Parter

A
(advokat Michael Juul Eriksen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Anders Vangsø Mortensen).

Afsagt af landsdommerne

Marie S. Mikkelsen, Vogter og Karin Bøgh Pedersen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 11. december 2001, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 1997 nedsættes med 1.261.314 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Landsskatteretten afsagde den 12. september 2001 følgende kendelse:

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Personlig indkomst
Ansat indkomst vedrørende opsparet overskud i virksomhedsordningen pr. den 1. januar 1997	1.261.314 kr.

Sagen har været forhandlet med klagerens repræsentant, der ligeledes har haft lejlighed til at udtale sig under et retsmøde.

Det er oplyst, at klageren siden 1985 har arbejdet for forsikringsselskabet G1 som assurandør, at de af klageren modtagne beløb fra G1 med fradrag af omkostninger siden 1988 er blevet beskattet som overskud af selvstændig virksomhed, at klagerens arbejdsforhold ikke har ændret sig i perioden fra 1988 til 1997, men at skattemyndigheden for indkomståret 1997 har anset klageren for lønmodtager vedrørende arbejdet for G1. Der blev i den forbindelse henset til Vestre Landsretsdom af 31. maj 1995, refereret i TfS 1995.458.

Det er oplyst, at Kommunen i forbindelse med behandlingen af klagerens selvangivelse for indkomståret 1987 tilkendegav, at klageren var berettiget til at anvende virksomhedskattelovens regler. Klageren har dog først fra indkomståret 1990 anvendt virksomhedsskattelovens regler på indkomsten fra G1. Den stedlige skattemyndighed har forhøjet klagerens indkomst for indkomståret 1997 med det pr. 1. januar 1997 opsparede beløb i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1.

Skatteankenævnet har stadfæstet skattemyndighedens ansættelse. Til støtte herfor har nævnet anført, at klagesagen alene vedrører indkomståret 1997 og skatteadministrationens ret til at bringe virksomhedsordningen til ophør i dette år, men at klagerens repræsentant har vurderet klagesagen ud fra den grundlæggende holdning, at forhøjelsen vedrører samtlige indkomstår, hvori klageren har opsparet overskud i sin virksomhed. Skatteankenævnet er af den opfattelse, at forældelses- og genoptagelsesreglerne ikke finder anvendelse i denne sag, da indkomståret 1997 ligger inden for den almindelige ansættelsesfrist. Skatteadministrationen har ikke ændret i den selvangivne indkomst og den selvangivne beskatningsform for årene før 1997. Som sagen er fremlagt for skatteankenævnet er der enighed mellem parterne om, at klagerens ansættelsesforhold ikke opfylder betingelserne for at blive betragtet som selvstændig erhvervsdrivende og dermed heller ikke betingelserne for at blive beskattet efter virksomhedsskattelovens regler. Det er således med rette, at han er blevet beskattet som lønmodtager i 1997.

Skatteankenævnet har endvidere anført, at konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat skal medregnes til den personlige indkomst i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1. Skatteankenævnet finder således, at det er korrekt at beskatte det opsparede overskud fra tidligere år i 1997. Det ses kun at være i konkurstilfælde, at denne regel ikke finder anvendelse, jf. § 15 b, stk. 2. Hvis anvendelse af virksomhedsordningen nægtes af andre årsager, eksempelvis på grund af tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget, vil konsekvensen også være en beskatning af det opsparede overskud.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens indkomst nedsættes med det pr. 1. januar 1997 opsparede beløb i virksomhedsordningen. Til støtte herfor har repræsentanten anført, at det opsparede overskud som skattemyndighederne vil beskatte i 1997 retligt skulle have været beskattet i det år, hvor overskuddet var indtjent, idet klageren heller ikke for disse år har været berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen, såfremt han ikke er berettiget til at anvende ordningen i 1997. Situationen, hvor sparet overskud skal beskattes ved ophør af virksomhedsordningen forudsætter, at man lovligt har anvendt virksomhedsordningen i en årrække og derefter ophører med at drive virksomhed med virksomhedsordning, hvorefter der skal ske beskatning af opsparet overskud. Klageren har imidlertid ikke på noget tidspunkt været berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen, og derfor skulle overskuddet have været beskattet i de enkelte indkomstår, hvori overskuddet er optjent.

