Parter

H1 A/S
(advokat Svend Erik Holm)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Per Lunde Nielsen)

Afsagt af landsdommerne

Karen-Anke Tørring, Henrik Bitsch og Kåre Mønsted (kst.) 

Byrettens dom af 9, februar 2009 (BS 9-2353/2007) er anket af H1 A/S med påstand som for byretten om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 A/S er berettiget til godtgørelse af dels gasafgift for perioden fra den 1. november 2002 til den 31. oktober 2005 og dels kuldioxidafgift for perioden fra den 1. november 2002 til den 1. januar 2005 af naturgas anvendt til fremstilling af varme i de i Landsskatterettens kendelse af 10. juli 2007 omhandlede tre malehaller.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

For så vidt angår den i dommen indeholdte afgørelse om sagsomkostninger nedlægges dog følgende påstande:

Principalt

H1 A/S skal til Skatterninisteriet betale et efter landsrettens skøn fastsat højere beløb end kr. 75.000,- i sagsomkostninger.

Subsidiært

Sagen hjemvises til byretten med henblik på fastsættelse af sagsomkostninger til Skatteministeriet som overstiger kr. 75.000,-.

Supplerende sagsfremstilling

På forespørgsel har Skatteministeriet, i relation til ministeriets overvejelser om at indbringe den i byrettens dom blandt andet på side 20 omtalte kendelse af 17. december 2004 fra Landsskatteretten i sagen vedrørende G1 A/S for domstolene, i en skrivelse af 3. april 2009 til Kammeradvokaten anført følgende:

"...

Skatteministeriet indbragte ikke Landsskatterettens kendelse af 17. november [rettelig december] 2004 for domstolene for så vidt angår den del af kendelsen, der vedrørte (zink)metalliseringshallen.

Baggrunden herfor var, at ministeriet ud fra de faktiske oplysninger i sagen om arbejdsprocedurerne i metalliseringshallen, som Landsskatteretten havde lagt til grund for sin kendelse, ikke havde det fornødne sikre grundlag for at nå til den konklusion, at Landsskatterettens kendelse var forkert. Ministeriet lagde navnlig vægt på, at der bevistmæssigt var tvivl om, hvor og hvordan "slyngrensningen" foregik, og ministeriet anså det ikke for muligt at afklare denne bevismæssige tvivl.

I forhold til nærværende sag mod H1 har Skatteministeriet således ikke ændret sin retlige opfattelse af forholdet."

Den udmeldte syns- og skønsmand, NP, har afgivet skønserklæring den 23. juni 2010 og supplerende skønserklæring den 21. december 2010.

Af skønserklæringen af 23. juni 2010 fremgår blandt andet følgende

"...

Spørgsmål 1

Skønsmanden amnodes om at redegøre for, hvad henholdsvis sandblæsning og slyngrensning er, og på grundlag heraf udtale, om slyngrensning kan anses for en med sandblæsning sammenlignelig metode til afrensning/slibning af et objekt af metal, inden dette males. 

Svar på spørgsmål 1

Efter vask af emnet er både sandblæsning og slyngrensning industrielle mekaniske forbehandlingsprocesser, som skal sikre stål eller andre metaller en ren og ru overflade og klargøre emnet til en korrosionshindrende malebehandling. I begge processer anvendes metalliske eller mineralske blæsemidler med forskellige hårdheder. Disse blæsemidler kan være enten skarpkantede (ofte benævnt "grit") eller kugleformede (ofte benævnt "shot").

• Jerngrit: Et skarpkantet metallisk blæsemiddel, som ba. benyttes af H1. 
• Kvarts: Et skarpkantet mineralsk blæsemiddel - i daglig tale benævnt "sand". 

...

Ved både sandblæsning og slyngrensning blæses/slynges blæsemidlet mod metallet med en kraft, som er tilstrækkelig til at rengøre og rugøre overfladen. Denne kraft er direkte proportional med blæsemidlets vægt samt med blæsemidlets hastighed i 2. potens. Hastigheden bestemmer således i høj grad rengøringens effektivitet.

Ved sandblæsning opnås blæsemidlets hastighed vha. trykluft (pneumatisk proces) fra sandblæsningsudstyret. 

...

Ved slyngrensning opnås blæsemidlets hastighed med hurtigt roterende skovl- hjul, som slynger blæsemidlet mod emnets overflade. 

...

Ved begge metoder kan især metalliske blæsemidler indsamles og - efter rensning og efter at mindre partikler er siet fra - genbruges. Dette gøres blandt andet af H1 i deres malehaller.

Under forudsætning af, at slyngrensningsudstyret vedligeholdes ordentligt, og at dets benyttede blæsemiddel til stadighed renses og suppleres med nyt, vil en slyngrenset ståloverflade fuldt ud være lige så egnet for en senere korrosionshindrende malebehandling som en overflade, der er sandblæst. Sidste del af spørgsmål 1, kan derfor besvares bekræftende.

Spørgsmål 2

Skønsmanden anmodes om at redegøre for de krav, der stilles til korrosionsbeskyttende malebehandling af containerskibe af den type, som appellanten byggede i årene 2002-2005, og på grundlag heraf udtale, om det er nødvendig at sandblæse sektionerne i malehallerne, således at skibssektionerne ikke først sandblæses i en separat hal og herefter køres over i malehallen.

Undertegnede vurderer, at kravet til malebehandlingen på containerskibene er de samme som enhver anden korrosionsbeskyttende/korrosionshindrende malebehandling, nemlig at behandlingen skal:

• beskytte skibet mod korrosion (rustangreb) 
• dekorere skibet således at det fremtræder æstetisk acceptabelt.

For de dele af skibet, som befinder sig delvist eller permanent under vandet, skal malebehandlingen endvidere beskytte mod begroning ("fouling").

På dæk og gange skal malebehandlingen også beskytte mod slid.

Al beskyttelse med maling har en tidsborisont, hvorefter malebehandlingens beskyttende evne svækkes. Faktorer, som har indvirkning på længden af denne tidshorisont, er (men ikke begrænset til):

• forbehandlingen: Sandblæsningen/slyngrensningen og rengøringen
• de benyttede malingstyper: Malingernes kemiske opbygning 
• antal lag i malingssystemet 
• malingssystemets lagtykkelse 
• udførelsen af malearbej det: Malerhåndværkets kvalitet 
• de klimatiske forhold under forbehandling, påføring og tørring/hærdning af malingen: Mikroklima 
• de klimatiske omgivelser, som det færdigt malede skib opererer i: Sollys, temperaturer, luftfugtighed m.m.

Efter beskrivelse af malingssystemet vurderes det, at malebehandlingen opfylder kravene til et malingssystem til korrosionskategori C5-M ifølge DS/EN ISO 12944-2, dvs, at systemet er egnet til brug på stål, som benyttes i havmiljø (marine atmosfæriske omgivelser).

En forudsætning for dette systems holdbarhed er, at stålet sandblæses/slyngrenses, før det første lag maling påføres, jfr. standarden DS/EN ISO 12944-5. Med andre ord vil malingssystemet ikke kunne holde til de klimatiske forhold, som det udsættes for, og det vil heller ikke kunne beskytte mod korrosion, hvis stålet ikke sandblæses/slyngrenses før malebehandlingen.

Forbehandlingens og sandblæsningens betydning for en holdbar korrosionsbeskyttelse med maling er beskrevet i mange kilder.

Sandblæsning/slyngrensning er derfor en integreret forbehandlingsproces i al korrosionshindrende malearbejde.

Det vurderes, at ud fra både logistiske, tekniske og økonomiske synsvinkler er det nødvendigt at sandblæse i malehallen for at opnå en god kvalitet på forbehandlingen:

Logistisk

De tunge sektioner bør ikke flyttes mere end højst nødvendigt. Hvis de først skulle flyttes fra samlehallerne til en blæsehal og dernæst fra en blæsehal til en malehal ville det medføre en unødig arbejdsgang. Hertil kommer eventuelle ventetider, som fx opstår, hvis malehallen står tom og afventer den sandblæste sektion.

