Sagen drejer sig om, hvorvidt skatteansættelsen - hvorved overførsler er anset som maskeret udlodning - foretaget med henvisning til skattestyrelsesloven § 35, stk. 1, nr. 2, er forældet.

Landsskatterettens afgørelse

Aktieindkomst

Skatteankenævnet har anset lån som maskeret udlodning

789.750 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver i B ApS. C, som er pensioneret bankdirektør og investeringsrådgiver, er klagerens svigerfar.

Der er angiveligt som lån overført følgende beløb fra B ApS til C, 700.700 kr. den 22. februar 2000, og 89.050 kr. den 13. marts 2000, i alt 789.750 kr. Af lånekontrakten af 15. februar 2000 fremgår, at det afkast, som C opnår ved investeringer på aktiemarkedet skal tilfalde selskabet. Der er ikke aftalt omkring tab eller afvikling af lånet, ligesom der ikke er stillet sikkerhed. Pr. 30. juni 2001 blev lånet regnskabsmæssigt nedskrevet til 289.750 kr. og pr. 30. juni 2002 til 0 kr.

Skatteforvaltningen havde ved afgørelse af 18. maj 2004 for indkomståret 2001, varslet ved agterskrivelse af 27. april 2004, anset udlån på 789.750 kr. fra selskabet B ApS til C for maskeret udlodning til klageren. Lånet var ydet uden aftalt tilbagebetaling eller sikkerhed og renten var lig det afkast C opnåede ved investering i aktier.

Skatteankenævnet traf i kendelse af 24. september 2004 afgørelse vedrørende indkomståret 2001.  Det var Skatteankenævnets afgørelse, at klageren ikke kunne beskattes af maskeret udlodning i indkomståret 2001, da udlånet allerede var etableret i indkomståret 2000.

Som følge af Skatteankenævnets kendelse vedrørende indkomståret 2001 ændrede skatteforvaltningen klagerens skatteansættelse for indkomståret 2000. Forslag til ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2000 blev fremsendt den 11. oktober 2004, indeholdende forslag til beskatning af maskeret udlodning på 789.750 kr. Der blev fremsendt kendelse den 15. november 2004.

Skatteankenævnets afgørelse

Efter skattestyrelseslovens § 34 skulle forslag til ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2000 fremsendes senest den 1. maj 2004. Forslag til ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2000 blev fremsendt den 11. oktober 2004. Det var skatteankenævnets vurdering, at skatteansættelsen for indkomståret 2000 kunne genoptages med hjemmel i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2., idet ansættelsen må anses som en direkte følge af skatteansættelsen for den skattepligtige for et andet indkomstår. Der er henvist til det nu ophævede cirkulære nr. 116 af 1. juli 1999, hvoraf fremgår, at "Bestemmelsen kan som udgangspunkt også anvendes i tilfælde, hvor skattemyndighederne har tabt en sag om, i hvilket år en skattepligtig indkomst skal beskattes, således at indkomsten vil kunne henføres til beskatning i et andet indkomstår, selvom det ligger uden for fristerne efter § 34." Der er videre henvist til ministersvar i forbindelse med lovændringen (L 175, spørgsmål 28).

På det tidspunkt, hvor skatteadministrationen sendte forslag til ændring af skatteansættelsen for 2001 vedrørende maskeret udlodning, var det fortsat muligt at foretage en ansættelse for 2004 i henhold til fristreglerne i skattestyrelseslovens § 34. Skatteansættelsen er derfor med rette genoptaget med hjemmel i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2.

Lånet er ydet til klagerens svigerfar, og da det er ydet på usædvanlige vilkår, skal lånet anses for ydet af A personligt og ikke af selskabet. Udlånet på 789.750 kr. anses derfor som maskeret udlodning, der er skattepligtig jf. ligningslovens § 16A, stk. 1.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt principiel påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret 2000 ikke kunne ændres, idet indkomståret 2000 var forældet efter skattestyrelseslovens § 34, sammenholdt med undtagelserne i skattestyrelseslovens § 35.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at klageren ikke er skattepligtig i indkomståret 2000 af en udlodning, under hensyn til, at der er tale om et reelt låneforhold mellem selskabet og C, eller under hensyn overførelsen af beløbene til C er foretaget af selskabet til C, for at denne kunne foretage investeringer for selskabet af selskabets overskydende likviditet.

Det er repræsentantens opfattelse, at skattemyndigheden ikke med hjemmel i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, kan ændre skatteansættelsen for indkomståret 2000 efter udløbet af ansættelsesfristerne i skattestyrelseslovens § 34.