Repræsentanten har endvidere anført, at skatteankenævnet ikke har taget stilling til det principielle i klagerens anbringende, nemlig at forhøjelsen for 1997 i realiteten vedrører overskud for en række andre år, hvor overskuddet retligt skulle beskattes. At muligheden, for at ændre skatteansættelsen for disse indkomstår er forældet, er naturligvis ikke relevant for nærværende sag. Da klagerens ansættelsesforhold i forhold til G1 ikke i perioden 1985 - 1997 er ændret, har klageren på intet tidspunkt været berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen, og der er således foregået en ukorrekt ligning i de indkomstår, der ligger forud for 1997, hvilket man ikke kan rette ved at beskatte alt opsparet overskud i 1997, idet der så sker en ukorrekt periodisering af indtægterne. Repræsentanten har påpeget, at praksis vedrørende assurandører ikke har ændret sig, således at klageren forud for 1997 ville være anset selvstændig erhvervsdrivende, men at praksis har ændret sig i retning af, at det nu er lettere at blive anset for selvstændig erhvervsdrivende end tidligere, jf. Højesteretsdommen vedrørende en TupperWareforhandler, refereret i TfS 1996.449. Klageren har således på intet tidspunkt været selvstændig erhvervsdrivende, idet hans arbejdsforhold har været uændret i alle årene, hvorfor han ikke har været berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen. Beskatningen af opsparet overskud forudsætter, at virksomhedsskatteordningen korrekt har været og kunnet været anvendt i de tidligere år, hvilket som nævnt ikke er tilfældet.

Landsskatteretten skal udtale

Virksomhedskattelovens regler kan anvendes af fuldt eller begrænset skattepligtige personer, som driver selvstændig virksomhed. Visse virksomhedsformer er dog undtaget, jf. virksomhedskattelovens § 1, stk. 1, 2 og 3 pkt. I modsat fald gælder personskattelovens regler. Valg af virksomhedskattelovens regler eller personskattelovens regler træffes for hvert enkelt indkomstår ved indgivelse af selvangivelsen. Virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1 har følgende ordlyd:

"Ophører den skattepligtige med at anvende virksomhedsordningen, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til personlige indkomst, jf. § 10, stk. 3, i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen."

Assurandører er i praksis både anset for lønmodtagere og selvstændig erhvervsdrivende i relation til forsikringsselskaberne. Der skal således i hver sag foretages en konkret vurdering af løn- og ansættelsesvilkårene, herunder foretages en vurdering af, hvorvidt assurandørens driftsudgifter ligger væsentligt udover, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. I afgørelserne refereret i TfS 1987.418 og 1987.484 blev assurandørerne anset for selvstændig erhvervsdrivende. I afgørelsen refereret i TfS 1990.247 blev assurandøren anset for lønmodtager. I Vestre Landsretsdom af 31. maj 1995, refereret i TfS 1995.458, blev assurandøren anset for lønmodtager i forhold til det ene forsikringsselskab og for selvstændig erhvervsdrivende i forhold til det andet forsikringsselskab. Det kan på den baggrund ikke med sikkerhed fastslås, at det er en fejl, at klageren er beskattet efter virksomhedskattelovens regler for alle årene.

Klageren har fra og med indkomståret 1990 valgt at anvende virksomhedskattelovens regler på indkomsten fra G1, hvilket skattemyndigheden ikke har anfægtet. Klagerens skatteansættelser i perioden 1990 - 1996 er således foretaget efter reglerne i virksomhedskatteloven, og klageren har de facto over en årrække foretaget opsparing af overskud og betalt en foreløbig virksomhedsskat, jf. virksomhedsskattelovens §10, stk. 2. Skattemyndigheden har imidlertid, efter en vurdering af klagerens arbejdsforhold vedrørende G1, anset klageren for lønmodtager. Der er på den baggrund enighed om, at klageren ikke kan anvende virksomhedskattelovens regler for indkomståret 1997, jf. virksomhedskattelovens § 1, stk. 1. Klageren har således senest anvendt virksomhedsordningen for indkomståret 1996, hvor indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat udgjorde 1.261.314 kr. ultimo. Landsskatteretten finder, at det er med rette, at de stedlige skattemyndigheder for indkomståret 1997 har beskattet klageren af indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat, jf. ordlyden af virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen. Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor.

..."

Sagsøgerens revisor, registreret revisor HP, skrev den 13. maj 1997 blandt andet følgende til Kommunen:

"Under henvisning til Deres brev af 10.04.97 vedrørende beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteordningen, skal det herved meddeles, at vi ikke er enig i Deres beslutning om at A ikke kan være i virksomhedsskatteordningen.

..."

Ved brev af 30. juni 1999 skrev sagsøgerens revisor blandt andet følgende til Kommunen:

"Under henvisning til Deres brev af 10. april 1997, skal det herved meddeles at A accepterer, at blive betragtet som lønmodtager.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at As ansættelsesforhold har været den samme i gennem mange år, hvorfor ansættelserne har været forkert i lige så mange år, hvilket må indebære at han reelt aldrig har kunnet spare op i virksomhedsskatteordningen.

Vi har derfor undladt, at selvangive opsparet overskud i tidligere år i 1998, idet det korrekte må være at ændre de år hvor opsparingen er sket, hvilket kun kan ske for 1996 og 97 på grund af forældelse.

