Klagen vedrører moms af entréindtægter til kasino med momsfrie spil, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 12.

Landsskatterettens afgørelse

Den påklagede afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

A A/S (herefter selskabet) driver virksomhed med kasinospil, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 12. Derudover har selskabet indtægter fra entrébetalingen til de momsfrie spil, som selskabet indtil nu har opkrævet moms af i henhold til momslovens § 4, stk. 1.

Selskabets indtægter fordeler sig således, at 95 % af indtægterne stammer fra de momsfrie spil, medens 5 % stammer fra momspligtige entrébetalinger.

I samme lokale, som selskabet driver spillevirksomhed, og hvortil der er betalt entré, driver B en bar med 5 siddepladser. Selskabet har ingen indtægter fra baren.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har truffet afgørelse om ikke at imødekomme selskabets anmodning om tilbagebetaling af et beløb på 661.469 kr. for perioden fra den 1. januar 2003 til den 31. december 2005, idet det er med rette, at selskabet har opkrævet moms af entréindtægter til selskabets kasino, jf. momslovens § 4, stk, I.

Medens spil om penge er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, er entreindtægter til spillekasinoer efter Momsnævnets afgørelse 1355/92 som udgangspunkt momspligtige.

I henhold til nævnsafgørelsen kan entréindtægterne imidlertid undtagelsesvist anses for omfattet af fritagelsen for spil, hvis entréen alene giver adgang til spil. Denne betingelse anses for opfyldt, selvom der i kasinoet nydes mad og drikke indkøbt fra et serveringssted uden for kasinoet, herunder ved levering under spillene ved såkaldte ´pit boys'.

I selskabets tilfælde ligger baren i samme område som kasinoet, hvortil der betales entré. Betingelserne for momsfritagelse er derfor ikke opfyldt.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke skal opkræves moms af entré- indtægterne, selv om der er placeret en bar i spillelokalet.

Selskabet har udelukkende spilleindtægter, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 12. De momsfritagne spilleindtægter udgør 95 % af selskabets indtægter, de resterende 5 % vedrører entréindtægteme. Selskabet har ingen indtægter fra baren, idet denne drives af B.

Momsnævnets afgørelse 1355/92 kan ikke længere anses for at gælde i praksis. Momsnævnet udvidede allerede i afgørelsen fritagelsesbestemmelsen til at omfatte entréindtægter, hvis entréen alene gav adgang til de momsfrie spil. Denne betingelse anså Momsnævnet for opfyldt, selv om der i kasinoet nydes mad- og drikkevarer indkøbt fra et serveringssted uden for kasinoet.

Endvidere har den daværende Told- og Skattestyrelse i en ikke-offentliggjort afgørelse fra 1994 udvidet bestemmelsen til at omfattet entréindtægter, når blot baren kunne afskærmes med et reb på én meter høje stolper. Der var i afgørelsen ikke krav om, at stolperne skulle fastgøres, hvorfor de i princippet kan flyttes efter behov.

Både Momsnævnet og SKAT har således ved disse afgørelser allerede udvidet fritagelsesbestemmelsen til at omfatte ydelser ´i nær tilknytning til spillene'.

Endvidere er det ikke selskabet, der driver baren i lokalet. Selskabets eneste aktivitet er således spil om penge, der er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 12.

Ligesom det ikke er sædvane at betale entré i andre barer, betaler en gæst i kasinoet ikke entré for at benytte baren. Kasinogæsten betaler derimod for rettigheden til at benytte de momsfrie kasinoindtægter. Baren har i øvrigt et meget ringe omfang, idet der kun er 5 siddepladser. Den væsentligste del af servering i kasinoet foregår ved, at gæsterne bestiller drikkevarer ved bordene til såkaldte 'pit boys', hvilket efter Momsnævnets afgørelse ikke medfører, at der skal betales moms af entréindtægterne.