Teknisk

Når en sektion i en eventuel separat hal (blæsehal) er sandblæst og klar til flytning, vil den henstå med en ubeskyttet overflade og være sårbar over for fugt. Imidlertid vil dens overflades tendens til anløbning (begyndende rustdannelse) være minimeret, fordi sektionen i blæsehallen befinder sig i optimale klimatiske omgivelser hvad angår luftfugtighed og temperatur. Alt dette ændres, når sektionen flyttes udenfor under transport til en malehal. På en solrig og tør sommerdag påvirkes overfladen ubetydeligt, men under mere gennemsnitlige danske vejrforhold med høj luftfugtighed og lavere temperaturer anløher overfladen - afhængig af varigheden af sektionens ophold udendørs. Hvis der er tåge, regn eller snevejr bliver påvirkningen mere kraftig. Alt dette kan medføre, at sektionen efter ankomst til malehallen atter skal sandblæses (let) med produktionstabt tid til følge.

Økonomisk

De ekstra arbejdsgange beskrevet oven for og de eventuelle forlængelser af gennemløbstiden vil have negative økonomiske konsekvenser for hele produktionen af containerskibe.

Spørgsmål A

Skønsmanden anmodes om at besvare samme spørgsmål som i spørgsmål 2 under den forudsætning, at den "separate hal" er beliggende i samme bygning som malehallen.

Indledningsvist skal det pointeres, at de nuværende bygninger og bygningerne i 2002-2005 på H1 ikke er og var konstrueret således, at der var plads til en separat hal (blæsehal) under samme tag som malehallerne.

Teoretisk kan man bygge en hal, som er stor nok til at rumme både en sandblæsningsafdeling og en maleafdeling; dvs, en stor hal, der kan rumme to skibssektioner. En sådan stor hal skal kunne deles, fx med skydeporte, således at snavs og blæsemiddel fra sandblæsningen ikke kan flyve ind i maleafdelingen og blive aflejret i den våde maling. Det formodes også, at separate ventilations- og filtersystemer må etableres i de to nævnte halafdelinger, således at de kan fungere uafhængigt af hinanden, og således at rester af malingsstøv ikke i nævneværdig grad bliver blandet ind i det brugte blæsemiddel og hindrer dets genanvendelse.

Hvis de to afdelinger således er sammenhængende og under samme tag, vil de logistiske, tekniske og økonomiske reservationer beskrevet oven for under svaret på spørgsmål 2 blive elimineret, bortset fra at den interne transport af en sektion fra hallens blæseafdeling til dens maleafdeling vil bestå.

..."

Af den supplerende skønserklæring af 21. december 2010 fremgår blandt andet følgende

"...

Spørgsmål 3

Skønsmanden anmodes om at redegøre for, hvordan det i besvarelsen af appellantens spørgsmål 2 beskrevne logistiske problem med eventuelle ventetider - som anført i svaret på spørgsmål A - bliver løst ved at sektionen i den i svaret beskrevne tænkte situation kan køres fra blæsehallen og ind i malehallen, uden at skibssektionen kommer ud i det fri, fordi de to haller er beliggende under samme tag adskilt med f. eks. en skydeport"

Svar på spørgsmål 3

Skibssektioner er tunge - de kan veje fra 1 tons og opefter. Specielt transportudstyr og aflægningsmetoder er derfor nødvendigt for at flytte og for at henstille dem, så de også er tilgængelige og sikre for sandblæsning og malebehandling fra undersiden.

Blandt de metoder, som benyttes, er brug af specielle fundamenter, som kan bære tunge sektioner, foto 1. Når sektionen er færdigbehandlet, flyttes den ved at en speciel truck med mange og drejelige hjul køres ind under sektionen og hydraulisk løfter sektionen fri, så den kan flyttes eller køres bort, foto 2 og 3. Denne metode er øjensynligt benyttet på H1.

En anden metode til opstilling og intern flytning af tunge sektioner er nedlæggelse af skinner i gulvet, således at sektionen kan henstå under arbejdet og derefter køre på små, kraftige skinnevogne fra blæsehal til malehal og videre til det fri efter afslutning.

En tredje metode er flytning vha. af kraner i loftet, hvor kranerne kører på skinner oven over hele blæse- og malehallen, og hvor hallerne kan åbnes i loftet ved flytning af sektionerne.

Mindre sektioner til sandblæsning og maling står på almindelige fundamenter og kan flyttes med almindelige gaffeltrucks.

Svaret på spørgsmålet er, at tonstunge sektioner kan køres fra blæsehal til malehal ved at en af de ovennævnte tre metoder, og at mindre sektioner kan flyttes med gaffeltrucks.

Spørgsmål 4

Skønsmanden anmodes om at oplyse, om det efter skønsmandens opfattelse er muligt at løse det i besvarelsen af appellantens spørgsmål 2 beskrevne logistiske problemer med eventuelle ventetider, hvis sandblæsning og maling skal foregå i to separate haller, ved at placere blæsehal og malehal under samme tag adskilt af en skydeport, hvis de i bilag 41 anførte gennemløbstider lægges til grund.

Svar på sprgsmål 4

Hvis man tager udgangspunkt i udskriften fra dommen fra byretten, hvor det anføres, at sektionerne i malehallen får påført tre lag maling (plus udstikning af kanter og samlinger mellem lagene) for korrekt beskyttelse mod korrosion og hvor tørring mellem og kontrol efter de påførte lag er nødvendig, vil der altid opstå ventetid i sandblæsningshallen.

Denne ventetid kan ikke undgås for den foreliggende nødvendige malebehandling.

Begrundelse for svaret

Tre begrundelser
Fra 1 anføres
Sandblæsningstid - tid i sandblæsningshal	2½ - 3 døgn	60 - 72 timer
Påføring af maling, 3 lag, inkl tørring mellem lagene	2½ - 3 døgn	60 - 72 timer
Færdigtørring/-hærdning i malehal	5 - 12 timer	5 - 12 timer
Kontrol og udbedring i malehal	6 timer	6 timer
I alt tid i malerhal		71 - 90 timer
Tiden i malehal er således lig med eller længere end tiden i sandblæsningshallen
Fra Bilag 41 anføres, eksempelvis for bundsektioner
Sandblæsningstid - tid i sandblæsningshal	3 døgn	72 timer
Maling & tørring - tid i malehal	4 døgn	96 timer
Tiden i malehal er længere end tiden i sandblæsningshallen
Fra ovennævnte møde med Protectors A/S, %-vis tidsfordeling baseret på rater for udregning af tilbud
Sandblæsningstid - tid i sandblæsningshal		40 %
Malebehandling, 3 lag - tid i malerhal		60 %
Tiden i malehal er længere end tiden i sandblæsningshallen

Spørgsmål B

Skønsmanden anmodes om at oplyse, om de i besvarelsen af appellantens spørgsmål 2 beskrevne logistiske problemer med eventuelle ventetider kan løses på andre måder end beskrevet af skønsmanden i besvarelsen af spørgsmål A (hvor sandblæsning og maling foregår i to separate haller under samme tag), f. eks. ved at opføre en bygning, som er stor nok til at rumme en sandblæsningshal og to malehaller.

Svar på spørgsmål B

Ja, problemet med ventetider vil kunne løses ved at have to malehaller som bliver forsynet med sandblæste sektioner fra én sandblæsningshal. Der er i dette svar ikke taget hensyn til de økonomiske konsekvenser i forbindelse med denne investering.

En anden løsning kunne være at benytte malinger med hurtigere tørre- og hærdetider mellem de enkelte påføringer (overmalingstider). Overmalingstiderne for malingerne i tidsrummet, hvor malerarbejdet pågik på H1, lå typisk mellem 4 og 24 timer ved 20°C (og kortere ved højere temperaturer). I dag kan man på markedet få nyudviklede tilsvarende holdbare produkter med overmalingstider på 2 til 4 timer ved 20°C. Disse kortere tider vil naturligt give en kortere opholdstid i malehallen.

En tredje løsning kunne være at benytte nye malingstyper, hvor en 3-lagsbehandling kan erstattes med en 2-lagsbehandling, men hvor den samme grad af korrosionsbeskyttelse er bibeholdt. Herved kan man spare en arbejdsgang (en påføringsproces).

