlige indkomst, og at dette kan ske uden at bundgrænsen i ligningsloven § 9, stk. 1, der gælder for lønmodtagere, skal bruges. Fradraget for omkostninger er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildebegrænset).

Se også Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.A.3.1.2.

Begrundelse

Byretten i Randers har ved dom af 15. november 2011 fastslået, at Spørgers virksomhed som kunstner er hobbyvirksomhed.

Dette betyder at der ved vurderingen af en indtægt, skal ses på i hvilken relation, den er opnået.

Det er oplyst, at der er tale om honorarer, der aftales med og udbetales af f.eks. en forening eller et udstillingssted. Der er således tale om indkomst, som opnås for en enkeltstående personlig indsats, men uden for et tjenesteforhold. Det er Skatteministeriets opfattelse, at indkomsten ved foredragsvirksomhed derfor er honorarindkomst. Indkomsten anses ikke for at være en del af Spørgers kunstneriske virksomhed.

Honorarindkomst skal beskattes i indtjeningsåret, jf. statsskatteloven § 4, og som ved hobbyvirksomhed er der fradrag for de udgifter, der er medgået til at indtjene honoraret efter et nettoindkomstprincip.

Når indkomsten ikke anses for indkomst i Spørgers hobbyvirksomhed kan der ikke modregnes andre udgifter i indtægten, end de udgifter, der er medgået til at frembringe indtægten.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 7a bevares med Nej.

Spørgsmål 7b

Det ønskes bekræftet, at Spørgers indtægter i form af kunstlegater skattemæssigt vil være at betragte som hobbyindkomst.

Praksis

SKM2011.364.VLR. Afgørelsen vedrører om en kunstner virksomhed var erhvervsmæssig. Det fremgår af Landsrettens afgørelse at "det er ubestridt, at A er en faglig kompetent, dygtig og anerkendt kunstner. A har således i kraft af sit mangeårige kunstneriske virke de fornødne faglige kvalifikationer til at drive den kunstneriske virksomhed, som sagen drejer sig om. Af de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed følger, at virksomheden dels må have et vist omfang, dels må være etableret med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats. As kunstneriske virksomhed har i perioden 1976-2004 givet underskud, og han har kun haft meget beskedne indtægter i stort set alle årene. Det samme gør sig gældende for 2005 og 2006, når der bortses fra den livsvarige ydelse fra Statens Kunstfond. Der har således heller ikke i 2005 og 2006 været overskud i virksomheden til aflønning af A, der ifølge det oplyste har lagt sin fulde arbejdskraft i virksomheden siden 1990, herunder også i 2005 og 2006. Landsretten finder på denne baggrund, at virksomheden ikke kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Den livsvarige ydelse fra Statens Kunstfond tildeles kunstnere, der har en sådan kunstnerisk produktion bag sig, at vedkommende har placeret sig afgørende som kunstner, og tildelingen sker alene på grundlag af en vurdering af kvaliteten i den kunstneriske produktion, jf. bekendtgørelse om Statens Kunstfond m.v. § 11, stk. 1. Når ydelsen er tildelt, fordrer den således ingen modydelse fra As side, og ydelsen udgør ikke noget honorar for konkrete arbejder eller produkter, udført eller fremstillet af ham i virksomheden, herunder i årene 2005 og 2006. På denne baggrund kan ydelsen ikke anses for en indkomst, som A har erhvervet som led i udøvelsen af erhvervsmæssig virksomhed. Det af A anførte vedrørende biblioteksafgift ændrer ikke ved landsrettens vurdering af den livsvarige ydelse fra Statens Kunstfond, idet biblioteksafgiften er et vederlag for et konkret arbejde, og adskiller sig således væsentligt fra den livsvarige ydelse."

På denne baggrund fandt landsretten, at den livsvarige ydelse ikke kunne anses for erhvervsindkomst, og den derfor ikke skulle medregnes som en indtægt i opgørelsen af resultatet af As virksomhed som selvstændig kunstner.

Begrundelse

Jf. svaret på spørgsmål 7a skal der ved indkomstopgørelsen ses på de enkelte indtægter i indkomståret.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at legater, der ydes som følge af Spørgers anerkendelse som kunstner, men uden tilknyttede krav til modtagelsen, jf. SKM2011.364VLR, må anses for skattepligtig personlig indkomst i det år, hvor der erhverves ret til indkomsten, jf. statsskatteloven § 4, stk. 1, litra a.

Legatet anses således ikke som indkomst i den kunstneriske virksomhed.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 7b bevares med Nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstillinger og begrundelser.