1. Er helbredsydelser, leveret af X, en samlet momsfri ydelse, uanset der også indgår hotelydelse i ydelsen?
2. Hvis hotelydelserne er valgfri tilvalg til helbredsydelserne, er der da fradrag for moms af udgifterne til hotelydelser?
3. Hvis spørgsmål 1 besvares med nej, da ønskes besvaret, om helbredsydelser leveret af X er momsfri, hvis hotelydelse er valgfri tilvalg?
4. Hvis spørgsmål 3 besvares med nej, da ønskes besvaret, om helbredsydelser leveret af X er momsfri, hvis hotelydelse ikke indgår?
5. Hvis spørgsmål 4 besvares med nej, da ønskes besvaret, om kiropraktorydelser leveret af X er momsfri, hvis de kan vælges særskilt?
6. Hvis spørgsmål 4 besvares med nej, da ønskes besvaret, om yogaydelser leveret af X er momsfri, hvis de kan vælges særskilt?
7. Hvis spørgsmål 4 besvares med nej, da ønskes besvaret, om tarmskylning leveret af X er momsfri, hvis de kan vælges særskilt?

Svar

1. Nej.
2. Afvises, se dog vejledende svar med hensyn til begrænset fradrag.
3. Afvises.
4. Nej.
5. Ja, såfremt kiropraktik udskilles helt fra den oprindelige ydelse og således repræsenterer en uafhængig hovedydelse.
6. Ja, såfremt yoga udskilles helt fra den oprindelige ydelse og således repræsenterer en uafhængig hovedydelse.
7. Nej, uanset om tarmskylning udskilles helt fra den oprindelige ydelse og således repræsenterer en uafhængig hovedydelse, vil den være momspligtig.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrundsoplysninger

X er en nystartet virksomhed, der p.t. kun udbyder ét produkt. Produktet er én samlet helbredsopretning, sammensat af en palet af undersøgelser, sygdomsforebyggende og helbredende behandlinger, kost og motionsprogram m.m.

Ejeren

Ansat i selskabet er selskabets grundlægger. Ejeren er autoriseret som kiropraktor i Danmark. Ejeren er desuden uddannet coach og kinesiolog og opfylder uddannelseskravene for at udføre momsfrie alternative behandlinger. Hun har herudover efteruddannelse i tarmskylning.

Helbredsbehandlingerne

Produktet er målrettet personer/firmaer, der ønsker at maksimere kroppens modstandskraft mod sygdom ved at optimere sundheden. Virksomheden har en hjemmeside, hvor den præsenterer sine ydelser. Ejeren har valgt, at hjemmesiden ikke skal signalere sygdomsbehandling, da det er negativt ladet og vil udelukke nogen fra at søge kiropraktisk hjælp. Tilbuddet er derfor ikke begrænset til patienter, der føler sig syge, men også patienter, der ønsker at sikre og forbedre sundheden.

Første hold startede behandling i januar 2008. Det forventes, at der deltager 50 patienter på hvert behandlingsforløb.

En patient, der ønsker at gennemføre behandlingen, skal betale 20.000 kr., hvoraf helbredsbehandlingerne udgør i alt 16.550 kr., og hotelophold og mad udgør 3.450 kr.

Der er endnu ikke fastlagt en pris for, hvad hver helbredsbehandling skal koste ved en eventuel opdeling.

Behandlingsforløbet

Helbredsbehandlingerne består af:

• Sygeoptagelse med journalopstart
• Scanninger, blodprøvning og andre undersøgelser
• Kiropraktisk behandling
• Yogaundervisning
• Tarmskylning
• Indlæg om sundhed

Hvert behandlingsforløb varer 13 dage i alt, der består af 4 dage samlet og 9 enkelte dage. Program over helbredsbehandlingerne er vedlagt anmodningen.

Endvidere fremgår det af virksomhedens hjemmeside, at den udbudte ydelse også omfatter elementer som ubegrænset adgang til wellness center og spa under opholdet samt ubegrænset kostvejledning i 1 år.

Oplysninger om dispositionerne

Da virksomhedsidéen tager udgangspunkt i et holistisk menneskesyn, er det naturligt for virksomheden at udbyde helbredsydelsen som et samlet tilbud.

Hvis helbredsydelsen ikke kan anses som momsfri i sin helhed, vil virksomheden lade patienterne vælge enkeltbehandlinger til og fra for at minimere momsudgiften.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling Det er spørgers opfattelse, at alle spørgsmål skal besvares med et "ja".

Argumentation

Kiropraktik og anden egentlig sundhedspleje er momsfritaget efter momslovens § 13 stk. 1 nr. 1. X har ansat sin eneanpartshaver. Ejeren er autoriseret kiropraktor og udfører selskabets kiropraktorbehandlinger. Kiropraktorbehandlinger er derfor momsfri efter momslovens § 13 stk. 1 nr. 1.

Undersøgelser ved blodprøver, scanninger m.m. (til spørgsmål 1, 3, 4 og 5)

Torsdag undersøges patienten ved blodprøvning og scanninger. Undersøgelserne er nødvendige for, at kiropraktorbehandlingerne kan udføres bedst muligt. Undersøgelserne er ikke en del af kiropraktorers autorisation, og udføres derfor af uddannet personale. Det gøres på samme måde som er almindeligt i dag i de kiropraktorpraksiser, der har scannerudstyr. Hos X bliver undersøgelsesresultaterne primært brugt som grundlag for kiropraktorbehandlingerne og sekundært til øvrige behandlinger, og undersøgelserne er momsfrie ydelser i nær tilknytning til kiropraktorbehandling.

Sygeoptagelse (til spørgsmål 1,3,4 og 5)

Ejeren har som autoriseret kiropraktor ret til at diagnosticere sygdomme til brug for kiropraktorbehandlingerne, og hun har pligt til at føre patientjournal over kiropraktorbehandlingerne.

