Spørgsmål

1. Har det i relation til spørgers saldo efter afskrivningslovens § 40 C skattemæssige konsekvenser, at hans skattepligt til Danmark ophører i 2007?
2. Har det skattemæssige konsekvenser i Danmark, hvis spørger på et tidspunkt efter fraflytningen fra Danmark afstår de betalingsrettigheder og den mælkekvote, der er anskaffet inden fraflytning?

Svar

1. Nej, se sagsfremstilling og begrundelse.
2. Nej, se sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Pr. 1. juli 2006 solgte spørger en landbrugsejendom i Danmark, hvor han boede. Spørger opholdt sig fortsat i Danmark. I forbindelse med salget af ejendommen solgte han betalingsrettigheder for 700.000 kr. Efter omkostninger udgjorde salgssummen 687.033 kr.

Rettighederne var tildelt vederlagsfrit i 2005, og spørger havde ikke i perioden fra tildelingen af betalingsrettighederne til salget i juli i 2006 erhvervet andre rettigheder eller mælkekvoter.

Ved slutseddel af 22. december 2006 købte spørger en landbrugsejendom i Tyskland af ejeren og - ved aftale af samme dato - besætning, driftsmidler, rettigheder og mælkekvoter af forpagteren af ejendommen. Overtagelsen var den 1. april 2007. Vedrørende aftalen om køb af ejendommen mv. er det oplyst, at i Tyskland bliver originalen forevist "Notaren", som så beholder denne i "det offentlige system". Notaren har så udskrevet og attesteret et eksemplar.

I de 2 handler indgår:

• Mælkekvoter for 30.000 Euro af ejeren og for 31.900 Euro af forpagteren. I alt 61.900 Euro.
• Rettigheder for 30.000 Euro af forpagter.

I alt 91.900 Euro.

Da Eurokursen den 22. december 2006 var på 745,36 medfører det en kontantomregnet anskaffelsessum på 684.986 kr.

Spørger har kalenderregnskabsår.

Spørger flyttede fra Danmark ultimo marts 2007, og han har herefter ikke længere bolig til rådighed i Danmark. Han havde ikke bolig til rådighed i Tyskland før efter overtagelsen af den købte ejendom pr. 1. april 2007.

Spørgers saldo efter afskrivningslovens § 40 C udgjorde primo 2006 0 kr.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger finder, at begge spørgsmål skal besvares benægtende.

Af afskrivningslovens § 40 C, stk. 1, fremgår det, at anskaffelsessummen ved erhvervelse og afståelsessummen ved afståelse af en betalingsrettighed efter EU-landbrugsstøtteordningen skal indgå på en samlet saldo, som føres af den skattepligtige. Endvidere fremgår af § 40 C, stk. 2, 1. pkt., at "På saldoen som nævnt i stk. 1 skal tillige indgå anskaffelsessummen og afståelsessummen for en mælkekvote, der erhverves den 1. januar 2005 eller senere."

Salgssummen vedrører betalingsrettighederne solgt i 2006 skal således fragå på spørgers saldo efter afskrivningslovens § 40 C. Tilsvarende kan anskaffelsessummerne for køb af betalingsrettighederne i Tyskland samt køb af mælkekvote tillægges. Dette fremgår bl.a. af bemærkningerne til L 28, Folketingsåret 2004-2005, pkt. 7.8:

"7.8. Hvilke betalingsrettigheder er omfattet?

Lovforslaget omfatter generelt betalingsrettigheder udstedt efter EU-landbrugsstøtteordningen.

Det vil sige, at lovforslaget ikke er afgrænset til de konkrete betalingsrettigheder, der er omfattet af Rådets Forordning (EF) nr. 1782/2003 af 29. september 2003 om fastlæggelse af fælles landbrugspolitiks ordninger for direkte støtte og om fastlæggelse af visse støtteordninger for landbrugere.

Lovforslaget vil også omfatte alle fremtidige betalingsrettigheder, der måtte blive udstedt efter EU-landbrugsstøtteordningen, herunder eventuelle forhøjelser af eksisterende betalingsrettigheder.

I tilfælde af, at de præmierettigheder, der er omtalt i beskrivelsen af de gældende regler i punkt 4 ovenfor, måtte fortsætte, eller lignende præmierettigheder måtte blive udstedt, vil lovforslaget også omfatte disse."

Hertil kommer, at såfremt køb af betalingsrettigheder og mælkekvoter i et andet EU-land ikke indgik i saldoen, ville det være EU-stridigt, jf. herved også begrundelsen for ændringerne af genanbringelsesreglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Spørgers saldo efter afskrivningslovens § 40 C udgør således ved udløbet af indkomståret 2006 ca. - 2.047 kr.

