Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

mod

H1 A/S
(advokat Tom Kári Kristjánsson)

Afsagt af landsdommerne

M. Stassen, Bo Østergaard og Birgitte Grønborg Juul (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten den 30. januar 2009 og af denne i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved landsretten, drejer sig om fortolkning af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og den bagvedliggende EU direktivbestemmelse, 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b. Sagen vedrører navnlig, om udlejning af ferieejerlejligheder er hotel- eller hotellignende virksomhed og dermed momspligtig.

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt følgende påstande:

1.	Sagsøgte, H1 A/S, skal anerkende, at sagsøgte ikke er berettiget til at foretage fradrag for indgående merværdiafgift på 7.777.940 kr. for perioden 1. januar 2005 - 30. juni 2005
2.	Sagsøgte skal betale 9.179.136 kr. med procesrente fra sagens anlæg

Betalingspåstanden vedrører beløbet på 7.777.940 kr. med tillæg af rentegodtgørelse, som skattemyndighederne har udbetalt til sagsøgte, efter at Landsskatteretten havde truffet afgørelse om, at sagsøgte kan fradrage momsen ved opførelse af ferieejerlejlighederne.

Sagsøgte, H1 A/S, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Ved kendelse afsagt den 30. oktober 2008 traf Landsskatteretten følgende afgørelse vedrørende H1 A/S:

"...

Klagen skyldes, at skattecentret har afkrævet H1 A/S (herefter benævnt selskabet) 7.777.940 kr. i moms, som selskabet har afløftet i forbindelse med opførelse af et feriecenter på ...1.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse ændres.

Sagens oplysninger

Kommunen vedtog den 30. juni 2003 lokalplan nr. ... for området matrikel nr. ... af ...2. Af lokalplanens § 3 fremgår, at området kun må anvendes til ferieboliger, samt til opførelse af en centerfunktion som servicefunktion, reception, mv., at ferieboligerne, i det omfang de ikke anvendes til ejerens eget ophold, skal stilles til rådighed til udlejning, og at området kun må bebygges med klynger af ferieboliger på 2 til 6 enheder.

Der er ved totalentreprisekontakt af 2. marts 2004 mellem selskabet og G1 A/S indgået aftale om opførelse af 36 feriehuse, den samlede entreprisesum er aftalt til 31.111.760 kr. excl. moms.

Selskabet udarbejdede en deklaration for arealet, hvilken efter sit indhold skulle tinglyses servitutstiftende med prioritet forud for al pantegæld, men med respekt af de på ejendommen påhvilende tinglyste servitutter, gensidigt bebyrdende og berettigende for nuværende og kommende ejere af ejerlejligheder på matriklen. Af deklarationens § 2 fremgår bl.a.:

"...

Ejerne af ejerlejlighederne nr. 1 - 36 er forpligtet til at foretage erhvervsmæssig udlejning af deres ejerlejligheder. Ejerne af ejerlejlighederne nr. 1 - 36 er ikke berettiget til uden samtykke fra ejerforeningen at foretage nogen ændringer af ejerlejlighederne, det være sig bygningsmæssige ændringer inde eller ude, eller ændringer af installationer og bebyggelsens udseende, herunder farve.

..."

Videre fremgår det, at den til enhver tid værende ejerforening er forpligtet til at sikre, at der i forbindelse med hotellet tilbydes bespisning for ejerlejlighedernes brugere, samt at der forefindes en receptionsfunktion med daglige åbningstider.

Ved skøde tinglyst 21. september 2004 overdrog kommunen den pågældende ejendom til selskabet. Ejendommen blev ved tinglysning den 14. oktober 2004 opdelt i ejerlejligheder, og den 8. juni 2005 blev der tinglyst vedtægter for Ejerforeningen ...3. Lejlighederne blev herefter udbudt til salg gennem G2.

Af salgsmaterialet fremgår bl.a., at ferieboligerne, i det omfang de ikke anvendes til ejerens eget ophold, skal stilles til rådighed til udlejning. Det er indgået en udlejningsaftale med G3 gældende for de første 5 år af udlejningsperioden, som garanterer en årlig minimumsleje på kr. 75.000 inkl. moms. Samlet lejegaranti kr. 375.000 kr. inkl. moms over en 5-årig periode. De enkelte feriehusejere på ...3 er dog frit stillet med hensyn til, hvorledes deres hus stilles til rådighed for udlejning.

Ifølge dokumentsamling af 24. marts 2004 for ...1 skulle en køber til en af ejerlejlighederne afgive købstilbud, hvoraf bl.a. fremgår:

"...

Hermed tilbyder jeg køb af feriehus/ejerlejlighed nr.

Det selskabet iflg. tinglyst adkomst tilhørende feriehus/ejerlejlighed nr._ beliggende ...4.

Matr. nr. : Nr. ..., ...2, ejerlejlighed nr. -

Må benyttes til: Feriehus med hotelpligt

Til huset medfølger følgende løsøre: Dropinette, indbygningsovn, køle/fryseskab, opvaskemaskine, vaskemaskine, tørretumbler, emhætte og mikrobølgeovn.

Ejendommene overtages den 1. maj 2005 fra hvilket tidspunkt de henligger for købers regning og risiko, der udfærdiges sædvanlig refusionsopgørelse pr. overtagelsesdagen.

Leje forhold: Der er indgået lejeaftale med G3

Købesummen aftales til kr. 1.795.000, der erlægges således:

Ved underskrift af købstilbud deponeres, kontant	kr.      10.000
(beløbet tilbagebetales såfremt accept ikke gives)
Ved underskrift af skøde deponeres, kontant	kr.    170.000
Senest 1 måned før overtagelsen, stilles sikkerhed for restkøbesummen ved uigenkaldelig bankgaranti eller kontantdeponering i sælgers navn	kr. 1.615.000
I alt	kr. 1.795.000

I forbindelse med købet overtages en momsreguleringsforpligtelse på byggemomsen. Ejendommen overtages med de rettigheder og forpligtelse, hvormed den har tilhørt sælger.

Ved min underskrift på nærværende købstilbud, erklærer jeg samtidig at have fået udleveret og læst dokumentsamling for G5 af 24. marts 2004.

Nærværende købstilbud er uigenkaldeligt bindende fra købers side med acceptfrist til tilbudsmodtager ind til den 30. maj 2004. Jeg er bekendt med at tilbudsmodtager alene kan acceptere nærværende købstilbud ved en entydig accept af selskabets tegningsberettigede, ligesom tilbudsmodtager er berettiget til at afvise tilbuddet uden begrundelse.

..."

Advokatfirmaet F1 har på købernes vegne den 1. maj 2005 anmodet Erhvervs- og Selskabsstyrelsen om momsregistrering og registrering for frivillig udlejning af fast ejendom. Vedlagt ansøgningen var kopi af skøderne samt blanket nr. 49.005 for merværdiafgift, branche oplyst som Hotelejerlejlighedsudlejning, blanket nr. 31.001 om frivillig registrering for udlejning, bortforpagtning og salg af fast ejendom, og blanket 49.026 hvori reguleringsforpligtelsen på 216.055 kr. er opgjort. Hotellejlighederne indgår for nogle ejeres vedkommende i en allerede eksisterende momspligtig virksomhed, hvorfor der kun er søgt om registrering for udlejning af den konkrete hotellejlighed.

Den 14. juni 2005 modtog selskabet fra Miljøministeriet, Skov- og Naturstyrelsen tilladelse til udlejning af de pågældende huse i mere end 5 nætter ad gangen med henvisning til sommerhuslovens § 1, stk. 4. Styrelsen har ved afgørelsen lagt til grund, at Erhvervs & Selskabsstyrelsen kan godkende virksomheden, som omfattet af Lov om restaurations- og hotelvirksomhed mv.

