Spørgsmål

Vil vederlæggelsen fra A til B og C for ophævelse af en langtløbende aftale om levering af X, baseret på en aftale indgået ultimo 2006, være skattepligtig i 2006 for B og C og fradragsberettiget i 2006 for A.

Svar

Ja. Se sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A, der er koncernforbundet og indgår i sambeskatning med B og C, indgik før koncernforbindelsens etablering en langtløbende aftale med B og C om levering af materialet X til de sidstnævnte. X anvendes af B og C i produktionen. Aftalens vilkår var markedskonforme, da aftalen blev indgået. Prisen på X beregnes i aftalen på grundlag af udviklingen i prisen på materialet Y, som er B´s og C´s alternativ til anvendelse af X. Markedsprisen på X har imidlertid snarere vist sig at være relateret til efterspørgselsforhold. Aftalen er desuden karakteriseret ved, at den giver B og C en betydelig mængdefleksibilitet, men aftalen giver også A mulighed for at afbryde leverancerne, hvis A ikke har tilstrækkelige mængder X til rådighed. Som følge af måden at beregne prisen på, er prisen på X efter aftalen nu væsentligt lavere end markedsprisen på X.

Vilkårene i aftalen indebærer, at B og C i perioder har incitament til at anvende X i produktionen, selv om X kunne være solgt til en højere pris andetsteds set med koncernøjne.

Den betydelige mængdefleksibilitet, der er indbygget i aftalen, medfører endvidere på A´s side en dårlig udnyttelse af kapaciteten i nogle perioder, medens der i andre perioder lægges unødvendige bånd på B og C.

A er på denne baggrund blevet enig med B og C om at indgå en aftale om ophævelse af leveringsaftalen. Aftale herom påtænkes indgået ultimo 2006 med virkning for leverancer fra 1. januar 2007 og til leveringsaftalens udløb.

Det vil være en forudsætning for ophævelsen af aftalen, at B og C på armslængdevilkår vederlægges for den økonomiske fordel, der mistes, hvilket kan lægges til grund for besvarelsen.

Kompensationen vil blive erlagt i form af en engangsbetaling ved indgåelse af aftale om ophævelse af leveringsaftalen.

Leveringsaftalen vil blive erstattet af nye langsigtede aftaler.

Aftalerne vil give optimeringsmuligheder, der kommer begge parter til gode.

Aftalerne vil herudover give B og C mulighed for merindtjening, blandt andet ved substituering ved materialeanvendelsen.

Den samlede mængde X, der forventes aftaget under de nye aftaler, er mindre end den mængde, som B og C ville have aftaget efter den hidtidige kontrakt. A får dermed en mængde X til rådighed til salg på det frie marked. Da ikke alle mængder under den hidtidige kontrakt kompenseres med hele forskellen mellem den hidtidige og den nye pris, der er baseret på A´s bedste alternativ (typisk markedsprisen på X), vil A netto efter kompensation opnå en merfortjeneste.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er repræsentantens opfattelse, at B og C vil være skattepligtige af kompensationen på tidspunktet for indgåelse af aftale om ophævelse af leveringsaftalen baseret på et retserhvervelsessynspunkt.

Det er parallelt hermed repræsentantens opfattelse, at A vil have fradragsret for kompensationen på tidspunktet for indgåelse af aftale om ophævelse af aftalen. Fradragsretten er baseret på, at kompensationsforpligtelsen er endelig og bindende og indgået som en naturlig del i selskabets drift.

Skattepligten hos B og C modsvares herved af fradragsretten hos A, hvorfor aftalen om ophævelse af leveringsaftalen på koncernniveau vil være skattemæssigt neutral.

Kursgevinstlovens kapitel om finansielle kontrakter finder ikke anvendelse

Såfremt aftalen om ophævelse af leveringsaftalen var omfattet af kursgevinstlovens kapitel 6 om finansielle kontrakter, følger det ifølge repræsentanten af kursgevinstlovens §§ 29 og 33, at gevinst og tab skal medregnes i det indkomstår, ophævelsen sker, idet en aftale om ophævelse må sidestilles med afståelse.

