Parter

A
(advokat Carsten Pals)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Bodil Marie Søes Petersen)

Afsagt af landsdommerne

Hedegaard Madsen, Anne Thalbitzer og Kåre Mønsted (kst.)

Sagerne B-3173-10 og B-3174-10, der er anlagt ved Byretten henholdsvis den 1. juni 2010 og 2. juni 2010 og af byretten ved kendelser af 28. oktober 2010 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, drejer sig om spørgsmålet, hvorvidt det efter den tidligere gældende bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k, om begrænset skattepligt for bl.a. køberetter til aktier, som er tildelt et valgt bestyrelsesmedlem i et dansk selskab, var en betingelse, at bestyrelsesarbejdet var udført i Danmark. Endvidere er der spørgsmål om, hvorvidt udnyttelse af køberetter til aktier skal beskattes efter reglerne på tildelingstidspunktet eller udnyttelsestidspunktet.

Landsretten har den 13. december 2010 bestemt, at sagerne skal forhandles samlet.

Parternes påstande

Sagsøgeren, A, har i sagen B-3173-10 nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at der skal ske genoptagelse af skatteansættelserne for ham for indkomstårene 2004 og 2005.

I sagen B-3174-10 har A nedlagt påstand om, at skatteansættelsen for ham for indkomståret 2006 hjemvises til skattemyndighederne til fornyet behandling, således at der sker en fordeling af vederlaget på de af ham i 2006 udnyttede aktieoptioner på bestyrelsesarbejde udført henholdsvis i Danmark og uden for Danmark.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse i begge sager.

Der er mellem parterne enighed om, at A har ret til at få genoptaget sine skatteansættelser for skatteårene 2004 og 2005, såfremt landsretten måtte finde, at det for begrænset skattepligtige personer i disse indkomstår var en betingelse for beskatning af vederlag i form af køberetter til aktier modtaget som valgt medlem af et dansk selskabs bestyrelse, at bestyrelsesarbejdet var udført i Danmark.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 1. marts 2010 kendelser i anledning af klager fra A vedrørende dennes skatteansættelser henholdsvis for indkomstårene 2004 og 2005 og for indkomståret 2006.

I Landsskatterettens kendelse af 1. marts 2010 vedrørende indkomstårene 2004 og 2005 hedder det blandt andet:

"...

Klagen vedrører genoptagelse af afgørelse om beskatning af vederlag ved udnyttelsen af aktiekøberetter, modtaget af begrænset skattepligtig som vederlag for bestyrelsesarbejde.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har afvist genoptagelsesbegæring og fastholder forhøjelse for 2004 med 1.202.196 kr.

og forhøjelse for 2005 med 2.411.000 kr., hvoraf det påklagede beløb udgør 2.111.027 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

...

Sagens oplysninger

Klageren er hjemmehørende i Grækenland.

Klageren udnyttede i indkomstårene 2004 og 2005 henholdsvis 4-070 stk. og 8.140 stk. køberetter til aktier i A/S H1.

Køberetterne er tildelt klageren i hans egenskab af bestyrelsesmedlem i selskabet.

Ordningen er vedtaget af bestyrelsen den 20. februar 2001. Udnyttelsen er sket til henholdsvis kurs 54 og 29,95 i indkomståret 2004 og 2005. Markedskursen på udnyttelsestidspunkterne udgjorde henholdsvis 349,38 og 289,29 den 1. april 2004 og 11. marts 2005. Udnyttelsen skete ved udlevering af 4.070 stk. aktier i 2004 og 8.140 stk. aktier i 2005 til klagerens depot ... i F1-bank.

SKAT foretog skatteansættelsen for indkomståret 2004 den 22. september 2006, mens skatteansættelsen for indkomståret 2005 blev foretaget den 10. april 2007.

Den 25. april 2008 fremsatte repræsentanten en foreløbig anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne. Den 4. juli 2008 fremsattes en endelig anmodning om genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, med henvisning til, at skatteansættelserne var truffet på et forkert juridisk og faktuelt grundlag.

SKATs afgørelse

For personer, der som vederlag modtager køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier af det selskab, hvor de er ansat, indtræder beskatningen af den modtagne køberet eller tegningsret først på det tidspunkt, hvor køberetten henholdsvis tegningsretten udnyttes eller afstås. Tilsvarende gælder beskatning af køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, der modtages som led i en aftale om personligt arbejde i øvrigt, samt for køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, som personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for selskabets bestyrelse, modtager som vederlag. Personen anses for at have modtaget et vederlag, såfremt vedkommende betaler et beløb, der er lavere end købe- eller tegningsrettens handelsværdi opgjort på det tidspunkt, hvor der erhverves ubetinget ret til den modtagne købe- eller tegningsret. Beskatningen sker på grundlag af køberettens eller tegningsrettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet.

Beskatningen sker med hjemmel i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k. Dobbeltbeskatningsaftalen med Grækenland, artikel 16, ændrer ikke ved Danmarks beskatningsret efter dansk lov. Skattepligten indtræder på udnyttelsestidspunktet med hjemmel i ligningslovens § 28.

En i udlandet bosat person, der arbejder for en dansk virksomhed, er begrænset skattepligtig af den del af vederlaget i form af aktier, tegningsretter og køberetter, der vedrører arbejde i Danmark.

Det honorar, hvad enten der er tale om kontanter eller naturalier, der modtages for bestyrelseshvervet, er godtgørelse for medlemskab af bestyrelser.

Skatteministeren udtaler under almindelige bemærkninger ved fremsættelsen (LF 37 af 4.10.2000) at begrænset skattepligt foreslås udvidet til generelt at omfatte aktier, tegningsretter til aktier og køberetter til aktier, der modtages som vederlag.

I ligningslovens § 28 er der tale om vederlag i modsætning til en avance. Vederlag i form af tegningsretter og køberetter inklusive den del af vederlaget, som måtte bero på en værdistigning fra tildelingen til udnyttelsen, er bestyrelseshonorarer, idet hele vederlaget udspringer af godtgørelse for medlemskab af bestyrelser. Denne opfattelse af bestyrelsesvederlag er også i overensstemmelse med modeloverenskomsten.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k, i relation til naturaliebeskatningen, som valgt medlem af et selskabs bestyrelse, skal derfor læses:

"...

§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1 ... for så vidt de pågældende personer ...

k) oppebærer vederlag i form af aktier, tegningsretter til aktier eller køberetter til aktier som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt eller som valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse. Det er uden betydning for skattepligten om retten til vederlaget er erhvervet efter ophør af virksomheden her i landet."

Skatteansættelserne for 2004 og 2005, hvori indgår begrænset skattepligt af hele vederlaget ved udnyttelse af køberetter fastholdes, hvorfor ansættelsen er fastholdt.

Klagerens påstand og argumenter

Skatteansættelserne for henholdsvis 2004 og 2005 påstås genoptaget og ændret, således at klageren alene beskattes af et mindre beløb, der ikke overstiger 10 % af den opgjorte skattepligtige værdi af de i indkomstårene 2004 og 2005 udnyttede aktiekøberetter.

SKAT har anset det fulde af klageren optjente vederlag på aktieoptionerne skattepligtigt til Danmark uden hensyntagen til, om arbejdet er udført i Danmark eller i udlandet.

Det gøres gældende, at kun den del af vederlaget på aktieoptionerne, der kan henføres til det bestyrelsesarbejde, som klageren har udført direkte i Danmark, kan beskattes i Danmark. Der skal med andre ord ske en fordeling af vederlaget vedrørende aktieoptioner på den del af vederlaget, der knytter sig til arbejde udført i Danmark og den del af vederlaget, der vedrører bestyrelsesarbejde udført i udlandet.

Skatteansættelserne er foretaget i henhold til den tidligere gældende bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k, ...