De to sidstnævnte løsninger var dog ikke mulige i det tidsrum, som tvisten omfatter, idet de nævnte produkter endnu ikke var til stede kommercielt på markedet på det tidspunkt men kun på udvikllngstrinet hos farvefabrikkerne eller under afprøvning.

..."

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet forklaring af skønsmanden NP.

NP, der vedstod de afgivne skønserklæringer, har forklaret blandt andet, at sandblæsning er en proces, hvorved et blæsemiddel overføres til en overflade og renser overfladen samt gør denne ru. Processen er meget vigtig, da malingen ellers vil skalle af efter få år. Det skyldes, at al malet overflade har små porrer, hvorigennem der kan trænge fugt. Det vil føre til rust og dermed gradvis nedbrydning af malingen, da rusten udvider stålet. Denne risiko begrænses, jo renere overfladen er før maling. Det er særlig vigtigt for skibsværfter, da man bruger zinkgalvanisering ved den første maling, hvorfor renholdelse af overfladen er særligt vigtig af hensyn til de kemiske forbindelser. Slyngrensning er en med sandblæsning sammenlignelig proces. Slyngrensning kan kun udføres på store flader, da slyngrensning ikke kan rense i huller og kroge. Slyngrensning er derfor ikke en mulighed på hele skibssektioner. Både sandblæsning og slyngrensning er forbehandling før maling.

Flytning gennem fri luft af en skibssektion medfører særligt om vinteren en risiko for, at stålet på grund af fugt bliver angrebet af rust, hvilket nødvendiggør en ny forbehandling inden malebehandlingen. På en almindelig dag i Danmark kan ca. 15 minutter i fri luft uden regn være nok til at medføre rustangreb. Det afhænger meget af luftfùgtigheden. I tilfælde af nedbør kan en skibssektion ikke flyttes uden at blive angrebet afrust. Teoretisk kan man bygge en meget stor hal og dele den op. Det er dog nødvendigt med en meget tæt adskillelse af de to dele, da støv fra sandblæsningen og malestøv ellers kan blæse fra den ene ende til den anden. Han har set sådanne haller i udlandet, men kun et sted i Danmark. 

Med det anvendte malingssystern med tre gange maling vil der opstå ventetid mellem sandblæsning og maling, da malingstiden er længere end sandblæsningstiden. Den forudgående tørretid skal medregnes til sandblæsningstiden.

Procedure

H1 A/S' procedure

H1 A/S har procederet i overensstemmelse med sammenfattende processkrift af 4. februar 2011, hvori er anført blandt andet følgende:

"...

5. Appellantens anbringender

Til støtte for påstanden gøres det i første række gældende, at der ikke er hjemmel til at afgiftsbelægge det i denne sag omhandlede energiforbrug, da dette er anvendt i en malekabine. Appellanten har således ret til godtgørelse i medfør af bestemmelsen om energiforbrug i malekabiner i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2.
Til støtte for påstanden gøres det i anden række gældende, at appellanten har ret til godtgørelse af den del af gasforbruget, der er anvendt under sandblæsningen, i medfør af gasafgiftlovens § 10, stk. 5, nr. 1, om fritagelse for afgift af energi anvendt til rensning m.v. af varer med særlige anlæg, mens den øvrige del af gasforbruget er godtgørelsesberettiget efter bestemmelsen om energiforbrug i malekabiner i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2.

Til støtte for påstanden gøres det i tredie række gældende, at appellanten har ret til godtgørelse i medfør af bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, om energi anvendt i lignende særligt indrettede rum.
Endeligt gøres det gældende, at appellanten efter bestemmelsen om energiforbrug i malekabiner i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, i det mindste har ret til godtgørelse af den del af energiforbruget, som ikke kan henføres til sandblæsningen, således at appellanten opnår godtgørelse af den del af energiforbruget, som i enhver henseende fuldt ud svarer til det godtgørelsesberettigede energiforbrug i hærdehallen.

5.1. Malekabine

I det følgende skal der nærmere redegøres for fortolkningen af gasafgiftslovens bestemmelse om godtgørelse af afgift af energi forbrugt til opvarmning af en malekabine.

5.1.1. Bestemmelsens ordlyd og forarbejder ("klare lovmotiver") 

SKAT har ved besigtigelse af malehallerne konstateret, at disses fysiske udformning opfylder betingelserne for at blive anset som malekabiner.

Malehallerne er teknisk set malekabiner.

SKAT, Landsskatterettens flertal og byrettens flertal foretager imidlertid en væsentlig indskrænkning i retten til godtgørelse af afgift af energi anvendt i malekabiner ved at antage, at der er hjemmel til at beskatte det samlede energiforbrug i en malekabine, når der i malekabinen sker processer, som ikke er omfattet af udtrykket "maling, lakering og efterfølgende tørring."

Som nærmere redegjort for nedenfor under pkt. 5.1.3 er sandblæsningen en integreret og nødvendig del af maleprocessen, og sandblæsningen skal derfor i denne sammenhæng anses for omfattet af udtrykket "maling". Den forudsætning om, at sandblæsningen ikke kan anses for omfattet af udtrykket "maling", som afgørelsen bygger på, er således ikke korrekt.

Selv om det måtte blive lagt til grund, at sandblæsningen ikke direkte kan anses for omfattet af udtrykket "maling, lakering og efterfølgende tørring", kan der dog alene foretages en sådan indskrænkende fortolkning af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, som SKAT, Landsskatterettens flertal og byrettens flertal foretager, hvis den antagelse, som beskatningen i denne sag bygger på - altså antagelsen om, at der kan nægtes godtgørelse, hvis der i malekabinen foregår processer, som ikke er omfattet af udtrykket "maling, lakering og efterfølgende tørring" - har hjemmel i lovens tekst eller klare lovmotiver.

Den antagelse, som både SKAT, Landsskatterettens flertal og byrettens flertal bygger beskatningen på, kan under ingen omstændigheder udledes af ordlyden i gasafgiftslovens § 10, stk, 5, nr. 2, hvorefter appellanten har ret til tilbagebetaling af "afgiften af... gas ... som anvendes ... i malekabiner ..."

Det er således ikke muligt på grundlag af bestemmelsens ordlyd at nægte godtgørelse af afgiften af gas, som anvendes i bestemte typer af malekabiner, herunder malekabiner, hvor der finder processer sted, som ikke anses for omfattet af udtrykket "maling, lakering og efterfølgende tørring".

Når der, som fastslået af SKAT i denne sag, teknisk set foreligger en malekabine, er der efter lovtekstens ordlyd ret til tilbagebetaling af afgiften af den gas, som er anvendt til opvarmning af malekabinen. SKAT anerkender således også, at der eksempelvis kan ske afdækning af dele af objektet i en malekabine, uden at retten til afgiftsgodtgørelse fortabes.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det i Folketingets Skatteudvalgs betænkning af 24. maj 1995 indeholdte forslag til ændring af ordlyden "kombinerede male- og tørrerum" til "malekabiner" var begrundet i et ønske om at sikre konkurrencemæssig ligestilling, Dette ønske opfyldes ikke med det resultat, som byrettens dom fører til, da det naturligvis virker konkurrenceforvridende, hvis den i denne sammenhæng tilfældige omstændighed, at der ikke kun sker "maling, lakering og efterfølgende tørring" i malekabinen, skulle medføre beskatning af det samlede energiforbrug i malekabinen. 

Det afgørende er dog, at der ikke i bestemmelsens ordlyd kan findes støtte for den af byrettens flertal foretagne indskrænkning af bestemrnelsens anvendelsesområde og dermed den skete udvidelse af beskatningen efter gasafgiftsloven.

Det skal i denne forbindelse understreges, at det, som ovenfor under pkt. 4 anført, i denne sag i er indstævnte, der i strid med den umiddelbare ordlyd i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, forsøger at indskrænke bestemmelsens anvendelsesområde, og ikke appellanten, der forsøger at udvide anvendelsesområdet for denne fritagelsesbestemmelse.