28 af ejerne indgik aftale om udlejning med G3 A/S, 6 indgik aftale om udlejning med G4s Hotel, mens 2 ejere udlejede på anden vis. Alle ejere indgik i forbindelse med opstarten af hoteludlejningen aftale med G4s Hotel om levering af receptionsydelser, rengøring og levering af mad mv.

Af G3s hjemmeside fremgår der vedrørende ...3 bl.a.:

"...

110 m² træ-/stenhus (rækkehus) beliggende på 5000 m2 fællesgrund, strandgrund.

Huset er opført i 2005. 40 m² stue(1DB) kombineret med køkken med el-komfur, mikroovn, opvaskemaskine, køleskab, fryser (50 l). 3 soverum: (1 D)+(1 D)+(1 D).

2 x WC, bruser, vaskemaskine, tørretumbler, fjernvarme, gulvvarme i hele huset, terrasse, spabad, panoramaudsigt, TV, radio, kabel-TV, internet mod betaling 195 pr. uge, playstation2.

(...)

Der er mulighed for korttidsophold. Huset har hotelstatus og kan derfor lejes på dagsbasis med fuld service og forplejning (mod betaling). Ring til G3s bookingafdeling og hør nærmere tlf.: ...

(...)

..."

Af Hotel G4s hjemmeside fremgår der bl.a.:

"...

Om G4s Hotel & Ferieby

(...)

G4s Hotel & Ferieby er et hyggeligt hotel, der med atmosfærefyldte omgivelser er et ideelt valg, uanset om De ønsker en overnatning, en god middag eller skal holde fest.

(...)

Feriebyen

I gå afstand fra hotellet finder man dejlige 2-etages luksushuse med beliggenhed direkte ned til vandet. Feriehusene er opført i 2004 og har alle spabad samt en lys og moderne skandinavisk indretning. Fra flere af rummene kan man nyde den helt fantastiske havudsigt. Forplejningen kan enten foregå i det veludstyrede køkken eller som et produkt leverede fra G4s Hotel hvad enten det værre sig morgenmad - frokost eller det helt store aftensmåltid. Dette kan også indtages på G4s Hotel.

Se Feriebyens hjemmeside

(...)

..."

Af Feriebyens hjemmeside fremgår bl.a.:

"...

Luksus feriehuse med hav udsigt

På det naturskønne ...5 finder man disse dejlige 2-etages luksushuse med beliggenhed direkte ned til vandet og kun 100 m fra den nærmeste sandstrand med badebro, Husene er opført i 2005 og har alle spabad samt en lys og moderne skandinavisk indretning, som fremhæves yderligere af smukke lysindfald fra de store vinduespartier. Fra flere af rummene kan man nyde den helt fantastiske udsigt over området, hvis man da ikke lige er i færd med i fællesskab at tilberede et lækkert aftensmåltid i det veludstyrede køkken.

Feriehusene har i alt 6 sovepladser i 3 dobbeltværelser. 110 m² træ-/stenhus (rækkehus) i 2 etager beliggende på 110 m², strandgrund. 40 m² stue kombineret med køkken med el-komfur, mikroovn, opvaskemaskine, køleskab, fryser. 3 soverum: 2 x WC, bruser, gulvvarme på toilettet, vaskemaskine, tørretumbler, fjernvarme, gulvvarme på badeværelse, terrasse, spabad, havudsigt, farve-tv, stereoanlæg og CD, kabel-tv.

Download brochure

Forplejning

Forplejningen kan enten foregå i det veludstyrede køkken eller som et produkt leverede fra G4s Hotel hvad enten det værre sig morgenmad - frokost eller det helt store aftensmåltid. Dette kan også indtages på G4s Hotel, der ligger i gå afstand fra feriehusene.

Yderligere information

Priser for udlejning og forplejning fås ved at rette henvendelse til G4s Hotel & Ferieby på telefon ... eller på e-mail ...

..."

Det er oplyst, at G4s Hotel og G3 har lejlighederne til rådighed 365 dage om året, at ca. 80 % af alle udlejningerne af lejlighederne har en varighed på 1-3 dage, og at der stort set kun sker udlejning på uge basis i børnenes skoleferie.

Videre er det oplyst, at al booking foregår gennem Hotellet eller G3. 20 % af udlejningen sker gennem G3, mens de øvrige 80 % sker gennem G4s Hotel. Uanset om lejligheden bookes gennem G3 eller G4s Hotel har gæsten de samme tilvalgsmuligheder, idet lejlighederne udlejes på samme vilkår som hotellets øvrige værelser.

Endvidere er det oplyst, at den enkelte ejer ikke har ret til benyttelse af egen lejlighed, men kan leje en lejlighed på samme vilkår som er gældende for udlejning.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har den 24. maj 2007 truffet afgørelse, hvorefter selskabet har afløftet momsen ved opførelse af de 36 ejerlejligheder på ...1 på urigtigt grundlag, hvorfor selskabet er afkrævet i alt 7.777.940,00 kr. i moms.

Det lægges til grund, at selskabet har haft til hensigt at sælge de enkelte ferieejerlejligheder, og at det ikke har været hensigten af drive hotelvirksomhed. Der er ikke blevet opført centerbygning, som forudsat, jf. lokalplanens § 5, stk. 1 - 3. Hver enkelt bolig er opført og indrettet på en sådan måde, at den kan fungere som en selvstændig feriebolig, uden at der er brug for en centerfunktion. Hver bolig er således indrettet med opholdsrum, soverum, toilet og køkkenfaciliteter. Hver enkelt ejer har selvstændigt indrettet ejerlejligheden med møbler, tv og andre faciliteter.

Det lægges endvidere til grund, at der fra selskabets side, er arbejdet målrettet på at kunne sælge de enkelte ejerlejligheder så attraktivt som muligt. Prisen pr. ejerlejlighed er fastsat til 1.795.000 kr., idet køberen overtager en momsreguleringsforpligtelse på 216.055 kr. Såfremt momsreguleringsforpligtelse ikke blev overtaget af en køber, ville prisen pr. ejerlejlighed have været tilsvarende større. Når momsreguleringsforpligtelsen overtages, vil den for en køber elimineres fuldstændigt efter 10 år.

Hver enkelt køber af en ejerlejlighed har indgået lejeaftale med G3 A/S om udlejning af den enkelte ejerlejlighed. Det bemærkes herved, at det er sælger, der indestår for det garanterede lejebeløb til hver ejerlejlighedsejer.

De enkelte huse er selvstændigt matrikulerede som ejerlejligheder nr. 1 - 36. Det må antages, at den skete opdeling i ejerlejligheder ganske svarer til almindelig selvstændig matrikulering som ejerparcel. Således kan den enkelte ejer af en ejerlejlighed selvstændigt afhænde denne og oppebære provenuet ved et sådant salg. Ligeledes kan enhver ejerlejlighed selvstændigt pantsættes. Endvidere kan enhver af ejerlejlighederne selvstændigt gøres til genstand for retsforfølgning, ligesom en ejerlejlighed vil indgå i ejerens eventuelle konkursbo. Det henvises til Skatterådets bindende svar af 22, august 2006, offentliggjort som SKM2006.538.SR, hvorefter ejerlejligheder skal anses for særskilte, selvstændige faste ejendomme.