..."

Der har også for landsretten været enighed mellem sagsøgeren og sagsøgte om, at sagsøgeren i årene forud for 1997 har været lønmodtager, og at sagsøgeren således ikke har været berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen i årene fra 1990 til og med 1996.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at det opsparede overskud, som skattemyndighederne vil beskatte i 1997, retteligt skulle have været beskattet i de år, hvor overskuddet er indtjent, idet sagsøgeren heller ikke for disse år har været berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen, når han ikke er berettiget til at anvende denne i 1997.

Sagsøgeren har endvidere anført, at der ikke er hjemmel til i indkomståret 1997 at foretage beskatning af indkomst optjent i tidligere år, idet hjemlen i virksomhedsskatteordningen netop ikke kan anvendes. Der er ikke tale om, at sagsøgeren "ophører" med at anvende virksomhedsskatteordningen, men derimod om at sagsøgeren ikke har været berettiget til at anvende ordningen, hvorefter skattemyndighederne ikke med hjemmel i denne ordning kan kræve beskatning. Anvendelse af virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, og § 15, stk. 1, forudsætter, at sagsøgeren har været selvstændig, hvilket der mellem parterne er enighed om, at sagsøgeren ikke har været. Skattemyndighederne har foretaget en forkert ligning af sagsøgeren og er på grund af forældelsesreglerne udelukket fra at ændre skatteansættelserne for årene fra 1990 til 1994. Skattemyndighederne kan ikke med henvisning til rimelighedsbetragtninger ændre herved.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand i første række gjort gældende, at sagsøgeren i indkomståret 1997 ubestridt ophørte med at anvende virksomhedsordningen, idet han accepterede, at han ikke er berettiget til at anvende ordningen. Da sagsøgeren senest anvendte virksomhedsordningen i indkomståret 1996, er det herefter korrekt, at det opsparede overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat, 1.261.314 kr., er medregnet til sagsøgerens personlige indkomst i indkomståret 1997, jf. virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1. Det er uden betydning, at det har været uberettiget, at sagsøgeren anvendte virksomhedsskatteordningen i indkomstårene 1990 til og med 1996. Det afgørende er, at sagsøgeren rent faktisk har benyttet virksomhedsordningen i disse år, herunder at sagsøgeren rent faktisk har opsparet overskud efter reglerne i virksomhedsskatteloven, og at de foreliggende skatteansættelser er i overensstemmelse hermed. Da bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, efter sit indhold bryder med de almindelige forældelsesregler og periodiseringsregler, er anvendelsen af denne bestemmelse ikke omgåelse. Det følger af ordningen, at der alene er sket en foreløbig beskatning af indkomsten i årene 1990 - 1996, hvorfor også almindelige fortolkningsprincipper og rimelighedsbetragtninger fører til, at virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, skal anvendes i det foreliggende tilfælde.

I anden række har sagsøgte anført, at sagsøgeren er ophørt med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, og at beskatningen af det opsparede overskud med tillæg af virksomhedsskat, 1.261.314 kr., derfor er rigtig i henhold til virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1. Sagsøgeren valgte fra og med indkomståret 1990 at anvende virksomhedsskattelovens regler, hvilket skattemyndighederne ikke har anfægtet. De foreliggende skatteansættelser for indkomstårene 1990 til og med 1996 indebærer dermed, at sagsøgeren i overensstemmelse med sin selvangivelse er anset for selvstændig erhvervsdrivende.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det følger af virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, at indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat skal medregnes til den personlige indkomst i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen, når den skattepligtige ophører med at anvende virksomhedsordningen.

Efter ordlyden af virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, er det ikke en forudsætning for anvendelsen af denne bestemmelse, at den skattepligtige har været berettiget til at anvende virksomhedsordningen forud for sit ophør hermed.

Heller ikke i bestemmelsens forarbejder eller i de til bestemmelsen knyttede administrative forskrifter ses der at være givet udtryk for, at anvendelsen af virksomhedsskattelovens 15 b, stk. 1, forudsætter, at den skattepligtige har været berettiget til at anvende virksomhedsordningen forud for det indkomstår, hvor den skattepligtige ophører med at anvende ordningen, når blot ordningen faktisk har været anvendt.

Da sagsøgeren har valgt at benytte virksomhedsordningen i indkomstårene 1990 til og med 1996, og indkomsten for disse år herefter alene har været undergivet en foreløbig beskatning, da sagsøgeren er ophørt med at anvende virksomhedsordningen, og da der ikke er grundlag for at forstå udtrykket "ophører" i virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, således, at bestemmelsen kun skulle være gældende for sagsøgeren, hvis hans anvendelse af virksomhedsordningen i indkomstårene 1990 til og med 1996 havde været berettiget, tages sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

T h i   k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til sagsøgte med 40.000 kr.