Det gøres gældende, at bestemmelsen kun indeholder hjemmel til at beskatte sådant aktievederlag for bestyrelsesarbejde i det omfang der er tale om "virksomhed udført her i landet".

Det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at skattepligten alene påhviler personer, der modtager aktievederlag for virksomhed udført her i landet. Det fremgår videre af bestemmelsens ordlyd, at betingelsen/forudsætningen om, at virksomheden skal være udført her i landet gælder i alle situationer omfattet af bestemmelsen, jf. herved formuleringen "vederlag ... for virksomhed udført her i landet som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt eller som valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse".

Denne formulering kan ikke forstås på anden måde end at bestyrelsesarbejde kun er omfattet af bestemmelsen, når der er tale om virksomhed udført her i landet som valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse.

Endvidere anføres i bestemmelsens sidste sætning, at "det er uden betydning for skattepligten om retten til vederlaget er erhvervet efter ophør af virksomheden her i landet." Som denne bemærkning er formuleret og placeret, kan den ej heller forstås på anden måde end at den vedrører ethvert vederlag omfattet af bestemmelsen, og bemærkningen bekræfter dermed, at betingelsen om, at virksomheden skal være udført her i landet gælder generelt, dvs. uanset om der er tale om almindeligt lønarbejde eller bestyrelsesarbejde.

At bestemmelsen kun omfatter arbejde udført her i landet støttes også af forarbejderne.

...

Disse lovbemærkninger, der er gentaget i ligningsvejledningen, bekræfter, at betingelsen om at der skal være tale om virksomhed udført her i landet er en generel betingelse for beskatning efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k). Lovbemærkningerne bekræfter endvidere, at beskatningen skal ske ud fra en forholdsmæssig fordeling af vederlaget opgjort på grundlag af den periode, der er arbejdet i henholdsvis Danmark og udlandet.

På denne baggrund, og idet klageren har udført størstedelen af sit bestyrelsesarbejde uden for Danmark, må det konkluderes, at skatteansættelserne er forkerte og skal ændres, således at min klient alene beskattes af den del af aktievederlaget, der kan henføres til arbejde udført i Danmark.

Som anført i lovbemærkningerne skal beskatningen af aktievederlag efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k) ske ud fra en forholdsmæssig fordeling af vederlaget på grundlag af den periode, der er arbejdet i henholdsvis Danmark og i udlandet.

Konkret må dette betyde, at aktievederlaget skal fordeles på grundlag af det arbejde skatteyderen har udført i den periode, hvor aktievederlaget er retserhvervet, dvs. optjent.

De i indkomstårene 2004 udnyttede og beskattede aktieoptioner blev tildelt i 2001, mens de i 2005 udnyttede og beskattede aktieoptioner blev tildelt i 2002.

...

Efter fremsendelse af kontorindstilling har repræsentanten fremført følgende

Ordlyden af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra a, og det pågældende cirkulære må anses for at være uden betydning for fortolkningen af bestemmelsen om begrænset skattepligt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k.

Bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k, blev indføjet i kildeskatteloven ved lov nr. 1286 af 20. december 2000. Det fremgår af bemærkningerne til loven (lovforslag L37 i folketingsåret 2000-01), at der ved loven blev indført begrænset skattepligt af vederlag i form af aktier, tegningsretter til aktier og køberetter til aktier. Før dette tidspunkt bestod der således ikke begrænset skattepligt af sådanne vederlag. På linje hermed er Ligningsvejledningen 2004, afsnit A.B.1.12, hvor det anføres, at der med virkning for køberetter, hvortil der er erhvervet endelig ret den 1. januar 2001 eller senere, er indført begrænset skattepligt ved bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k. Følgelig giver det ingen mening at henvise til ordlyden af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra a, hvis ordlyd har været uændret i en årrække før indførelsen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k, og et cirkulære fra 1988, der knytter sig til bestemmelsen i kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra a.

Ydermere er situationen den, at skattemyndighederne ifølge almindelige retskilderetlige principper ikke kan støtte ret på ordlyden af et cirkulære, såfremt cirkulærets ordlyd er i modstrid med lovbemærkninger. Hertil kommer, at cirkulæret er udarbejdet 12 år før indføjelsen af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k.

Det bemærkes endelig, at indkomst ved udnyttelse af aktieoptioner og aktietegningsretter slet ikke er A-indkomst, men derimod B-indkomst. Det følger af § 11, stk. 1, nr. 9 og 10 i bekendtgørelse nr. 421 af 2. maj 2007 om indberetningspligter efter skattekontrolloven og ligningsrådets afgørelse gengivet i SKM2005.322.LR, at indkomst ved udnyttelse af aktieoptioner og aktietegningsretter er B-indkomst. Dette understøtter yderligere, at henvisningen til kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra a, som opregner forskellige typer af A-indkomst, må være uden betydning for afgørelsen af spørgsmålet om begrænset skattepligt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Klageren har modtaget bestyrelseshonorar fra A/S H1 i form af aktiekøberetter omfattet af ligningslovens § 28. Det fremgår af denne bestemmelse, at beskatningstidspunktet er udskudt til udnyttelses- eller afståelsestidspunktet.

Reglerne om begrænset skattepligt for fysiske personer fandtes i omhandlede indkomstår i kildeskattelovens §§ 2, 43 og 44, lovbekendtgørelse nr. 678 af 12.8.2002, samt i kildeskattebekendtgørelsen, bekendtgørelse nr. 852 af 15.10.2003.

Dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b) og litra k) var formuleret således

"...

§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke omfattes af bestemmelserne i § 1, ..., for så vidt de pågældende personer

...

b) oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af § 43, stk. 2, litra a)-g) og litra i), skal henregnes til A-indkomst,

...

k) oppebærer vederlag i form af aktier, tegningsretter til aktier eller køberetter til aktier for virksomhed udført her i landet som led i et ansættelsesforhold, som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt eller som valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse. Det er uden betydning for skattepligten, om retten til vederlaget er erhvervet efter ophør af virksomheden her i landet."

Kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra a) er formuleret således

"...

Til A-indkomst kan endvidere efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes nedennævnte indkomstarter:

• Godtgørelse for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende."

Af cirkulære nr. 135 af 4.11.1988 fremgår det af punkt 12 om begrænset skattepligt

"...

Kildeskattelovens § 2 indeholder regler om begrænset skattepligt for personer, der ikke omfattes af bestemmelserne i kildeskattelovens § 1. Bestemmelsen omfatter således især personer, der hverken har bopæl eller ophold i Danmark, men som modtager indkomst fra kilder her i landet. Kun den i § 2 nævnte indkomst og formue beskattes her i landet.

Den begrænsede skattepligt omfatter

...

• Anden indkomst fra Danmark, der i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra a)-g) og litra i), skal henregnes til A-indkomst, jf. § 2, stk. 1, litra b).

Der er i kildeskattebekendtgørelsens § 21 truffet bestemmelse om hvilke indkomster, der skal henregnes til A-indkomst.

Det drejer sig f.eks. om bestyrelseshonorarer, pensioner, ventepenge m.v., jf. punkt 34-43.

Bortset fra konsulenthonorarer omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra i), stilles der i disse tilfælde ikke krav om anden tilknytning her til landet end at indkomsten hidrører fra Danmark, dvs. at den, for hvis regning beløbet udbetales, eller en befuldmægtiget har hjemting her i landet, jf. pkt. 51.

..."

Køberetten er modtaget i kraft af klagerens hverv som bestyrelsesmedlem. Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k) må fortolkes i overensstemmelse med kildeskattelovens § 43, stk. 2, og cirkulære nr. 135 af 4.11.1988. En sådan fortolkning er ikke uforenelig med ordlyden af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k), ligesom den er i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det bemærkes endelig, at en beskatning ud fra, hvor bestyrelsesarbejdet er udført, ikke er praktisabel.