Det afgørende i denne sag er således, om der i klare lovmotiver kan findes støtte for myndighedernes indskrænkende fortolkning af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2.

Som det fremgår af de ovenfor under pkt. 3.1 citerede bemærkninger til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, kan der ikke i disse findes nogen støtte for den indskrænkende fortolkning af "malekabinebestemmelsen", som er foretaget i denne sag.

Det er ganske enkelt ikke korrekt, når det i SKATs afgørelse anføres, at det af lovens forarbejder skulle fremgå, at der alene må ske "maling, lakering og efterfølgende tørring" i malekabinen, hvis denne skal være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2.

Det er korrekt, at en sådan begrænsning af fritagelsesbestemmelsens anvendelsesområde, som anført af indstævnte, kan finde støtte i Told- og Skattestyresens meddelelse offentliggjort som SKM2001.343.TSS.

Det af Told- og Skattestyrelsen i meddelelsen anførte kan imidlertid ikke genfindes i bemærkningerne til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2 - hverken i bemærkningerne til det oprindelige lovforslag L 211 af 6. april 1995 eller i bemærkningerne til ændringsforslaget i Folketingets Skatteudvalgs betænkning af 24. maj 1995.

Indstævnte har heller ikke været i stand til at påvise, hvor det af Told- og Skattestyrelsen anførte kan genfindes i bemærkningerne til loven. Begrænsningen af godtgørelsesbestemmelsen, således at retten til afgiftsgodtgørelse skulle gå tabt, hvis der i malekabinen foretages andet end "maling, lakering og efterfølgende tørring", er således myndighedernes egen "opfindelse" i forbindelse med SKM2001.343.TSS.

Det kan i denne forbindelse tillige konstateres, at den af indstævnte ønskede begrænsning i adgangen til godtgørelse af afgift af energi anvendt i malekabiner ej heller har støtte i Told- og Skattestyrelsens punktafgiftsvejledninger fra før offentliggørelsen af meddelelsen SKM2001.343.TSS, således som dette fremgår af den for perioden 1. april 2001 til 30. september 2001 gældende vejledning.

Den omhandlede begrænsning kom først ind i den fra den 1. oktober 2001 gældende vejledning.

Den af Told- og Skattestyrelsen med meddelelsen SKM2001.343.TSS foretagne indskrænkning af fritagelsesbestemmelsens anvendelsesområde har hverken støtte i lovens tekst eller klare lovmotiver, og appellanten kan naturligvis ikke fratages retten til afgiftsfritagelse på grundlag af en sådan ulovhjemlet meddelelse.

I nærværende sag er det da også blevet bekræftet, at der er ret til afgiftsgodtgørelse, selv om der i malekabinen finder processer sted, som ikke kan rummes i myndighedernes snævre forståelse af udtrykket "maling, lakering og efterfølgende tørring", idet Landsskatterettens flertal og mindretal er enige om, at appellanten ikke skal betale afgift af energiforbruget i den såkaldte hærdehal, selv om der i hærdehallen udover "maling, lakering og efterfølgende tørring" finder tørring og temperering af objektet sted, inden dette males.

SKATs egen vejledning fra oktober 2001 bekræfter også, at der ikke er hjemmel til den indskrænkende fortolkning, som er lagt til grund i denne sag, da det her anerkendes, at der udover "maling, lakering og efterfølgende tørring" eksempelvis kan finde afdækning sted i en malekabine. Det skal i den forbindelse bemærkes, at en sådan afdækning ikke nødvendigvis skal foregå i malekabinen, selv om det sikkert kan være praktisk at foretage afdækningen der, så transport af objektet efter afdækning undgås.

Den nedenfor under pkt. 5.1.2 omtalte Landsskatterets kendelse af 17. december 2004 bekræfter også, at der ikke er hjemmel til at nægte appellanten afgiftsgodtgørelse, fordi der i malekabinen foretages processer, som ikke omfattes af myndighedernes snævre forståelse af udtrykket "maling, lakering og efterfølgende tørring".

Der kan således hverken i ordlyden eller klare lovmotiver findes støtte for at nægte appellanten afgiftsgodtgørelse, fordi skibssektionerne også sandblæses i malehallerne.

5.1.2. Landsskatterettens kendelse af 17. december 2004

G1 A/S fik ved Landsskatterettens kendelse af 17. december 2004 blandt andet medhold i, at selskabet i medfør af "malekabinebestemmelsen" i den til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, svarende bestemmelse i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, havde ret til godtgørelse af afgift af energi anvendt til opvarmning af en såkaldt metalliseringshal.

Som beskrevet i kendelsen er G1 A/S en stålindustri med speciale i fremstilling af store, komplekse stålkonstruktioner, blandt andet vindmølletårne.

Ved kendelsen fik G1 A/S også medhold i, at selskabet ikke skulle betale afgift af energi til opvarmning af dels en såkaldt metalblæsehal, men det er navnlig den del af kendelsen, som vedrører afgift af energiforbruget i metalliseringshallen, der er af væsentlig betydning for nærværende sag. 

...

Som det fremgår side 18, midtpå fandt Landsskatterettens flertal på tre medlemmer, heraf to landsdommere, "at energiforbrug i zinkmetalliseringshallen er godtgørelsesberettiget i medfør af lovens § 11, stk. 5, nr. 2, da der er tale om opvarmning i en malekabine".

Retsformanden fandt derimod, som anført side 19, midtpå, ikke grundlag for at anvende "malekabinebestemmelsen" analogt ved metallisering.

Indstævnte indbragte Landsskatterettens kendelse for domstolene for så vidt angik spørgsmålet om afgift af energiforbruget i den såkaldte metalblæsningshal.

Indstævnte indbragte derimod ikke spørgsmålet om afgift af energiforbrug i zinkmetalliseringshallen for domstolene.

Det kan således konstateres, at der er enighed om, at der kan metalliseres i en malekabine, uden at retten til afgiftsgodtgørelse fortabes.

Omkring indstævntes overvejelser om at indbringe Landsskatterettens kendelse af 17. november [rettelig december] 2004 for domstolene.

Indstævnte var således klar over, at de i sagen omhandlede tårnsektioner blev slyngrenset.

Indstævnte synes endvidere ikke at have været i tvivl om, at slyngrensning ikke nødvendigvis kunne anses for omfattet af udtrykket "maling, lakering og efterfølgende tørring". Alene ordet "slyngrensning" indikerer også klart, at der - som det også direkte fremgår af ovenfor citerede beskrivelse i Landsskatterettens kendelse - er tale om en proces til rensning af overfladen inden metallisering.

For så vidt angår den af indstævnte anførte bevismæssige tvivl, skal det bemærkes, at der ikke var nogen tvivl om, hvor slyngrensningen foregik. Det fremgår direkte af det ovenfor fra kendelsens side 2 og side 3 citerede, at slyngrensningen foregik i metalliseringshallen, og at det var tårnsektionens udvendige side, der blev renset, inden denne blev sprøjtemetalliseret.

Som dokumenteret kunne det også med eksempelvis en simpel søgning på internettet hurtigt konstateres, at slyngrensning er en med sandblæsning sammenlignelig proces til afrensning m.v. af en overflade inden maling.

Endelig kunne myndighederne ved en besigtigelse hos G1 A/S nemt have konstateret, at slyngrensningen blev anvendt til at fjerne rust m.v. inden metallisering.

Det for nærværende sag helt afgørende er imidlertid, at indstævnte ved vurderingen af om kendelsen af 17. november [rettelig december] 2004 skulle indbringes for domstolene for så vidt angik spørgsmålet om afgift af energiforbrug i metalliseringshallen, utvivlsomt har været bekendt med, at der i metalliseringshallen fandt en rensningsproces sted forud for metalliseringen udvendigt, og at indstævnte således ved positivt at undlade at indbringe spørgsmålet om afgift af energiforbrug i metalliseringshallen for domstolene har anerkendt, at der ikke er hjemmel til at nægte tilbagebetaling af afgift af energiforbrug i en malekabine, fordi der i malekabinen inden malingen foretages en afrensning af objektet.