Der kan forekomme situationer, hvor den selvstændige matrikulering ikke kan tillægges afgørende betydning, men hvor det kan have betydning, om der til de enkelte huse er knyttet fællesfaciliteter og betjening.

I den konkrete situation må det fastslås, at der ikke er knyttet nogen fællesfaciliteter eller betjening til ejerlejlighederne. Der er ikke opført centerbygning, og der findes ikke i umiddelbar tilknytning til ejerlejlighederne nogen form for centerfunktioner såsom vagttjeneste, spisemuligheder eller andre servicefunktioner (f.eks. turistinformation mv.).

De enkelte ejerlejligheder henligger fra overtagelsesdagen for køberens regning og risiko, hvilket indebærer sædvanlig pligt for køberen til at tegne forsikring for ejendommen, bl.a. brandforsikring.

Af den tinglyste deklarations § 2 fremgår, at vedligeholdelse og fornyelse af den enkelte ejerlejligheds indre og ydre bestanddele, herunder installationer og inventar, påhviler ejerlejlighedsejeren, der stedse skal sikre, at ejerlejligheden fremtræder i velholdt og brugbar stand, og i øvrigt i overensstemmelse med den standard, der er fastlagt af ejerforeningen.

Hver enkelt ejerlejlighed fremtræder som selvstændig bolig med egne faciliteter som helt svarer til almindelige sommerhuse, herunder med opholds- og sovefaciliteter, og med toilet- og køkkenfaciliteter.

Fællesfaciliteter udføres fra lokalt hotel, beliggende i ikke ubetydelig afstand fra ejerlejlighederne (ca. l½ km.). På grund af afstanden til hotellet forekommer det tvivlsomt, om lejerne i de enkelte ejerlejligheder vil bruge hotellet til bespisningsformål i større omfang end brugen af andre restauranter i byen. At nøgler til de enkelte ejerlejligheder udleveres fra hotellet adskiller ikke dette væsentligt fra, hvad der er almindeligt ved udlejning af almindelige sommerhuse, hvor udlejning forestås af bureau, der forestår eller anviser sted for udlevering af nøgle, og hvor der kan være aftale med firma, der forestår rengøring mv. af sommerhuset. Det bemærkes hertil, at aftalen med G4s Hotel alene er et tilbud om forplejning. Der er for den enkelte lejer ikke pligt til at modtage forplejning fra G4s Hotel.

Det bemærkes, at der faktisk er 8 ejerlejligheder, der ikke deltager i aftalen med G4s Hotel, men lejer ejerlejligheden ud på anden måde. Aftalen med G4s Hotel adskiller sig ikke fra, hvad der er gældende ved almindelig sommerhusudlejning. Der skal for ethvert lejemål betales særskilt for forbrug på strøm/varme og vand. Ligeledes skal der betales særskilt for linned/håndklæder, der kan lejes for 85,00 kr. pr. person på G4s Hotel. For lejemål af mere end 2 dages varighed, skal der betales særskilt for rengøring. Slutrengøring kan købes for 961,00 kr. Endvidere skal der ved ankomst betales et depositum på 1.100 kr. Pris for el er 2,00 kr. pr. streg. Pris for fjernvarme er 2,00 kr. pr. streg.

Efter en samlet vurdering findes der, at foreligge udlejning af sommerhuse. Der er herved henset til, at de enkelte ejere af ejerlejlighederne ikke kan anses for at drive momspligtig hotelvirksomhed, jf. herved Skatterådets bindende svar afgivet den 20. marts 2007, jf. SKM2007.240.SR, hvorefter ejere af hotelejerlejligheder ikke skal opkræve moms af udlejningen heraf. Udlejningen af lejlighederne sidestilles med udlejning af sommerhuse, og er derfor fritaget efter reglerne om udlejning af fast ejendom.

Ejerlejlighederne nr. 1 - 36 af matr. nr. ..., ...2 kan ikke anses for at være et hotel, og som følge heraf kan byggeriet ikke anses for at være sket til erhvervsmæssigt formål. Det er derfor med urette, at selskabet har afløftet momsen.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der ved udlejning af ferielejlighederne er tale om momspligtig hotellignende virksomhed, hvorfor selskabet har været berettiget til at afløfte momsen ved opførelsen af feriecentret.

Til støtte herfor har repræsentanten anført, at ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, omfatter fritagelsen for udlejning af fast ejendom ikke udlejning af værelser i hoteller og lignende. Hjemlen for denne undtagelse er den bagvedliggende EU-direktivbestemmelse, hvorefter undtagelsen fra fritagelsesbestemmelsen gælder udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, således som dette begreb er fastlagt i medlemslandenes lovgivning. Medlemslandene må godt udvide anvendelsesområdet for undtagelserne til fritagelsen, men de må ikke indskrænke det, jf. ordene i direktivets artikel 135, stk. 2:

"Medlemsstaterne kan fastsætte yderligere undtagelser inden for det i stk. 1, litra I), omhandlede anvendelsesområde."

EF-domstolen har i dommen C-346/95 (Blasi) udtalt sig om fortolkningen af undtagelsen for udlejning inden for hotelsektoren. Blasi udlejede et antal ejendomme i München og indlogerede heri tilflytterfamilier fra Central- og Østeuropa. Der var tale om almindelige beboelsesejendomme. Lejlighederne var møblerede. Beboerne fik ikke serveret mad, og ejendommene indeholdt hverken reception eller andre fælles- eller opholdsrum til fælles brug. Udlejningen skete for kortere eller længere tid.

Domstolen bemærker i præmis 20, at udtrykket "sektorer med tilsvarende opgaver" skal fortolkes bredt, da det har til formål at sikre, at midlertidig udlejning svarende til udlejning inden for hotelsektoren, som potentielt konkurrerer med hoteludlejningsvirksomhed, pålægges moms. Videre udtales i præmis 21, at medlemslandene råder over et skøn ved fastlæggelsen af de udlejningstransaktioner, der skal pålægges moms som undtagelse fra fritagelsen. Grænsen for dette skøn udgøres af formålet med den pågældende bestemmelse, der for så vidt angår beboelsesrum, som stilles til rådighed, består i, at der skal sondres mellem afgiftspligtig udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver og de afgiftsfritagne transaktioner med udlejning af fast ejendom. Endvidere bemærkes i præmis 23, at en sondring mellem momspligtig udlejning inden for hotelsektoren og momsfri udlejning af fast ejendom til beboelsesrum på grundlag af udlejningens varighed udgør en passende sondring, for så vidt som hoteludlejningsvirksomhed netop adskiller sig fra udlejning af beboelsesrum i kraft af bl.a. opholdets varighed. Efter de tyske regler blev udlejning anset for at være kortvarig og dermed momspligtig udlejning inden for hotelsektoren, når blot lejekontraktens varighed var under seks måneder. Tyskerne havde altså foretaget en meget vidtgående fortolkning af hotelsektoren, hvilket også er i overensstemmelse med medlemslandenes bemyndigelse til at fastsætte yderligere undtagelser fra fritagelsen for udlejning af fast ejendom.

Det fremgår af EF-domstolens dom i C- 150/99 (Stockholms Lindöpark AB), at 6. Momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b), som nu er afløst af det omarbejdede direktivs artikel 135, er tilstrækkelig klar, præcis og ubetinget til, at en borger kan påberåbe sig den over for en medlemsstat ved en national domstol.