Saldo efter afskrivningslovens § 40 C er personlig for skatteyderen, idet der skal føres en samlet saldo for den skattepligtige, jf. 40 C, stk. 1.

Som følge af fraflytningen fra Danmark ophører spørgers skattepligt til Danmark. I og med at overtagelsen af ejendommen i Tyskland først er den 1. april 2007, bliver han i hvert fald først hjemmehørende i Tyskland fra dette tidspunkt.

Af kildeskattelovens § 10 fremgår følgende:

Hvis en person ophører med at være skattepligtig, jf. § 1, uden at der er tale om dødsfald, eller en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses af- og nedskrivningsberettigede aktiver, som Danmark ikke efter fraflytningen har beskatningsretten til, for afhændet på ophørstidspunktet. Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på ophørstidspunktet, dog højst med et beløb svarende til anskaffelsessummen.

Denne bestemmelse omfatter som angivet "af- og nedskrivningsberettigede aktiver". Dermed omfatter den ikke aktiver omfattet af afskrivningslovens § 40 C, idet disse aktiver ikke kan hverken afskrives eller nedskrives, jf. § 40 C, stk. 6. Det fremgår også af bemærkningerne til § 10, at denne bestemmelse alene giver hjemmel til at beskatte genvundne af- og nedskrivninger, idet det jo netop er disse, der kan have gjort det, man kalder at "udhule" beskatningsgrundlaget.

Skattelovgivningen indeholder ikke andre bestemmelser, der medfører, at der skal foretages en avanceopgørelse ved ophør af den fulde skattepligt - eller såfremt man bliver hjemmehørende i udlandet - der relaterer sig til saldoen efter afskrivningslovens § 40 C. Skattepligtophøret medfører derfor ingen konsekvenser i relation til saldoen efter § 40 C.

Tilsvarende findes der heller ikke at være skattemæssige konsekvenser i relation til Danmark, hvis spørger sælger kvoten eller betalingsrettigheder med tab eller gevinst. Han er på dette tidspunkt ikke længere fuldt skattepligtigt til Danmark, ligesom han heller ikke er begrænset skattepligtig til Danmark.

SKATs indstilling og begrundelse

SKAT skal indledningsvis lægge til grund, at spørgers fulde skattepligt til Danmark først ophørte i indkomståret 2007.

Det lægges endvidere til grund, at spørger ikke erhvervede eller afstod betalingsrettigheder eller mælkekvoter fra udløbet af indkomståret 2006 til hans fulde skattepligt til Danmark ophørte i 2007.

Spørgsmål 1

Det følger af afskrivningslovens § 40 C, stk. 1, at anskaffelsessummen ved erhvervelse og afståelsessummen ved afståelse af en betalingsrettighed efter EU-landbrugsstøtteordningen skal indgå på en samlet saldo, som føres af den skattepligtige.

Det følger endvidere af afskrivningslovens § 40 C, stk. 4, at de betalingsrettigheder, der blev tildelt spørger vederlagsfrit i 2005, skal indgå på saldoen med værdien 0 kr.

Det følger endvidere af afskrivningslovens § 40 C, stk. 4, l. pkt., at saldoværdien skal opgøres med saldoværdien ved indkomstårets begyndelse med tillæg af anskaffelsessummer og fradrag af afståelsessummer, der i indkomstårets løb er indgået på saldoen efter reglerne i stk. 1-4.

De tyske betalingsrettigheder

Spørger har i forbindelse med anmodningen fremlagt en købsaftale mellem ejeren af den faste ejendom og spørger affattet på tysk. Det fremgår af købsaftalens § 2, at spørger overtager mælkekvoter for 30.000 Euro. Det fremgår endvidere af købsaftalens § 5, at overtagelsesdagen for den faste ejendom er den 1. april 2007 under den forudsætning, at købesummen på 550.000 Euro betales.

Det følger endvidere af købsaftalens § 7, at mælkekvoterne overgår til køber med virkning den 1. april 2007 under den forudsætning, at købesummen på 550.000 Euro betales.

Spørger har endvidere fremlagt en aftale mellem forpagteren af ejendommen og spørger ligeledes affattet på tysk. Det følger af denne købsaftale, at spørger køber mælkekvoter og betalingsrettigheder for i alt 61.900 Euro.

Både købsaftalen med ejeren af den faste ejendom samt købsaftalen med forpagteren er således indgået den 22. december 2006, mens ejendommen - og betalingsrettighederne - først skal overtages den 1. april 2007.