Den forståelse af "malekabinebestemmelsen", som er kommet til udtryk gennem indstævntes beslutning om ikke at indbringe spørgsmålet om afgift af energiforbrug i metalliseringshallen for domstolene, skal naturligvis også lægges til grund ved vurderingen af, om appellanten kan nægtes godtgørelse af afgift af energiforbrug i de i denne sag omhandlede tre malehaller, og da slyngrensning og sandblæsning som bekræftet ved skønsmandens svar på spørgsmål 1 er fuldt ud sammenlignelige processer til afrensning af objektet inden maling, kan appellanten - lige så lidt som G1 A/S - nægtes afgiftsgodtgørelse, fordi der finder en afrensning af objektet sted inden maling.

5.1.3. Sandblæsning en integreret del af maleprocessen

De i denne sag omhandlede tre malehaller er, som ovenfor anført, teknisk set malekabiner.

Den i nærværende sag omhandlede energiafgiftslovgivning indeholder ikke en selvstændig energiafgiftsmæssig definition af begrebet malekabine.

Det må derfor være åbenbart, at der ikke ud fra friere overvejelser omkring begrebet "malekabine" kan foretages en indskrænkende fortolkning af "malekabinebestemmelsen" i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, da beskatningen i overensstemmelse med de ovenfor under pkt. 4 beskrevne fortolkningsprincipper skal have udtrykkelig hjemmel i ordlyden eller klare lovmotiver.

Baseret på ordet malekabine i gasafgiftlovens § 10, stk. 5, nr. 2, kan der i givet fald alene nægtes godtgørelse af energiforbrug, som måtte være uden sammenhæng overhovedet med maleprocessen.

Dette er i nærværende sag, som ovenfor beskrevet, dokumenteret gennem indstævntes accept af, at appellanten har ret til godtgørelse af energiforbrug i hærdehallen til forudgående tørring og temperering inden maling. En sådan tørring og temperering af objektet er et naturligt og nødvendigt led i malingen af dette.
At det alene er energiforbrug, som er uden sammenhæng overhovedet med maleprocessen, som vil kunne beskattes, dokumenteres ligeledes gennem indstævntes accept af, at eksempelvis autolakerer i malekabinen kan foretage afdækning af de dele af bilen, som ikke skal males, og at G1 A/S i metalliseringshallen kan slyngrense tårnsektionerne inden metallisering, uden at retten til afgiftsgodtgørelse herved fortabes.

Som eksemplet med afdækning viser, kan der ikke stilles noget krav om, at det ikke er muligt at lade processen foregå udenfor malekabinen, for at der kan opnås afgiftsgodtgørelse. Det kan sikkert være praktisk, at autolakereren kan foretage afdækningen i malekabinen, men det er ikke en teknisk nødvendighed.

Det er i nærværende sag en uomtvistelig kendsgerning, at sandblæsningen er en nødvendig og integreret del af malingen af skibet, da kravene til malingens korrosionsbeskyttende effekt ikke kan opfyldes uden denne forbehandling af stålet. Dette er fastslået af skønsmanden i svaret på spørgsmål 2.

Det er endvidere en kendsgerning, at den sandblæste ståloverflade skal males umiddelbart efter sandblæsningen, ... Som også oplyst i Landsskatterettens kendelse af 17. december 2004, side 3, næstsidste afsnit, sidste punktum, kan der meget hurtigt efter afrensningen ske rustdannelse.

Som fastslået af skønsmanden i svaret på spørgsmål 2, kan de i denne sag omhandlede skibssektioner ikke efter sandblæsningen flyttes til en anden hal for at blive malet der uden begyndende rustdannelse, som vil medføre, at skibssektionen i malehallen atter skal sandblæses.

Sandblæsningen er således ikke blot en integreret og nødvendig del af malingen af skibet. Det er tillige teknisk nødvendigt, at denne forbehandling finder sted i malehallen, da det i modsat fald ikke er muligt at opfylde kravene til malingens korrosionsbeskyttende effekt.

Det forhold, at det rent teoretisk kan tænkes at være muligt at indrette appellantens malehaller på en sådan måde, at sandblæsning og maling adskilles, og på en sådan måde, at skibssektionerne kan transporteres fra sandblæsning til maling, uden at de kommer udenfor, men bevares i klimatiske omgivelser svarende til de i appellantens malehaller værende, kan ikke medføre, at malehallerne frakendes status som malekabiner i afgiftsmæssig henseende, da der ved fortolkningen af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, naturligvis må tages udgangspunkt i de faktiske forhold, herunder at appellantens malehaller, som fastslået af SKAT, er malekabiner teknisk set.

Appellanten kan ikke pålægges en beskatning baseret på tankespind.

5.2. Rensning med særligt anlæg

Hvis landsretten måtte lægge til grund, at appellanten ikke i medfør af bestemmelsen om malekabiner i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, har ret til godtgørelse af afgiften af den del af energiforbruget, som kan henføres til sandblæsning, gøres det gældende, at appellanten ikke kan nægtes tilbagebetaling af den øvrige del af afgiften efter bestemmelsen om malekabiner, og at appellanten har ret til godtgørelse af den del af energiforbruget, der henføres til sandblæsningen, efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, idet dette energiforbrug er medgået til rensning med et særligt anlæg af skibssektionerne inden maling.

Sandblæsningsudstyret er, som beskrevet i Landsskatterettens kendelse et særligt anlæg, der som led i forarbejdningen af de rå stålplader til det færdige skib benyttes til at rense og rengøre stålet. Når slanger m.v. til sandblæsning monteres, opfylder malehallen således betingelserne for at være et sådant særligt anlæg, som berettiger til afgiftsgodtgørelse i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1.

Det er ikke korrekt, når indstævnte antager, at energiforbruget skal finde sted direkte i sandblæseren, for at der kan opnås godtgørelse efter gasafgiftslovens § 10, stk, 5,nr. 1. 

Efter bestemmelsens ordlyd skal der ske tilbagebetaling af "afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4, som [dette "som" henviser til "varme og gas"] anvendes til fremstilling af varer, der [dette "der" henviser til "varer", som i nærværende sag er det skib, som appellanten bygger] er bestemt for afsætning, og som [dette "som" henviser også til "varer" dvs, skibet] et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg".

Det fremgår således ikke af bestemmelsens ordlyd, at det er en betingelse for godtgørelse, at varmen eller gassen anvendes direkte i selve sandblæsningsudstyret.

Sandblæsningen er en afrensning af skibssektionen som et led i forarbejdningen af stålet til et skib. Det er som led i denne afrensning nødvendigt at opvarme malehallen, da det jerngrit, som skibssektionen afrenses med, i modsat fald vil ruste og klumpe sammen og dermed umuliggøre afrensningen, og da afrensningen i modsat fald ville være formålsløs som følge af ny rustdannelse.

Opvarmningen af malehallen er derfor i nærværende sag en nødvendig del af sandblæsningen og dermed en del af afrensningen af "varen" med et særligt anlæg, hvorfor appellanten ikke kan nægtes godtgørelse efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1.

Appellantens forståelse af bestemmelsen om rensning med særlige anlæg støttes af Landsskatterettens flertal i kendelsen af 17. december 2004 vedrørende G1 A/S, hvor flertallet fandt, at energiforbrug til opvarmning i metalblæsehallen var godtgørelsesberettiget efter den til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, svarende bestemmelse i olieafgiftslovens § 11, stk, 5, nr. 1, da varmen måtte anses for medgået til rensning som et led i varens forarbejdning. Appellanten er opmærksom på, at indstævnte, som det fremgår af retsbogsudskriften, ikke er enig med de tre retsmedlemmer.

5.3. Særligt indrettet rum

Til støtte for påstanden gøres det i tredje række gældende, at det i denne sag omhandlede energiforbrug er godtgørelsesberettiget ifølge gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, idet energiforbruget skal anses for anvendt "til fremstilling af varer, der er bestemt til afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer ... i særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter".

Det bemærkes i denne forbindelse, at nærværende sag ikke er sammenlignelig med den i dommen SKM2007.262.HR omhandlede sag, hvor G2 blev nægtet afgiftsgodtgørelse, idet Højesterets flertal fandt, at det pågældende energiforbrug ikke var anvendt til fremstilling/forarbejdning af varen, da rustbeskyttelsesmidlet blev anset for at være den vare, som G2 afsatte.