Ved sygeoptagelsen onsdag aften undersøges patienten, og der opstartes en patientjournal. Oplysningerne bruges primært til de senere kiropraktorbehandlinger og sekundært til de øvrige helbredsbehandlinger, yoga- og indlæg om sundhed. Det er ikke naturligt at opdele sygeoptagelsen i enkeltdele, og ydelsen er momsfri som biydelse til kiropraktorbehandling m.m.

Yoga (til spørgsmål 1, 3, 4 og 6)

Yogaundervisningen forventes at foregå i hold af 50 personer. X's yogahold har lærer på gennem hele timen, og instruktøren har ikke andre opgaver samtidig. Hver yogasession varer 2 timer.

Det står i momsvejledningen 2007-4, at: "Undervisning i legemsøvelser er altid momsfri." Yoga er direkte nævnt som eksempel herpå. Der står også, at; "Momsfritagelsen for undervisning i legemsøvelser er generel og omfatter også den undervisning, der udbydes af private virksomheder på almindelige forretningsmæssige vilkår."

Yogaundervisningen er derfor momsfritaget som undervisning i legemsøvelser.

Tarmskylning (til spørgsmål 1,3,4 og 7)

X behandler patienter med tarmskylning. Tarmskylningen udføres af særligt uddannet personale. Behandlingerne går ud på at fjerne tilbageholdt afføring, affaldsstoffer, svampe m.m. ophobet i tyktarmen ved at skylle tarmen med fysiologisk vand.

Formålet med tarmskylning er at fjerne usund tarmflora m.m., så kroppens totale stressniveau sænkes, og modstandskraften øges. Behandlingen fjerner de svampekulturer, der giver sukkertrang, og giver et godt grundlag for ændringer i livsstilen, der kan stimulere tarmen bedre og forebygge fornyet ophobning af afføring og dermed forebygge concancer, der er den mest forekomne cancerform i USA.

Tarmskylning har udelukkende sundhedsbeskyttende formål, og når den samtidig udføres af uddannet personale, opfylder den kriterierne for at falde ind under fritagelsesbestemmelsen for lægeydelser m.m. jf. d'Ambrumenil C-307/01.

Vi mener, at tarmskylning i sig selv er en momsfri alternativ behandlingsform, og vi mener, at da Ejeren opfylder uddannelseskravene til momsfri alternativ behandling som uddannet i kinesiologi og efteruddannet i tarmskylning, kan X udbyde momsfri tarmskylning.

I momsvejledningen 2007-4 afsnit D 11.1.4 står der, at hvis en uddannet alternativ behandler udfører andre former for alternativ behandling, omfatter momsfritagelsen også disse behandlingsformer. Vi er bekendt med, at SKAT har meddelt andre behandlere momsfritagelse for tarmskylning.

Indlæg om sundhed (til spørgsmål 1, 3 og 4)

Indlæg om sundhed, kostvejledning m.m. er en biydelse til den momsfrie behandling med kiropraktik og tarmskylning. Kostvejledningen har naturlig sammenhæng med tarmskylning, og den indgår i den alternative behandling med samme værdi, som kostrådgivning indgår i andre alternative behandlingsformer, f.eks. biopati. Indlæggene holdes for hold på 50 personer, men de er alligevel en biydelse til de øvrige helbredsbehandlinger, fordi patienterne betragter sundhedsvejledningen som et middel til at udnytte behandlingerne på bedst mulige betingelser og som en naturlig del af behandlingsforløbet.

Sundhedsindlæggenes formål er, at give patienterne grundlag for livsstilsændringer, der kan beskytte sundheden. Den viden, indlæggene giver, er afgørende for, at patienten kan beskytte den nye sunde tarmflora, der er opnået ved tarmskylningen, og understøtter samtidig den kiropraktiske behandling.

Samlet momsfri ydelse (til spørgsmål 1, 3 og 4)

X ønsker at udbyde sine helbredsbehandlinger som et samlet tilbud, hvor enkeltdele ikke kan fravælges.

Behandlingsforløbet er sammensat ud fra holistisk menneskesyn. Udgangspunktet er, at der er en sammenhæng mellem de enkelte behandlinger, og at der opnås synergieffekt ved at få behandlinger på flere områder samtidig. Effekten af de kiropraktiske behandlinger understøttes således af tarmskylningerne, idet reparationer omkring belastede nervetråde kræver god optagelse af næringsstoffer og dermed tarmfunktion. Den ernæringsmæssige behandling er nødvendig for at få den kiropraktiske behandling til at holde bedre, og dermed nødvendig for at gøre patienten mere rask. Modsat vil f.eks.  blokeringer i ryggen aktivere nervesystemet og påvirke mavetarmsystemet negativt, så næringsstofoptagelsen ikke fungerer optimalt. Blokeringerne kan fjernes ved kiropraktisk behandling, og nye udbrud forebygges ved blandt andet korrekt holdning, der indlæres ved yogatræning.

Effekten af behandlingerne søges fastholdt ved forlænget cellelevetid ved bedre optagelse af antioxidanter, vitaminer og mineraler. Ambitionen er, at næringsstofoptagelsen skal fungere optimalt på celleniveau for at sikre god sundhed og forebygge nye behandlingskrævende symptomer. Dette og terapeutisk tankegang lærer patienterne ved sundhedsindlæggene.

Effekten fastholdes desuden ved, at der er tale om et forløb over længere tid, hvor patienterne vender tilbage i alt 9 gange, og X kan genbehandle hurtigt og undgå, at nye symptomer sætter erindringer i kroppen, der er svære at fjerne.