Klageren er derfor skattepligtig her til landet af det som køberetter modtagne vederlag, jf. kildeskattelovens § 2, stk.1, litra b), jf. litra k).

SKATs afgørelse stadfæstes."

I Landsskatterettens kendelse af 1. marts 2010 vedrørende indkomståret 2006 hedder det blandt andet:

"...

Klagen vedrører beskatning af vederlag ved udnyttelsen af aktiekøberetter, modtaget af begrænset skattepligtig som vederlag for bestyrelsesarbejde.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst bl.a. med skattepligtig værdi ved modtagelse af 8.140 stk. aktier i A/S H1, 2.051.035 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Sagens oplysninger

Klageren er hjemmehørende i Grækenland.

Klageren udnytter i indkomståret 2006 8.140 stk. køberetter til A/S H1-aktier. Køberetterne er tildelt klageren i egenskab af medlem af A/S H1s bestyrelse.

Ordningen er vedtaget af bestyrelsen den 20. februar 2001.

SKATs afgørelse

SKAT har ændret klagerens opgørelse af skat for indkomståret 2006 bl.a. for så vidt angår

Vederlag i form af 8.140 stk. aktier i H1 fra options-programmet vedtaget i 2001.

...

Skattepligten til Danmark af ovennævnte beløb fremgår af ligningslovens § 28, jf. § 1, kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2 og dobbeltbeskatningsaftalen mellem den græske og danske regering artikel 16.

Af H1s årsrapport for 2006 fremgår, at klageren har udnyttet sine optioner. Udnyttelseskursen er 31,3 Dkk. Det er tidligere oplyst af H1, at klageren den 1. januar 2006 havde uudnyttede optioner til 8.140 stk. aktier (nom. 5 Dkk) i H1. Den anvendte markedskurs 283,27 er skønsmæssigt fastsat ud fra andre indberettede vederlag i 2006 fra optionsprogrammet vedtaget i 2001 og H1s årsrapport for 2006.

For personer, der som vederlag modtager køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier af det selskab, hvor de er ansat, indtræder beskatningen af den modtagne køberet eller tegningsret først på det tidspunkt, hvor køberetten henholdsvis tegningsretten udnyttes eller afstås. Tilsvarende gælder beskatning af køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, der modtages som led i en aftale om personligt arbejde i øvrigt, samt for køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, som personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for selskabets bestyrelse, modtager som vederlag.

Personen anses for at have modtaget et vederlag, såfremt vedkommende betaler et beløb, der er lavere end købe- eller tegningsrettens handelsværdi opgjort på det tidspunkt, hvor der erhverves ubetinget ret til den modtagne købe- eller tegningsret. Beskatningen sker på grundlag af køberettens eller tegningsrettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet.

I ligningslovens § 1 er det bestemt, at ved påligningen af indkomstskat til staten anvendes reglerne i lov nr. 149 af 10. april 1922 om indkomstskat til staten med de ændringer og tilføjelser, der fastsættes i denne lov.

Det er SKATs opfattelse, at når den objektive skattepligt efter ligningslovens § 28 indtræder på udnyttelsestidspunktet, og udnyttelsen rent faktisk sker i 2006 vil det betyde, at beskatningen sker med hjemmel i den vedtagne lov nr. 425 af 6.6.2005 § 5. Det skyldes, at det i § 18, stk. 1 og 2, i lov nr. 425 af 6.6.2005 bestemmes, at loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende og at § 5 har virkning fra og med indkomståret 2006.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren nedlægger påstand om, at skatteansættelsen for 2006 ændres således, at klageren alene beskattes af et mindre beløb, der ikke overstiger 10 % af den opgjorte skattepligtige værdi af de i indkomståret 2006 udnyttede aktiekøberetter.

Det er repræsentantens opfattelse, at hjemmelsgrundlaget for skatteansættelsen for 2006 i lighed med skatteansættelserne for 2004 og 2005 skal findes i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k), idet denne bestemmelse var gældende på det tidspunkt, hvor klageren erhvervede ubetinget ret til de pågældende aktieoptioner. Dette skete i 2003. Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k) var gældende ind til indkomståret 2006, hvor den i medfør af lov nr. 425 af 6.6.2005 blev erstattet af den nugældende bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2. Af lovens ikrafttrædelsesbestemmelse fremgår, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, skal tillægges virkning fra indkomståret 2006. I fraværet af en udtrykkelig bestemmelse om det modsatte skal dette forstås således, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, har virkning for aktieoptioner der tildeles og/eller retserhverves i indkomståret 2006 eller senere.

Klagerens repræsentant har under forhandlingen fremlagt tre afgørelser, henholdsvis SKM2006.60.LSR, SKM2007.642.SR og SKM2008.111.SR, til belysning af, at aktieoptioner, som de i sagen omhandlede, må anses for endelig retserhvervet, når alle betingelser for udnyttelse af optionerne er opfyldt, og at dette var tilfældet ved udgangen af indkomståret 2003 for så vidt angår de aktieoptioner, der blev udnyttet i indkomståret 2006. Repræsentanten påpeger, at det i overensstemmelse med almindelige skatteretlige principper er de på retserhvervelsestidspunktet gældende skatteregler, der er afgørende for beskatningen af aktieoptionerne.

Beskatningen af de i indkomståret 2006 udnyttede aktieoptioner, som er retserhvervet i 2003, skal derfor ske efter den tidligere bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k).

...

Det gøres gældende, at bestemmelsen kun indeholder hjemmel til at beskatte sådant aktievederlag for bestyrelsesarbejde i det omfang der er tale om "virksomhed udført her i landet".

Det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at skattepligten alene påhviler personer, der modtager aktievederlag for virksomhed udført her i landet. Det fremgår videre af bestemmelsens ordlyd, at betingelsen/forudsætningen om, at virksomheden skal være udført her i landet gælder i alle situationer omfattet af bestemmelsen, jf. herved formuleringen "vederlag ... før virksomhed udført her i landet som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt eller som valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse".

Denne formulering kan ikke forstås på anden måde end at bestyrelsesarbejde kun er omfattet af bestemmelsen, når der er tale om virksomhed udført her i landet som valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse.

Endvidere anføres i bestemmelsens sidste sætning, at "det er uden betydning for skattepligten om retten til vederlaget er erhvervet efter ophør af virksomheden her i landet." Som denne bemærkning er formuleret og placeret, kan den ej heller forstås på anden måde end at den vedrører ethvert vederlag omfattet af bestemmelsen, og bemærkningen bekræfter dermed, at betingelsen om, at virksomheden skal være udført her i landet gælder generelt, dvs. uanset om der er tale om almindeligt lønarbejde eller bestyrelsesarbejde.

At bestemmelsen kun omfatter arbejde udført her i landet støttes også af forarbejderne.

...

Disse lovbemærkninger, der er gentaget i ligningsvejledningen, bekræfter, at betingelsen om at der skal være tale om virksomhed udført her i landet er en generel betingelse for beskatning efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k). Lovbemærkningerne bekræfter endvidere, at beskatningen skal ske ud fra en forholdsmæssig fordeling af vederlaget opgjort på grundlag af den periode, der er arbejdet i henholdsvis Danmark og udlandet.

Der skal derfor ske en fordeling af indkomsten fra de pågældende aktiekøberetter, således at klageren alene beskattes af den del af indkomsten/aktievederlaget, der kan henføres til arbejde udført i Danmark.

Klageren har udført langt størstedelen af sit bestyrelsesarbejde udenfor Danmark. Der henvises i den forbindelse til oversigt over afholdte bestyrelsesmøder i bl.a. 2003 og fondsbørsmeddelelser fra selskabet vedrørende væsentlige begivenheder og transaktioner i bl.a. 2003, som fremlagt i sammenholdt sag angående indkomstårene 2004 og 2005.