Det er imidlertid repræsentantens opfattelse, at leveringsaftalen på grund af undtagelsesbestemmelsen i kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 7, ikke kan anses for omfattet af kursgevinstlovens kapitel 6. Dette skyldes, at leveringsaftalen for både A på den ene side og B og C på den anden side må karakteriseres som "sædvanlige aftaler" om levering af varer og andre aktiver samt tjenesteydelser til privat brug eller til brug i modtagerens virksomhed eller som produkt af egen virksomhed.

Det forhold, at aftale om ophævelse af leveringsaftalen kan sidestilles med afståelse, medfører ifølge repræsentanten ikke, at undtagelsesbestemmelsen i kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 7, træder ud af kraft. Dette er en konsekvens af, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 30, stk. 3, ikke henviser til stk. 1, nr. 7, jf. herved Ligningsrådets afgørelse af 17. august 2004, som der er henvist til i bemærkningerne til lovforslaget L 125 Folketingsåret 2004/05, 2. samling (lov 370 af 24/5 2005).

Det skal derfor vurderes ud fra skattelovgivningens almindelige regler, om indtægt og fradrag skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, aftale om ophævelse af leveringsaftalen indgås, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 6.

Kompensation er fradragsberettiget i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a

Leveringsaftalen blev indgået på et tidspunkt, hvor selskaberne ikke var i koncernforbindelse med hinanden. I medfør af leveringsaftalen har B og C ret til at få leveret X til en pris, der på grund af den efterfølgende udvikling i priserne på X nu har vist sig at være lavere end markedsprisen.

Efter ophævelse af leveringsaftalen vil A kunne sælge den pågældende mængde X til tredjemand til markedsprisen. Den nære sammenhæng mellem de skattepligtige indtægter ved køb og salg af X og den kompensation, der betales ved ophævelsen af leveringsaftalen medfører, at kompensationsbeløbet er fradragsberettiget i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Udgiften konstateres endeligt ved indgåelsen af aftalen om ophævelse

Det skattemæssige udgangspunkt er, at driftsomkostninger kan fradrages i det indkomstår, hvor der opstår pligt til at betale (pligtpådragelsestidspunktet), jf. Højesterets domme TfS 2002, 304 H og TfS 2004, 76 H, Aage Michelsen m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 11. udg., side 240, Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 4. udg., side 246 og side 278 ff., Inge Langhave Jeppesen: Skatteretlig periodisering, side 124 ff. Samt Ligningsvejledningen afsnit E.A.3.2, hvor det er anført:

"Fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, forudsætter efter praksis, at der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, og at beløbet kan opgøres endeligt, hvorimod der normalt ikke stilles krav om, at beløbet er betalt eller er forfaldent til betaling, jf. således også TfS 1996, 227 LSR."

Pligten til at betale kompensationsbeløbet opstår ved indgåelse af aftalen om ophævelse af leveringsaftalen. Kompensationsbeløbet vil på dette tidspunkt være gjort endeligt op på armslængdebasis, idet størrelsen af kompensationsbeløbet indgår som en del af aftalen om ophævelse af leveringsaftalen.

Det forhold, at kompensationsbeløbet vedrører ophævelse af en forpligtelse til at levere X i efterfølgende indkomstår, medfører ikke en udskydelse af det tidspunkt, B og C skal medtage indtægten, eller det tidspunkt, A kan fradrage udgiften.

Betalingen af kompensationsbeløbet fra A til B og C er ikke koblet sammen med en forpligtelse til at aftage en vis mængde X fra A til en højere pris.

Et hovedformål med at ophæve leveringsaftalen er at undgå, at B og C har en forretningsmæssigt uhensigtsmæssig tilskyndelse til at anvende X i produktionen. Efter ophævelsen af aftalen vil B og C vælge at anvende X, Y eller andre materialer på grundlag af de konkrete markedsmæssige forhold. Opfyldelsen af dette hovedformål ville blive tilsidesat, såfremt betalingen af kompensationsbeløbet "blot" var en forudbetaling for levering af X.

Ophævelsen af leveringsaftalen er derfor både formelt og reelt fuldstændig og endelig.

Til yderligere støtte for, at kompensationsbeløbet kan fradrages i det indkomstår, aftale om ophævelse af leveringsaftalen indgås, henviser repræsentanten til TfS 2004, 76 H og praksis vedrørende fradragstidspunktet for driftstab.