I nærværende sag er det således uomtvisteligt, at den vare, som appellanten afsætter, ikke er maling eller påføring heraf, men skibe. 

Den maling m.v. af skibssektionerne, som finder sted i malehallerne, er en integreret og uomgængelig nødvendig del af forarbejdningen af de rå stålplader til det færdige skib.

Mens bilen i SKM2007.262.HR var fuldt funktionsdygtig m.v. også uden den i sagen omhandlede rustbeskyttelse, kan appellanten ikke afsætte et umalet skib.

Forarbejdningen i de tre - i dag fire - malehaller, som opvarmningen er et led i, ændrer varens karakter ikke blot på den måde, at det rå stål, som uden denne bearbejdning og behandling hurtigt ville ruste, nu kan modstå påvirkningen fra det saltholdige havvand, men også på den måde, at maling og stål efterfølgende ikke kan adskilles og bringes tilbage til deres oprindelige tilstand.

Højesterets mindretal fandt ikke, at den i dommen SKM2007.262.HR omhandlede varmekabine kunne anses for "et særligt rum", da det alene var adskilt fra klargøringsafdelingen med et løsthængende forhæng af kunststof.

I nærværende sag må det derimod anses for uomtvisteligt, at malehallerne opfylder de krav, der kan stilles for at anse dem for "særlige rum", da en malekabine må antages generelt at opfylde de krav, der kan stilles til "et særligt rum", og da SKAT i afgørelsen af 7. februar 2006 har fastslået, at appellantens malehaller i deres fysiske udformning er malekabiner.

Hverken flertallets eller mindretallets begrundelse i dommen SKM2007.262.HR kan således føre til, at appellanten i denne sag nægtes afgiftsgodtgørelse vedrørende energiforbruget i malehallerne.

5.4 Godtgørelse af en del af afgiften

For det tilfælde, at landsretten måtte finde, at appellanten ikke i medfør af bestemmelsen om malekabiner i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, har ret til godtgørelse af afgiften af den del af energiforbruget, som kan henføres til sandblæsning, og at appellanten ikke har ret til godtgørelse af afgiften af energiforbrug knyttet til sandblæsningen i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, gøres det gældende, at appellanten ikke kan nægtes tilbagebetaling af den øvrige del af afgiften efter bestemmelsen om malekabiner i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2.

Som det mindre i det mere skal indstævnte i så fald dømmes til at anerkende, at appellanten i medfør af bestemmelsen om malekabiner i gasafgiftslovens § 10, stk, 5, nr. 2, har ret til tilbagebetaling af den del af gasforbruget, som ikke kan henføres til sandblæsningen. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det øvrige energiforbrug i malehallerne i enhver henseende er direkte sammenligneligt med energiforbruget i hærdehallen, og at det således er utvivlsomt, at appellanten havde ret til godtgørelse af dette energiforbrug, hvis der ikke fandt sandblæsning sted i malehalleme.

Tilbagebetaling af afgiften af den øvrige del af energiforbruget i malekabinerne kan i den situation ikke nægtes under henvisning til manglende måling, da der i så fald i overensstemmelse med SKATs praksis og det ved lov nr. 462 af 9. juni 2004 indføjede nye stk. 8 sker tilbagebetaling på grundlag af en ved en efterfølgende måling fastlagt fordeling mellem afgiftsfritaget henholdsvis afgiftsbelagt forbrug.

..."

Skatteministeriets procedure

Skatteministeriet har procederet i overensstemmelse med sammenfattende processkrift af 9. februar 2011, hvori er anført blandt andet følgende:

"...

Til støtte for påstanden om stadfæstelse gøres det overordnet gældende, at appellantens anvendelse af gas er omfattet af § 10, stk. 4, i lov om afgift af naturgas og bygas, og at appellanten derfor ikke er berettiget til tilbagebetaling af afgift/afgiftsgodtgørelse, herunder af kuldioxidafgift, jf. modsætningsvis § 9, stk. 1, jf. stk. 4 (den tidligere) lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter.

1. Retsgrundlaget og baggrunden for rumvarmebestemmelserne

Efter gasafgiftslovens § 10, stk. 1 kan momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt få tilbagebetalt afgiften af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige gas, men dette gælder ikke afgiften af gas, der "... direkte eller indirekte anvendes tilfremstilling af ... rumvarme eller varmt vand", jf. § 10, stk. 4.

Gasafgiftslovens § 10, stk. 5, opregner en række undtagelser til denne regel om virksomhedsbetaling af afgift af gas anvendt til rumvarme og varmt vand, herunder - som de i nærværende sag relevante undtagelser - bestemmelserne i nr. 2, om bl.a. "malekabine" og "særligt indrettede rum", samt nr. 1, om "særlige anlæg".

...

Bestemmelser svarende til gasafgiftslovens § 10, stk. 4 og 5, nr. 1 og 2, findes i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4 og 5, nr. 1 og 2.

...

Ved § 1, nr. 6, i lov nr. 462/2004 blev adgangen til tilbagebetaling af kuldioxidafgift ophævet. Lovændringen havde virkning fra den 1. januar 2005, jf. ændringslovens § 7, stk. 3, nr. 2.

Som følge af, at kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, indtil den 1. januar 2005 henviste til gasafgiftslovens § 10, refereres i det følgende udelukkende til gasafgiftsloven (og til mineralolieafgiflsloven, der - som nævnt - indeholder helt tilsvarende bestemmelser).

Ved lov nr. 418 og 419 begge af 14. juni 1995 blev naturgas og bygas afgiftspligtig fra 1. januar 1996, og for andre afgiftspligtige brændsler (bl.a. mineralolie) blev det besluttet gradvist frem til 1998 at ophæve godtgørelsen af afgift på energi anvendt til rumopvarmning". Af forarbejderne til § 10 i lov nr. 419/1995 om afgift af naturgas og bygas i Folketingstidende 1994-95, Tillæg A, side 2879 fremgår det, at momspligtige virksomheder skal have ret til tilbagebetaling af gasafgift efter tilsvarende regler, som gælder for tilbagebetaling af energiafgiften af mineralolieprodukter. 

I forarbejdeme til det samtidig fremsatte forslag til lov nr. 418/1995 om ændring af bl.a. lov om energiafgift af mineralolieprodukter i Folketingstidende 1994-95, Tillæg A, side 2848, beskrives baggrunden for rumvarmebestemmelserne i energiafgiftslovene.

Af side 2848, venstre spalte, fremgår det, at formålet med lovforslaget er over perioden fra 1996-1998 at ophæve de momsregistrerede virksomheders godtgørelse af afgift på energiprodukter anvendt til rumopvarmning.

...

De ovenfor fra side 2850 i forarbejderne citerede betragtninger ved rumvarmebestemmelsens indførelse følges op i forarbejderne til en regeljustering gennemført ved lov nr. 444 af 10. juni 1997. I Folketingstidende 1996-97, Tillæg A, side 4565, venstre spalte, henvises der således til, at regeringen på baggrund af en gennemført spørgeskemaundersøgelse ikke finder grundlag for lempelser af rumvarmeafgiften. Det anføres i den forbindelse, at det generelle billede er, at det er de virksomheder, som i forvejen opnår de største lempelser (virksomheder med tung proces), der har den højeste samlede afgiftsbelastning, samt at det også typisk er disse virksomheder, der har et højt rumvarmeforbrug.

...

2. Hovedreglen om "rumvarme", jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4

Energiafgiftslovenes, herunder gasafgiftslovens, overordnede formål er at etablere en afgiftsmæssig sondring mellem rumvarme og såkaldt procesvarme, og det fremgår af loven - og helt udtrykkeligt af forarbejderne i Folketing stidende 1994-95, Tillæg A, side 2848, jf. side 2879 - at energiafgiftslovene fastsætter "... den nærmere definition af hvilke energianvendelser der anses for anvendt til rumopvarmningsformål ..."