På denne baggrund, og idet klageren har udført størstedelen af sit bestyrelsesarbejde udenfor Danmark, må det konkluderes, at skatteansættelserne er forkerte og skal ændres, således at min klient alene beskattes af den del af aktie vederlaget, der kan henføres til arbejde udført i Danmark.

Som anført i lovbemærkningerne skal beskatningen af aktievederlag efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k) ske ud fra en forholdsmæssig fordeling af vederlaget på grundlag af den periode, der er arbejdet i henholdsvis Danmark og i udlandet.

Konkret må dette betyde, at aktievederlaget skal fordeles på grundlag af det arbejde skatteyderen har udført i den periode, hvor aktievederlaget er retserhvervet, dvs. optjent.

De i indkomståret 2006 udnyttede og beskattede aktieoptioner blev tildelt i 2003.

Tildelingen af de pågældende aktieoptioner var alene gjort betinget af, at min klient ikke opsagde sit hverv som medlem af bestyrelsen for H1, jf. optionsaftalens punkt 3.1. At klageren opfyldte denne betingelse kunne konstateres ved udløbet af tildelingsåret og klageren må derfor anses for at have erhvervet endelig ret til de tildelte aktieoptioner i tildelingsåret, dvs. at:

• de i indkomståret 2003 tildelte, og i indkomståret 2006 beskattede, aktieoptioner skal anses for retserhvervet i indkomståret 2003.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Køberetter modtaget som vederlag for bestyrelsesarbejde i selskab med hjemsted i Danmark er ubestridt omfattet af ligningslovens § 28, hvorefter beskatningen er udskudt til udnyttelsen eller afståelsen af køberetten.

Spørgsmålet om hvornår køberetterne er retserhvervet er uden betydning.

De sagen omhandlede køberetter er udnyttet i 2006. Om klageren som bosiddende i Grækenland er skattepligtig af vederlaget ved udnyttelsen af aktiekøberetterne må afgøres ud fra bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, i lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14.11.2005, der har virkning fra indkomståret 2006, jf. § 18 i lov nr. 425 af 6.6.2005.

Bestemmelsen lyder således

"...

§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, ... for så vidt de pågældende personer ...

...

2) Erhverver indkomst i form af vederlag for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Efter denne bestemmelse er vederlag uanset form skattepligtigt her til landet. SKATs afgørelse stadfæstes."

Regelgrundlaget

Kildeskatteloven

Forud for indsættelsen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k, findes de relevante bestemmelser i kildeskattelovens for så vidt angår begrænset skattepligt for henholdsvis personligt arbejde i tjenesteforhold og for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser mv. i lovens § 2, stk. 1, litra a og b, samt § 43, stk. 1 og 2, (jf. lovbekendtgørelse nr. 916 af 4. oktober 2000). Heraf fremgår bl.a.:

"...

§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke omfattes af bestemmelserne i § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer

a) oppebærer indkomst af den i § 43, stk. 1, nævnte art for virksomhed udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten om retten til indkomsten eller ydelsen er erhvervet efter ophør af virksomheden her i landet. ...,

b) oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af § 43, stk. 2, litra a)-g) og litra i), skal henregnes til A-indkomst,

...

§ 43. Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

Stk. 2. Til A-indkomst kan endvidere efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes nedennævnte indkomstarter:

a) Godtgørelse for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende."

I medfør af bemyndigelsesbestemmelsen i kildeskattelovens § 43, stk. 2, var der i dagældende kildeskattebekendtgørelse (jf. bekendtgørelse nr. 729 af 6. juli 2000) fastsat bl.a. følgende bestemmelse:

"...

§ 20. Udover indkomst som nævnt i kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes følgende indkomstarter til A-indkomst:

1) Godtgørelse for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende."

I cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven punkt 12, der i hele perioden har været opretholdet med uændret ordlyd og fortsat er gældende, hedder det bl.a.:

"...

Begrænset skattepligt

§ 12. Kildeskattelovens § 2 indeholder regler om begrænset skattepligt for personer, der ikke omfattes af bestemmelserne i kildeskattelovens § 1. Bestemmelsen omfatter således især personer, der hverken har bopæl eller ophold i Danmark, men som modtager indkomst fra kilder her i landet. Kun den i § 2 nævnte indkomst og formue beskattes her i landet.

Den begrænsede skattepligt omfatter

• a) Indkomst her fra landet, der i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, skal henregnes til A-indkomst, og som hidrører fra virksomhed udført her i landet, jf. § 2, stk. 1, litra a).

...

Endvidere foreligger der ikke begrænset skattepligt, hvis virksomheden ikke er udført her i landet. Hvis en arbejdsgiver med hjemting her i landet udbetaler løn for arbejde udført i udlandet, er indkomstmodtageren ikke skattepligtig heraf, medmindre indkomstmodtageren er fuldt skattepligtig efter kildeskatte lovens § 1.

• b) Anden indkomst fra Danmark, der i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra a)-g) og litra i), skal henregnes til A-indkomst, jf. § 2, stk. 1, litra b).

Der er i kildeskattebekendtgørelsens § 21 truffet bestemmelse om hvilke indkomster, der skal henregnes til A-indkomst. Det drejer sig f.eks. om bestyrelseshonorarer, pensioner, ventepenge m.v., jf. pkt. 34-43.

Bortset fra konsulenthonorarer omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra i), stilles der i disse tilfælde ikke krav om anden tilknytning her til landet end at indkomsten hidrører fra Danmark, dvs. at den, for hvis regning beløbet udbetales, eller en befuldmægtiget har hjemting her i landet, jf. pkt. 51. I pkt. 43 er omtalt de særlige betingelser for at anse konsulenthonorarer for A-indkomst og dermed omfattet af begrænset skattepligt."

Ved lov nr. 1286 af 20. december 2000 blev der med virkning fra den 1. januar 2001 i kildeskattelovens § 2, stk. 1, som litra k indsat følgende bestemmelse:

"...

k) oppebærer vederlag i form af aktier, tegningsretter til aktier eller køberetter til aktier for virksomhed udført her i landet som led i et ansættelsesforhold, som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt eller som valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse. Det er uden betydning for skattepligten, om retten til vederlaget er erhvervet efter ophør af virksomheden her i landet."

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår blandt andet (jf. Folketingstidende 2000-01, Tillæg A, side 957 og 965):

"Endvidere foreslås det at indføre fraflytterbeskatning i forhold til tegnings- og køberetter omfattet af ligningslovens § 28, og reglerne om arbejdsmarkedsbidrag, indberetningspligt og begrænset skattepligt foreslås udvidet til generelt at omfatte aktier, tegningsretter til aktier og køberetter til aktier, der modtages som vederlag.

...

7. Begrænset skattepligt

Aktier, tegningsretter til aktier og køberetter til aktier, der modtages som vederlag for personligt arbejde i et ansættelsesforhold m.v., er B-indkomst. Den begrænsede skattepligt af vederlag er knyttet op på, at vederlaget er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, dvs. er A-indkomst, eller at vederlaget i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 2, skal henregnes til A-indkomst. Da beskatninggen af vederlag, som ikke fuldt skattepligtige personer modtager som betaling for udført arbejde her i landet, ikke bør afhænge af, om lønnen udbetales i kontanter eller f.eks. til dels i form af aktier, tegningsretter eller køberetter, foreslås det, at der indføres begrænset skattepligt af vederlag i form af aktier, tegningsretter til aktier eller køberetter til aktier, der modtages som led i et ansættelsesforhold m.v. for arbejde udført her i landet."

Endvidere fremgår det af de specielle bemærkninger til den foreslåede bestemmelse (Folketingstidende 2000-01, Tillæg A, side 981):

"...

Til § 7

Efter den foreslåede bestemmelse indføres der begrænset skattepligt af vederlag i form af aktier, tegningsretter til aktier og køberetter til aktier.