Ved overdragelse af fast ejendom er udgangspunktet, at beskatningstidspunktet er det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse, jf. Ligningsvejledningen 2007-1, afsnit E.J.2.1.3.1. Det er som altovervejende hovedregel uden betydning, hvornår køberen rent faktisk overtager ejendommen efter sælger. Aftaletidspunktet er også afgørende, selvom aftalen er betinget af købesummens betaling, idet der er tale om en resolutiv betingelse, som ikke udskyder beskatningen.

Dette er ligeledes udgangspunktet ved overdragelse af virksomheder.

Også ved overdragelse af andre formuegoder er beskatningstidspunktet lig med tidspunktet for indgåelse af aftalen, jf. ligningsvejledningen 2007-1, afsnit E.A.3.1.1.

I LSRM 1975.63 LRS havde A ved slutseddel af 28. oktober 1971 erhvervet en tankstation med tilhørende bygninger til overtagelse den 15. januar 1972, idet sælgeren drev tankstationen til denne dato. Det daværende skatteråd havde ikke anset A for berettiget til afskrivning på tankstationens driftsbygninger under hensyn til, at A ikke havde drevet tankstationen i 1971. Landsskatteretten fandt, at A i henhold til bestemmelserne i den dagældende afskrivningslovs § 22 måtte anses for berettiget til afskrivning på denne driftsbygning for anskaffelsesåret 1971, idet det var ubestridt, at bygningen i indkomståret 1971 havde været genstand for en benyttelse, der kvalificerede til afskrivning. A var dermed berettiget til at afskrive på værkstedsbygningen til tankstationen.

Det følger endvidere af afskrivningslovens § 40, stk. 1 og 2, at en erhverver kan afskrive på goodwill og andre immaterielle rettigheder fra og med det indkomstår, hvori der er indgået endelig bindende aftale om overdragelsen.

Der ses hverken i afskrivningslovens kapital 5 (§§ 38-44 B) om andre afskrivninger eller i forarbejderne til afskrivningslovens § 40 C at være grundlag for at fravige disse principper om tidspunktet for erhvervelse. Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at betalingsrettigheder skal indgå på saldoen efter afskrivningslovens § 40 C fra tidspunktet for indgåelse af en endelig og bindende aftale.

Spørger ses dermed at have erhvervet betalingsrettighederne og mælkekvoterne i 2006, og anskaffelsessummen kan herefter fratrækkes saldoen for dette år, jf. afskrivningslovens § 40 C, stk. 5, 1. pkt.

Opgørelse af spørgers saldo.

Spørgers saldo for indkomståret 2006 kan på baggrund af spørgers oplysninger opgøres som følger:

Saldo primo 2006, jf. AL § 40 C, stk. 4	0 kr.
Afståelsessum	- 687.033 kr.
Anskaffelsessum	+ 684.986 kr.
Saldo ultimo 2006	- 2.047 kr.

 

Det fremgår af afskrivningslovens § 40 C, stk. 6, at såfremt saldoen er negativ ved indkomstårets udløb, skal man indtægtsføre et positivt beløb lig den negative saldo, hvorpå saldoen sættes til 0 kr. Det indtægtsførte beløb medregnes ved opgørelsen af indkomstårets skattepligtige indkomst.

Spørger skal dermed indtægtsføre 2.047 kr. i 2006, og saldoen skal herefter sættes til 0 kr. Der kan i den forbindelse henvises til eksemplet i ligningsvejledningen 2007-1, afsnit E.J.5.4.3.1.

Den samlede saldo for de i afskrivningslovens § 40 C beskrevne rettigheder er 0 kr. ved spørgers fraflytning fra Danmark.

SKAT skal på den baggrund indstille til Skatterådet, at spørgsmål 1 besvares benægtende, idet det ikke har nogen skattemæssige konsekvenser i relation til spørgers saldo efter afskrivningslovens § 40 C, at hans skattepligt til Danmark ophørte i 2007.

Spørgsmål 2

Saldoen skal være udlignet ved udgangen af indkomståret, jf. afskrivningslovens § 40 C, stk. 6, og derfor er saldoen primo 2007 0 kr. Dermed har man i Danmark skattemæssigt gjort op med de erhvervede betalingsrettigheder.

SKAT skal derfor indstille til Skatterådet, at spørgsmål 2 besvares benægtende, idet det ikke har skattemæssige konsekvenser i Danmark, hvis spørger på et tidspunkt efter fraflytningen fra Danmark afstår de tyske betalingsrettigheder og den mælkekvote, der er anskaffet inden fraflytning.

Der er ved besvarelsen af spørgsmål 1 og 2 ikke taget stilling til, hvorledes de tyske betalingsrettigheder vil blive behandlet skattemæssigt i Tyskland, efter at spørger er blevet fuld skattepligtig til Tyskland.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med de af SKAT anførte begrundelser.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende i 5 år fra afgørelsens dato.