Ifølge Momsvejledningen er der momsfritagelse for udlejning af almindelige sommerhuse, og der opereres med en fast definition, hvorefter ejendommen skal være selvstændigt matrikuleret og være med tilhørende grundareal, eller der skal være tale om to ejendomme indrettet som selvstændige boliger, men beliggende på samme matrikel.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, jf. TfS1996.217, at der ved udlejning af tre selvstændigt matrikulerede ejendomme var tale om hotelvirksomhed uanset matrikuleringen. Feriecentret skulle opfylde reglerne i sommerhusloven og lov om restaurations- og hotelvirksomhed. Nævnet lagde vægt på de andre myndigheders karakteristik af bebyggelsen i relation til plan- og hotellovgivning, hvorefter den særskilte matrikulering i den forbindelse var uden betydning. Afgørelse er fuldt ud i overensstemmelse med EU-kravene til rækkevidden af den danske fritagelse for udlejning af fast ejendom. Selv om matrikuleringen efter praksis er afgørende for fastlæggelsen af sommerhusbegrebet, må dette kriterium tilsidesættes, når ejendommene er omfattet af hotelsektoren som defineret i den relevante sektorlovgivning.

TfS1999.670 vedrører erhvervsmæssig udlejning af et luksussommerhus. Landsskatteretten fandt, at udlejningen var momsfritaget, fordi der var tale om et sommerhus. EU-bestemmelsen må anses for at overlade medlemslandene et sådant skøn, at både en bredere fastlæggelse af momspligten og en snævrere fastlæggelse heraf må være mulig. Kendelsen kan være i overensstemmelse med EU-reglerne. Der var således ikke noget i denne sag, der indicerede, at sommerhuset var omfattet af hotelsektoren som defineret i den danske plan- og hotellovgivning. Som den efterfølgende domstolsbehandling af sagen viser, kan sommerhusudlejning til trods herfor alligevel godt være momspligtig, hvis den sker i konkurrence med hotelsektoren. Som Kammeradvokaten gjorde gældende for landsretten, er det afgørende, om udlejningen af sommerhuset ud fra en konkret vurdering sker i konkurrence med hotelsektoren. Landsretten udtalte bl.a., at fortolkningen af national lovgivning, der tjener til gennemførelse af EU-direktiver, skal ske i lyset af direktivets ordlyd og formål.

For landsretten var det afgørende om ordene "og lignende" i udtrykket "værelser i hoteller og lignende" i den danske bestemmelse omfattede den konkrete feriebolig. Det er af væsentlig betydning, om det efter direktivbestemmelsen ligger inden for et medlemslands bemyndigelse til at afgrænse sektorer med tilsvarende opgaver som hotelsektoren at fritage udlejning i 1-2 uger af en feriebolig fra momspligten på grundlag af en samlet vurdering af udlejningsperioden og andre omstændigheder, herunder at der ikke til boligen er knyttet faciliteter, som er fælles med andre, og at ferieboligen med tilknyttet udendørsareal er selvstændigt matrikuleret. Landsretten fandt det derfor nødvendigt at forelægge EF-domstolen spørgsmål om fortolkning af EU-reglen. Spørgsmålet blev imidlertid aldrig prøvet, idet sagen efterfølgende blev hævet.

Hvorvidt den danske praksis med momsfritagelse for sommerhusudlejning må anses for at være i overensstemmelse med direktivet synes usikkert, selv i en situation, hvor der ikke til udlejningen er knyttet hotelfaciliteter, hvorfor udlejningen ikke sker inden for hotelsektoren. Spørgsmålet er således, om den generelle danske fritagelse for udlejning af almindelige sommerhuse går for vidt i forhold til EU-reglens momspligt for udlejning i sektorer med tilsvarende opgaver som hotelsektoren. Men dette spørgsmål blev altså ikke afprøvet.

I nærværende sag er der ikke hjemmel til at anses udlejningen for momsfri udlejning af fast ejendom, idet der er tale om udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, jf. den bagvedliggende direktivbestemmelse. Efter bestemmelsen er det et ufravigeligt krav, at der skal opkræves moms af udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver som fastlagt i medlemslandenes lovgivning. Medlemslandene har ikke mulighed for at indskrænke denne momspligt, men har mulighed for at fastsætte hotelsektoren og lignende mere eller mindre bredt i sin sektorlovgivning. Når hotelvirksomhed er defineret i sektorlovgivningen, har medlemslandene derimod ikke mulighed for at fastsætte en særskilt momsdefinition af hotelvirksomhed og lignende. Og det vil netop være tilfældet, hvis man udstrækker momsfri sommerhusudlejning til også at omfatte udlejning, der er omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed.

Den myndighedsbehandling, som projektet i nærværende sag har været undergivet, viser entydigt, at udlejningen af hotellejlighederne er omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed. Efter lokalplanen skal området udlægges som feriecenter med henblik på udlejning. Lokalplanen er underlagt regionsplanen, hvoraf det ligeledes fremgår, at området skal anvendes til hotelformål. Det er lyst på hotelejerlejlighederne, at de skal udlejes erhvervsmæssigt, at der i forbindelse med udlejningen skal tilbydes bespisning af lejlighedernes brugere, og at der forefindes en receptionsfunktion. Det fremgår også af købstilbuddene, at der påhviler ejerlejlighederne hotelpligt. Ejeren kan leje lejligheder i centret, men har ingen fortrinsstilling til sin egen lejlighed og skal betale leje. Projektet overholder således planlovgivningen.

Skov- og Naturstyrelsen har vurderet, at udlejningsvirksomheden er omfattet af sommerhuslovens § 1, stk. 4, og dermed ikke omfattet af sommerhuslovens regler. Videre bemærkes det, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen efter det oplyste ikke udsteder godkendelser efter lov om restaurations- og hotelvirksomhed. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har videre oplyst, at faciliteter i form afbestilling af morgenmad fra G4s Hotel til ferielejlighederne og muligheden for opfyldning af køleskabet er tilstrækkeligt til at opfylde betingelsen om, at udlejningsaktiviteten er omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed.

Der er endvidere indhentet en sagkyndig vurdering fra hotelerhvervets brancheorganisation HORESTA, der klart og entydigt karakteriserer udlejningsaktiviteten som omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed. Det vurderes i øvrigt, at G4s Hotel må siges at ligge i umiddelbar nærhed af ferielejlighederne, da den ikke er større end sædvanligvis i feriecentre, feriebyer og lignende. Afstanden skal ses på baggrund af havnens udformning. Det fremgår tydeligt af markedsføringsmaterialet, at pakkeløsningerne, der sælges fra G4s Hotel, omfatter ferielejlighederne. Fremgangsmåden med at få ferielejligheder og et nærliggende hotel til at indgå et forpligtende samarbejde medfører, at hotellet må anses for en helhed, og at der branchemæssigt er tale om en god løsning.

Skattecentret har anført, at den sagkyndige udtalelse fra HORESTA er en ensidigt indhentet udtalelse, der ikke kan sidestilles med en syns- og skønserklæring. Hertil bemærkes, at udtalelsen er udarbejdet af advokat R1, der er forfatter til den kommenterede lovsamling for området.

Den enkelte ejers udlejningen sker erhvervsmæssigt, idet ejeren skal stille lejligheden til rådighed for udlejning hele året, ejeren har ingen fortrinsret til egen lejlighed og ejeren skal ved leje i centret betale særskilt leje.

Afslutningsvis har repræsentanten bemærket, at selskabet har overdraget momsreguleringsforpligtelsen til køberne af hotellejlighederne. Grundlaget herfor er momslovens § 51, stk. 1, hvorefter der kan gives tilladelse til frivillig momsregistrering for opførelse m.v. af fast ejendomme med henblik på salg til en momsregistreret virksomhed. Den frivillige registrering indebærer, at sælger får momsfradragsret for udgifterne i forbindelse med opførelsen m.v., jf. momsbekendtgørelsens § 39, stk. 1. Fradraget kan foretages, når sælger kan dokumentere, at ejendommen skal bruges til momspligtigt formål. Det er en betingelse, at køber påtager sig den reguleringsforpligtelse, der påhviler ejendommen, jf. bekendtgørelsens § 39, stk. 2.

SKAT, Hovedcentrets udtalelse

Under sagens behandling i Landsskatteretten har SKAT, Hovedcentret i brev af 11. april 2008 bl.a. udtalt:

"...

(...)

SKAT, Hovedcentret er i det hele enige i Skattecentrets afgørelse, hvori klager efteropkræves fratrukket moms af udgifter til opførelse mv. af de omhandlede lejligheder, og vi kan således ikke erklære os enige i kontorindstillingen, hvori der foreslås en ændring af afgørelsen.

...

Eksisterer der en reguleringsforpligtelse, og er den i givet fald overdraget til køberne

...

Det er vores vurdering, at når selskabet ikke har ladet sig frivilligt momsregistrerer for køb og opførelse mv. af fast ejendom med henblik på salg, og når betingelserne for at blive frivilligt momsregistreret efter bestemmelsen ikke er opfyldt, har selskabet ikke haft ret til tilbagebetaling af købsmomsen. Dermed er der heller ikke opstået et investeringsgode for hvilket, der skal ske regulering eller kan ske overdragelse i henhold til reglerne i § 43-44. Det forhold, at køberne skriftligt har erklæret at have fået reguleringsforpligtelsen overdraget, ændrer ikke på, at der ikke er sket en egentlig overdragelse afreguleringsforpligtelsen til køberen, idet selskabet aldrig har opfyldt betingelserne for tilbagebetaling/godtgørelse af momsen, jf. momslovens § 51, stk. 1, sidste pkt. og momsbekendtgørelsens § 39, stk. 1. Således kan det kun være selskabet, der kan blive tilpligtet at indbetale momsen til SKAT, og ikke køberne af lejlighederne, idet reglerne om reguleringsforpligtelse i § 43-44 ikke finder anvendelse i en sag som denne.

...

Bemærkninger til kontorindstillingen

...

Vi mener således, at medlemsstaterne ved fastlæggelsen af kriterier for afgørelse af, hvilken form for udlejning, der er fritaget for afgift, kan fastsætte yderligere kriterier end varigheden af udlejningen. Uagtet at det ikke præcis kan udledes heraf hvilke kriterier en medlemsstat kan vedtage for anvendelse af fritagelse, så følger det dog, at kriterierne skal være egnede til på den ene side at lade kommercielle aktiviteter være undtaget fra fritagelsen, når disse potentielt kan konkurrere med udlejning inden for hotelsektoren, og på den anden side at lade udlejning af visse faste ejendomme være omfattet af momsfritagelsen, når "tekniske, økonomiske og sociale" grunde kan siges at tale herfor. Det er vores opfattelse, at hotelydelser og hotellignende ydelser er sammensatte ydelser, der består af flere elementer, herunder bl.a. men ikke udelukkende adgang til fast ejendom. De fællesfaciliteter, der i givet fald skulle medvirke til, at udlejningen kunne anses for momspligtig hotellignende ydelse, er nøgleudlevering på et hotel, der ligger ca. 1,5 km fra lejlighederne. Imidlertid er der 8 af de 36 ejere, der ikke deltager i aftalen med G4s Hotel. Disse ejere udlejer deres lejligheder via andre kanaler, og har således ikke fælles faciliteter med de resterende 28 ejere. Vi kan derfor tilslutte os den momsmæssige vurdering af lejlighedsejernes udlejningsaktivitet, og skal i det hele henvise til Skattecentrets sagsfremstilling, særligt herom kapitel 11.

(...)

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 51 fremgår:

"...

Told og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Den frivillige registrering kan heller ikke omfatte allerede indgåede erhvervslejemål, medmindre lejeren er indforstået hermed. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og opførelse mv. af fast ejendom samt byggemodning af jord med henblik på salg til en registreret virksomhed.

Stk. 2. Frivillig registrering af udlejning af fast ejendom skal omfatte en periode på mindst 2 kalenderår. Foretages registrering, inden et byggeri afsluttes, regnes 2-årsregnskab-perioden fra tidspunktet for første udlejnings påbegyndelse.

Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for meddelelse aftilladelse til frivillig registrering efter stk. 1.

..."

Skatteministerens bemyndigelse, jf. stk. 3 er udnyttet ved momsbekendtgørelsens §§ 37-39.

Af momsbekendtgørelsens § 39 fremgår:

"...

En virksomhed, der er frivilligt registreret for køb og opførelse m.v. af fast ejendom og byggemodning af jord med henblik på salg til en registreret virksomhed, kan få tilbagebetalt den afgift, som er betalt i forbindelse med købet og opførelsen m.v.

Stk. 2. Tilbagebetaling af afgift kan finde sted, når virksomheden over for told- og skatteforvaltningen dokumenterer, at ejendommen skal anvendes til afgiftspligtigt formål. Køberen skal samtidigt over for told- og skatteforvaltningen erklære sig indforstået med at påtage sig reguleringsforpligtelse, der hviler på den faste ejendom, jf. lovens § 43, stk. 3, nr. 4. Erklæringen afgives på en blanket udstedt af told- og skatteforvaltningen.

..."

Fritaget for moms er ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

"...

Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end i måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsboks.

..."

Bestemmelsen implementerer 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, stk. 1, litra b):

"...

Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:

(...)

b) bortforpagtning og udlejning af fast ejendom, med undtagelse af:

1.	udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, således som dette begreb er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning, herunder udlejning i ferielejre eller i områder, der er indrettet som campingpladser;
2.	udlejning af pladser til parkering af køretøjer;
3.	udlejning og udstyr og maskiner, der installeres på brugsstedet;
4.	udlejning af bokse.

..."

Spørgsmålet i den konkrete sag er, hvorvidt udlejningen af hotellejlighederne er udlejning af værelser i hoteller og lign., omfattet af undtagelsen til fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. Besvarelsen heraf må ske med udgangspunkt i ordlyden af det bagvedliggende momsdirektiv, som momsbelægger "udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver", samt med udgangspunkt i den til direktivet hørende praksis.

Det fremgår af generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C-346/95 (Elisabeth Blasi), punkt 17 og 18, at det momspligtige område, dvs. "hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, således som dette begreb er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning" ikke skal underkastes en indskrænkende fortolkning, idet der er tale om en undtagelse til en fritagelse. Endvidere fremgår, at fællesskabslovgivers hensigt med denne afgrænsning af det momspligtige område var at give medlemsstaterne et vist skøn ved fastlæggelsen af de præcise grænser for undtagelsen.

Dansk momslovgivning indeholder ingen retningslinjer for fastlæggelsen af, hvad der skal forstås ved hotellignende udlejning. Fastlæggelsen af undtagelsens grænser må således ske på baggrund af en samlet vurdering af omstændighederne ved det konkrete udlejningsforhold, hvorved efter Landsskatterettens opfattelse også kan inddrages, hvorledes det udlejede vurderes i relation til anden dansk lovgivning, herunder særligt hotel- og restaurationslovgivningen.