Bestemmelsen omfatter personer, der oppebærer vederlag i form af aktier, tegningsretter og køberetter for arbejde udført her i landet. Arbejdet skal være udført som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Endvidere omfatter bestemmelsen arbejde som personer har udført i deres egenskab af valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse. Det er uden betydning for skattepligten, om retten til vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdsforholdet, jf. det foreslåede 2. pkt. i bestemmelsen. Den begrænsede skattepligt omfatter alle ydelser af aktier, tegningsretter og køberetter, som en arbejdsgiver betaler til en begrænset skattepligtig person for arbejde udført her i landet. Dette gælder således også, selv om den pågældende først har erhvervet ret til vederlaget efter afslutningen af arbejdsforholdet her i landet.

Bestemmelsen vil f eks. betyde, at en i udlandet bosat person, der arbejder for en dansk virksomhed, er begrænset skattepligtig af den del af vederlaget i form af aktier, tegningsretter og køberetter, der vedrører arbejde i Danmark. Bestemmelsen vil også omfatte den situation, hvor en person bosat i udlandet udføre arbejde i både Danmark og i udlandet, idet skattepligten dog i disse tilfælde kun vil omfatte en del af det udbetalte vederlag. Beskatningen skal ske ud fra en forholdsmæssig fordeling af vederlaget opgjort på grundlag af den periode, der er arbejdet i henholdsvis Danmark og i udlandet. Er der ydet tegningsretter eller køberetter med en løbetid på 4 år, og er der i denne periode udført arbejde i Danmark i 3 år og udført arbejde i udlandet i 1 år, vil 3/4 af vederlaget være omfattet af den begrænsede skattepligt til Danmark."

Ved lov nr. 425 af 6. juni 2005 § 5, nr. 1, skete der en fuldstændig ny affattelse af kildeskattelovens § 2 om begrænset skattepligt. Ved lovændringen fik lovens § 2, stk. 1, nr. 1 og 2, følgende ordlyd:

"...

§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Skattepligten omfatter endvidere vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når det modtagne vederlag har sammenhæng med et nuværende eller tidligere tjenesteforhold her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet.

2) Erhverver indkomst i form af vederlag for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Overgangsbestemmelsen i lovens § 18, stk. 2, har følgende ordlyd

"...

§§ 1-9, § 10, nr. 1-3, 5 og 6, § 11, nr. 4, § 12, nr. 1 og 2, og §§ 14, 16 og 17 har virkning fra og med indkomståret 2006."

Af forarbejderne til lovændringen fremgår blandt andet af Folketingstidende 2004-05, Tillæg A, side 6630-6631 og 6645):

"...

Almindelige bemærkninger

• Indledning

Formålet med lovforslaget er at forenkle og modernisere reglerne om begrænset skattepligt for fysiske personer ...

Lovforslaget er derudover et led i regeringens bestræbelser på at fjerne uhensigtsmæssige konsekvenser og huller i den gældende skattelovgivning....

Lovforslaget indeholder følgende fire elementer

• Forenkling og modernisering af reglerne for begrænset skattepligt for fysiske personer. Der foretages herudover tre stramninger i reglerne om begrænset skattepligt for fysiske personer som led i regeringens bestræbelser på at lukke huller i skattelovgivningen.
• ...

...

2. Lovforslagets baggrund og indhold

2.1. Begrænset skattepligt

Reglerne om begrænset skattepligt for fysiske personer findes i dag i kildeskattelovens §§ 2, 43 og 44 samt i kildeskattebekendtgørelsen. I det gældende regelsæt er reglerne om begrænset skattepligt koblet sammen med reglerne om A-indkomst således, at visse former for indkomster er undergivet begrænset skattepligt til Danmark, når de er A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, eller er gjort til A-indkomst i kildeskattebekendtgørelsens § 20. Det foreslås, at reglerne om begrænset skattepligt samles i kildeskattelovens § 2, og at koblingen til reglerne om A-indkomst fjernes. Dette medfører en forenkling for brugerne af reglerne.

...

Der er med dette forslag ikke tilsigtet nogen ændring i afgrænsningen af den begrænsede skattepligt.

...

Som et led i regeringens bestræbelser på at fjerne uhensigtsmæssige konsekvenser og huller i den gældende skattelovgivning er de foreslåede bestemmelser i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 2, 3, og 7, samt stk. 2, derudover udvidet til at omfatte alle former for vederlag, herunder alle former for skattepligtige personalegoder. Efter de gældende regler er begrænset skattepligtige personer kun skattepligtige af vederlag i penge, fri kost og logi samt aktier m.v. Det findes imidlertid ikke rimeligt, hvis den begrænsede skattepligt kan undgås ved at udbetale vederlaget i form af et andet personalegode. Det skal i den forbindelse bemærkes, at hvis et personalegode andetsteds i skattelovgivningen er gjort skattefrit, er det pågældende personalegode også skattefrit for den begrænsede skattepligtige. Formålet med denne del af lovforslaget er således at undgå, at personer, der bor i udlandet og arbejder i Danmark, kan undgå beskatning af den del af »lønpakken«, som består af visse typer ellers skattepligtige personalegoder f.eks. fri telefon.

...

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser

Til nr. 1

Stk. 1, nr. 1

Den foreslåede bestemmelse indebærer, at den, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, er begrænset skattepligtig til Danmark, medmindre udbetalingen foretages af personer, selskaber m.v. som ikke har hjemting her i landet, jf. den foreslåede bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 8.

Den foreslåede bestemmelse omfatter alle former for vederlag dvs. også alle former for skattepligtige personalegoder. Dette er en udvidelse i forhold til den nuværende afgrænsning, hvor kun fri kost og logi samt aktier m.v. er omfattet af den begrænsede skattepligt.

...

Stk. 1, nr. 2

Den foreslåede bestemmelse svarer stort set til den nuværende bestemmelse i kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra a, jf. § 2, stk. 1, litra b. Erhverver man således indkomst i form af godtgørelse eller lignende ydelser for medlemskab af, eller som medhjælp for, bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende, er man begrænset skattepligtig af denne indkomst. Denne bestemmelse er ligesom de foreslåede bestemmelser i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 3, 7, og stk. 2, udvidet til at omfatte alle former for personalegoder."

Ligningsloven

Ved lov nr. 283 af 12. maj 1999 fik ligningslovens § 28, stk. 1, følgende ordlyd

"...

§ 28. For personer, der som vederlag modtager køberetter til aktier af det selskab, hvor de er ansat, indtræder beskatningen af den modtagne køberet først på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes eller afstås. Tilsvarende gælder beskatning af køberetter til aktier, der modtages som led i en aftale om personligt arbejde i øvrigt, samt for køberetter til aktier, som personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for selskabets bestyrelse, modtager som vederlag. Anvendelse af reglerne i 1. og 2. pkt. er betinget af, at det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., enten selv har udstedt køberetten eller har erhvervet køberetten fra et selskab, der er koncernforbundet med selskabet, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og som har udstedt køberetten. Beskatningen sker på grundlag af køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet. Såfremt den modtagne køberet udløber uudnyttet, bortfalder beskatningen efter § 16, jf. statsskattelovens § 4."

Overgangsbestemmelsen i lov nr. 283 af 12. maj 1999 § 7, stk. 2, har følgende ordlyd

"...

§ 1, § 3, nr. 2, 4 og 5, og § 5 har virkning for køberetter til aktier, der erhverves den 1. april 1999 eller senere, jf. dog stk. 4. Vederlag i form af køberetter til aktier medregnes ikke til bidragsgrundlaget efter lov om en arbejdsmarkedsfond § 9, stk. 1, jf. § 11, stk. 9, som ændret henholdsvis ophævet med virkning fra den 1. januar 2000 ved § 1, nr. 13 og 16, jf. § 5, stk. 1, i lov nr. 1033 af 23. december 1998."