Bestemmelsen er oprindeligt indsat som § 35, stk. 1, nr. 3. Bestemmelsen blev indsat ved L192 (98/99). Af bemærkningerne til lovforslaget følger, at en sådan ændring kan foretages, hvis den er en “direkte følge" af skatteansættelsen for et andet år. En direkte følge foreligger ikke, når der er tale om berigtigelsen af en fejl. En direkte følge vil derimod foreligge i mange periodiseringssager. Der er ikke i den konkrete sag tale om et periodiseringsspørgsmål. Det har ikke været drøftet med skatteadministrationen om beskatningen nu skulle finde sted i indkomståret 2000 eller 2001. Indsigelsen over for skatteadministrationen har ikke gået på beskatningstidspunktet, men derimod alene på, om en beskatning overhovedet var berettiget.

Som det også nævnes i TfS 2003, 761 fremgår det af forarbejderne til L175 (2002/03), at bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, ikke finder anvendelse, hvis skattemyndighederne f.eks. ved ligningen for indkomståret 2001 forhøjer skatteansættelsen med et beløb, som ved en senere landsskatteretskendelse viser sig korrekt at skulle henføres til f.eks. indkomståret 1997. I dette tilfælde kan bestemmelsen ikke anvendes til at foretage forhøjelsen for indkomståret 1997. Dette bekræfter skatteministeren da også i sit svar på spørgsmål 28 i forbindelse med behandlingen af L 175. Han finder dog, at det gør en forskel om indkomståret var forældet eller ej på det tidspunkt, hvor den rigtige ansættelse kunne have været foretaget. Der synes dog ikke hverken i L 192 (98/99) eller L175 (2002/03) at være hjemmel eller grundlag til at indtage en sådan holdning. Skattestyrelseslovens § 35 indeholder da heller ikke en sådan forskelsbehandling. Det ændrer jo ikke på forståelse af "direkte følge" om indkomståret var forældet eller ej på det tidspunkt, hvor den rigtige ansættelse kunne have været foretaget. Man kan heller ikke af Fristudvalgets betænkning udlede, at der skulle være denne forskel - tværtimod. Det forhold, at Skatteankenævnet i kendelsen vedrørende indkomståret 2001 siger, at beskatningen skulle have været foretaget i indkomståret 2000 medfører ikke, at der foreligger en direkte følge som kan begrunde genoptagelsen af indkomståret 2000. Der foreligger derimod alene en indirekte følge.

Af Fristudvalgets betænkning 4. afsnit på side 134 følger endvidere, at udvalget ikke finder, at der er tale om en "direkte følge", hvis skattemyndighederne ved ligningen forhøjer skatteansættelsen, og det ved en senere landsskatteretskendelse eller dom viser, sig at beløbet skulle være henført til et tidligere indkomstår. I et sådan tilfælde bør der efter udvalgets opfattelse ikke være adgang til at forhøje skatteansættelsen for det rigtige år, når dette år er forældet.

Som det også fremgår af sagsfremstillingens side 6, siger skatteministeren:

"Jeg mener dog, at udgangspunktet fortsat i disse tilfælde må være, at den almindelige ansættelses frist kun undtagelsesvis skal kunne tilsidesættes".

Det skal altså ikke være almindeligt, at genoptagelse skal kunne finde anvendelse. Det må betyde, at skattemyndighederne ikke blot har hjemmel til at ændre de af dem begåede fejl. Har en skatteyder glemt et fradrag, har han jo ikke mulighed for at få genoptaget sin skatteansættelse, hvis der er gået mere end 3 år og 4 måneder. En person som har glemt sit befordringsfradrag i indkomståret 2001 og ved en fejl anmoder om genoptagelse af 2002 i april 2005 og først efter 1. maj 2005 bliver bekendt med denne fejl, har jo ikke efterfølgende mulighed for at få genoptaget 2001, selv om der er tale om en periodefejl.

Den subsidiære påstand

Det er den subsidiære påstand, at der ikke er tale om en maskeret udlodning til A, bl.a. idet der er tale om et civilretligt låneforhold indgået mellem B ApS og C. Pengene er overført direkte fra selskabet til C. Der er ikke foretaget nogen fysiske transaktioner til A. Der er tale om, at selskabet har foretaget et finansielt udlån med variabelt afkast. Lånet skulle således forrentes i forhold til det afkast, som C kunne opnå ved investering af midlerne i USA. A er ikke blevet økonomisk tilgodeset ved de transaktioner, som selskabet har foretaget. Det må påpeges, at der alene kan foreligge maskeret udlodning, hvis selskabet med sine dispositioner har villet tilgodese hovedanpartshaveren eller hans personlige interesser. Her er investeringerne alene foretaget for at tilgodese selskabets finansielle interesser og ikke nogen andres interesser.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Da forhøjelse af skatteansættelsen er varslet over for klageren i oktober 2004, finder skattestyrelseslovens § 34 og 35 som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004 anvendelse, jf. lov nr. 467 af 9. juni 2004.

