Spørgsmål

Samtlige spørgsmål vedrører salg af mad og drikkevarer til fremstillingspriser fra caféer beliggende i forbindelse med plejehjem eller pleje/sundheds centre, også nævnt "plejecaféer", uden offentlig adgang.

1. Er salg fra en plejecafé til plejehjemsbeboeres pårørende momspligtigt?
2. Er salg fra en plejecafé til dagcentergæster og dag-højskolegæster, som benytter tilbuddet, jf. servicelovens § 79 på det pågældende plejecenter, momspligtigt?
3. Er salg fra en plejecafé til hjemmeboende pensionister, som er visiteret til at modtage madservice uden udbringning efter servicelovens § 83, på det pågældende plejecenter, momspligtigt?
4. Er salg fra en plejecafé momspligtigt til borgere i botilbud, jf. servicelovens § 107 eller § 108 det pågældende sted eller på en nærliggende institution, hvor spisning henvises til at foregå på plejecentret?
5. Er salg fra en plejecafé til personale fra plejecentret, momspligtigt?
6. Er salg fra en plejecafé til andet kommunalt personale momspligtigt?
7. Er salg fra en plejecafé til personale fra hjemmeplejen med base det pågældende sted, momspligtigt?
8. Er salg fra en plejecafé til borgere, som er visiteret til genoptræning efter Sundhedsloven § 140 det pågældende sted, momspligtigt?
9. Er salg fra en plejecafé i sundhedshuset til borgere, som er henvist af egen læge til at benytte tilbuddene i sundhedshuset, jf. Sundhedsloven § 119, momspligtig?

Spørgers forslag

1. Nej.
2. Nej.
3. Nej.
4. Nej.
5. Ja.
6. Ja.
7. Ja.
8. Nej.
9. Nej.

Svar

1. Ja.
2. Ja.
3. Nej.
4. Se besvarelse.
5. Ja.
6. Ja.
7. Ja.
8. Ja.
9. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

En kommunes Sundheds- og Omsorgsforvaltning har rettet henvendelse til kommunens interne revision angående momsproblematikken på cafédrift på plejecentre og sundhedscentre hørende til forvaltningen. Intern Revision har undersøgt reglerne og drøftet med SKAT hvorledes der bør svares forvaltningen. På baggrund af drøftelserne har Intern Revision anbefalet forvaltningen at anmode om bindende svar hos Skatterådet. 

Det er hensigten at melde reglerne ud til kommunens institutioner, når der er svar fra Skatterådet.

Produktionen af mad og drikkevarer sker på storkøkken hvortil der købes fælles ind til produktionen. En del af den producerede mad inkl. drikkevarer serveres efterfølgende i cafeen mens hovedparten serveres til centrets beboere. Caféen aftager således fra storkøkkenet dvs. caféen er udleveringssted, men køber ikke selv ind og har ikke egenproduktion.

Der er tale om mulig cafédrift på forvaltningens plejecentre og sundhedscentre. På hvert plejecenter ønskes mulighed for at drive café, som udover at servere mad og drikke til plejehjemmet beboere, også tilbyder salg af mad og drikke til pårørende, som kommer på besøg til plejecentrenes beboere. Desuden ønskes mulighed for salg af mad og drikke (servering) til dagcentergæster, brugere af daghøjskole på plejecentret og personalet på plejecentret, administrativt personale samt personale i hjemmeplejen. Kommunen ønsker at få afklaret, hvorledes der skal afregnes moms af det salg af mad og drikke, der sker fra disse caféer, som ikke er åbne for offentligheden.

Plejecentrets beboere er visiteret hertil, jf. servicelovens § 192. Dagcentergæsterne benytter dagcentertilbuddet på det pågældende plejecenter jf. servicelovens § 79. Det samme er tilfældet med brugere af daghøjskole på det pågældende plejehjem.

Også andre af forvaltningens institutioner kan tænkes at ville oprette cafédrift, bl.a. sundhedscentre. Sundhedscentrene tilbyder primært to ting:

• rehabilitering til borgere med en kronisk sygdom
• rådgivning til borgere, der ønsker en sundere livsstil

Tilbuddene i sundhedscentrene retter sig mod patienter, der ikke er så syge, at de skal følges i hospitalsregi. For at benytte tilbuddene i sundhedscentrene, skal borgeren henvises af sin læge. Det gælder alle tilbud bortset fra motions- og kostvejledning til borgere uden en kronisk sygdom.

På et møde med repræsentanter for kommunen, blev SKAT orienteret om, hvordan de nye regler vedrørende Bekendtgørelse om lejerettigheder til beboere i visse botilbud efter serviceloven af 25. maj 2009, udmønter sig i praksis.

Den pågældende bekendtgørelse vedrører beboere i længerevarende botilbud efter servicelovens § 108 samt beboere i plejehjem og beskyttede boliger efter § 192 m.fl. Samtlige beboere i de pågældende boformer er omfattet af bekendtgørelsen, og det er kommunalbestyrelsen, der over for beboeren skal sikre, at de tildelte lejerettigheder opfyldes, herunder at beboeren får udleveret et boligdokument, der skal oplyse om boligbetalingen, boligens fysiske beliggenhed, faciliteter og areal, udgifter til varme og el etc. Bekendtgørelsen trådte i kraft den 1. juni 2009, og efter § 24, stk. 4, skal alle beboere, som er indflyttet før den 1. juni 2009, have boligdokumentet, udleveret senest den 1. januar 2010.

Boligdokumentet anses som en lejekontrakt, og alle beboere i plejeboliger og på plejehjem anses derfor som lejere af deres bolig, på lige fod med personer, der har en lejekontrakt på deres bolig og lejer den efter reglerne om almene boliger.

Herefter er alle beboere i plejeboliger og på plejehjem som udgangspunkt at betragte som hjemmeboende. Fritvalgsordningen for ydelser visiteret efter servicelovens § 83, gælder dog ikke for beboere i plejehjem/plejeboligbebyggelser mv. i følge servicelovens § 93, stk. 1, jf. § 91.

Normalt er beboerne i plejeboligerne også visiteret til at modtage madservice hhv. hjælp i husholdningen, jf. servicelovens § 83, men der kan være eksempler, hvor beboerne i plejeboligerne ikke er visiteret til at modtage madservice. Dette kunne eksempelvis være en relativ sund person, der bor i en plejebolig sammen med sin syge ægtefælle.

I praksis spiser de ældre enten på den afdeling, hvor de bor, sammen med de øvrige beboere, eller også kan de vælge at spise i deres egen (pleje)bolig, her får de bragt deres mad ind i deres 'hjem'. Anmodningen om bindende svar vedrører et nyt koncept, hvor kommunen vil tilbyde beboerne en tredje mulighed, nemlig at de kan vælge at spise i den til plejehjemmet hørende café. Andre personer, med forskellig tilknytning til plejehjemmet vil også have mulighed for at spise der, dog vil der ikke være almindelig adgang for offentligheden.

Et af kommunens plejehjem har gennemført et pilotprojekt med en sådan ordning, hvor der for beboerne er en valgfri mulighed for at spise i en til plejehjemmet hørende café. Ca. ¼ af beboerne har benyttet sig af denne mulighed.

Der er herefter lagt op til, at plejecaféerne således vil have følgende kategorier af gæster:

1. Beboere og ikke beboere visiteret efter servicelovens § 83
2. Personalet, plejepersonale og administrativt personale
3. Gæster i form af pårørende til beboerne, samt andre, der har adgang til caféen eksempelvis § 79 deltagere (daghøjskole og dagcenter), personer der er visiteret til genoptræning, eller efter lægehenvisning deltager i aktiviteter i sundhedshuset.

De beboere, der er visiteret til at modtage madservice, afregner til kommunen ved, at betalingen overføres fra beboerens konto til kommunen en gang pr. måned.

Kommunen har fastsat takster for de forskellige måltider. Der gælder eksempelvis en kold frokost, en varm middagsret, en biret, dertil kommer sær-kost, eksempelvis i form af diabeteskost, kalorierig/ -fattig kost, kost til allergikere eller kost, der tager hensyn til specifikke sygdomme. Beboeren kan fravælge de enkelte måltider, hvis denne spiser et andet sted, eksempelvis hvis denne er på hospitalet, på ferie eller lignende.

Madservice, der ikke er visiteret, til eksempelvis personale, gæster, § 79 deltagere osv., vil enten blive betalt kontant (gæster) eller periodevis efter regning (personale).

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Cafédriften vil blive målrettet plejecentrenes beboere. I henhold til momslovens § 13 stk. 1 nr. 2 vil serveringen være fritaget for moms, da der er tale om en ydelse i nær tilknytning til social forsorg og bistand. Videre hedder det i momsvejledningen afsnit D.11.2.2 at "Endvidere er salg af mad og drikkevarer (servering) ... til symbolske priser (indkøbs- og fremstillingspriser) til klienter og deres pårørende momsfritaget. Dette gælder dog ikke servering fra cafeteriaer og lign. med almindelig adgang for offentligheden". Der er for de påtænkte caféer ikke offentlig adgang og priserne vil være fremstillingspriser, hvorfor salget til de pårørende må være momsfritaget.

Tilsvarende er det kommunes vurdering, at servering til dagcentergæster, brugere af daghøjskolen, der benytter tilbud jf. serviceloven det pågældende sted, må være momsfritaget. Servering til personale og ansatte i hjemmeplejen der ikke hører til det pågældende plejecenter, samt evt. besøgende håndværkere på arbejde på plejecentret, antages at være momspligtigt i henhold til de nye regler om interesseforbundne parter. Der sker ikke i øvrigt almindeligt salg til udefra kommende personer, idet der ikke er offentlig adgang til cafeerne.

Cafédriften på Sundhedscentrerne vil være målrettet sundhedscenterets brugere, som er henvist til centerets tilbud af egen læge jf. sundhedslovens § 119 stk. 2. I henhold til momslovens § 13 stk. 1 nr. 1, vil serveringen være fritaget for moms, da der er tale om en ydelse i henhold til sundhedsloven.

SKATs indstilling og begrundelse

Før der kan tages stilling til aktivitetens momsmæssige status, skal det undersøges, hvorvidt denne i det hele taget er omfattet af momsloven område, idet kun afgiftspligtige personer kan være omfattet.

Afgiftspligtig person

Lovgrundlaget

Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 3, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

[...]

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leve-

    rer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder. [...]"

Momslovens § 4, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...]"

Den bagvedliggende artikel i Rådets Direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), er artikel 9

"1. Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
[...]"  

Artikel 13 lyder:

"1. Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig. [Herunder bl.a. forsyningsvirksomhed]

2. Medlemsstaterne kan anse virksomhed, der udøves af offentligretlige organer, og som er fritaget for afgift i henhold til artikel 132, 135, 136, 371, 374, 375, 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt artikel 380-390, som virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed."

Praksis

Det fremgår af Momsvejledningen 2010-2, afsnit C.2.3, "Andre offentlige institutioner § 3, stk. 2, nr. 3", at EU-domstolen i en række domme har fastslået, at to betingelser skal være opfyldt, for at der er momsfritagelse for ydelser, der leveres af offentlige myndigheder, nemlig:

• at virksomheden udøves af et offentligretligt organ, og
• at virksomheden varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

Med det sidstnævnte menes, at virksomheden udøves på grundlag af det offentligretlige organs særlige retlige status. Aktiviteter, som det pågældende organ udøver på samme retlige vilkår som private virksomheder, kan således ikke holdes udenfor momsens anvendelsesområde.

SKATs vurdering

I momsmæssige sammenhæng er offentlige organer, herunder kommuner, som udgangspunkt at anse som afgiftspligtige personer, som alle andre juridiske og fysiske personer jf. momslovens § 3. stk. 1.

Når et offentligt organ udøver virksomhed i sin egenskab af offentlig myndighed, er den derimod ikke at anse som en afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, jf. momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 1. led, og er dermed heller ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde.

I det tilfælde et offentligt organ leverer varer og ydelser i konkurrence med momspligtige virksomheder, vil det offentlige organ dog være at anse som en afgiftspligtig person, i henhold til momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, jf. momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 2. led.

Videre fremgår det af momssystemdirektivet artikel 13, stk. 2, at medlemsstaterne kan anse virksomhed, der er momsfritaget i henhold til bl.a. artikel 132 (herunder levering af varer og ydelser i nær tilknytning til social bistand og social sikring, artiklens stk. 1, litra g), for at være virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed.

For at den pågældende leverance, nemlig af levering af mad og drikke i form af cafédrift, kan anses for at være virksomhed som kommunen udøver i sin egenskab af offentlig myndighed, har det derfor betydning for det bindende svar, hvorvidt den leverede caféydelse er at anse som social forsorg og bistand eller ydelser i nær tilknytning hertil, - eller om ydelsen ikke er det. Derfor skal det undersøges, om de i denne anmodning beskrevne aktiviteter, dels levering til personer, der ikke er visiteret til at modtage madservice, og dels levering til personer, der er visiteret til at modtage madservice efter servicelovens § 83, er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i momsloven.

Visiteret til at modtage madservice i henhold til servicelovens § 83 (Kommunen i egenskab af offentlig myndighed)

Lovgrundlaget

Momslovens § 13, stk. 1, lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:[...]

2)      Social forsorg og bistand, herunder sådan, som præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og institutioner inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. ..."

Den bagvedliggende artikel i Rådets Direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), er artikel 132, stk. 1:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[...]

g) levering af ydelser og varer med nær tilknytning til social bistand og social sikring, herunder sådanne, som præsteres af alderdomshjem, af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter

h) levering af ydelser og varer med nær tilknytning til beskyttelse af børn og unge, som præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter."

Praksis

I præmis 44 i sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler, fastslår EU-domstolen, at ydelser vedrørende almindelig hjælp og hjælp i husholdningen, der udføres af en tjenesteyder til personer, der er fysisk eller økonomisk afhængige, i princippet er forbundet med socialhjælp, således at de er omfattet af begrebet ydelser med nær tilknytning til social bistand og social sikring, jf. sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g [nugældende momssystemdirektiv artikel 132, stk. 1, litra g].

I Momsvejledningen 2010-2, afsnit D.11.2 om Social forsorg og bistand, hedder det bl.a., at efter bestemmelsen momsfritages ydelser vedrørende social forsorg og bistand, herunder ydelser, der præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og af institutioner inden for ældreområdet. Bestemmelsen tilsigter at holde den sociale sektor uden for momspligten. For at en ydelse kan være omfattet af fritagelsen, skal følgende betingelser være opfyldt:

• Ydelsen leveres af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter og
• selve ydelsen karakteriseres som social forsorg og bistand, eller med nær tilknytning hertil.

Om visiterede hjemmehjælpsydelser hedder det i afsnit D.11.2.2, at kommunalbestyrelsen ifølge lov om social service, § 83, har pligt til at tilbyde personlig hjælp og pleje, samt hjælp eller støtte til nødvendige praktiske opgaver i hjemmet. Tilbuddene gives til personer, som på grund af midlertidigt eller varigt nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller særlige sociale problemer ikke selv kan udføre disse opgaver.

De relevante ydelser visiteres efter en konkret og individuel vurdering af behovet for hjælp, dels på baggrund af lovgivningen og dels på baggrund af det serviceniveau, kommunalbestyrelserne fastlægger. Disse ydelser, der tildeles borgerne i henhold til den sociale servicelov, anses som udgangspunkt for momsfritaget social forsorg og bistand i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

SKATs vurdering

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet.

Undtaget fra momspligten er bl.a. levering af ydelser vedrørende social forsorg og bistand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Ifølge EU-domstolens praksis skal de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette momsdirektivs artikel 13 (nuværende artikel 131-136), fortolkes indskrænkende, idet disse er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver ydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

Når en ydelse, som i denne sag beskrevne cafédrift med levering af mad og drikke, er visiteret til den enkelte person i henhold til servicelovens § 83, sker dette på grund af midlertidig eller varigt nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller særlige sociale problemer. Visiteringen sker ud fra en konkret vurdering af den enkelte persons behov, der netop begrundes i nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller særlige sociale problemer.

Under henvisning til såvel sag C-141/00 som dansk praksis som beskrevet i momsvejledningen 2010-2, anser SKAT levering af mad i form af cafédrift, der er visiteret i henhold til servicelovens § 83 som social forsorg og bistand og dermed omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1 nr. 2.

I og med at levering af mad i form af cafédrift, der er visiteret i henhold til servicelovens § 83 anses for at være momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 2 (Ækvivalent til momssystemdirektivet artikel 132, stk. 1, litra g), anser SKAT kommunen som en ikke afgiftspligtig person. Dette begrundes med, at EU-landene i følge momssystemdirektivets artikel 13, stk. 2, kan anse virksomhed, der udøves af offentligretlige organer, og som er fritaget for afgift i henhold til artikel 132 som virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed, og en sådan virksomhed er efter artikel 13, stk. 1, 1. led ikke at betragte som en afgiftepligtig person. Da det kun er afgiftspligtige personer, der er omfattet af momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 3, stk. 1, falder aktiviteten med kommunens levering af mad i form af cafédrift, der er visiteret i henhold til servicelovens § 83, uden for momslovens anvendelsesområde.

Levering til personer, der ikke er visiteret til at modtage madservice

Når den leverede ydelse i form af cafédrift ikke er momsfritaget i sig selv som social forsorg og bistand jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, skal det bestemmes, om ydelsen kan være at anse som en ydelse i nær tilknytning til social forsorg og bistand.

Lovgrundlaget

Momssystemdirektivet artikel 134, der vedrører ydelser og varer i nær tilknytning til, lyder:

"Levering af varer og ydelser omfattes ikke af de i artikel 132, til. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser i følgende tilfælde:

• såfremt transaktionerne ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift
• såfremt transaktionerne hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder."

Praksis

Af EU-domstolens sag C-76/99, Kommissionen mod Frankrig, præmis 23, fremgår, at begrebet ydelser i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje ikke skal fortolkes særligt indskrænkende, idet fritagelsen af transaktioner i nær tilknytning til skal sikre, at der ikke sker en fordyrelse af den fritagne ydelse som følge af beskatning. Videre heder det i præmis 24, at det ved vurderingen må tages i betragtning, hvad formålet med ydelsen er.

De forenede sager C-394/04 og C-395/04, Ygeia, vedrørte et græsk privathospital, der ikke havde opkrævet moms af leveringer af telefontjenester samt leje af tv til patienterne, ej heller havde man opkrævet moms af levering af overnatning og mad til patienternes ledsagere, med den begrundelse, at det drejede sig om transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje. Hospitalet argumenterede ud fra, at transaktionerne havde en positiv indflydelse på patienternes psykiske tilstand og dermed førte til en hurtigere helbredelse. 

EU-domstolen påpegede, at da formålet med fritagelsen er, at gøre hospitalsbehandling og pleje prismæssigt mere tilgængelige for patienten (præmis 23), er det kun ydelser, der logisk ligger inden for rammerne herfor og som er uomgængelig nødvendige for at nå det terapeutiske mål, der kan fritages, jf. artikel 134, litra a (præmis 25). Endvidere anførtes også, at en momsfritagelse af omtalte ydelser, ville være i konflikt med artikel 134, litra b, da hospitalet ville konkurrere med momspligtige virksomheder, som eksempelvis teleleverandører og hoteller (præmis 33).

Domstolen afgjorde, at telefontjenester, leje af tv og forplejning af ledsagere, ikke kunne betragtes som værende i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje.

SKM2009.673.SKAT vedrører forplejning og overnatning på bl.a. patienthoteller. Med udgangspunkt i førnævnte forenede sager C-394/04 og C-395/04, præciserer SKAT hermed, at levering af ophold og/eller forplejning til øvrige pårørende (pårørende, der ikke er medindlagte) på patienthoteller, ikke kan vurderes at være uomgængeligt nødvendigt for behandlingen af patienten, hvorfor disse leverancer er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

EU-domstolen har i en række domme taget stilling til fortolkningen af begrebet ydelser i nær tilknytning til, foruden ovennævnte C-76/99, C-394/04 og C-395/04, er C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede og C-287/00 Kommissionen mod Tyskland nævnt i Skatterådssagen SKM2007.212.SR, hvori et forsorgshjems aktiviteter ansås som levering i nær tilknytning til social forsorg og bistand. I den pågældende sag blev bl.a. salg af kaffe og te fra automater anset som ydelser leveret i nær tilknytning til den sociale forsorg og bistand som institutionen leverede, idet der blev henset til, at der var tale om et bo- og døgntilbud for hjemmets brugere. At kunne købe kaffe og te fra automater, blev anset for et naturligt og integreret led i hjemmets forsorgsaktivitet og for at ligge indenfor den logiske ramme for et sådan botilbud. Der henvistes endvidere bl.a. til, at et væsentligt element i hjemmets botilbud var, at hjemmets aktiviteter efter det oplyste omfattede alkoholafvænning, og at der forelå et alkoholforbud på institutionen, hvilket yderligere begrundede, at beboerne som et særlig nødvendigt led i forsorgsydelsen skulle have mulighed for at købe kaffe og te fra automater. Landsskatteretten har efterfølgende stadfæstet Skatterådets afgørelse den 22. december 2009.

Momsvejledningen 2010-2 beskriver i afsnit D.11.2.2 om "Varer og ydelser i nær tilknytning til" følgende:

"Endvidere er salg af mad og drikkevarer (servering) samt salg af materialer, håndarbejde mv. til symbolske priser (indkøbs- og fremstillingspriser) til klienter og deres pårørende momsfritaget. Dette gælder dog ikke servering fra cafeteriaer og lign. med almindelig adgang for offentligheden."

SKATs vurdering

Med udgangspunkt i EU-praksis som fastlagt i bl.a. forenede sager C-394/04 og C-395/04 samt dansk praksis SKM2009.673.SKAT (momsvejledningen, afsnit D.11.1.1) og SKM2007.212.SR (momsvejledningen, afsnit D.11.2.2), er SKAT af den opfattelse, at der skal ske en konkret vurdering af, om den pågældende ydelse (cafédriften) logisk ligger inden for rammerne af hovedydelsen ligesom ydelsen skal være uomgængelig nødvendig for hovedydelsen.

Alene leverancer til personer, der er visiteret til at modtage madservice, kan, jf. ovenfor, fritages som social forsorg og bistand efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Leverancer til personer, der ikke er visiteret til at modtage madservice, kan i nogle tilfælde fritages som leverancer i nær tilknytning til social forsorg og bistand. Når det skal bestemmes, om levering af ydelser i form af salg af mad og drikkevarer i forbindelse med cafédrift, der ikke er visiteret efter servicelovens § 83, kan anses som omfattet af ydelser i nær tilknytning til socialforsorg og bistand, skal det vurderes, om den pågældende aktivitet (cafédriften), er uomgængelig nødvendig for levering af den momsfritagne hovedydelse, som aktiviteten (cafédriften) leveres i forbindelse med.

Denne vurdering skal ske med udgangspunkt i formålet med den ydelse, der som hovedydelse er momsfritaget som socialforsorg og bistand efter § 13, stk. 1, nr. 2 samt om levering af ydelser i form af salg og drikkevarer i forbindelse med cafédrift, er uomgængelig nødvendige for leveringen af hovedydelsen.

Genoptræning og sundhedshus

Lovhenvisninger
Momsloven § 13, stk. 1, lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.
[...]"

Den bagvedliggende artikel i momssystemdirektivet, er artikel 132, stk. 1:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[...]

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller under sociale betingelser svarende til den, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat."

EU Praksis

Med udgangspunkt i ordlyden af artikel 132, stk. 1, litra c, er der to betingelser der skal opfyldes, for at en ydelse kan være omfattet af en momsfritagelse, dels at der skal foreligge en behandling, og dels at denne skal foregå som et led i udøvelse af lægegerningen og dertil knyttede erhverv. Det skal ses nærmere på, hvordan især begrebet "behandling af personer" bliver fortolket i praksis.

"Behandling af personer" er et selvstændigt fællesskabsretligt begreb, der findes ikke nogen entydig definition heraf, men både EU-domstolen og dansk praksis omtaler det i flere afgørelser.

I sag C-384/98, D mod W, præmis 18 og 19, blev det første gang klart defineret, hvad der menes med en behandling. Domstolen fandt at "behandling af personer" ikke kunne fortolkes således, at det også omfatter andet end indgreb, der har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundmæssige uregelmæssigheder. Hvis der ikke er et terapeutisk formål med behandlingen, kan den ikke fritages ud fra princippet om momsens neutralitet, hvor undtagelser skal fortolkes strengt.

I EU-domstolens sag C-141/00, Kügler, beskrives i præmis 40, at alene behandling af personer, der foregår som led i udøvelse af lægegerningen eller dertil knyttede erhverv med henblik på at forebygge, diagnosticere eller behandle, kan være omfattet af en fritagelse i henhold til den nuværende artikel 132, stk. 1, litra c.

Med udgangspunkt i de to ovenfor beskrevne EU-domme, kan følgende kriterier lægges til grund, når det EU-retlige begreb, "behandling af personer" skal fastlægges. Det er afgørende, at en given ydelse vil kunne:

• diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder
• forfølge et terapeutisk formål
• forebygge

Sag C-45/01, Christoph-Dornier, præmis 48-50, indeholder nogle betragtninger om begrebet "pleje" i forbindelse med artikel 132, stk. 1 litra b. Bl.a. finder EU-domstolen "pleje" som værende "behandling af personer" i sin helhed, som det forefindes i artikel 132, stk. 1, litra c.

Generelt for besvarelsen

Det er ved besvarelsen af spørgsmålene 1, 2, 3, 4, 8 og 9 ikke relevant, at leverancen sker til fremstillingspris. I spørgsmål 5, 6 og 7, der omhandler salg til forskellige personalegrupper, er det imidlertid af betydning, at leverancen minimum sker til kostpris, jf. momslovens § 29, stk. 1, fordi der mellem kommunen og personalet foreligger et interessefællesskab jf. momslovens § 29, stk. 3, se evt. SKM2008.826.SKAT.

Det er ved besvarelsen af alle spørgsmål ikke af betydning for den momsmæssige stilling, om der er offentlig adgang eller ej til de pågældende caféer.

Ad spørgsmål 1:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om salg af mad og drikkevarer til plejehjemsbeboeres pårørende er momspligt.

Det er ubestridt, at de ydelser, herunder levering af madservice visiteret efter servicelovens § 83, der leveres til beboerne på plejehjemmet, er at anse som social forsorg og bistand. Når sådanne ydelser leveres af kommunen i sin egenskab af offentlig myndighed, vil disse leverancer falde uden for momsens område.

Salg af mad og drikkevarer i forbindelse med cafédrift til plejehjemsbeboeres pårørende er derimod ikke visiteret efter servicelovens § 83, og derfor skal det vurderes, om aktiviteten er uomgængelig nødvendig for den sociale forsorg, der leveres til plejehjemsbeboerne.

SKAT er af den opfattelse, at salg af mad og drikkevarer i forbindelse med cafédrift til plejehjemsbeboeres pårørende ikke kan anses som en uomgængelig nødvendig ydelse i tilknytning til leverancen af selve plejehjemsydelsen til beboerne. Dette begrundes med, at leverancen af plejehjemsydelsen til den enkelte beboer skal ses i lyset af formålet med serviceloven, der i § 1 nævner, at formålet bl.a. er, at tilbyde en række almene serviceydelser samt at tilgodese behov, der følger af nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne. SKAT anser dette formål for at være opfyldt med leverancen af plejehjemsydelsen, herunder levering af madservice visiteret efter § 83, uanset om plejehjemsbeboernes pårørende har mulighed for køb af mad og drikkevarer i en til plejehjemmet hørende café. Salg af mad og drikkevarer i forbindelse med cafédrift til pårørende anses derfor ikke for logisk at ligge inden for rammerne som et naturligt og integreret led i plejehjemsaktiviteten. Det pågældende salg anses heller ikke for at være uomgængeligt nødvendigt for at forfølge formålet med leverancen af selve plejehjemsydelsen, nemlig bl.a. at tilbyde almene serviceydelser samt at tilgodese et konkret behov som følge af nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne.

På denne baggrund, kan salg af mad og drikkevarer i forbindelse med cafédrift til plejehjemsbeboernes pårørende ikke anses som værende i nær tilknytning til social forsorg og bistand, og vil derfor være momspligtigt jf. momslovens § 4, stk. 1.

