Told- og Skattestyrelsen har modtaget en række henvendelser om momspligt og fradragsret ved tyveri i forbindelse med indbrud på frilagre, afgiftsoplag, toldoplag mv., herunder om anvendelsen af styrelsens afgørelse i TfS 1997, 376, og Højesterets dom i SKM2002.149.HR.
TfS 1997, 376
Told- og Skattestyrelsen traf i TfS 1997, 376, afgørelse om, at moms, der opkræves i henhold til toldreglerne for provianteringslagre, og som vedrører fejlekspeditioner omfattende f.eks. situationer, hvor kunden har bestilt et parti varer, men har modtaget noget andet, samt registrerings-/håndteringsmæssige uoverensstemmelser, ikke kan anses som en indgående moms.
Samtidig præciserede styrelsen, at varer, der er udtaget ved hændelige omstændigheder, som brækage, væltning af hylder, kasser og lignende og naturligt svind ved fordampning, udlækning og lignende samt indbrudstyveri, ikke anses som leverancer mod vederlag, jf. momslovens § 5.
Fejlleveringer og fejlekspeditioner kan ikke anses som svind, der berettiger til at anse momsen, der opkræves ifølge toldreglerne om provianteringslagre, som indgående moms.
Præciseringen vedrørende udtagning er omtalt i Momsvejledningens afsnit D.4.2.1 om udtagning af varer.
SKM2002.149.HR
I en sag om tyveri fra en provianteringsvirksomhed fandt Højesteret i SKM2002.149.HR, at der i den dagældende Toldbehandlingsbekendtgørelses § 87, stk. 1, jf. toldlovens § 57, sammenholdt med momslovens § 11 a, var hjemmel til at opkræve moms hos den registrerede oplagshaver for varer, der var gået tabt ved tyveri. Dommen er omtalt i Momsvejledningens afsnit D.9.3 og L.3.
Betydningen af Højesterets dom for praksis
Styrelsen har modtaget spørgsmål om, hvorvidt SKM2002.149.HR betyder en ændring af styrelsens afgørelse i TfS 1997, 376, og endvidere om, der er fradragsret for moms opkrævet efter momslovens § 11 a (EU-varer) eller § 12, stk. 2, (ikke-EU varer) i forbindelse med indbrudstyveri fra frilagre, afgiftsoplag, toldoplag mv.
Det er styrelsens opfattelse, at ved indbrudstyveri fra frilagre, afgiftsoplag, toldoplag mv. skal der momsmæssigt først tages stilling til, om tyveriet medfører pligt til at betale moms, og dernæst til, om der er fradragsret for momsen. Tilsvarende gælder for varer, der grundet fejlleveringer og ekspeditionsfejl er fraført lageret.
Momspligt - Tyveri fra oplag
Ifølge momslovens § 11 a skal der betales moms af EU-varer, der efter at have været oplagt i Københavns Frihavn, på et frilager eller på et afgiftsoplag fraføres herfra, jf. Momsvejledningens afsnit D.9.3.
Tilsvarende skal der efter momslovens § 12, stk. 2, betales importmoms af tredjelandsvarer, når varerne ikke længere er omfattet af visse toldordninger. Blandt disse toldordninger er oplæggelse i Københavns Frihavn, på frilager eller på toldoplag, jf. Momsvejledningens afsnit D.10.
Ved indbrudstyveri fra frilagre, afgiftsoplag og toldoplag er der derfor pligt til at betale moms. Betalingspligten påhviler som udgangspunkt den person, der foranlediger, at varen fraføres de nævnte ordninger, jf. lovens § 46, stk. 3.
Imidlertid indeholder momsbekendtgørelsen og toldbehandlingsbekendtgørelsen bestemmelser om, at oplagsindehaveren hæfter for varer, der fraføres - eller må anses for fraført - fra lagret i modstrid med gældende regler. Jf. § 96 i bekendtgørelse nr. 1152 af 12. december 2003 (Momsbekendtgørelsen) og § 101 i bekendtgørelse nr. 1007 af 8. december 2003 (Toldbehandlingsbekendtgørelsen).
Oplagsindehaveren hæfter derfor for momsen af stjålne varer, der ikke forefindes på lageret som følge af indbrudstyveri.
Fradragsret - Tyveri fra oplag
Udgangspunktet er, at oplagsindehaveren ikke har fradragsret for den moms, som den pågældende skal betale som følge af hæftelsen for de varer, der går tabt ved tyveri.
Efter momslovens § 37 er det ikke afgørende for spørgsmålet om fradragsret, om virksomheden har indbetalt momsen til ToldSkat.
Derimod er det afgørende, om virksomheden har fået varen leveret her i landet, har erhvervet den fra et andet EU-land eller fået varen indført fra et sted uden for EU. Da "fraførselsmoms" efter § 11 a er en moms på indførsel, levering her i landet og erhvervelse fra et andet EU-land, jf. momslovens § 32, stk. 4, er fraførselsmoms en moms, som der efter 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, er fradrag for efter momslovens almindelige regler.
Oplagsindehaveren vil derfor have fradragsret for den moms, som skal betales som følge af hæftelsesforpligtelsen, hvis det er oplagsindehaveren selv, der i forbindelsen med oplæggelsen har fået varen leveret her i landet, har erhvervet den fra et andet EU-land eller fået varen indført fra et sted uden for EU. Det er en forudsætning, at betingelserne for fradrag i øvrigt er opfyldt.
Indbrudstyveriet betyder ikke, at varerne anses for udtaget til ikke-fradragsberettigede formål, jf. TfS 1997, 376. Der skal derfor ikke betales udtagningsmoms efter lovens § 5 i forbindelse med tyveriet, og tyveriet afskærer ikke oplagshaveren fra momsfradrag efter de almindelige momsregler.
Momspligt - Fejlleveringer og ekspeditionsfejl
Ved fraførsel af varer fra frilagere, afgiftsoplag og toldoplag som følge af fejlleveringer og ekspeditionsfejl er der ligeledes pligt til at betale moms efter lovens § 11 a henholdsvis § 12, stk. 2. Oplagsindehaveren er selv den betalingspligtige person efter lovens § 46, stk. 3, idet det er oplaget, der har begået fejlen. Dertil kommer, at oplagsindehaveren som nævnt hæfter for momsen efter toldbehandlingsbekendtgørelsens og momsbekendtgørelsens hæftelsesbestemmelser.
Fradragsret - Fejlleveringer og ekspeditionsfejl
Fejlleveringer og ekspeditionsfejl kan efter TfS 1997, 376, ikke anses som svind, der berettiger til at anse momsen, der opkræves ifølge toldreglerne, som indgående moms.
Når varer vedved ToldSkats eftersyn ikke forefindes som følge af fejlleveringer og fejlekspeditioner, har oplagshaveren således ikke fradragsret for den moms, der skal betales som følge af hæftelsesforpligtelsen.
Der henvises i denne forbindelse til, at vederlagsfri overdragelse af varer med undtagelse af visse reklameartikler mv. efter lovens § 5 anses for anvendelse til ikke-fradragsberettigede formål. Tilsvarende er det efter lovens § 4 som udgangspunkt kun leveringer mod vederlag, der er omfattet af momsloven, herunder bestemmelserne om fradragsret.