Primært påstås, at tilbuddet skal betragtes som en samlet ydelse svarende til SKM2007.339.SR, hvor stressbehandling blev betragtet som en samlet ydelse. Den samlede ydelse udbudt af X er momsfri, da behandleren kan stille diagnose, behandle og helbrede. Kiropraktik er en anerkendt helbredsydelse, og momsfritagelse for den samlede ydelse vil være i tråd med SKM2007.339.SR, hvor man netop lagde vægt på, om behandleren kunne stille diagnose, behandle og helbrede, og om der var tale om en anerkendt sundhedsydelse.

En del af patienterne vil antageligt efterspørge X's helbredsydelse, selvom de ikke direkte er ramt af sygdomme, der kræver diagnose, men fordi de ønsker at forebygge fremtidige sygdomme. X's ydelse til disse patienter er momsfri, da behandlingsydelser med det formål at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand, også er omfattet af momsfritagelsen i § 13 stk. 1 nr. 1, jf. momsvejledningen 2007-4 afsnit D 11.1.2. Sygdomsforebyggende behandling er derfor momsfri, når den udføres af sundhedsfagligt uddannet personale. Disse forhold gælder for X's behandlinger.

Hotelopholdet er ikke et mål i sig selv for patienten, og hotelopholdet kan derfor indgå i den totale helbredsydelse, uden det vil ændre helbredsydelsens status som momsfri behandlingsydelse med biydelser.

Sekundært påstås, at der er tale om kombineret behandling, hvor der ikke beregnes moms af de momsfrie delydelser, uanset om helbredsbehandlingerne udbydes samlet.

Hotelydelsen (til spørgsmål 1 og 3)

Da

• hotelydelsen er en væsentlig omkostning ved den samlede pakke,
• det ikke er afgørende for udbyttet af den samlede helbredsbehandling, om man bruger hotelydelsen, og
• hotelydelsen er en del af sundhedstilbuddet af praktiske årsager,

er X villig til at udskille hotelydelsen som et valgfrit tilvalg.

Hotelydelsen vil som særskilt tilvalg være et mål i sig selv for patienten, da det er muligt med samme udbytte at få helbredsydelsen uden samtidig at bruge hotellet. Der er derfor ikke tale om en kunstig opdeling af ydelserne, således som nævnt i Card Protection Plan. De fleste patienter har dog behov for hotel i forbindelse med helbredsydelsens første modul, der forløber over 4 dage samlet.

Momspligt af hotelydelsen vil være afhængig af helbredsydelsen, da patienterne netop vælger hotelydelsen som et middel til at opnå helbredsydelsen. Selvom patienterne kan vælge hotelydelsen særskilt, har valget kun det formål at muliggøre helbredsydelsen. Dette understreges af, at hotellet lige så vel kan bookes direkte ved hotellet uafhængig af X' helbredsydelse.

Hotelydelsen (til spørgsmål 2)

Hvis X tilbyder hotel og restaurationsydelsen som et tilvalg til helbredsydelserne, vil hotelydelsen være et mål i sig selv for kunden i kraft af, at kunden selv har tilvalgt ydelsen. X udbyder hotelydelsen i eget navn og for egen regning, og hotelydelsen er derfor momspligtig. X modtager faktura fra hotellet vedrørende lokaler til behandlinger, yoga og hotelværelser. Udgifterne til hotelværelser og restaurationsudgifter er fuldt fradragsberettigede, idet det direkte knytter sig til momspligtig hotel- og restaurationsvirksomhed.

X fakturerer udgifterne til hotelværelser og restauration til sine kunder inklusiv moms.

Spørgerens bemærkninger til sagsfremstillingen

Ad spørgsmål 1, 3 og 4

SKAT har opstillet 2 krav, der skal være opfyldt, for at der kan indrømmes momsfritagelse: 1) Der skal foreligge en behandling, og denne skal udføres af 2) en person som led i udøvelsen af lægegerningen og dertil knyttede erhverv.

Behandlingens formål er kriteriet

Det er vores opfattelse, at den ydelse, X i dag udbyder som en samlet ydelse i sin karakter, netop falder ind under EU-rettens afgrænsning af begrebet "behandling", således som beskrevet i f.eks. sag C-307/01 d'Ambrumenil præmis 58 og 59, idet begrebet også omfatter ydelser udført med henblik på at forebygge sygdom og at reetablere sundheden.

X's leverancer har til formål via en individuel behandling af den enkelte deltager (patient) at reetablere sundhedstilstanden hos denne. Der sker således i et vist omfang en konkret stillingtagen til den enkeltes sundhedstilstand, ligesom der sker en behandling af de i den forbindelse konstaterede dårligdomme. Herved reetableres patientens sundhedstilstand, således at der ikke opstår kroniske lidelser eller sker en for tidlig degenerering af kroppen som følge af forkert livsstil. X's ydelser har således et indhold, der vil være sundhedsfremmende for langt de fleste danskere, idet forkert kost og livsstil mere er reglen end undtagelsen for velfærdsdanskerne. X har derfor ikke nogen sundhedsfaglig begrundelse for at begrænse eller målrette sine ydelser til en bestemt gruppe af patienter, herunder patienter med bestemte symptomer. Dette ændrer imidlertid ikke ved det faktum, at formålet og effekten af X's ydelser netop er at beskytte, fastholde og reetablere sundhedstilstanden ved patienterne. Fortolkningen ud fra det terapeutiske formål må netop ikke svækkes af, at ydelserne er af almen interesse, jævnfør C-384/98 D mod W præmis 20.