Af cirkulære nr. 74 af 30. maj 2000 om aktiekøberetter til medarbejdere m.v. (lov nr. 283 af 12. maj 1999), der fortsat er gældende, fremgår følgende blandt andet:

"Ved lov nr. 283 af 12. maj 1999 er der gennemført en større justering af reglerne i ligningslovens § 28 om udskydelse af tidspunktet for personalegodebeskatningen af tildelte køberetter til aktier.

...

2. Ligningslovens § 28

Køberetter til aktier, der tildeles medarbejdere m.m., anses for at udgøre et formuegode, der er skattepligtigt efter ligningslovens § 16, jf. statsskattelovens § 4 som løntillæg, såfremt køberetten kan eller forventes at give mulighed for at erhverve aktier til favørkurs og dermed må anses for at have en værdi for modtageren. Hovedreglen er, at personalegodebeskatningen indtræder på det tidspunkt, hvor medarbejderen m.m. erhverver endelig ret til formuegodet.

Efter reglerne i ligningslovens § 28 er beskatningstidspunktet for tildelte køberetter til aktier udskudt til udnyttelsestidspunktet eller afståelsestidspunktet.

Vurderingen af, om den tildelte køberet repræsenterer en økonomisk fordel for medarbejderen m.m., er ligeledes udskudt til udnyttelses- henholdsvis afståelsestidspunktet. Hvorvidt den tildelte køberet allerede på retserhvervelsestidspunktet måtte repræsentere en økonomisk værdi for medarbejderen m.m. eller ej, er uden betydning.

Beskatningsgrundlaget er køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet. Ved udnyttelse i form af erhvervelse af aktier opgøres køberettens værdi som forskellen mellem de omhandlede aktiers handelsværdi på udnyttelsestidspunktet og den kursværdi som modtageren har erhvervet aktierne til. Ved udnyttelse ved differenceafregning udgør køberettens værdi det modtagne beløb og ved afståelse udgør køberettens værdi et beløb svarende til afståelsessummen."

OECDs modeloverenskomst

OECDs modeloverenskomst artikel 16 om bestyrelseshonorarer har følgende ordlyd

"Bestyrelseshonorarer og lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, i hans egenskab af medlem af bestyrelsen i et selskab, der er hjemmehørende i en anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat."

Af OECDs kommentarer til artikel 16 fremgår blandt andet følgende

"Da det undertiden kan være vanskeligt at konstatere, hvor tjenesteydelserne er udført, behandler bestemmelsen tjenesteydelserne som udført i den stat, i hvilken selskabet er hjemmehørende."

Procedure

A har procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 11. august 2011, hvori er anført blandt andet følgende:

"...

Indkomstårene 2004 og 2005

Til støtte for den nedlagte påstand gør jeg gældende, at kun den del af vederlaget på aktieoptionerne, der kan henføres til det bestyrelsesarbejde, som sagsøger har udført direkte i Danmark, kan beskattes i Danmark. Der skal med andre ord ske en fordeling af vederlaget vedrørende aktieoptioner på den del af vederlaget, der knytter sig til arbejde udført i Danmark og den del af vederlaget, der vedrører bestyrelsesarbejde udført i udlandet. Der må derfor ske en genoptagelse af sagsøgers skatteansættelser for indkomstårene 2004 og 2005, da betingelserne for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 er opfyldte, idet skatteansættelserne er truffet på forkert juridisk og faktuelt grundlag.

...

Hjemmelsgrundlaget for Skatteansættelserne for 2004 og 2005 er kildeskattelovens § 2, stk. 1 litra k). Kildeskattelovens § 2, stk. 1 litra k) var gældende indtil indkomståret 2006, hvor den i medfør af lov nr. 425 af 6/6 2005 blev erstattet af den nugældende bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2. Af lovens ikrafttrædelsesbestemmelse fremgår, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2 skal tillægges virkning fra indkomståret 2006.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1 litra k) har følgende ordlyd

...

Det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at skattepligten alene påhviler personer, der modtager aktievederlag for virksomhed udført her i landet. Det fremgår videre af bestemmelsens ordlyd, at betingelsen/forudsætningen om at virksomheden skal være udført her i landet gælder i alle situationer omfattet af bestemmelsen, jf. herved formuleringen "vederlag... for virksomhed udført her i landet som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt eller som valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse".

Denne formulering kan ikke forstås på anden måde end at bestyrelsesarbejde kun er omfattet af bestemmelsen, når der er tale om virksomhed udført her i landet som valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse.

Endvidere anføres i bestemmelsens sidste sætning, at "det er uden betydning for skattepligten om retten til vederlaget er erhvervet efter ophør af virksomheden her i landet." Som denne bemærkning er formuleret og placeret, kan den ej heller forstås på anden måde end at den vedrører ethvert vederlag omfattet af bestemmelsen, og bemærkningen bekræfter dermed, at betingelsen om at virksomheden skal være udført her i landet gælder generelt, dvs. uanset om der er tale om almindeligt lønarbejde eller bestyrelsesarbejde.

At bestemmelsen kun omfatter arbejde udført her i landet støttes også af forarbejderne ...

"Arbejdet skal være udført som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Endvidere omfatter bestemmelsen arbejde som personer har udført i deres egenskab af valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse. Det er uden betydning for skattepligten, om retten til vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdsforholdet, jf. det foreslåede 2. pkt., i bestemmelsen. Den begrænsede skattepligt omfatter alle ydelser af aktier, tegningsretter og køberetter, som en arbejdsgiver betaler til en begrænset skattepligtig person for arbejde udført her i landet. Dette gælder således også, selv om den pågældende først har erhvervet ret til vederlaget efter af slutningen af arbejdsforholdet her i landet.

Bestemmelsen vil f.eks. betyde, at en i udlandet bosat person, der arbejder for en dansk virksomhed, er begrænset skattepligtig af den del af vederlaget i form af aktier, tegningsretter og køberetter, der vedrører arbejde i Danmark. Bestemmelsen vil også omfatte den situation, hvor en person bosat i udlandet udfører arbejde i både Danmark og i udlandet, idet skattepligten dog i disse tilfælde kun vil omfatte en del af det udbetalte vederlag. Beskatningen skal ske ud fra en forholdsmæssig fordeling af vederlaget opgjort på grundlag af den periode, der er arbejdet i henholdsvis Danmark og i udlandet. Er der ydet tegningsretter eller køberetter med en løbetid på 4 år, og er der i denne periode ud ført arbejde i Danmark i 3 år og udført arbejde i udlandet i 1 år, vil 3/4 af vederlaget være omfattet af den begrænsede skattepligt til Danmark."

Disse lovbemærkninger, der er gentaget i ligningsvejledningen, bekræfter, at betingelsen om at der skal være tale om virksomhed udført her i landet er en generel betingelse for beskatning efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k). Lovbemærkningerne bekræfter endvidere, at beskatningen skal ske ud fra en forholdsmæssig fordeling af vederlaget opgjort på grundlag af den periode, der er arbejdet i henholdsvis Danmark og udlandet.

I tilknytning til Landsskatterettens kendelse skal bemærkes, at denne er kendetegnet ved ikke nærmere at kommentere hjemmelsgrundlaget i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k. I stedet henviser Landsskatteretten i kendelse til kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra a og cirkulære nr. 135 af 4. november 1988.

Sagsøger gør gældende, at ordlyden af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra a og det pågældende cirkulære må anses for at være uden betydning for fortolkningen af bestemmelsen om begrænset skattepligt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k.

Det giver ingen mening ved fortolkningen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis ordlyd har været uændret i en årrække før indførelsen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k og et cirkulære fra 1988, der knytter sig til bestemmelsen i kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra a.

Ydermere er situationen den, at skattemyndighederne ifølge almindelige retskilderetlige principper ikke kan støtte nogen som helst ret på ordlyden af et cirkulære, såfremt cirkulærets ordlyd er i modstrid med en lovbestemmelse med tilhørende lovbemærkninger. Situationen er herudover den, at cirkulæret er udarbejdet 12 år før indføjelsen af den relevante bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k.

Dertil kommer, at indkomst ved udnyttelse af aktieoptioner og aktietegningsretter slet ikke er A-indkomst men derimod B-indkomst.

På denne baggrund, og idet sagsøger ubestridt har udført en del af sit bestyrelsesarbejde udenfor Danmark, må, det konkluderes, at skatteansættelserne vedrørende indkomstårene 2004 og 2005 er forkerte og skal ændres, således at sagsøger alene beskattes af den del af aktievederlaget, der kan henføres til arbejde udført i Danmark.

Der bør derfor ske genoptagelse af sagsøgers skatteansættelser for indkomst årene 2004 og 2005 i det omfang landsretten kan tiltræde sagsøgers opfattelse af kildeskattelovens bestemmelser om begrænset skattepligt af aktieoptioner tildelt udlændinge som vederlag for bestyrelsesarbejde.

Indkomståret 2006

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at hjemmelsgrundlaget for Skatteansættelsen skal findes i kildeskattelovens § 2, stk. 1 litra k), idet denne bestemmelse var gældende på det tidspunkt, hvor sagsøger erhvervede ubetinget ret til de pågældende aktiekøberetter. Dette skete i 2003. Praksis har således i en lang række afgørelser fastslået, at aktieoptioner, som de i sagen omhandlede, må anses for endeligt retserhvervede, når alle betingelser for udnyttelsen af optionerne er opfyldt. Det fremgår af den som bilag 1 fremlagte optionsaftale og herunder aftalens pkt. 3.1, at sagsøger med udgangen af 2003 opfyldte alle betingelser for at have erhvervet endelig ret til de aktiekøberetter, som sagsøger udnyttede i indkomståret 2006.

Herudover har synspunktet om, at det er tidspunktet, hvor der erhverves endelig ret til aktieoptionerne, der er afgørende for, hvilke beskatningsregler, der er gældende, støtte i en artikel af Esben Christensen m.fl. i Skat Udland 2006, nr. 141, hvor der på side 368 er anført følgende:

...

Denne artikel er i øvrigt fremsendt af SKAT til sagsøger ved SKATs brev af 2. april 2008 ...

Den omstændighed, at de omhandlede køberetter er omfattet af ligningslovens § 28, og at beskatning som følge heraf er udskudt til udnyttelsestidspunktet, kan ikke føre til en fravigelse fra princippet om, at det er tidspunktet for den endelige retserhvervelse, der er afgørende for beskatningsgrundlaget.

Skatteansættelsen vedrører beskatning af aktiekøberetter, som sagsøger har modtaget som vederlag for bestyrelsesarbejde i H1 i 2003. Skatteansættelsen er foretaget i henhold til den nugældende bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2.

Det gøres endvidere gældende, at kildeskattelovens § 2, stk. 1 litra k), kun indeholder hjemmel til at beskatte aktievederlag for bestyrelsesarbejde i det om fang der er tale om "virksomhed udført her i landet". I den forbindelse henvises til bemærkningerne ovenfor vedrørende indkomstårene 2004 og 2005.

Der skal derfor ske en fordeling af sagsøgers indkomst fra de pågældende aktiekøberetter, således at sagsøger alene beskattes af den del af indkomsten/aktievederlaget, der kan henføres til arbejde udført i Danmark.

Sagsøger har ubestridt udført en del af sit bestyrelsesarbejde udenfor Danmark.

På denne baggrund gøres det gældende, at skatteansættelsen vedrørende indkomståret 2006 skal nedsættes, således at sagsøger alene beskattes af en mindre del af den opgjorte skattepligtige værdi af de i indkomståret 2006 udnyttede aktiekøberetter. Da skattemyndighederne ikke har taget stilling til fordelingen af sagsøgers bestyrelsesarbejde på arbejde udført i Danmark og arbejde udført udenfor Danmark, må der ske hjemvisning af sagsøgers skatteansættelse for 2006 til ligningsmyndighederne til fornyet behandling."

Skatteministeriet har procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 11. august 2011, hvori er anført blandt andet følgende:

"...

Indkomstårene 2004 og 2005

Sagsøgeren kan alene få de omhandlede indkomstår genoptaget, hvis landsretten finder, at sagsøgerens skatteansættelser bør ændres, fordi de er forkerte.

Det gøres gældende, at der ikke - heller ikke på baggrund af de af sagsøgeren nu fremsatte synspunkter - er anledning til at ændre sagsøgerens skatteansættelse.

Til støtte herfor gøres det gældende, at sagsøgeren er begrænset skattepligtig til Danmark af det fulde erlagte vederlag for udført bestyrelsesarbejde jf. dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra k, og at SKAT derfor korrekt har foretaget beskatning af sagsøgeren i forbindelse med dennes udnyttelse af omtalte aktieoptioner.

...

Efter bestemmelsen ordlyd er det uklart, hvorvidt kravet om, at arbejdet skal være udført her i landet, tilsvarende gælder bestyrelsesarbejde. Bestemmelsen kan læses på to måder.

Det gøres imidlertid gældende, at vederlag i form af aktier, tegningsretter til aktier eller køberetter til aktier modtaget som valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse af omfattet af den begrænsede skattepligt, uanset hvor bestyrelsesarbejdet er udført, idet dette fortolkningsresultat støttes betydeligt af en række øvrige fortolkningsbidrag.

Ministeriets fortolkning støttes af lovmotiverne, jf. Folketingstidende 2000/2001, Tillæg A, sp. 981, hvor det om kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k, hedder:

...

Det fremgår således af motiverne, at bestemmelsen skal læses som en leddelt størrelse, at kravet om en specifik geografisk placering af arbejdet alene relaterer til bestemmelsens første led, og at den begrænsede skattepligt af vederlag for bestyrelsesarbejde, der udbetales herfra landet således består uafhængigt af, hvor arbejdet udføres.

Det bemærkes endvidere, at den begrænsede skattepligt i medfør af dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra b, jf. § 43, stk. 2, litra a, omfattede øvrige honorarer for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende. Bestemmelsen stiller ikke krav om, at bestyrelsesarbejdet fysisk skal være udført i Danmark. I overensstemmelse hermed er det vedrørende bestemmelsen i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, anført, at den begrænsede skattepligt i medfør af bestemmelsen alene forudsatte, at indkomsten udbetaltes her fra landet. Det var altså uden betydning, hvor bestyrelsesarbejdet fysisk blev udført.

Honorarer for medlemskab af bestyrelser var efter disse bestemmelser begrænset skattepligtige i Danmark, fordi der er tale om A-indkomst, som var gjort begrænset skattepligtig ved opremsningen i kildeskattelovens § 43, stk. 2. Vederlag i form af aktier, tegningsretter til aktier og køberetter til aktier er derimod B-indkomst, og formålet med kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k, var at inddrage disse - nye - typer af vederlag under den begrænsede skattepligt.

Det fremgår ikke af bemærkningerne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k, at man har tilsigtet forskellige kriterier for begrænset skattepligt af vederlag afhængigt af, om der er tale om kontanter (A-indkomst) eller aktievederlag. Det må derfor lægges til grund, at hensigten med indførelsen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k, var at beskatte aktieløn til bestyrelsesmedlemmer på samme måde som kontantløn til bestyrelsesmedlemmer. Det har formodningen klart imod sig, at vederlag til bestyrelsesmedlemmer skulle undergives en forskellig beskatning afhængig af vederlagets karakter.

Det fremgår i overensstemmelse hermed af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, jf. Folketingstidende 2000/2001, Tillæg A, sp. 957, at den begrænsede skattepligt forslås udvidet til generelt at omfatte aktier, tegningsretter til aktier og køberetter til aktier, der modtages som vederlag.