I TfS 2004, 76 H fandt Højesterets flertal, at der skulle indrømmes fradrag på det faktiske betalingstidspunkt i de første to indkomstår for betalinger for retten til at vise film, uanset retten til at vise filmene vedrørte en længere årrække. I præmisserne udtalte flertallet om fradragstidspunktet efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a: "Det lægges til grund, at EBCD Film i overensstemmelse med betalingsvilkårene i de tre aftaler betalte 323.135 kr. i 1993 og 40.500 kr. i 1994. De 323.135 kr. er derved en udgift, der er "anvendt" i og derfor fradragsberettiget for indkomståret 1993 (skatteåret 1994/95), mens de 40.500 kr. er fradragsberettiget for indkomståret 1994 (skatteåret 1995/96)." Dommen viser ifølge repræsentanten, at tidspunktet for det skattemæssige fradrag som udgangspunkt ikke kan udskydes, selv om udgiften også har betydning for indkomsterhvervelsen i senere indkomstår.

I Ligningsvejledningens afsnit E.A.3.2 er om fradragstidspunktet for driftstab anført: "Driftstab kan normalt fratrækkes, når tabet og dets størrelse er endeligt konstateret." Det tab, A lider ved at betale B og C kompensationen og størrelsen heraf kan ifølge repræsentanten endeligt konstateres på tidspunktet for indgåelse af aftalen om ophævelse af leveringsaftalen.

Det følger ifølge repræsentanten således også efter praksis om fradragstidspunktet for driftstab, at A skal fradrage kompensationen i det indkomstår, aftale om ophævelse af leveringsaftalen indgås.

B og C skal efter repræsentantens opfattelse beskattes af kompensationen i det indkomstår, aftale om ophævelse af leveringsaftalen indgås. Dette følger ifølge repræsentanten af, at retten til indtægten konstateres på dette tidspunkt og at kompensationsbeløbet kan gøres endeligt op. Konstateringen af en skattepligtig indtægt modsvares af en konstatering af en fradragsberettiget udgift hos A, og sammenhængen mellem statsskattelovens §§ 4 og 6 medfører, at kompensationsbeløbet fuldt ud skal medtages som en skattepligtig indtægt og fradragsberettiget udgift i samme indkomstår, hvilket efter repræsentantens opfattelse er det indkomstår, hvori aftale om ophævelse af leveringsaftalen indgås.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmålet om fradragsret for A

Driftsomkostninger, dvs. udgifter medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages med hjemmel i SL § 6, litra a.

Under henvisning til det om baggrunden for ophævelse af leveringsaftalen - og den deraf følgende forpligtelse til at betale kompensation - oplyste, er det SKATs opfattelse, at afholdelsen af udgiften til kompensation har den fornødne kvalificerede relation til indkomsten, hvorfor det er SKAT´s opfattelse, at A kan fradrage kompensationsbeløbet i den skattepligtige indkomst i medfør af SL § 6, litra a.

Spørgsmålet om beskatning af B og C

Kompensationsbeløbet tilsigter efter det oplyste at kompensere for de merudgifter af fradragsberettiget karakter, som B og C pådrages ved fremover ikke at kunne kræve levering i henhold til leveringsaftalen.

Efter en surrogatbetragtning er det derfor SKATs opfattelse, at kompensationsbeløbet er skattepligtigt efter SL § 4, jf. herved bl.a. TfS 1992, 545 Ø.

Periodisering

Ved periodiseringen af indtægter/udgifter tages der i dansk skatteret udgangspunkt i et retserhvervelsesprincip/pligtpådragelsesprincip, jf. herved bl.a. UfR 1981, 968 H og Ligningsvejledningen for Erhvervsdrivende, afsnit E.A.3.1.1. og E.A.3.2.

Det er SKAT´s opfattelse, at der på tidspunktet for indgåelse af aftale om ophævelse af leveringsaftalen påhviler A en endelig retlig forpligtelse til at betale kompensationsbeløbet, der på dette tidspunkt kan gøres endeligt op.

A skal dermed fradrage beløbet på dette tidspunkt.

Tilsvarende er det SKATs opfattelse, at B og C på tidspunktet for indgåelse af aftale om ophævelse af leveringsaftalen har erhvervet endelig ret til kompensationsbeløbet, og at disse selskaber dermed skal indtægtsføre kompensationsbeløbet på aftaletidspunktet.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen.