Klagen skyldes, at selskabet har fået afslag på tilbagebetaling af moms beregnet af skrotningsgodtgørelse, der er transporteret til selskabet.
Landsskatterettens afgørelse
Den påklagede afgørelse stadfæstes.
Sagens oplysninger
Selskabets aktiviteter omfatter drift af affalds- og miljøbehandling af motorkøretøjer beregnet til skrot. Selskabet er godkendt til modtagelse af køretøjer beregnet til skrot (ISO 14001-certificeret). Selskabet har oplyst, at det ikke udtager reservedele til videresalg. Bilerne skrottes, efter de er blevet miljøbehandlet. Selskabet sælger skrottet fra bilen inklusive moms.
Der blev med virkning fra 1. juli 2000 indført en godtgørelsesordning vedrørende skrotning af biler. Denne ordning administreres af Miljøstyrelsen.
Ifølge ordningen kan den sidst registrerede ejer af en udtjent bil få en godtgørelse, når den pågældende bil både er afmeldt hos Centralregistret for Motorkøretøjer og er indleveret til miljøbehandling hos en miljøgodkendt autoophugger. Ejeren afgiver i denne forbindelse en skrotningsattest.
Godtgørelsen udbetales normalt til bilejeren, men hvis denne afgiver en transporterklæring, kan godtgørelsen udbetales til autoophuggeren.
Selskabet har oplyst, at miljøbehandling af biler omfatter følgende arbejdshandlinger:
- Udtagning af airbags, glas og plast
- Borttagning af akkumulator, batteri, afbalanceringsklodser, katalysator, elektronisk udstyr mv.
Selskabet indsender en intern faktura til Miljøstyrelsen indeholdende de skrotningsattestnumre på motorkøretøjer, som selskabet skal have skrotpræmie af. Selskabet har oplyst, at der månedligt udarbejdes en momsopgørelse, hvorefter der betales moms af nettobeløbet (det beløb som selskabet faktisk beholder).
Selskabet anmodede ved brev af 14. september 2006 om at få tilbagebetalt moms i størrelsesordenen 632.019 kr. for perioden 1. august 2003 - 30. juli 2006.
Det er oplyst, at skrotningsgodtgørelsen for et køretøj udgør 1.750 kr.
Skattecentrets afgørelse
Skattecentret har truffet afgørelse, i henhold til hvilken selskabets anmodning om tilbagebetaling af 632.019 kr. i udgående afgift for perioden 1. august 2003 - 30. juli 2006 ikke er imødekommet.
Til støtte for den påklagede afgørelse er anført, at selskabets miljøbehandlinger af køretøjerne er momspligtige leverancer, jf. momslovens § 4, stk. 1. Vederlaget for disse ydelser udgør afgiftsgrundlaget. I de tilfælde hvor momspligtige ydelser helt eller delvist leveres mod anden betaling end penge (byttehandel), fastsættes afgiftsgrundlaget efter momslovens § 28, stk. 2.
Det er anført, at selskabet ikke reelt kan anses for at være ejer af de køretøjer, som indleveres til miljøbehandling/ophug. Dette skyldes, at der ikke sker en ændring af ejerforholdet i Centralregistret for Motorkøretøjer. Det er alene den sidst registrerede ejer, som kan få udbetalt skrotningsgodtgørelsen.
I henhold til bekendtgørelse nr. 480 af 19. juni 2002 om håndtering af affald i form af motordrevne køretøjer herunder udbetaling af skrotningsgodtgørelse er det udelukket, at selskabet hos Centralregistret for Motorkøretøjer kan registreres som ejer af køretøjer, som er indleveret til miljøbehandling.
I anledning af klagen til Landsskatteretten har skattecentret afgivet høringssvar. Det er heri anført, at på trods af orienteringsbrevet af 23.11.2005, fra Miljøordning for Biler, er det den sidst registrerede ejer af køretøjet, som disponerer over skrotpræmien og som via transport bestemmer, at beløbet udbetales til ophugningsvirksomheden til hel eller delvis betaling af vederlaget for miljøbehandlingen af køretøjet. Der er ikke tale om en fordring, der automatisk følger køretøjet.