Fortolkningsresultatet støttes endvidere i betydelig grad af, at der med den nugældende formulering af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, hvorefter vederlag for bestyrelsesarbejde i form af aktieoptioner utvivlsomt er omfattet af den begrænsede skattepligt, uanset hvor arbejdet fysisk er udført, ikke er tilsigtet en skærpelse i forhold til den tidligere retstilstand. Det fremgår således eksplicit af de generelle bemærkninger til loven, jf. Folketingstidende 2004/2005, Tillæg A, sp. 6631 og 6634, at der ikke er tilsigtet nogen ændring i afgrænsningen af den begrænsede skattepligt, og at forslaget blot gennemfører en modernisering og forenkling af reglerne om begrænset skattepligt for fysiske personer. Dette sker i form af tekniske ændringer i lovens systematik.

Det fremgår således også heraf klart, at vederlag for bestyrelsesarbejde i form af aktieoptioner også forud for lovændringen efter lovgivers opfattelse var omfattet af den begrænsede skattepligt uafhængigt af, hvor arbejdet fysisk blev udført.

Endelig bemærkes det, at OECD's modeloverenskomst art. 16 om bestyrelseshonorarer har følgende ordlyd:

...

Af OECD's kommentarer til bestemmelsen fremgår videre, at

...

Bestyrelsesarbejde anses altså for udført i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende.

Det gøres gældende, at dansk lovgivning om skattepligt må forstås blandt andet på baggrund af principperne i OECD's modeloverensskomster, jf. herved UfR 1994. 284H.

Det bemærkes, at dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Grækenland ikke fraviger modeloverenskomsten på dette punkt.

Af kommentaren til bestemmelsen i OECD's modeloverensskomst fremgår det endvidere, hvorfor også reale grunde støtter ministeriets fortolkningsresultat.

Indkomståret 2006

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det gældende, at sagsøgeren i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2 er begrænset skattepligtig i Danmark i indkomståret 2006 som følge af sagsøgerens udnyttelse af aktieoptioner, erlagt som vederlag for udført bestyrelsesarbejde.

Det fremgår af ligningslovens § 28, at beskatningen af personer, der som valgt medlem eller medhjælp af et selskabs bestyrelse, modtager vederlag i form af købe- eller tegningsretter til aktier, indtræder på tidspunktet for udnyttelse eller afståelse af købe- eller tegningsretten. Da beskatningstidspunktet således er lovbestemt, har retserhvervelsestidspunktet ingen betydning herfor.

De i sagen omhandlede aktieoptioner er udnyttet i år 2006, og sagsøgeren skal derfor beskattes i indkomståret 2006.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, trådte i kraft den 8. juni 2005 og har virkning fra indkomståret 2006, jf. § 18 i lov nr. 425 af 6. juni 2005. Da ikrafttrædelsesbestemmelsen ikke undtager aktieoptioner, der er tildelt forud for lovens ikrafttræden, er også sådanne aktieoptioner omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, når de udnyttes i indkomståret 2006 eller senere. Beskatningen sker således efter de gældende regler på beskatningstidspunktet.

Såfremt Retten, trods det ovenfor anførte, måtte nå frem til, at den tidligere gældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra k, finder anvendelse i relation til de af sagsøgeren i indkomståret 2006 udnyttede aktieoptioner, gøres det gældende, at der alligevel ikke er grundlag for at give sagsøgeren medhold i den nedlagte påstand vedrørende 2006, idet anvendelsen af den tidligere gældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra k, også indebærer, at sagsøgeren er begrænset skattepligtig, jf. de under pkt. 1 angivne anbringender."

Landsrettens afgørelse

Landsretten finder det nærliggende at læse ordlyden af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k, således, at betingelsen om "virksomhed udført her i landet" relaterer sig både til aktievederlag som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt og til aktievederlag som valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse.

Før vedtagelsen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k, var retsstillingen ubestridt den, at personer, der ikke var fuldt skattepligtige til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 1, var begrænset skattepligtige af vederlag i form af penge samt fri kost og logi for virksomhed udført i Danmark, jf. den dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra a, jf. § 43, stk. 1. Tilsvarende var personer, der ikke var fuldt skattepligtige til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 1, begrænset skattepligtige af godtgørelse for blandt andet medlemskab af bestyrelser i danske selskaber, jf. den dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra b, jf. § 43, stk. 2, litra a, jf. den dagældende kildeskattebekendtgørelses § 20, stk. 1, litra a. Den begrænsede skattepligt var i sidstnævnte tilfælde uafhængig af, om bestyrelsesarbejdet helt eller delvist blev udført uden for Danmark.

Formålet med indsættelsen i 2000 af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k, var at udvide området for den begrænsede skattepligt til generelt at omfatte vederlag i form af aktier, tegningsretter til aktier og køberetter til aktier. Det fremgår ikke af forarbejderne til bestemmelsen, at lovgiver tilsigtede en retsstilling, hvor aktievederlag i modsætning til pengevederlag for medlemskab af bestyrelser i danske selskaber kun skulle være omfattet af den begrænsede skattepligt i det omfang, bestyrelsesarbejdet blev udført i Danmark.

Det bemærkes i den forbindelse, at en retsstilling, hvorefter beskatning af vederlag for medlemskab af bestyrelser i danske selskaber for begrænset skattepligtige personer er betinget af, at bestyrelsesarbejdet udføres i Danmark, ville være en begrænsning i forhold til OECDs modeloverenskomst artikel 16, hvorefter Danmark ubestridt har beskatningsretten i forhold til alle former for vederlag for medlemskab af bestyrelser i danske selskaber.

Med vedtagelsen i 2005 af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 og 2, blev området for den begrænsede skattepligt yderligere udvidet til at omfatte også alle andre former for vederlag end pengevederlag og aktievederlag. Dette gælder både i forhold til vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold og vederlag for medlemskab af bestyrelser. Det er ubestridt, at det herefter i forhold til beskatning af alle former for vederlag for medlemskab af bestyrelser er uden betydning, hvor bestyrelsesarbejdet udføres. Det fremgår ikke af forarbejderne til lovændringen, at det var udtryk for en skærpelse, at det for beskatning af andet vederlag end pengevederlag, herunder aktievederlag, for medlemskab af bestyrelser er uden betydning, hvor bestyrelsesarbejdet udføres.

Landsretten finder på denne baggrund, at der herefter med den fornødne sikkerhed er grundlag for at fortolke dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra k, således, at betingelsen om "virksomhed udført her i landet" alene relaterer sig til aktievederlag som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt og ikke tillige til aktievederlag som valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse.

Landsretten frifinder derfor Skatteministeriet for A påstand vedrørende indkomstårene 2004 og 2005.

Det er ubestridt, at A i 2006 udnyttede de aktiekøberetter, hvortil han med udgangen af 2003 erhvervede endelig ret, og at skatteansættelsen for indkomståret 2006 er opgjort på grundlag af disse aktiekøberetters værdi på udnyttelsestidspunktet.

Det følger af ligningslovens § 28, stk. 1, at beskatningen af vederlag i form af blandt andet køberetter til aktier modtaget som vederlag for medlemskab af et selskabs bestyrelse først indtræder på det tidspunkt, da køberetten udnyttes eller afstås.

Herefter finder landsretten, at beskatningen af de omhandlede aktiekøberetter skal ske i 2006 og dermed på grundlag af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2.

Da det er ubestridt, at det efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, er uden betydning, hvor bestyrelsesarbejdet er udført, frifinder landsretten herefter tillige Skatteministeriet for A påstand vedrørende indkomståret 2006.

A skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 70.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagsgenstandens værdi taget hensyn til sagernes omfang og karakter.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger for landsretten skal sagsøgeren, A, betale 70.000 kr. til sagsøgte, Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.