Derfor indstiller SKAT at Skatterådet svarer ja til spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 2:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om salg af mad og drikkevarer til dagcentergæster og daghøjskolegæster, som benytter tilbuddet, jf. servicelovens § 79 på det pågældende plejecenter er momspligtigt.

Aktiviteter som kommunen iværksætter efter servicelovens § 79, er et tilbud, kommunen kan give til sine borgere med et aktiverende eller et forebyggende sigte. Det er således alene kommunens afgørelse om og på hvilket niveau § 79 aktiviteter skal iværksættes. Det er ubestridt, at de ydelser, kommunen leverer i forbindelse med servicelovens § 79, er at anse som social forsorg og bistand og dermed fritaget for moms.

Salg af mad og drikkevarer i forbindelse med cafédrift til personer, der deltager i § 79 aktiviteter i form af dagcenter og daghøjskole, er som udgangspunkt ikke visiteret efter servicelovens § 83, og derfor skal det vurderes, om det pågældende salg er uomgængelig nødvendig for det tilbud kommunen giver sine borgere jf. § 79.

SKAT er af den opfattelse, at salg af mad og drikkevarer i forbindelse med cafédrift til personer, der deltager i § 79 aktiviteter i form af dagcenter og daghøjskole, ikke kan anses som en uomgængelig nødvendig ydelse i tilknytning til leverancen af § 79 aktiviteterne. I lighed med besvarelsen under spørgsmål 1, begrundes dette med, at leverancen skal ses i lyset af formålet med serviceloven samt formålet med § 79 aktiviteterne. SKAT anser disse formål for at være opfyldt med leverancen af tilbuddet af dagcenter og daghøjskole, uafhængigt af om deltagerne har mulighed for køb af mad og drikkevarer i en café, fordi et sådan salg ikke anses for logisk at ligge inden for rammerne som et naturligt og integreret led i aktiviteter i form af dagcenter og daghøjskole. Det pågældende salg anses heller ikke for at være uomgængeligt nødvendigt for at forfølge formålet med leverancen af § 79 aktiviteterne, nemlig at give kommunens borgere et tilbud med et aktiverende eller et forebyggende sigte.

På denne baggrund, kan salg af mad og drikkevarer i forbindelse med cafédrift til personer, der deltager i § 79 aktiviteter i form af dagcenter og daghøjskole ikke anses som værende i nær tilknytning til social forsorg og bistand, og vil derfor være momspligtigt jf. momslovens § 4, stk. 1.

SKAT indstiller derfor, at Skatterådet svarer ja til spørgsmål 2.

Ad spørgsmål 3:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om salg af mad og drikkevarer til hjemmeboende pensionister, som er visiteret til at modtage madservice uden udbringning efter servicelovens § 83, på det pågældende plejecenter er momspligtigt.

Idet der henvises til ovenfor anførte betragtninger i afsnit "Visiteret til at modtage madservice i henhold til servicelovens § 83", finder SKAT, at den pågældende levering af mad og drikkevarer i forbindelse med cafédrift er at anse som social forsorg og bistand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, og når disse ydelser leveres af kommunen i sin egenskab af offentlig myndighed, vil disse leverancer falde uden for momsens område.

SKAT indstiller derfor, at Skatterådet svarer nej til spørgsmål 3.

Ad spørgsmål 4:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om der er moms på salg af mad og drikkevarer til borgere i botilbud, jf. servicelovens § 107 eller § 108 det pågældende sted eller på en nærliggende institution, hvor spisning henvises til at foregå på plejecentret.

Aktiviteter efter servicelovens § 107 og § 108 omhandler tilbud om boformer af midlertidig henholdsvis varig karakter, der i princippet henvender sig til alle handicappede med betydelig nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller med særlige sociale problemer, der har behov for pleje eller behandling, eller til personer, der på grund af disse vanskeligheder ikke kan klare sig uden støtte. Personer, der er omfattet af § 107 og § 108 visiteres til de almene plejeboliger efter lov om almene boliger. Beboeren har således en lejekontrakt på plejeboligen, som alle andre lejere har det. Hvis den pågældende personen også har brug for personlig hjælp og pleje og/eller hjælp til nødvendige praktiske opgaver i hjemmet, vurderes dette behov særskilt og visiteres efter servicelovens § 83. Der er således de samme kriterier for visitering af madservice, der gælder personer omfattet af § 107 og § 108, som gælder for alle andre.

På den baggrund er det derfor ikke relevant at tage udgangspunkt i hvilke bolig eller boform den enkelte person er visiteret til ifølge servicelovens § 107 eller § 108 jf. lov om almene boliger. Afgørende er, om den enkelte person er visiteret til at modtage madservice efter § 83, der, som nævnt ovenfor, tager udgangspunkt i den enkelte persons konkrete behov for hjælp, og som derfor er momsfritaget som social forsorg og service efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

SKAT indstiller derfor til Skatterådet, at der svares:

• nej til spørgsmål 4, såfremt den pågældende person er visiteret til at modtage madservice efter servicelovens § 83, men
• ja, såfremt den pågældende person ikke er visiteret til at modtage madservice efter servicelovens § 83.

Ad spørgsmål 5, 6 og 7:

Spørgsmålene vedrører forskellige forhold, om salg af mad og drikkevarer til personale.

SKAT er af den opfattelse, at salg af mad og drikkevarer i forbindelse med cafédrift til personale på plejehjemmet, andet kommunalt personale samt personale fra hjemmeplejen ikke kan anses som en uomgængelig nødvendig ydelse i tilknytning til en leverance af en ydelse, der er momsfritaget som social forsorg og bistand efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. SKAT anser personalets køb af mad og drikkevarer i plejecentrets café som en uafhængig transaktion mellem den enkelte ansatte og kommunen som arbejdsgiver, i lighed med drift af en virksomhedskantine.

Det er endvidere af betydning, at leverancen minimum sker til kostpris, på grund af interessefællesskab mellem kommunen og de ansatte, se "Generelt for besvarelsen".

SKAT indstiller derfor, at Skatterådet svarer ja til spørgsmål 5, 6 og 7.

Ad spørgsmål 8:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om der er momspligt af salg af mad og drikkevarer til borgere, som er visiteret til genoptræning jf. sundhedslovens § 140.

Af sundhedslovens § 140 fremgår, at kommunalbestyrelsen skal tilbyde genoptræning til personer, der efter udskrivning fra sygehus har et lægefagligt begrundet behov for genoptræning.

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, om fritagelse af lægegerningen og dertil knyttede erhverv, fortolkes i EU-domstolens dom i sag C-384/98, hvoraf det fremgår, at kun indgreb, der har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, ligesom der skal være et terapeutisk formål med behandlingen.

En lægefaglig begrundet genoptræning, kan i sin helhed ikke bare anses som "behandling af personer" som i artikel 132, stk. 1, litra c, men også som hørende under begrebet "pleje" efter samme artikels litra b om hospitalsbehandling.

Genoptræning visiteret ud fra et lægefagligt begrundet behov, anses således for at være omfattet af fritagelsen i artikel 132, stk. 1, litra b og/eller litra c samt momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

SKAT er af den opfattelse at salg af mad og drikkevarer i forbindelse med cafédrift til personer, der er visiteret til genoptræning efter sundhedslovens § 140, ikke kan anses som en uomgængelig nødvendig ydelse i tilknytning til leverancen af § 140 aktiviteterne. SKAT anser formålet herfor for at være opfyldt med leveringen af genoptræningen, uafhængigt af om de pågældende har mulighed for køb af mad og drikkevarer i en café, fordi et sådan salg ikke anses for logisk at ligge inden for rammerne som et naturligt og integreret led i aktiviteter i form af genoptræning. Det pågældende salg anses heller ikke for at være uomgængelig nødvendigt for at forfølge formålet med leverancen af § 140 aktiviteterne, nemlig selve genoptræningen.

På dette grundlag finder SKAT, at en ydelse som salg af mad og drikkevarer til borgere, som er visiteret til genoptræning jf. sundhedslovens § 140, ikke kan omfattes af den sundhedsmæssige momsfritagelse jf. § 13, stk. 1, nr. 1, da den pågældende ydelse (cafédrift) ikke anses som et nødvendigt element i den fritagne behandling/pleje i form af genoptræning. 

SKAT indstiller derfor, at Skatterådet svarer ja til spørgsmål 8.

Ad spørgsmål 9:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om der er momspligt af salg af mad og drikkevarer til borgere, som er henvist af egen læge til at benytte tilbuddene i sundhedshuset jf. sundhedslovens § 119.

Sundhedslovens § 119 omhandler kommunalbestyrelsens ansvar for at etablere forebyggende og sundhedsfremmende tilbud til borgerne.

Såfremt der ligger en konkret lægefaglig vurdering til grund, når en person henvises til et af kommunen oprettet sundhedscenter, anses dette som udgangspunkt for et led i et behandlings/rehabiliteringsforløb, og vil derfor være omfattet af momsfritagelsen jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 samt momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c.

I lighed med svaret i spørgsmål 8, er det alene behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerningen og dertil knyttede erhverv eller aktiviteter i forbindelse med hospitalsbehandling og pleje, der er omfattet af fritagelsen.

På dette grundlag finder SKAT, at en ydelse som salg af mad og drikkevarer til borgere, som af en læge er henvist til et sundhedscenter jf. sundhedslovens § 119, ikke kan omfattes af den sundhedsmæssige momsfritagelse, da den pågældende ydelse (cafédrift) ikke anses som et nødvendigt element i den fritagne behandling i form af motion, rådgivning mv. 

SKAT indstiller derfor, at Skatterådet svarer ja til spørgsmål 9.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.