Klagerens påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabet ikke skal foretage momsberegning af de til selskabet tiltransporterede skrotpræmier, hvorfor selskabet er berettiget til tilbagebetaling af 632.019 kr. i udgående moms.
Selskabet har til støtte for sin påstand i første række gjort gældende, at det er en forudsætning for en ydelses momspligt, at der for dennes levering er ydet et vederlag, og at denne forudsætning ikke er opfyldt.
I de tilfælde hvor selskabet har købt en bil af en privatperson/et forsikringsselskab, er det ikke selskabet, der har leveret en momspligtig ydelse, men det er derimod bilejeren, som har leveret en vare. I disse situationer fremsendes i forbindelse med salget et afregningsbilag på den aftalte pris for køretøjet, hvorved selskabet indtræder som ejer af dette. Selskabet overtager køretøjet med nummerplader og forestår herefter afmeldelse til Centralregistret for Motorkøretøjer. Det er påpeget, at køretøjet fortsat er indregistreret på overtagelsestidspunktet.
Der er henvist til, at det følger af orienteringsbrevet af 23. november 2005 fra Miljøordning for Biler, at det ikke er en forudsætning for skrotningsgodtgørelse, at skrotningsattesten er underskrevet af den sidst registrerede ejer. Attesten kan være underskrevet af bilejeren uden at denne har været registreret som ejer. Miljøstyrelsen bekræfter således, at en ophugningsvirksomhed kan overtage en bil til eje og dermed være den, som er berettiget til at modtage skrotpræmien.
Da selskabet anses for ejer af køretøjet, må miljøbehandlingen af bilen anses for at være en ikke-momspligtig intern arbejdsoperation og ikke en levering af en ydelse mod vederlag til tredjemand. Skrotningsgodtgørelsen er dermed ikke et vederlag til selskabet for miljøbehandling af bilen men derimod en fordring, som følger med køretøjet ved videresalg til selskabet. Når udbetalingen af præmien sker til selskabet, sker det efter transport. Dermed udgør præmien et tilskud fra Miljøordning for Biler til ophugningsvirksomheden som følge af ejerforholdet til køretøjet. Da dette tilskud ikke indeholder en modydelse, falder det uden for momslovens anvendelsesområde.
Det er anført, at ejendomsretten er retten til almindelig råden over ting i enhver henseende, hvor der ikke ved lovgivning eller ved privat viljeserklæring er fastsat særlige indskrænkninger ved lov, aftale eller andet særligt retsgrundlag. Det er derfor afgørende for bedømmelsen, om autoophuggeren har fuld råderet over bilen efter overdragelsen.
Såfremt det implicit ligger i købsaftalen, at autoophuggeren skal foretage en miljøbehandling, kan dette tale for, at ejendomsretten ikke fuldt ud er overgået til autoophuggeren. Dermed vil situationen antageligt kunne betragtes som et bytteforhold, hvor den oprindelige bilejer betaler for en tjenesteydelse (miljøbehandlingen).
Har autoophuggeren derimod fuld råderet over bilen, således denne frit kan vælge mellem at foretage en miljøbehandling, istandsætte billen med henblik på videresalg, sælge reservedelene mv., er dette udtryk for, at autoophuggeren har lavet en miljøbehandling på "egen bil".
Det har således betydning for vurderingen, om autoophuggeren er forpligtet til at skrotte bilen, eller om dette er autoophuggerens eget valg og blot er en af flere muligheder. Dette følger til dels også af Miljøstyrelsens orientering, hvor der lægges vægt på, at autoophuggeren ikke kan omgøre bilejerens beslutning om miljøbehandling, såfremt det er bilejeren, som har ejendomsretten til bilen. Er det i stedet autoophuggeren, der anses som ejer af bilen, kan denne selv beslutte, hvad der skal ske med bilen.