Det beror således ikke på en konkret bedømmelse eller et skøn i hvert enkelt tilfælde, om der er tale om rumvarme eller procesvarme. Derimod er der helt bevidst valgt den lovteknik, at de godtgørelsesberettigede processer (procesvarme) - som en lovteknisk undtagelse til hovedreglen i gasafgiftslovens § 10, stk. 4, vedrørende rumvarme - er udtrykkeligt og detaljeret beskrevet i § 10, stk. 5.

Af de ovenfor citerede forarbejder til rumvarmebestemmelsen (Folketingstidende 1994-95, Tillæg A, side 2850) fremgår det også, at lovgiver har været helt opmærksom på, at den valgte lovgivningsteknik indebærer, at der vil forekomme tilfælde, hvor energien er anvendt af procesmæssige grunde, og hvor dette har været nødvendigt af hensyn til processen, men hvor forbruget alligevel ikke vil være tilbagebetalingsberettiget.

Eksempelvis vil man næppe af komfortmæssige hensyn vælge at opvarme et rum til en højere temperatur end 22-24°C, men på trods af dette har man lovgivningsmæssigt valgt, at kun "særlige rum, som opvarmes til mere end 45°C", undtages fra rumvarmeafgift, medmindre den pågældende proces er udtrykkeligt nævnt i undtagelsesbestemmelserne, som eksempelvis spegepølseproduktion, jf. § 10, stk, 5, nr. 2. 

Bestemmelserne om, hvilke "nærmere beskrevne produktionsprocesser", der er afgiftsfritaget, fremgår af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, jf. herved også bemærkningerne til bestemmelsen i Folketingstidende 1994-95, Tillæg A, side 2879.

...

Der kan således ikke fra det forhold, at energianvendelsen måtte være en direkte forudsætning for produktionen sluttes, at forbruget er tilbagebetalingsberettiget. Tværtimod har lovgivningsmagten med bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, foretaget en nøje afvejning af hvornår det forhold, at opvarmningen er hel eller delvis produktionsteknisk betinget, skal medføre, at hovedreglen om afgiftspligt af rumvarme i § 10, stk. 4, alligevel ikke skal finde anvendelse.

I overensstemmelse hermed har Højesteret i SKM2006.480.HR fastslået, at den til gasafgiftslovens § 10, stk. 4, svarende bestemmelse i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, omfatter "... al energi, som anvendes til rumopvarmning", ligesom Højesteret udtalte, at der ikke var grundlag for en indskrænkende fortolkning, "... hvorefter bestemmelsen ikke omfatter tilfælde, hvor energianvendelsen udelukkende tjener et procesformål og ikke herudover har nogen nytteværdi for virksomheden i form af opfyldelse af et komfortbehov eller på anden måde". Det samme gælder for så vidt angår gasafgiftslovens § 10, stk. 4, jf. også den indankede dom, side 23, 4. afsnit.

Energiforbruget i nærværende sag har ubestrideligt medført en opvarmning af de omtvistede malehaller, hvorfor tilbagebetaling af afgiften - uanset om rumopvarmningen er produktionsteknisk betinget - som hovedregel er udelukket, jf. gasafgiftslovens § 10, stk, 4. Det påhviler herefter appellanten at godtgøre, at energiforbruget er omfattet af én af afgiftsfritagelseme i gasafgiftslovens § 10, stk. 5 (nr. 1 og 2). Dette har appellanten godtgjort, jf. nærmere umiddelbart nedenfor i punkt 3.

3. Afgiftsfritagelse i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5

...

Ligesom der ikke er grundlag for at fortolke mineralolieafgiftslovens undtagelsesbestemmelser udvidende, er der grundlag for at fortolke undtagelsesbestemmelseme i den tilsvarende bestemmelse i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1 og 5, udvidende, jf. også den indankede dom, side 23, 4. afsnit.

...

Det kan ved sagens afgørelse lægges til grund, at alle de ovennævnte delprocesser 1-5 foregår i malehallerne, samt at processerne 3-5 kan foregå samtidig.

Der er hverken på grundlag af formuleringen af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, eller forarbejdeme hertil hjemmel til at henregne forbrug anvendt til forskellige delprocesser til de enkelte i bestemmelsen af appellanten påberåbte procesanvendelser, når disse delprocesser foregår i samme rum. Allerede derfor er appellanten ikke berettiget til godtgørelse af afgift for nogen del af det omhandlede forbrug medgået til opvarmning af malehallerne, jf. nærmere nedenfor punkt 3.1.-3.3.

3.1. Ad gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2 - "malekabiner"

Det gøres gældende, at de omtvistede malehaller ikke opfylder betingelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, for at blive betragtet som afgiftsfritagne "malekabiner".

Det følger af lovens ordlyd og forarbejder, at der ikke er grundlag for at fortolke begrebet "malekabiner" udvidende, jf. også ovenfor, og der skal - efter en naturlig sproglig forståelse - derfor være tale om et rum, hvori der udelukkende foregår maling og eventuelt efterfølgende tørring, jf. herved også Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 10. september 2001 i SKM2001.343.TSS.

...

Tilsvarende er fra og med Punktafgiftsvejledningen 2002 anført om malekabiner i vejledningens afsnit F.6.4.4.

Egentlig forbehandling ud over afdækning af de emner, der skal males, er således ikke omfattet af godtgørelsesreglen.

Det er en nødvendig, men ikke tilstrækkelig betingelse for afgiftsfritagelse, at rummets fysiske udformning opfylder betingelserne for at blive anset som en malekabine, men da "malehallerne" også benyttes til andet end egentligt malearbejde, jf. ovenfor, foreligger der ikke et særligt indrettet rum i form af en "malekabine", og afgiftsfritagelse er udelukket.

Det er i den forbindelse uden betydning, om "... de processer, der foregår i malehallerne, er nødvendige og integrerede dele af maleprocessen ...", jf. dissensen i dommen, side 24, sidste afsnit, men ex tuto bestrides det, at det er nødvendigt at sandblæse skibssektioneme i malehallerne, jf. også skønsmandens besvarelse af spørgsmål A og B. Det bemærkes, at de omtvistede haller netop er "dobbelt-haller", og dermed er store nok til at rumme 2 skibssektioner på samme tid.

Var sandblæsningen m.v. sket i en separat hal, ville energiforbruget til opvarmning af hallen ikke være afgiftsfritaget, og afgiftsfritagelse kan ikke opnås ved at "flytte" sandblæsningen ind i et rum som - også - måtte blive benyttet som malekabine.

Idet hele overfladebehandlingen for hver enkelt sektion udføres i malehallerne, og da dele af arbejdet med overfladebehandlingen ikke er omfattet af de processer, der kan finde sted i en "malekabine, kan malehallerne således ikke anerkendes som "malekabiner" i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2's forstand.

Særligt for så vidt angår Landsskatterettens kendelse af 17. december 2004 - som appellanten påberåber sig - adskiller kendelsen sig fra nærværende sag ved, at der kun fandt én (del-)proces sted i hver af de i kendelsen omtvistede haller/afdelinger. Efter sandblæsningen blev vindmølletårnene således ført videre til en ny hal/afdeling, bl.a. en malehal. 

Kendelsen blev for så vidt angår spørgsmålet om sandblæsningen af Skatteministeriet indbragt for domstolene, hvor sagen blev forligt som følge af, at det viste sig, at der - alligevel - ikke blev anvendt energi til opvarmning af hallen. Kendelsen er således efter indstævntes opfattelse udtryk for gældende ret.

Det bestrides, at indstævnte ved ikke (også) at indbringe den del af Landsskatterettens kendelse, som angik (zink)metalliseringshallen for domstolene skulle have anerkendt, at der i "malekabiner" også kan ske en egentlig forbehandling i form af sandblæsning, slyngrensning eller lignende af de emner, som efterfølgende males.

Som det fremgår af Skatteministeriets erklæring undlod indstævnte at indbringe denne del af kendelsen som følge af at der var en sådan bevismæssig tvivl om, hvor og hvordan slyngrensningen foregik, at der ikke var det fornødne sikre grundlag for at nå til den konklusion, at Landsskatterettens kendelse var forkert. Efter indstævntes faste praksis blev kendelsen derfor ikke indbragt for Landsskatteretten. Endelig fremgår det udtrykkeligt af erklæringen, at indstævnte ikke i forhold til nærværende sag har ændret sin retlige opfattelse af forholdet.

Afslutningsvis bemærkes, at appellanten i alle tilfælde har forsømt at føre bevis for, at den sandblæsning, som sker hos appellanten, er en sammenlignelig metode/proces med lige netop den "slyngrensning", som fandt sted hos G1 A/S. Også derfor er Landsskatterettens kendelse/den delvise indbringelsen heraf for domstolene uden betydning.

3.2. Ad gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2 - "særligt indrettede rum"

Det gøres gældende, at de omtvistede malehaller ikke opfylder betingelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, for at blive betragtet som afgiftsfritagne "særligt indrettede rum".

I henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, er det en overordnet betingelse for godtgørelse, at det energiforbrug, der ønskes godtgørelse for, er anvendt til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer, såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering.

...

Af skatteministerens besvarelse af Landbrugsrådets forespørgsel fremhæves det endvidere, at der kun i "ubetydeligt omfang" må opholde sig personer i lokalerne, og at det er en betingelse, at personerne ikke er "... beskæftiget med egentlig forarbejdning i det på gældende rum".

Det følger af bestemmelsens ordlyd og forarbejder, at det omfattede varmeforbrug aktivt skal bidrage til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet. Et varmeforbrug, der har til formål at hindre rustdannelse, er relateret til det efterfølgende procesforløb og/eller har til hensigt at opretholde egenskaber, som skibssektioneme allerede har/er tilført, og er, uanset at forbruget måtte være nødvendigt af hensyn til produktionsprocessen, således ikke omfattet af godtgørelsesadgangen. Allerede derfor er afgiftsgodtgørelse udelukket. 

Hertil kommer at appellanten i processkrift 1, side 3, 4. og 5. afsnit, har oplyst, "... der er bemanding under hele den del af processen, hvor der sandblæses eller males"

at der typisk opholder sig 1-6 personer ad gangen i hallen, og
at disse personers ophold strækker sig over "flere timer".

Der må desuden være bemanding i forbindelse med, at skibssektionerne køres ind i malehallen, herunder ved eventuel opsugning af vand med vandstøvsuger (delproces 1), ligesom der må være bemanding i forbindelse med inspektion og udbedring af fejl/mangler (delproces 5).

Det gøres på denne baggrund gældende, at der, jf. også dommen, side 24, 3. afsnit, opholder sig personer i malehallerne i et betydeligt antal timer, som langt overstiger det tilladelige i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr, 2. Dette understreges også af, at personerne er beskæftiget med egentlig forarbejdning i de pågældende rum, ... og ikke blot med "fylding og tømning samt ... kortvarig inspektion". Også som følge heraf er afgiftsfritagelse udelukket, jf. også SKM2005.149.ØLR. Sammenfattende gøres det derfor gældende, at appellanten ikke har dokumenteret, at betingelserne for afgiftsfritagelse i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, er opfyldt for de omtvistede malehaller.

3.3. Ad gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1 - "særlige anlæg"

Appellantens anbringender støttet på gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, angår ikke "energiforbruget, som skal henføres til sandblæsningen", det vil sige delproces 2.

Det gøres gældende, at betingelserne for afgiftsfritagelse i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr, 1, ikke er opfyldt.

...

Det gøres gældende, at malehalleme efter deres indretning og anvendelse må anses for at være "rum" og ikke "særlige anlæg" i lovens forstand, jf. dissensen i SKM2007.262.HR og SKM2005.149.ØLR. Allerede derfor har appellanten ikke krav på tilbagebetaling af gasafgift efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, jf. også dommen, side 24, 2. afsnit.

Hertil kommer, at varmen, jf. også det ovennævnte citat fra bestemmelsens forarbejder, i givet fald skal hidrøre fra det særlige anlæg, som anvendes til forarbejdning af varen, der produceres. Dette er ikke tilfældet i malehallerne.

Endelig kan ingen del af varmeforbruget karakteriseres som medgået til at "vaske, rense eller rengøre" de varer, som fremstilles.

Betingelserne for afgiftsfritagelse i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, er dermed ikke opfyldt.

3.4. Ikke målinger til fordeling af varmeforbruget

Det bestrides fortsat, at der kan ydes afgiftsfritagelse for en del af det samlede energiforbrug i ét rum, som tillige anvendes til ikke-godtgørelsesberettigede formål, men ex tuto gøres det for så vidt angår appellantens anbringende om, at en del af det omtvistede energiforbrug skulle være fradragsberettiget, gældende, at dette forudsætter, at appellanten har foretaget en måling af fordelingen af energiforbruget mellem rumvarme og procesformål, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 4, eller at appellanten kan godtgøre, at betingelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 6 og 7, jf. stk. 11, er opfyldt. Dette har appellanten ikke godtgjort.

Endvidere bemærkes for så vidt angår gasafgiftslovens § 10, stk. 8, at tilbagebetaling forudsætter, at der er sket "korrekt måling". Det er ikke dokumenteret, at der er sket sådanne målinger, og i givet fald kan der kun foretages tilbagebetaling for afgiftsperioden op til 3 år før den afgiftsperiode, hvor sådanne målinger er foretaget.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter gasafgiftslovens § 10, stk. 4, er det hovedreglen, at der ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand. Undtagelserne fra denne hovedregel er nøje opregnet i gasafgiftslovens § 10, stk, 5. Som fastslået i Højesterets dom af 11. april 2007, SKM2007.262.HR, vedrørende de helt sammenlignelige bestemmelser i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4 og 5, er der ikke grundlag for at fortolke undtagelsesbestemmelserne udvidende.

Det er ubestridt, at de tre omhandlede malehaller opfylder de fysiske og tekniske betingelser for at blive anset som malekabiner i gasafgiftslovens forstand. Det er ligeledes ubestridt, at H1 A/S ville være berettiget til afgiftsfritagelse, såfremt der i malehallerne alene skete maling, tørring/hærdning og inspektion m.v, således som tilfældet er for hærdehallen. Efter skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2 i skønserklæringen lægger landsretten til grund, at sandblæsning eller anden tilsvarende behandling, er en integreret forbehandlingsproees i al korrosionsbeskyttende malearbejde. Endvidere lægger landsretten efter skønsmandens forklaring under hovedforhandlingen til grund, at det reelt ikke er muligt at flytte de store og meget tunge skibssektioner efter endt sandblæsning og inden maling uden betydelig og nærliggende risiko for, at flytningen på grund af fugt og dermed rustangreb vil nødvendiggøre en ny forbehandling inden maling. Herefter finder landsretten, at H1 A/S har godtgjort, at sandblæsning i forhold til korrosionsbeskyttende maling af skibssektioner af disse dimensioner er en sådan integreret og uadskillelig del af den samlede maleproces i malehallerne/malekabinerne, at betingelserne for tilbagebetaling af afgift uanset det ovenfor beskrevne udgangspunkt, i medfør af bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, og dermed også betingelserne i den tidligere gældende kuldioxidafgiftslov, er opfyldt. Landsretten tager derfor H1 A/S påstand til følge.

Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger for begge retter til H1 A/S med i alt 335.947,75 kr. Beløbet omfatter 4.000 kr. til retsafgift, 250.000 kr. til udgifter til advokatbistand og i alt 81.947,75 kr. i forbindelse med syn og skøn. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Indstævnte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at appellanten, H1 A/S, er berettiget til godtgørelse af dels gasafgift for perioden fra den 1. november 2002 til den 31. oktober 2005 og dels kuldioxidafgift for perioden fra den 1. november 2002 til den 1. januar 2005 af naturgas anvendt til fremstilling af varme i de i Landsskatterettens kendelse af 10. juli 2007 omhandlede tre malehaller.

I sagsomkostninger for landsretten skal indstævnte, Skatteministeriet, betale 335.947,75 kr. til appellanten, H1 A/S.

Det idømte betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningeme forrentes efter rentelovens § 8 a.