Resultaterne af X's behandlinger bekræfter desuden, at ydelserne er sundhedsforebyggende og helbredende. X's behandlinger af de første 21 patienter har helbredt følgende sygdomme:

• 2 patienter har fået normaliseret forhøjet blodtryk
• 2 patienter har ikke haft migræne siden (havde tidligere migræne 1-2 gange ugentlig)
• 2 patienter med alvorlige hudlidelser har fået intakt hud
• 1 patient er blevet fri af insulin og kolesterolnedsættende medicin
• Alle 21 patienter har fået stabiliseret blodsukkeret og kolesteroltallene samt opnået vægttab

SKAT henviser til 3 landsskatteretskendelser om fjernelse af tatoveringer hhv. fjernelse af uønsket hårvækst. Sagerne vedrører ydelser, der resulterer i en ændring af patientens ydre, og afgørelserne vedrører en afgrænsning til behandlinger, hvor formålet er forskønnelse. I landsskatteretskendelserne er ydelsernes karakter derfor væsentligt forskellige fra den ydelse, X leverer, hvor hverken den samlede ydelse eller nogen af delydelserne vedrører patientens ydre. Ydelserne kan derfor ikke have noget kosmetisk formål, og de nævnte afgørelser SKM2006.61.LSR, SKM2006.62.LSR og SKM2006.86.SKAT er derfor ikke relevante for vurderingen af X's ydelser. X's ydelser vedrører slet ikke det ydre, men netop helbredet/sundhedstilstanden. Derimod er det relevant at benytte sondringen, der er brugt ved vurdering af, om lægeattester er momsfritaget. Af momsvejledningen afsnit D.11.1.2 og TSS-cirkulære 2004-27 fremgår, at lægeattester er momsfritaget, når ydelsen hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed. X's ydelser har netop til formål at beskytte og reetablere patientens sundhed, og er derfor momsfri.

Behandlerens uddannelser er kriterium

Det faktum, at behandlingerne ikke foregår i et autoriseret lægeligt regi er uden betydning for, om ydelserne skal betragtes som behandlinger, herunder sundhedspleje i momslovens forstand. Kiropraktik (kræver autorisation) er momsfritaget efter bestemmelsens ordlyd. Alternative behandlere kan udføre behandlinger momsfrit, når blot behandleren opfylder uddannelseskrav. Ejeren er autoriseret kiropraktor og uddannet kinesiolog, og opfylder dermed under alle omstændigheder formkravene for at udføre momsfrie behandlinger både som alternativ behandler og som autoriseret kiropraktor. Også tarmskylningerne udføres af autoriserede medicinalpersoner.

Anomali eller udpræget fysisk gene er ikke kriterium

SKAT indstiller, at momsfriheden skal være betinget af, at de enkelte patienter opsøger behandlerne på baggrund af anomali og udpræget fysisk gene. Kriteriet er ikke relevant, når der ikke er tale om kosmetiske behandlinger. Der er formålet med ydelsen, der afgør, om ydelsen skal være momsfritaget, jf. EF-dom, C-307/01 d'Ambrumenil præmis 60. Når hovedformålet med ydelsen er at beskytte, fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand, er ydelsen omfattet af begrebet "behandling af personer" som implementeret i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, og dermed momsfritaget. EF-domstolen har netop intet sted anført, at patientens faktiske sundhedstilstand er et kriterium for, om den ydelse, patienten modtager, kan omfattes af begrebet behandling.

Påkrævet behandling efter konkret lægelig vurdering er ikke kriterium

SKAT indstiller, at momsfriheden skal være afhængig af, at behandlingerne ikke udelukkende sker på baggrund af, at patienterne, efter en konkret lægelig vurdering, må karakteriseres at have brug for behandling til at genoptræne, vedligeholde og forebygge. Kriteriet er ikke relevant, når der ikke er tale om kosmetiske behandlinger. Det vil ikke være i overensstemmelse med praksis at indlægge kriterium om konkret lægelig vurdering. Behandling hos kiropraktorer, fysioterapeuter, zoneterapeuter og andre alternative behandlere er i praksis momsfri uanset, om patienterne efter konkret lægelig vurdering anses for behandlingskrævende, eller om patienterne opsøger behandleren ud fra eget ønske om behandling. Uanset om nogle behandlinger efter en konkret lægelig vurdering ikke anses for påkrævede, vil det ikke ændre på, at behandlingernes formål er beskyttelse, fastholdelse, og reetablering af patientens sundhedsstilstand.

Ad spørgsmål 2

Skatterådet fandt i SKM2007.784.SR, at en kursusvirksomhed kan opnå fuldt momsfradrag for omkostninger i tilknytning til overnatning og bespisning af ikke-momspligtige kursusdeltagere og momsfri/momspligtige kursusdeltagere, på betingelse af, at det viderefakturerede beløb til overnatning og bespisning svarer til de faktisk afholdte udgifter hertil. X anvender hotelydelserne på samme måde, som kursusvirksomheden, og X skal derfor tilsvarende indrømmes fuld fradrag for købsmoms af hotel- og restaurationsydelserne, når det viderefakturerede beløb til overnatning og bespisning er særskilt specificeret på fakturaen og svarer til de faktisk afholdte udgifter.

X vil tilrettelægge sit koncept efter Skatterådets bindende svar. Levering af hotel- og restaurationsydelse indgår af kundehensyn, men er ikke en født del af X's ydelser. Der er således mere af praktiske grunde, at salget af hotel- og restaurationsydelserne sker via selskabet. Således har levering af hotel- og restaurationsydelse ikke nogen betydning i det holistiske behandlersyn, der er udgangspunktet for konceptet. Vi vil derfor bede Skatterådet tage stilling til spørgsmålet så X kan indrette sin forretningsgang derefter.

Ad spørgsmål 5, 6 og 7

X vil tilrettelægge sit koncept efter Skatterådets bindende svar. X's ydelse er en samlet pakke skabt ud fra holistiske menneskesyn og for at opnå synergieffekten. Dette udelukker dog ikke, at X kan tilpasse sit tilbud til efterspørgslen ved at udbyde enkeltmoduler af behandlingerne sideløbende med, at den samlede pakkeydelse fastholdes. Spørgsmålene er derfor ikke teoretiske, og X ønsker derfor en konkret stillingtagen til de rejste spørgsmål.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovhenvisninger m.v.

Lovbekendtgørelse nr. 966 af 14/10/2005, momsloven,

§ 4, stk. 1

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

§ 13, stk. 1

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1)  Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

...

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.

..."

De bagvedliggende bestemmelser findes i Rådets Direktiv 2006/112/EF, momssystemdirektivet, artikel 131, artikel 132, stk. 1, litra b) og c) samt artikel 134.

Fritagelserne inden for sundhedsområdet findes i momssystemdirektivets art. 131 og 132:

"artikel 131

De i kapitel 2-9 omhandlede fritagelser finder anvendelse med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser og på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af de pågældende fritagelser og hindre enhver form for unddragelse, undgåelse og misbrug.

Kapitel 2

Fritagelse i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse 

artikel 132 1.

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

...

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til de, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat

...

artikel 134

Levering af varer og ydelser omfattes ikke af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser i følgende tilfælde

a) såfremt transaktionerne ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift

b) såfremt transaktionerne hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder"

Momsloven

§ 42, stk. 1

"Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører ...                     

5) underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver, jf. dog stk. 2

6) hotelophold, jf. dog stk. 2,

...                

§ 42, stk. 2

Virksomheder kan uanset bestemmelserne i stk. 1, nr. 5 og 6, fradrage 25 pct. af afgift af hotel- og restaurationsydelser, i det omfang udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter."

Skattemeddelelser

TfS 736.1999 Uddannelseskrav for alternative behandlere

SKM2005.486.LSR, SKM2007.765.ØLR Moms vedrørende opbevaring mv. af navlestrengsblod samt afgørelse om præjudiciel forelæggelse for EF-domstolen.

SKM2006.61.LSR Moms vedrørende fjernelse af tatovering

SKM2006.62.LSR, SKM, 2006.86.SKAT Moms vedrørende hårfjerning

SKM2007.339.SR Moms vedrørende stressbehandling

SKM2007.784.SR Fuld fradragsret for kursusvirksomheders hotelydelser under visse betingelser

SKM2008.1.SR, SKM2008.363.SR Hotellejligheder med rengøring

Lægevirksomhed - Momsvejledningen 2008-1, afsnit D.11.1.2

"Med leverancer fra lægevirksomhed menes ydelser, der præsteres af privatpraktiserende læger. Omfattet er læger, der praktiserer og er honoreret efter overenskomsten med den offentlige sygesikring, dvs. offentligt anerkendte medicinalpersoner. Behandlingen berettiger derfor også til tilskud fra den offentlige sygesikring."

Kiropraktik mv. - Momsvejledningen 2008-1, afsnit D.11.1.3

"Kiropraktik er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvis behandlingen gives af en kiropraktor, der har opnået autorisation i henhold til lov nr. 415 af 6. juni 1991 om kiropraktorer mv."(nuværende lov nr. 451 af 22. maj 2006, lov om autorisation af sundhedspersoner og om sundhedsfaglig virksomhed)

Yoga - Momsvejledningen 2008-1, afsnit D.11.3

"Undervisning i legemsøvelser er altid momsfri. Fritagelsen omfatter undervisning i gymnastik samt beslægtede discipliner. Eksempler herpå er undervisning i aerobic og andre særlige gymnastikformer, dans, afspænding, yoga, judo og andre kampsporter."

Anden egentlig sundhedspleje - Momsvejledningen 2008-1, afsnit D.11.1.4

"De grundlæggende betingelser, der skal vurderes, inden en ydelse kan opnå fritagelse for moms som anden egentlig sundhedspleje, er følgende:

- Hvis behandlingen foretages af en autoriseret medicinalperson og i henhold til den pågældendes autorisation, er den uden videre momsfri.

- Det samme gælder, hvis behandlingen berettiger til refusion efter den offentlige sygesikringsordning.

- Hvis ingen af betingelserne efter de to ovenstående punkter er opfyldt, tages der hensyn til, om behandlingen (eventuelt i forhold til en bestemt patientgruppe) af Sundhedsstyrelsen anses for at høre under det sundhedsmæssige område, f.eks. derved at behandlingen sker efter henvisning fra læge eller hospital."

EF-domme

Sag C-384/98, D mod W, præmis 18 og 19

Sag C-141/00, Ambulanter Pflgedienst Kügler GmbH, præmis 38-40

Sag C-307/01, d'Ambrumenil, præmis 52 og 58

De forenede sager C-443/04 og 444/04, H.A. Solleveld og J.E. van den Hout-van Eijnsbergen, præmis 29 og 30

Sag C-231/94, Faaborg-Geltingen Linie, præmis 12-14

Sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., præmis 28 og 29

Lovbekendtgørelse nr. 907 af 28. august 2006 med senere ændringer, skatteforvaltningsloven:

§ 24, stk. 2

"Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse"

Afvisning - Procesvejledningen 2008-1, afsnit C.1.1

Momspligt

I henhold til momslovens § 4, stk. 1 skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Jf. § 13, stk. 1, nr. 1, fritages dog følgende varer og ydelser for afgift, hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

EF-domstolen har i flere domme, herunder C-307/01, præmis 52, udtalt, at de udtryk, der anvendes i sjette momsdirektivs artikel 13 (nuværende momssystemdirektiv artikel 131-137), skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter der opkræves moms af enhver ydelse der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

Med udgangspunkt i ordlyden af art. 132, stk. 1, litra c), er det to betingelser der skal opfyldes, for at en ydelse kan være omfattet af en momsfritagelse, dels at der skal foreligge en behandling, og dels at denne skal foregå som et led i udøvelse af lægegerningen og dertil knyttede erhverv.