Af EF-domstolens dom i sag C-346/95 (Elisabeth Blasi), præmis 24, kan desuden udledes, at udlejning inden for hotelsektoren m.v. forudsætter, at udlejningsaktiviteten har erhvervsmæssigt præg. Således synes det for dansk rets vedkommende også at kunne tillægges en vis vægt, om der for privatpersoners vedkommende er opnået tilladelse til erhvervsmæssig udlejning i henhold til sommerhuslovens § 1, stk. 4, jf. stk. 2, eller om der for selskabers vedkommende er sket erhvervelse uden forudgående tilladelse i henhold til sommerhuslovens § 8, i hvilken forbindelse det forudsætningsvis kræves, at der overfor tinglysningsdommeren er fremlagt en erklæring om erhvervsmæssig anvendelse.

Det fremgår af lokalplan nr. ..., at området kun må anvendes til ferieboliger samt til opførelse af en centerfunktion som servicefunktion, reception mv. Videre fremgår det af tinglyst deklaration på ejendommen, at den til enhver tid værende ejer er forpligtet til erhvervsmæssig udlejning, samt at sikre at der findes receptionsfunktion og mulighed for bespisning. Skov- og Naturstyrelsen har den 14. juni 2005 givet tilladelse til udlejning efter sommerhuslovens § 1, stk. 4, ligesom Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har udtalt at udlejningen er omfattet af restaurationslovens § 1, stk. 1, nr. 2. Endvidere er det oplyst, at samtlige ejere har aftale med G4s Hotel om levering af hotelydelser (receptionsfunktion, rengøring, levering af mad mv.).

Hvorvidt lokalplanen findes at være overholdt er uden betydning for den momsmæssige vurdering i nærværende sag.

På baggrund af en samlet vurdering af ovennævnte omstændigheder, må de enkelte ejeres aktivitet med udlejning af hotellejligheder efter Landsskatterettens opfattelse anses for erhvervsmæssig udlejning af værelser i hoteller og lign, omfattet af undtagelsen til fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., og dermed momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1.

Retten finder, at selskabet har dokumenteret, jf. momsbekendtgørelsens § 39, stk. 2, 1. pkt., at ejendommen skal anvendes til afgiftspligtigt formål, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1. nr. 8, 2. pkt.

Det er derfor med rette, at selskabet har afløftet momsen, jf. momslovens § 51, stk. 1, sidste pkt.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.

..."

Oplysninger i sagen

Af markedsføringen af ferieejerlejlighederne på hjemmesiden G7 fremgår bl.a., at udlejning af feriehusene kan ske på dag- eller ugebasis og med eller uden tilkøb fra G4 Hotel ApS, der bl.a. tilbyder linned, morgenmad, rengøring og "selvhentermenuer". Forbrug af strøm, varme og vand afregnes særskilt.

Ifølge Krak.dk er afstanden fra ferieejerlejlighederne til G4s Hotel 1,2 km.

Af Skov- og Naturstyrelsens brev af 14. juni 2005 til H1 A/S fremgår bl.a.:

"...

Ved skrivelse af 24. maj 2005 har H1 A/S i henhold til sommerhuslovens § 1, stk. 4, søgt Skov- og Naturstyrelsen om tilladelse til at udleje 36 hotellejligheder, der er opført som huse i en række kæder med 3-4 huse.

Skov- og Naturstyrelsen lægger til grund, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan godkende virksomheden, som omfattet af Lov om restaurations- og hotelvirksomhed m.v.

Skov- og Naturstyrelsen har med dette udgangspunkt vurderet projektet konkret, og finder at projektet er væsentlig mindre arealkrævende end traditionel sommerhusudstykning eller ferieby.

Skov- og Naturstyrelsen meddeler således i medfør af sommerhuslovens § 1 stk. 4 tilladelse til udlejning af de pågældende huse/hytter i mere end 5 nætter ad gangen.

..."

På baggrund af en henvendelse fra H1 A/S oplyste Skov- og Naturstyrelsen ved brev af 15. januar 2006 [rettelig 2007] til H1 A/S bl.a., at Skov- og Naturstyrelsen ikke har bemærkninger til, at driften fortsættes som virksomhed, der ikke er omfattet af sommerhuslovens regler om udlejning, men som virksomhed omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed m.v.

Det lokale skattecenter anmodede den 26. april 2006 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvorunder administrationen af lov om restaurations- og hotelvirksomhed hører, om en udtalelse om, hvorvidt projektet kan betragtes som hotelvirksomhed i relation til denne lov. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen svarede ved brev af 23. maj 2006 bl.a.:

"...

Afgørelsen [...] henhører [...] under de stedlige myndigheder, som er politiet og kommunalbestyrelsen, som må afgøre, om der drives erhvervsvirksomhed omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed m .v.

Vores udtalelser om ferieudlejningsprojekter kan sammenfattes således:

1.	Det er i lov om restaurations- og hotelvirksomhed m.v. § 1, stk. 1, nr. 2, bestemt, at selvstændig erhvervsvirksomhed ved modtagelse af overnattende gæster med mulighed for servering er omfattet af loven. Loven indeholder i øvrigt ingen uddybende oplysninger om serveringskravet.
2.	Det er ikke en betingelse, at det er "hotellet" selv, som skal forestå serveringen. Serveringskravet vil efter vores opfattelse være opfyldt, hvis der er indgået en aftale mellem ferieudlejningsprojektet og indehaveren af et serveringssted, der er placeret i nærheden af udlejningsboligerne.
3.	Efter vores opfattelse er der kun tale om virksomhed omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed m.v., hvis ferieboligerne i væsentligt omfang anvendes af personer, der kan karakteriseres som hotelgæster, hvorimod retten for ferieudlejningsprojektets deltagere til selv at benytte boligerne ikke i sig selv er relevant ved vurderingen af, om de erhvervsmæssige aktiviteter er omfattet af loven.
4.	For at den enkelte projektdeltager kan antages at drive hotelvirksomhed, må det endvidere kræves, at der påhviler den enkelte projektdeltager et direkte ansvar for virksomhedens drift, og at der ved driften tilsigtes en økonomisk fordel for den enkelte. Er virksomheden f.eks. overladt til en forpagter, er det denne, som i almindelighed vil have ansvaret for driften, og i så fald driver den enkelte projektdeltager ikke virksomhed omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed m.v.
5.	Det tilføjes, at den endelige afgørelse henhører under domstolene.

..."

Af betænkning nr. 1135/1988 afgivet af det af miljøministeren nedsatte udvalg vedrørende sommerhuslovens udlejningsbestemmelser (ferieboligudvalget) fremgår side 24f bl.a.:

"...

Planstyrelsen lægger ved sin vurdering af afgræsningen mellem hotelvirksomhed og sommerhusudlejning Industriministeriets fortolkning af restaurations- og hotelloven til grund, typisk ved at anmode Industriministeriet om en vurdering i det enkelte tilfælde.

Med hensyn til serveringskravet indebærer Industriministeriets fortolkning af restaurations- og hotelloven, at mulighed for servering i hvert fald foreligger, når der er tilbud til gæsterne om servering af morgenmad og når servering og overnatningsfaciliteter er placeret således, at det fremtræder som en enhed.

Hvis servering og overnatningsfaciliteter ikke fremtræder som en enhed, må afstanden mellem bygningerne ikke være større end at man med rette kan sige, at der er tale om ét anlæg. Industriministeriet har accepteret en afstand på 800 m, hvor der var tale om et område med 500 ferielejligheder, én ejer og én driftsenhed for hele området. Restaurationen lå inden for området.

..."

Ved lov nr. 391 af 25. maj 2009 om ændring af lov om næringsbreve til visse fødevarevirksomheder, lov om restaurations- og hotelvirksomhed m.v., lov om sommerhuse og campering m.v. og lov om detailsalg fra butikker m.v. udgik hotelbegrebet i lov om restaurations- og hotelvirksomhed, og lovens titel blev ændret til lov om restaurantvirksomhed og alkoholbevilling m.v. For fortsat at fritage hotelvirksomhed for at indhente udlejningstilladelse i henhold til sommerhusloven i samme omfang som hidtil blev samtidig i sommerhuslovens § 1, stk. 4, indsat følgende bestemmelse:

"Stk. 4. For selvstændig erhvervsvirksomhed, der modtager overnattende gæster med mulighed for servering (...), gælder stk. 1-3 kun, hvis der til virksomheden er knyttet huse eller hytter, der udlejes for mere end 5 nætter ad gangen, eller areal til campering."

Af bemærkningerne til bestemmelsen i lovforslag nr. L 118 af 28. januar 2009) fremgår bl.a.

"Muligheden for servering skal have en nær sammenhæng med overnatningen og kan således bestå i serveringsfaciliteter i en nærliggende bygning. Det er ikke en betingelse, at det er hotellet selv, som skal forestå serveringen. Serveringskravet vil være opfyldt, hvis der er indgået en aftale herom mellem hotellet og en restauration, der er placeret i tilknytning til hotellet."

Procedure

Sagsøger har gjort gældende, at H1 A/S er rette subjekt i en sag om, hvorvidt H1 A/S kan fradrage moms ved opførelse af hotellejlighederne. H1 A/S kan ikke fradrage opførelsesomkostningerne, da ejendommene ikke objektivt skal anvendes til et momspligtigt formål, jf. momsbekendtgørelsens § 39. Udlejning af ferieejerlejlighederne udgør ikke momspligtig udlejningsvirksomhed i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.

I første række har sagsøger gjort gældende, at ejerne alene leverer en overnatningsydelse, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., mens de øvrige fællesfaciliteter (reception og servering mv.) leveres af G4s Hotel ApS. Da der er tale om separate ydelser leveret af adskilte momspligtige personer, skal ydelserne ikke bedømmes samlet. Ejerne af ferieejerlejlighederne driver hverken hotel eller hotellignende virksomhed, men udlejer fast ejendom i form af et sommerhus.

Fortolkningen af udtrykket "udlejningen af værelser i hoteller og lign." i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., skal ske i overensstemmelse med 6. momsdirektiv artikel 13, punkt B, litra b, og det følger af EF-domstolens praksis i C-346/95 (Blasi), at medlemsstaterne har et skøn. Det følger af dansk momspraksis, at der ved hoteludlejningsvirksomhed forstås en ydelse, der omfatter ikke blot overnatning, men også fællesfaciliteter, navnlig servering, og alle ydelser skal ydes af samme person.

I anden række har sagsøger gjort gældende, at selv hvis ejernes udlejningsydelse og ydelserne fra G4s Hotel ApS skal betragtes, som om de var leveret af den samme person, måtte det føre til, at anse udlejningen af ferielejlighederne for udlejning af sommerhuse og ikke "udlejning af værelser i hoteller og lignende". Der må herved lægges vægt på, at der er tale om selvstændige ferieejerlejligheder med et særskilt ejendomsblad i tingbogen, hvilket må sidestilles med selvstændig matrikulering. Der må endvidere lægges vægt på, at der ikke er fællesfaciliteter i umiddelbar tilknytning til ferieboligerne. Da der faktisk ikke er knyttet fællesfaciliteter til ferieboligerne, er bestemmelserne om hotelpligt i skødet og om receptionsfunktion og mulighed for bespisning i den tinglyste deklaration uden betydning.

Det forhold, at kommunen og planmyndighederne har undladt at gøre indsigelse over for den manglende overholdelse af lokalplanen, kan ikke tages til indtægt for, at der er tale om hotellignende udlejningsvirksomhed.

Ferieboligerne har i størrelse og indretning karakter af luksussommerhuse. Udlejning sker på tilsvarende vilkår med separat betaling for slutrengøring, linned samt el- og vandforbrug.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har ikke udtalt, at udlejningsvirksomheden er omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed § 1, stk. 1, nr. 2, og udlejningsvirksomheden ville ikke kunne anses for omfattet af loven, selv om de 36 ejere med undtagelse af 8 ejere har aftale med G4s Hotel ApS om reception og servering. Lovens krav om serveringssted i nær sammenhæng med overnatningsstedet er ikke opfyldt.

Der kan ikke lægges afgørende vægt på Skov- og Naturstyrelsens afgørelser, der udtrykkeligt angiver som forudsætning, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kunne godkende virksomheden i henhold til restaurations- og hotelloven.

Efter dansk momspraksis anlægges der ved sondringen mellem udlejning af sommerhuse og udlejning af hotellignende karakter en konkret bedømmelse, hvori der lægges vægt på, om ejendommen er selvstændigt matrikuleret, om der er tilknyttet fællesfaciliteter, og om der ydes tjenesteydelser i form aflevering af sengetøj, morgenmad og andre måltider, rengøring og lignende. Der kan efter praksis endvidere lægges vægt på, hvorledes udlejningen er stillet i forhold til planlovgivningen, sommerhusloven og lov om restaurations- og hotelvirksomhed, og hvorledes virksomheden betragtes af de pågældende myndigheder.

Sagsøgte har gjort gældende, at ifølge momsbekendtgørelsens § 39 kan tilbagebetaling af afgift ske, når virksomheden dokumenterer, at ejendommen skal anvendes til afgiftspligtigt formål, og køberne påtager sig reguleringsforpligtelsen. Da H1 A/S har haft til hensigt, at lejlighederne skulle anvendes til momspligtigt formål, og da køberne har påtaget sig reguleringsforpligtelsen, kan det ikke over for H1 A/S, men alene over for køberne gøres gældende, at købernes efterfølgende udlejning ikke faktisk udgør momspligtig hotelvirksomhed.

Det bestrides - og følger heller ikke af skattemyndighedernes egen praksis - at der ikke kan være tale om hoteludlejning, allerede fordi ejeren af lejligheden og den, der leverer de tilknyttede receptions- og restaurationsydelser mv., ikke er samme person. Der henvises herved til afgørelserne i eksempelvis SKM2007.916.SR og SKM2008.515.SR. Skatteministeriets synspunkt ville da også føre til det uantagelige resultat, at de hoteller, hvor restauranten drives af en anden end hotelejeren (eksempelvis en forpagter eller en lejer af restaurantlokalerne), eller hvor (nogle af) værelserne drives som hotelejerlejligheder, ikke drev hotelvirksomhed.

Der er tale om hoteludlejning i momslovens forstand, der skal fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektiv.

Efter lokalplanen er området udlagt til feriecenter med tilhørende centerfunktioner.

Kommune har givet tilladelse til byggeriet og solgt byggegrunden til H1 A/S, der i skødet afgav købererklæring om, at ejendommen erhverves med henblik på erhvervsmæssig udlejning i form af hotellejligheder.

I forbindelse med salget af lejlighederne påtog køberne sig en forpligtelse til at foretage erhvervsmæssig udlejning af lejlighederne.

Af skøderne fremgår, at lejligheden er pålagt hotelpligt. Er køberen et selskab, fremgår det af skødet, at ejendommen erhverves i erhvervsøjemed, der ikke er omfattet af sommerhuslovens § 1, idet ejendommen erhverves med henblik på hoteludlejning.

Udlejningen af lejlighederne er omfattet af begrebet "hotel- eller hotellignende virksomhed", jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, der implementerer 6. momsdirektivs artikel 13 B, litra b.

Efter EU-domstolens dom i sag C-345/95 (Blasi) og Østre Landsrets dom, trykt som TfS 1998.708, må det lægges til grund, at hotelvirksomhed er korte ophold på kommerciel basis, og hotellignende virksomhed er virksomhed, der udøves i (potentiel) konkurrence med sådan hotelvirksomhed.

På baggrund af ejerforeningens aftale med G4s Hotel om hotelydelser, må det lægges til grund, at lejlighederne er anvendt til hotel.

Også i henhold til planlovgivningen er lejlighederne anvendt til hoteldrift, ligesom Skov- og Naturstyrelsen har meddelt tilladelse i henhold til den dagældende sommerhuslovs § 1, stk. 4, til udlejning af lejlighederne. Bestemmelsen omhandler virksomheder omfattet af den dagældende restaurationslov, dvs. virksomhed ved modtagelse af overnattende gæster med mulighed for servering, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 2 (lovens hotelbegreb).

Erhvervs- og Selskabsstyrelsens udtalelse efterlader ikke tvivl om, at styrelsen finder udlejningen omfattet af lovens hotelbegreb.

Vedrørende støttekriterierne om dels afstanden mellem hotellejlighederne og de centrale faciliteter, dels matrikuleringen af lejlighederne, er disse ikke relevante eller afgørende, men støttekriterierne fører i øvrigt til, at lejlighederne må anses for anvendt til hoteludlejning.

Afstanden mellem lejlighederne og G4s Hotels hovedbygning kan ikke indebære, at lejlighederne ikke anvendes til hoteludlejning. Det afgørende for vurderingen kan alene være, at der tilbydes hotelydelser, og at disse tilbydes på sådanne betingelser, at de rent faktisk benyttes af gæsterne.

I nærværende sag gør gæsterne i stort omfang brug af de forskellige ydelser og faciliteter, der leveres fra hotellets hovedbygning, og afstanden er dermed ikke afgørende.

Selv hvis der kunne opstilles et afstandskrav, ville dette være opfyldt, da lejlighederne ligger 1,2 km fra hotellet og på et sted, hvor alle gæster ankommer i bil. Dertil kommer, at lejlighederne kan ses fra G4s Hotel.

For så vidt angår støttekriteriet om opdeling i ejerlejligheder, og om dette må sidestilles med selvstændig matrikulering, bemærkes, at det efter administrativ praksis i almindelighed er en betingelse for momsfritaget sommerhusudlejning, at ejendommen er selvstændigt matrikuleret. I nærværende sag er det imidlertid ikke relevant, om lejlighederne er selvstændigt matrikulerede eller tildelt selvstændige ejerlejlighedsnumre, idet der er tale om udlejning, hvori der tilbydes hotelydelser, jf. herved bl.a. SKM2007.723.SR. Selvstændig matrikulering er således efter administrativ praksis en nødvendig, men ikke tilstrækkelig betingelse for, at der foreligger momsfritaget sommerhusudlejning. Omvendt er det ikke en betingelse for momspligtig hotelvirksomhed, at der ikke er selvstændig matrikulering. Hvis der tilbydes hotelydelser som led i udlejningen, udgør denne hoteludlejning.

De i skatteretlig praksis udviklede støttekriterier kan imidlertid slet ikke gøres gældende, allerede fordi støttekriterierne ikke fremgår af loven, der implementerer direktivet, men alene af administrativ praksis, jf. Kommissionens skriftlige indlæg i EF- domstolens sag C-443/01 (Poul Nørgaard mod Skatteministeriet).

Rettens begrundelse og resultat

Det er en betingelse for H1 A/S' krav på tilbagebetaling af afgift, at ferieejerlejlighederne i G6 skulle anvendes til afgiftspligtigt formål, jf. momslovens § 51, stk. 1, og momsbekendtgørelsens § 39. Ferieejerlejlighederne blev opført af H1 A/S, der også stod for den nærmere udformning af projektet. Det var således H1 A/S, der udfærdigede kontraktgrundlaget, herunder deklarationen, der blev lyst på de enkelte ferieejerlejligheder, ligesom H1 A/S varetog kontakten til myndighederne og forhandlede aftalerne med G4s Hotel ApS og G3. H1 A/S er således rette sagsøgte i sagen.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, gennemfører 6. momsdirektiv artikel 13, pkt. B, litra b, i dansk ret, og bestemmelsen må fortolkes i overensstemmelse med direktivet og den praksis, der knytter sig hertil. Det følger af EF-domstolens dom i C-346/95 (Blasi), at da tjenesteydelser mod vederlag efter direktivets almindelige ordning er momspligtige, skal den afgiftsfritagne udlejning mv. fortolkes indskrænkende. Undtagelsen til afgiftsfritagelsen, "udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver" skal derimod ikke fortolkes strengt. Det følger endvidere, at medlemsstaterne har et skøn ved fastlæggelse afsondringen mellem det afgiftspligtige og det afgiftsfritagne område.

Landsretten finder i lighed med Landsskatteretten, at spørgsmålet om, hvorvidt udlejningen af husene i G6 er afgiftspligtig virksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., må afgøres på baggrund af en samlet vurdering, hvori også må indgå, hvordan det udlejede vurderes i relation til anden dansk lovgivning, herunder restaurations- og hotellovgivningen.

Ferieejerlejlighederne i G6 fremtræder som selvstændige ferieboliger og er også opdelt i selvstændige ejerlejligheder med et særskilt ejendomsblad i tingbogen. Der er ikke knyttet fællesfaciliteter umiddelbart til ferieejerlejlighederne. Evt. tjenesteydelser ud over overnatningsydelsen skal tilkøbes af tredje mand og el, vand og varme skal afregnes separat.

Det fremgår, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ikke som antaget af Landsskatteretten har udtalt, at udlejningen af ferieejerlejlighederne er omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed. Der er endvidere ikke efter det for landsretten oplyste grundlag for at fastslå, at aftalen med G4s Hotel ApS fører til, at udlejningen kan anses for omfattet af hotelbegrebet i denne lov - nu sommerhusloven. Landsretten lægger herved navnlig vægt på, at der ikke er mulighed for servering i tilknytning til eller i nærheden af ferieejerlejlighederne, idet G4s Hotel ApS er beliggende 1,2 km fra ferieejerlejlighederne.

Der kan endvidere ikke lægges afgørende vægt på Skov- og Naturstyrelsens afgørelse af 14. juni 2005, der udtrykkeligt tager udgangspunkt i den - urigtige - forudsætning, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har anset virksomheden for omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed.

Uanset lokalplanens bestemmelser og det forhold, at ejerne ifølge den tinglyste deklaration på ejendommene er forpligtet til at foretage udlejning, finder landsretten herefter efter en samlet vurdering, at udlejningen af ferielejlighederne ikke kan anses for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., om momspligtig udlejning af værelser i hoteller og lignende. Der gives derfor Skatteministeriet medhold i de nedlagte påstande.

Med hensyn til sagens omkostninger bemærkes, at da der er tale om en principiel sag anlagt af en offentlig myndighed, efter at H1 A/S havde fået medhold i Landsskatteretten, skal ingen af parterne betale sagsomkostninger til den anden part.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

H1 A/S skal anerkende, at H1 A/S ikke er berettiget til at foretage fradrag for indgående merværdiafgift på 7.777.940 kr. for perioden 1. januar 2005-30. juni 2005.

H1 A/S skal til Skatteministeriet betale 9.179.136 kr. med tillæg af procesrente fra sagens anlæg.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.