Ifølge dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 1, skulle forhøjelse af skatteansættelsen som udgangspunkt varsles inden den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det indkomstår, ansættelsen vedrørte. I henhold til den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 2, kunne denne frist suspenderes, såfremt ansættelsen var en direkte følge af en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige indkomst for et andet indkomstår.

Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen (lovforslag 175 af 12. marts 2003), at forslaget til § 35, stk. 1, nr. 2, er en videreførelse af den dagældende § 35, stk. 1, nr. 3 og 4. Det fremgår endvidere, at det med forslaget er præciseret, at bestemmelsen alene finder anvendelse, såfremt konsekvensændringen (den sekundære ansættelse) er en direkte følge af den anden skatteansættelse /den primære ansættelse). Det siges i bemærkningerne til forslaget, at det ikke vil være en direkte følge, hvis skattemyndighederne f.eks. ved ligningen af indkomståret 2001 forhøjer skatteansættelsen med et beløb, som ved en senere landsskatteretskendelse viser sig korrekt at skulle henføres til indkomståret 1997. I dette tilfælde kan bestemmelsen ikke anvendes til i stedet at foretage forhøjelsen for 1997, idet dette år er forældet, medmindre andre fristgennembrudsgrunde kan gøres gældende.

Ministeren har i besvarelsen af spørgsmål 28 under behandlingen af lovforslaget udtalt, at "Den i bemærkningerne anførte begrænsning af bestemmelsens anvendelsesområde, ..., vedrører udelukkende den situation, hvor ansættelsesændringen på det tidspunkt, hvor den forkerte ansættelse blev foretaget, ikke kunne være foretaget under hensyntagen til de almindelige ansættelsesfrister. Har myndighederne således f.eks. for indkomståret 2001 forhøjet skatteansættelsen den 1. februar 2003, dvs. inden for den almindelige ansættelsesfrist, og viser det sig efterfølgende, at indkomsten burde være henført til indkomståret 1997, kunne forhøjelsen ikke være gennemført på det tidspunkt, hvor ansættelsen for 2001 blev gennemført. Fristen var med andre ord sprunget allerede på det tidspunkt, hvor den forkerte ansættelse blev foretaget... Havde forhøjelsen derimod vist sig med rette at skulle henføres til indkomståret 2000, ville forhøjelsen kunne være gennemført, da den forkerte forhøjelse for 2001 blev gennemført, og bestemmelsen vil i denne situation finde anvendelse."

Ligningsmyndighedernes forhøjelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2000 af 15. november 2004 er varslet ved agterskrivelse af 11. oktober 2004. Fristen for ordinær skatteansættelse er således overskredet.

Imidlertid kunne forhøjelsen af skatteansættelsen for indkomståret 2000 have været gennemført, da den første ændring af ansættelsen for indkomståret 2001 blev foretaget, idet denne blev varslet inden den 1. maj 2004 og foretaget inden den 1. august 2004.

Herefter kan skatteansættelsen for indkomståret 2000 genoptages i henhold til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, idet ansættelsen anses for en direkte følge af skattenedsættelsen for indkomståret 2001. Ved vurderingen af om ansættelsen er en direkte følge af skatteansættelsen for indkomståret 2001, er der lagt særlig vægt på skatteministerens svar på spørgsmål 28 under behandlingen af lov nr. 410 af 2. juni 2003 (lovforslag 175 af 12. marts 2003 med bemærkninger).

Ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst medregnes udbytte af anparter. Dette følger af ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Det bemærkes, at B ApS' udlån og overførsel af midler til klagers svigerfar er baseret på en kontrakt uden aftalt afvikling og sikkerhedsstillelse, hvor forrentningen afhænger af og svarer til det afkast svigerfaderens investering i aktier giver, ligesom udlånet i de følgende år nedskrives til 0 kr. Der er under disse omstændigheder tale om en overførsel af midler på usædvanlige vilkår til en nærtstående, og det må udelukkende anses at have tilgodeset klagerens private interesser. De overførte beløb er derfor med rette anset for maskeret udlodning i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1. Det anførte omkring selskabets investeringer kan ikke føre til et andet resultat.

Skatteankenævnets kendelse stadfæstes.