Yoga er fritaget for moms jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, fordi det anses som undervisning i legemsøvelser.

Behandling, forebyggelse

"Behandling af personer" er et selvstændigt fællesskabsretligt begreb, og i sag C-384/98 fandt EF-domstolen, i præmis 18 og 19, at "behandling af personer" ikke kunne fortolkes således, at det også omfatter andet end indgreb, der har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundmæssige uregelmæssigheder. Hvis der ikke er et terapeutisk formål med behandlingen, kan den ikke fritages ud fra princippet om momsens neutralitet, hvor undtagelser skal fortolkes strengt.

I sag C-141/00, præmis 40 afgjorde EF-domstolen, at begrebet ligeledes omfatter forebyggelse af sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

I de forenede sager C-443/04 og C-444/04 fandt EF-domstolen, at de enkelte medlemsstater har visse skønsbeføjelser. Skønsbeføjelsen omfatter jf. præmis 30, såvel beføjelsen til at fastlægge yderens kvalifikationer, som til at fastlægge, hvilke former for behandling, der hører under begrebet.

Momsvejledningen har jf. ovenfor, opstillet tre elementer, der kan medføre at en ydelse kan fritages som anden egentlig sundhedspleje. Hvorvidt det drejer sig om en autoriseret medicinalperson, hvorvidt der ydes tilskud efter den offentlige sygesikring eller eksempelvis på grundlag af en udtalelse fra Sundhedsstyrelsen.

Desuden kan ydelser fritages som alternative behandlinger, såfremt yderen lever op til uddannelseskravene i TfS 736.1999, med 660 lektioner. 

Af SKM2006.61.LSR, der omhandler fjernelse af tatoveringer, fremgår det, at disse ydelser ikke er omfattet af momsfritagelsen, når der ikke er tale om behandling i lægeligt regi på baggrund af medicinsk indikation.

Af SKM2006.62.LSR og SKM2006.86.SKAT, der omhandler fjernelse af uønsket hårvækst, fremgår det, at der, for at der kan indrømmes momsfritagelse for disse ydelser, skal foreligge en konkret lægelig vurdering hvorvidt lidelsen kan karakteriseres som en anomali forbundet med udpræget fysisk gene.

Én samlet ydelse

Når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger, skal der først og fremmest tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion. Det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om leverandøren til kunden, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse. Det skal endvidere holdes for øje, at en levering af en tjenesteydelse, der i økonomisk henseende udgør én enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles. Dette følger især af præmis 28-29 i sag 349/96, Card Protection Plan Ltd. og præmis 12-14 i C-231/94, Faaborg-Gelting Linien.

En lignende problemstilling mht. sammensatte ydelser findes i SKM2008.1.SR og SKM2008.363.SR, hvor Skatterådet fandt, at en spørger, der leverede en feriecenterydelse bestående af ophold i (rengjort) lejlighed, adgang til forskellige sports- og forlystelsesfaciliteter samt receptionistydelser, momsmæssigt skulle behandles som en samlet ydelse.

Det er vurderingen, at X's ydelse, der ud fra spørgerens beskrivelse, hvor der i forløbet lægges vægt på sammenhængen mellem de enkelte behandlinger, udgør en økonomisk helhed, hvor den ene delydelse vanskeligt kan stå uden den anden.

Den samlede ydelse indeholder imidlertid væsentlige elementer, der ikke kan momsfritages efter gældende praksis. Her tænkes på tarmskylninger, der ikke momsmæssigt kan anses som en behandling bl.a. på grund af manglende videnskabelig dokumentation. Yderligere indgår ubegrænset adgang til wellness center og spa under opholdet, samt ubegrænset kostvejledning i 1 år, der af SKAT anses som personlig rådgivning, medmindre den udføres af en klinisk diætist, der i lighed med kiropraktikere autoriseres af Sundhedsstyrelsen, og endelig bespisning og ophold på hotellet. Ydelsens samlede karakter er dermed en anden, end en sundhedsfaglig behandlingsydelse, og dermed er ydelsen momspligtig.

SKAT finder ikke, at kiropraktiske behandlinger og yogaundervisning, vil kunne gøre de andre elementer af ydelsen momsfri. Dette især i lyset af at undtagelser til momspligten skal fortolkes strengt efter det EU-retlige princip, hvorefter der opkræves moms af enhver ydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

Lægegerningen og dertil knyttede erhverv

Momslovens ordlyd i § 13, stk. 1, nr. 1, er "lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje". Det er igen de i Momsvejledningen førnævnte tre elementer, der skal tages i betragtning ved vurdering om en ydelse kan høre under "lægegerningen og dertil knyttede erhverv".

Ad spørgsmål 1

X's ydelse består af en samlet pakke, indeholdende: Sygeoptagelse med journalopstart, scanninger, blodprøvning og andre undersøgelser, kiropraktisk behandling, yogaundervisning, tarmskylning, indlæg om sundhed og kost, dertil kommer ubegrænset adgang til wellness center og spa under opholdet samt ubegrænset kostvejledning i 1 år. Ydelsen omfatter også forplejning samt, de første 4 dage af behandlingsforløbet, overnatning på hotellet.

Det er oplyst, at behandlingsforløbet er sammensat ud fra et holistisk menneskesyn, og at udgangspunktet er, at der er en sammenhæng mellem de enkelte behandlinger, således at der opnås en synergieffekt ved at få behandlinger på flere områder samtidig. Det er af spørger indgående beskrevet hvordan kiropraktiske behandlinger, tarmskylninger, ernæringsmæssig rådgivning og yogatræning griber ind i hinanden og understøtter hinanden. 