Tilsvarende andre fritagelsesbestemmelser i momslovens § 13 medfører ikke, at der skal betales moms af entréindtægterne. Som eksempler kan nævnes entréindtægter til zoologiske haver, museer, momsfritagne sportsarrangementer og velgørende arrangementer. Der har efter repræsentantens opfattelse aldrig været praksis for at opkræve moms af entréindtægter til museer, selv om der i museets lokale tillige forefindes restaurant, cafeteria eller lignende, hvorfra der udøves momspligtige aktiviteter.

Spil om penge er fritaget for moms efter 6. momsdirektivs artikel 13, afsnit B, stk. 1, litra f. Det er i strid med denne bestemmelse at opkræve moms af entréindtægterne. Hvis en virksomhed isoleret set leverer momsfritagne og momspligtige ydelser, skal det efter reglerne om blandede ydelser undersøges, om der er tale om to selvstændige hovedydelser eller en hovedydelse og en biydelse.

Dette konkluderede EF-Domstolen i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., præmis 29-31, hvor der blev taget stilling til, om der var tale om to selvstændige hovedydelser eller en hovedydelse og en biydelse, og om biydelsen i givet fald momsmæssigt skulle behandles som hovedydelsen.

Den test, som EF-Domstolen foretog i Card Protection Plan Ltd., gælder for alle momslovens fritagelsesbestemmelser - ikke kun for den i sagen omhandlede fritagelse for forsikringsydelser. Domstolen udtalte i præmis 28, at når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om transaktionen skal anses for en enkelt ydelse eller for flere ydelser.

Ifølge præmis 30 er det Domstolens opfattelse, at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til hovedydelsen, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteydelsen på de bedst mulige betingelser.

Spørgsmålet er derfor, om entréen er et mål i sig selv, eller om entréen alene er et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser. Efter repræsentantens opfattelse vil en kunde hos kasinoet betragte dét at betale entré som et middel for at nå målet, som er at spille i kasinoet. Entréindtægten må derfor anses for at være en biydelse til hovedydelsen, som er spil om penge.

Når en hovedydelse er momsfritaget, medfører det, at biydelsen, der isoleret set er momspligtig, konverteres til en momsfritaget ydelse, idet en biydelse momsmæssigt skal behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af. Dertil kommer, at det er et lovpligtigt krav efter kasinoloven, at enhver gæst skal registreres og forevise legitimation ved indgangen, herunder oplyse navn, adresse, fødselsdato og nationalitet, jf. lovbekendtgørelse nr. 496 af 13. juni 1994 med senere ændringer.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Spil om penge er fritaget for moms. Dette fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 12.

Bestemmelsen gennemfører 6. momsdirektivs artikel 13, afsnit B, stk. 1, litra f, hvorefter væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge er fritaget for moms på de betingelser og med de begrænsninger, som er fastlagt af hver medlemsstat.

Af forarbejderne til momsfritagelsen for spil fremgår det, at det alene er spil om penge, der er fritaget for moms, idet momspligtige aktiviteter i tilknytning til spillet, f.eks. salg af
mad og drikkevarer, entréindtægter, garderobe m.v., er momspligtige, jf. bemærkningerne til dagældende § 2, stk. 3, litra k, i lovforslag L 67 af 15. november 1989 til lov om ændring af momsloven.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at omfanget af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, om spil om penge er fastlagt således, at fritagelsen ikke omfatter entréindtægter, hvilket efter rettens opfattelse også gælder i et tilfælde som det forelagte.

Til selskabets anbringende om, at entréindtægten må anses for en biydelse til selve kasinospillene, og at entréindtægten derfor momsmæssigt skal behandles ligesom de momsfrie kasinospil, finder retten, at disse ydelser hver især udgør uafhængige og selvstændige leverancer, jf. EF-Domstolen i præmis 29 i Card Protection Plan Ltd., sag C-349/96.

Med bemærkningerne til dagældende momslovs § 2, stk. 3, litra k, er det endvidere tilkendegivet, at entréindtægten og kasinospillene ikke kan anses for så nært forbundne, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig ydelse, som det vil være kunstig at opdele.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således, hvilket er tiltrådt af SKAT Hovedcentret.