Selskabet har ifølge købekontrakter købt biler til skrotning, og det er selskabet, som dermed har ejendomsretten hertil. Selskabet kan således selvstændigt tage stilling til, hvorvidt bilerne skal miljøbehandles eller videresælges, eventuelt efter genopbygning.
Ifølge momslovens § 4, stk. 1, er det en betingelse for, at levering af en vare eller ydelse er afgiftspligtig, at den er ydet mod et vederlag. I den situation hvor selskabet køber en bil af den sidste ejer af bilen eller af et forsikringsselskab, er det ikke selskabet, der har leveret en ydelse, der er afgiftspligtig. Det er derimod sælgeren (bilejeren eller et forsikringsselskab), der leverer en vare (bilen), uanset om den ved købet/salget er indregistreret eller ej.
Da selskabet har overtaget bilen til eje og dermed har fuld råderet over den, kan den miljøbehandling, som selskabet foretager, ikke anses for at være levering af en ydelse til den tidligere ejer. Der er derimod tale om en intern arbejdsoperation foretaget af autoophuggeren, hvorfor den skrotpræmie, som tiltransporteres selskabet, skal anses som en ikke-momspligtig finansiel transaktion.
Selve skrotpræmien er et momsfritaget tilskud til ejeren af bilen, uanset om godtgørelsen udbetales til selskabet via en transporterklæring fra den tidligere ejer.
Det er endvidere anført, at godtgørelsesordningen er indført for at tilskynde bilejere til at aflevere udtjente biler til godkendte ophugningsvirksomheder og ikke tiltænkt som vederlag for miljøbehandling.
Det er bemærket, at hvis bilejeren/forsikringsselskabet i stedet for at foretage transport i skrotpræmien betaler selskabet for miljøbehandlingen, vil der være tale om en ydelse leveret mod vederlag, hvorfor ydelsen i sådanne tilfælde er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.
Der er endvidere henvist til, at selskabet i hele perioden har ageret på samme vis, som SKAT i sin meddelelse, gengivet i SKM2006.751.SKAT, har anset for momsfri. Da selskabet har fulgt den praksis, som SKAT i meddelelsen har anset for momsfri, må selskabets ydelser i form af miljøbehandlinger under alle omstændigheder være momsfrie fra den 23. november 2005, hvor Miljøordning for Biler ændrede sin praksis.
I anden række er gjort gældende, at byttehandelssynspunktet første gang kom til udtryk i SKATs meddelelse af 10. februar 2006, som er gengivet i SKM2006.67.SKAT. I den tidligere udsendte meddelelse, som er gengivet i SKM2004.211.TSS, præciserede man reglerne på området. Her blev byttehandelssynspunktet ikke nævnt.
I SKM2006.67.SKAT er fastslået, at værdien af miljøbehandlingen i alle tilfælde skal fastsættes efter reglerne i momslovens § 28, stk. 2, 1. pkt. Dette er så væsentlig en ændring i forhold til de tidligere udsendte retningslinier, at der ikke blot er tale om en præcisering af praksis men derimod om en egentlig praksisændring.
Det er anført, at praksisændringen derfor ikke kan have virkning for tiden indtil offentliggørelsen af meddelelsen i SKM2006.67.SKAT den 10. februar 2006.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Efter momslovens § 4, stk. 1, betales der moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.
Af momslovens § 28, stk. 2, 1. - 2. punktum, fremgår følgende:
"For varer og ydelser, der helt eller delvis leveres mod anden betaling end penge (byttehandel), er afgiftsgrundlaget virksomhedens almindelige pris ved levering af den pågældende vare eller ydelse. Findes der ikke en sådan almindelig salgspris, er afgiftsgrundlaget en kalkuleret salgspris, der skal omfatte samtlige de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår ved leveringen af varer og ydelser af den pågældende art."
Orienteringsbrevet fra Miljøordning for Biler af 23. november 2005 havde følgende ordlyd:
"Miljøstyrelsen har besluttet at ændre praksis for udbetaling af skrotningsgodtgørelse. Det er således ikke længere en forudsætning, at skrotningsattesten er underskrevet af den sidst registrerede ejer.
Attesten kan efter den ændrede praksis være underskrevet af bilejeren, uden at denne har været registreret som ejer.
Dette forudsætter dog, at Miljøordning for Biler sammen med skrotningsattesten modtager kopi af en slutseddel, købsaftale, kontrakt eller lign, som dokumentation for ejerforholdet, og at kontrakten eller købsaftalen er underskrevet af den sidst registrerede ejer."
I SKM2006.751.SKAT, anførte SKAT blandt andet følgende:
"SKAT er blevet opmærksom på, at Miljøordningen for Biler ved brev af den 23. november 2005, "orientering til autoophuggerne", har ændret praksis for udbetaling af skrotningsgodtgørelse.
Det fremgår af det omhandlede brev til autoophuggerne, at Miljøstyrelsen har besluttet at ændre praksis for udbetaling af skrotningsgodtgørelse, så det ikke længere er en forudsætning, at skrotningsattesten er underskrevet af den sidst registrerede ejer.
Skrotningsattesten kan herefter være underskrevet af ejeren, uden at denne har været registreret som ejer af bilen. Det er dog en betingelse for udbetaling af skrotningsgodtgørelse til ejeren, at Miljøordning for Biler modtager dokumentation for ejerforholdet i form af købekontrakt eller tilsvarende, som er underskrevet af den sidst registrerede ejer.
Miljøstyrelsen har efterfølgende bekræftet denne fremstilling af praksis for udbetaling af skrotningsgodtgørelse, idet styrelsen dog bemærker, at:
".... ifølge § 4 i bek. Nr. 480 af 19. juni 2002 (bilskrotbekendtgørelsen) skal borgere, virksomheder, offentlige og private institutioner aflevere udtjente køretøjer til en virksomhed som er registreret til at foretage særskilt behandling, jf. § 6. En bil er udtjent, når den er affald, jf. § 2 nr. 9. Et køretøj er affald, når indehaveren skiller sig af med det, agter at skille sig af med det eller er forpligtet til at skille sig af med det, jf. den generelle affaldsdefinition i affaldsbekendtgørelsen (bek. 619 af 27. juni 2000). D.v.s. hvis en bilejer har besluttet sig for, at skille sig af med sin bil, fordi bilejeren mener det er en udtjent bil, og kører hen til en registreret affaldsbehandler, mener Miljøstyrelsen, at denne er forpligtet til at affaldsbehandle bilen uanset om den registrerede affaldsbehandler køber bilen eller modtager den til affaldsbehandling. Det centrale bliver her, ejerens intention, da han har henvendt sig den registrerede affaldsbehandler.
Hvis en bil ikke er affald, kan en registreret ophugger købe en brugt bil på linie med alle andre. Hvis en registreret ophugger køber en brugt bil, som ikke er affald, kan den registrerede ophugger selv afgøre, hvad der skal ske med bilen."
Sammenfattende bemærker SKAT, at ved den af Miljøstyrelsen ændrede praksis er det herefter muligt at ophugningsvirksomheder kan anses som ejer i miljølovens forstand af biler, som virksomheden ifølge købekontrakt har ejendomsretten til."
Det vil i disse tilfælde bero på ophugningsvirksomheden som ejer at afgøre, hvordan der skal forholdes med bilen. Det følger endvidere heraf, at ved eventuel efterfølgende ophugning af bilen, kan ophugningsvirksomheden ikke anses for at have leveret en ydelse til bilens tidligere ejer vedrørende affaldsbehandling, hvorfor ophugningsvirksomheden i disse tilfælde ikke skal betale moms af nogen del af skrotningsgodtgørelsen."
Efter Landsskatterettens opfattelse må virkningstidspunktet for den ændrede praksis - udmeldt i et orienteringsbrev fra Miljøordningen for Biler den 23. november 2005 - i momsmæssig henseende anses for at være på tidspunktet for udsendelsen af orienteringsbrevet. Det tilkommer Miljøordning for Biler (Miljøstyrelsen) at fortolke reglerne i affaldsbekendtgørelsen og bilskrotbekendtgørelsen. Den af Miljøordning for Biler udmeldte praksisændring for udbetaling af godtgørelse kan efter det oplyste ikke ved den momsmæssige vurdering af sagen tillægges virkning før dette tidspunkt.
For den del af selskabets miljøbehandlinger, som er foretaget før den 23. november 2005, bemærker retten, at det i denne periode har været den sidst registrerede ejer, som har været godtgørelsesberettiget, og som samtidig har været forpligtet til at få bilen miljøbehandlet. Ved transport af skrotgodtgørelsen til selskabet, må selskabet derfor anses for at have leveret en miljøbehandlingsydelse mod vederlag til den sidst registrerede ejer, når der er sket en udbetaling af skrotgodtgørelse fra Miljøordning for Biler.
Retten finder derfor, at selskabet i forbindelse med miljøbehandlingen af biler for denne del af den påklagede periode i alle tilfælde har leveret en ydelse mod vederlag til den, der har indleveret bilen til affaldsbehandling, jf. momslovens § 4, stk. 1. Det er derfor med rette, at selskabet har fået afslag på tilbagebetaling af salgsmoms for perioden indtil 23. november 2005.
For selskabets miljøbehandling af biler for perioden fra den 23. november 2005 og frem må det i henhold til orienteringsbrevet fra Miljøordning for Biler og meddelelsen fra SKAT, som er gengivet i SKM2006.751.SKAT være afgørende, hvem Miljøordning for Biler har anset for godtgørelsesberettiget og således reelt har udbetalt skrotgodtgørelsen til.
Retten bemærker, at selskabet - i det omfang dette kan godtgøre, at det for perioden efter 23. november 2005, i stedet for ved transport af skrotgodtgørelsen har fået udbetalt denne fra Miljøordning for Biler i egenskab af ejer af bilerne - ikke er momspligtig af sine miljøbehandlinger af disse biler, da det i så fald vil være selskabet, som har været forpligtet til at få foretaget miljøbehandlingerne af bilerne, som selskabet selv har miljøbehandlet. I sådanne tilfælde finder retten, at miljøbehandlingsydelserne grundet sammenfald i identitet mellem leverandør og aftager af ydelserne vil falde uden for anvendelsesområdet af momslovens § 4, stk. 1. I det omfang selskabet godtgør ovennævnte forhold, vil selskabet derfor være berettiget til tilbagebetaling af moms for disse af selskabet udførte miljøbehandlinger.
Retten bemærker endvidere, at SKAT's meddelelse i SKM2006.67.SKAT ikke efter rettens opfattelse i relation til de påklagede leverancer anses for at være udtryk for en skærpelse af praksis. I SKM2004.211.TSS udtalte daværende Told- og Skattestyrelsen, at det følger af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales moms af varer og ydelser, som leveres mod vederlag her i landet. Styrelsen udtalte endvidere, at ophugning af biler ikke er omfattet af momslovens undtagelsesbestemmelser, hvorfor autoophuggeren skal betale moms af den pris, som bilejeren betaler for at få skrottet en bil. Styrelsen udtalte endvidere, at det forhold at godtgørelsen udbetales til bilens ejer gennem autoophuggeren ved en transporterklæring, ikke ændrer ved den momsmæssige stilling. På denne baggrund må det anses for at være en præcisering af praksis, når SKAT i meddelelsen, gengivet i SKM2006.67.SKAT, anfører, hvorledes afgiftsgrundlaget af miljøbehandlingsydelserne i de i meddelelsen angivne tilfælde skal fastsættes efter momslovens § 28, stk. 2.
Med disse bemærkninger stadfæstes skattecentrets afgørelse, hvilket er tiltrådt af SKAT, Hovedcentret.