Spørgerens produkt henvender sig til personer/firmaer, der ønsker at maksimere kroppens modstandskraft mod sygdom. X's hjemmeside henvender sig ikke til syge, men til personer, der ønsker at sikre og forbedre sundheden.

Der er to krav, der skal opfyldes, for at der kan indrømmes momsfritagelse, jf. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c), nemlig at 1) der skal foreligge en behandling, og denne skal udføres af 2) en person som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv.

X's kunder bliver ikke henvist fra en praktiserende læge eller lignende. X's ydelse er ikke omfattet af tilskud fra den offentlige sygesikring eller autorisationskrav fra Sundhedsstyrelsen.

Med udgangspunkt i spørgerens ovennævnte beskrivelse, hvor der i forløbet lægges vægt på sammenhængen mellem de enkelte behandlinger, anser SKAT den udbudte ydelse for at udgøre ét samlet forløb, hvis karakter ikke er sammenfaldende med EU-rettens definition af 'behandling'.

Ud fra en helhedsvurdering finder SKAT, at X's ydelse ikke kan sidestilles med hospitalsbehandling og lægevirksomhed jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Der lægges her især vægt på, at de leverede ydelser ikke foregår i et lægeligt regi, fordi patienterne ikke opsøger ydelserne på baggrund af en anomali forbundet med udpræget fysisk gene. Ligesom behandlingerne ikke udelukkende sker på baggrund af at patienterne, efter en konkret lægelig vurdering, anses for at have brug for behandling til at genoptræne, vedligeholde og forebygge.

Den samlede ydelse, som X udbyder, kan derfor ikke anses som omfattet af momsfritagelsen, det indstilles derfor, at spørgsmålet besvares med nej.

SKAT har følgende kommentarer til spørgers bemærkninger til sagsfremstillingen

Med hensyn til de to kendelser fra Landsskatteretten og SKATs meddelelse, SKM2006.61.LSR, SKM2006.62.LSR og SKM2006.86.SKAT, finder SKAT, at disse er relevante med hensyn til at give en retningslinie ved fortolkningen af, hvad der falder under begrebet behandling. Der er i disse afgørelser intet, der tyder på, at disse kun kan anvendes ved 'ydre' anomaliteter.

Kiropraktik udført af en, efter lov nr. 451 af 22/05/2006 om autorisation af sundhedspersoner og om sundhedsfaglig virksomhed § 52, af Sundhedsstyrelsen autoriseret kiropraktor, er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Kiropraktiske behandlinger, undersøgelser og scanning udgør imidlertid kun 3.600 kr. ud af ydelsens samlede pris på 42.550 kr. jf. prisoplysningerne på X's hjemmeside. Ydelsen anses af SKAT, som tidligere beskrevet, som værende ét samlet forløb, hvor de forskellige tiltag griber ind i hinanden. Heraf udgør de kiropraktiske behandlinger imidlertid kun en lille andel.

SKAT bestrider ikke, at X's ydelse ikke kan have en forebyggende sundhedsmæssig virkning. Den samlede ydelse indeholder imidlertid væsentlige elementer, der ikke kan momsfritages efter gældende praksis. Her tænkes på tarmskylninger, der ikke momsmæssigt, kan anses som en behandling på grund af manglende videnskabelig dokumentation. Yderligere indgår ubegrænset adgang til wellness center og spa under opholdet, samt ubegrænset kostvejledning i 1 år, der af SKAT anses som personlig rådgivning, medmindre den udføres af en klinisk diætist, der i lighed med kiropraktikere autoriseres af Sundhedsstyrelsen, og endelig bespisning og ophold på hotellet. Ydelsens samlede karakter er dermed en anden, end en sundhedsfaglig behandlingsydelse.

Spørgeren anfører i sine bemærkninger til sagsfremstillingen, at ydelsen har et indhold, der vil være sundhedsfremmende for langt de fleste danskere, idet forkert kost og livsstil mere er reglen end undtagelsen for velfærdsdanskerne. SKAT anser den forebyggende indvirkning af X's ydelse for at være af mere generel karakter, idet ydelsen ikke tager sigte på forebyggelse af nogen specifik sygdom. Der tænkes her på en sygdom, som den pågældende aftager muligvis vil komme til at lide af engang i fremtiden. X's ydelse kan dermed ikke sidestilles med f.eks. lægelige eller medicinske undersøgelser jf. sag C-307/01.

Af andre eksempler på ydelser, der kan have en forebyggende sundhedsmæssig virkning, men som ikke er fritaget efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 1, kan nævnes de forskellige udbud af hjælp til vægttab (vægt konsulenter, vægtvogtere, net doktor), ligesom træning i fitnesscentre er momspligtigt, selvom det er videnskabeligt dokumenteret, at afhjælpning af fedme og øget fysisk aktivitet forbedre folks sundhedstilstand.

X's bemærkninger til sagsfremstillingen ændrer således ikke på SKATs indstilling.

Ad spørgsmål 2

Af programmet for de fire dages hotelophold fremgår, at aktiviteterne starter kl. 5.00 om morgenen og først slutter kl. 22.00 henholdsvis 23.00 om aftenen. Der er derfor ikke et reelt alternativ til hotelopholdet, og derfor heller ingen reel mulighed for et til- eller fravalg. Af samme grund anses den af X leverede ydelse som en samlet ydelse. Der vil således, som faktum er beskrevet, ikke være tale om en levering af en separat hotel- og restaurationsydelse, men om levering af en samlet ydelse inklusiv overnatning og bespisning. Dette indebærer, at udgifterne alene afholdes som et naturligt led i X's almindelige aktiviteter.

Af denne grund afvises spørgsmålet, jf. SFL § 24, stk. 2.

Vejledende kan det dog oplyses

Da X's ydelse jf. ovennævnte anses som momspligtig, har virksomheden fradragsret efter de bestemmelser, der er nævnt i momslovens kapitel 9.

Som udgangspunkt kan virksomheder ikke fradrage moms af indkøb af restaurationsydelser og hotelophold. Hvis disse er af streng erhvervsmæssig karakter kan der dog fratrækkes 25 % af momsen, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5) og 6) og § 42, stk. 2.

X's ydelse vil derfor være berettiget til begrænset fradragsret for momsen af hotel- og restaurationsydelserne.

SKAT har følgende kommentarer til spørgers bemærkninger til sagsfremstillingen:

X's bemærkninger til sagsfremstillingen ændrer ikke på SKATs indstilling, da der ikke ses at være et reelt alternativ til hotelopholdet, og derfor heller ingen reel mulighed for et til- eller fravalg.

Vejledende bemærkes det:

SKM2007.784.SR beskriver en praksis der vedrører kursusvirksomheder, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., og hvordan disse kan opnå fuldt fradragsret ved salg af hotel- og restaurationsydelser til ikke-momspligtige kursusdeltagere. Dog betinget af, at det videre fakturerede beløb vedrørende overnatning og bespisning svarer til de faktisk afholdte udgifter hertil.

Denne praksis blev anerkendt af SKAT, men kun i forlængelse af momslovens § 42, stk. 3, der alene omhandler kursusvirksomheders begrænsede fradragsret ved indkøb m.v. som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere m.v..

Da X ikke driver kursusvirksomhed fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., kan virksomheden ikke være omfattet af nævnte praksis med fuldt momsfradrag.

SKATs vejledende indstilling med hensyn til begrænset fradragsret for restaurationsydelser og hotelophold ændres derfor ikke.

Ad spørgsmål 3

Som nævnt ovenfor i svar til spørgsmål 1 og 2, anses den af X leverede ydelse af SKAT som en samlet ydelse inklusiv overnatning og bespisning. hvorfor et til- eller fravalg ikke vil være at betragte som reelt.

Spørgsmålet anses for teoretisk, da det ikke stilles på grundlag af den faktiske omstændigheder, der er oplyst i sagen, og afvises af den grund, jf. SFL § 24, stk. 2.

Der henvises i øvrigt til SKATs bemærkninger ovenfor under "Ad Spørgsmål 1)"

Ad spørgsmål 4

X's ydelse er ikke momsfri, hvis hotelydelsen ikke indgår. Der henvises i øvrigt til SKATs bemærkninger i "ad spørgsmål 1".

Det indstilles at der svares nej.

Ad spørgsmål 5

Kiropraktik udført af en, efter lov nr. 451 af 22/05/2006 om autorisation af sundhedspersoner og om sundhedsfaglig virksomhed § 52, af Sundhedsstyrelsen autoriseret kiropraktor, er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
Således er kiropraktik, med tilhørende forundersøgelser og scanninger momsfritaget, når ydelsen udbydes alene, uden at være en del af en sammensat ydelse med overvejende momspligtige elementer.

Såfremt kiropraktik udskilles helt fra den oprindelige ydelse og således repræsenterer en uafhængig hovedydelse, indstilles det, at der svares ja.

Ad spørgsmål 6

Yogaundervisning er jf. fast praksis fritaget efter undervisningsbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. I lighed med kiropraktik, er yoga også fritaget for moms, når den ikke udbydes som en del af en sammensat ydelse med overvejende momspligtige elementer.

Såfremt yoga udskilles helt fra den oprindelige ydelse og således repræsenterer en uafhængig hovedydelse, indstilles det, at der svares ja.

Ad spørgsmål 7

Sundhedsstyrelsen har oplyst, at behandlingen ikke anerkendt her i landet som sundhedsfaglig, da det ikke foreligger videnskabelig dokumentation for en eventuel helbredende eller forebyggende virkning. Endvidere er man ikke bekendt med eksistensen af en uddannelse inden for tarmskylning i forbindelse med alternativ behandling, men henviste til RAB (Registrerede Alternative Behandlere), hvor de alternative behandleres brancheorganisationer kan anmode om at lade sig registrere.

RAB har for tiden 15 foreninger registreret, der er her iblandt ingen, der beskæftiger sig med tarmskylning.

Af SAB's (Sammenslutningen af Alternative Behandlere, der er den største paraplyorganisation for alternative behandlere) hjemmeside, fremgår der intet om tarmskylning som behandling.

Det har heller ikke været muligt her i landet at lokalisere en uddannelse indenfor tarmskylning, der lever op til uddannelseskravene for alternative behandlere, der er fastsat i TfS 736.1999 med 660 lektioner.

At behandleren i forvejen har en autoriseret sundhedsfaglig uddannelse (i nærværende fald kiropraktor) betyder heller ikke, at personen herefter kan momsfritages for udførelse af alternative behandlinger, hvis disse ikke anses som "anden egentlig sundhedspleje".

I en ny kendelse fra Landssketteretten af 8. februar 2008, SKM2008.248.LSR, bliver det fastslået, at en ydelse bestående af elektrisk muskeltræning, kostvejledning og mentaltræning ikke kunne momsfritages som alternativ behandling. Dette på trods af, at den blev udført af autoriserede sundhedspersoner (sygeplejersker) med et uddannelsesforløb indenfor den alternative metode, et uddannelsesforløb, der imidlertid var kortere end kravene i TfS 736.1999. Der eksisterede heller ikke i dette tilfælde en uddannelse indenfor metoden, der kunne leve op til kravene i TfS 736.1999.

Det indstilles, at der svares nej, uanset om tarmskylning udskilles helt fra den oprindelige ydelse og således repræsenterer en uafhængig hovedydelse, eller ej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse                                                                                        

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling med den anførte begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende for SKAT, jf. Skatteforvaltningsloven § 22, stk. 3, fra 1. oktober 2007 til 30. september 2012.