Parter

Fodercentralen H1 AmbA
(advokat Jan Børjesson)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Hans Chr. Vinten)

Afsagt af højesteretsdommerne

Marie-Louise Andreasen, Per Sørensen, Peter Blok, Lene Pagter Kristensen og Marianne Højgaard Pedersen.

I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 5. afdeling den 7. december 2004.

Sagen er behandlet skriftligt, jf. retsplejelovens § 387.

Påstande

Appellanten, Fodercentralen H1 AmbA, har gentaget sin påstand om, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at Fodercentralen for perioden 1. januar 1997 til 31. december 2001 er berettiget til godtgørelse af mineralolie- og CO₂-afgift, der relaterer sig til Fodercentralens energiforbrug til kaloriferer (varmeblæsere) anvendt til optøning af fiske- og fjerkræaffald til brug i fodercentralens produktion af minkfoder.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.

Parterne er enige om, at sagen vedrører perioden frem til 31. december 2001 og ikke - som angivet i landsrettens dom - frem til den 31. december 2003.

Anbringender

Fodercentralen har yderligere anført, at ordet "brændsel" i artikel 8, stk. 1, litra a, i Rådets direktiv 92/81 /EØF af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for mineralolier (Mineraloliedirektivet) alene omfatter mineralolie, der anvendes til rumopvarmning, og at bestemmelsen derfor indebærer, at olie, der anvendes på anden måde (bortset fra anvendelse som motorbrændstof), skal være fritaget for afgift. Skatteministeriets fortolkning af lovens § 11, stk. 4, 1. pkt., udvider afgiftspligten i strid med direktivet.

Skatteministeriet har over for Fodercentralens henvisning til Mineraloliedirektivets art. 8, stk. 1, litra a, anført, at ordet "brændsel" i denne bestemmelse ikke kan forstås så snævert som anført af Fodercentralen, men tværtimod omfatter enhver afbrænding for at give varme. Dette fremgår bl.a. af samme artikels stk. 2 og af EF-domstolens dom af 29. april 2004 i sag C-240/01, præmis 56. Der er derfor ikke noget holdepunkt for, at ministeriets fortolkning af lovens § 11, stk. 4, 1. pkt., skulle være i strid med direktivet.

Supplerende sagsfremstilling

I et processkrift har Fodercentralen nærmere beskrevet omstændighederne vedrørende optøningen af råvarerne. Det hedder heri bl.a.:

"Det frosne fiskeaffald m.v. placeres ved modtagelsen på et afgrænset område i den ene ende af produktionslokalet ...

Optøningen sker ved, at de frosne råvarer sidst på arbejdsdagen hentes på frostlageret og placeres på gulvet i et afgrænset område i den ene ende af produktionslokalet, direkte under 6 kaloriferer (varmeblæsere) ...

Varmeblæserne optør herefter i løbet af natten råvarerne til den rigtige optøningsgrad, således at råvarerne kan indgå i produktionen den næste arbejdsdag. Kalorifererne er alene tændt, når der skal optøs råvarer, og der er forskel på forbruget af varme i kolde og varme måneder, idet der er størst forbrug om sommeren, hvor forbruget af frosne råvarer som anført er størst på grund af mindre tilførsel af friske fisk.

På grund af de store sæsonudsving i såvel foderproduktionen, hvor højsæsonen ligger i perioden fra juli til oktober, og i tilførslen af fersk fisk, hvor højsæsonen ligger i vintermånederne, er det meget forskelligt, hvor store mængder frosne varer, der skal iblandes hver charge.

I perioden fra december til maj produceres ca. 2.200 tons pr. måned. Derefter stiger produktionen voldsomt, således at der i perioden juli til oktober produceres ca. 11.000 tons pr. måned, altså omtrent en femdobling af produktionen.

Da der i vinterperioden er den største mængde fersk fisk til rådighed, anvendes der i denne periode den størst mulige mængde fersk fisk i produktionen. Denne blandes med 20-25% ikke optøede frostvarer, for at opnå en tilstrækkelig lav temperatur, mellem 0 og 4 grader Celsius, i det færdige foder. De overskydende råvarer indfryses til brug i sommerperioden.

I sommer- og efterårsmånederne anvendes der også ferske råvarer i den daglige produktion, men da den til rådighed værende mængde ferske varer ikke er tilstrækkelig, må der suppleres med store mængder frosne råvarer, som skal være delvist optøet, for at opnå den ønskede temperatur på mellem 0 og 4 grader i det færdige produkt. Andelen af frosne råvarer svarer til ca. 60-70% af det samlede råvareforbrug i sommerperioden.

Når der anvendes så store mængder frosne råvarer i sommerperioden, er det nødvendigt at optø disse delvist, da det færdige foder ellers ville få en temperatur på minus 5 til minus 10 grader. Foder med en så lav temperatur kan ikke håndteres med tankbiler og er ikke anvendeligt på minkfarme."

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt., fik sin nugældende affattelse ved lov nr. 418 af 14. juni 1995 om ændring af bl.a. loven om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. I lovforslaget hertil (Folketingstidende 1994-95, Tillæg A, s. 2848, 2850 og 2860) er i de almindelige bemærkninger anført bl.a.:

"Ved dette forslag ophæves godtgørelserne m.v. af energi- og CO₂-afgifterne på den del af energien, der anvendes til rumopvarmning i erhvervene gradvist over 3 år. Fra og med 1998 vil energi anvendt til rumopvarmning således blive belastet med samme afgift, uanset om energien anvendes af husholdningerne eller af erhvervene.

Dette lovforslag fastsætter endvidere den nærmere definition af hvilke energianvendelser, der anses for anvendt til rumopvarmningsformål herunder varmt vand og andre energianvendelser.

Hvis energien anvendes til særlige processer, hvorved der sker en forarbejdning af varer, og der i forbindelse hermed sker en uundgåelig rumopvarmning, belastes denne energianvendelse ikke med rumopvarmningssatsen. Hvis der imidlertid i forbindelse med energianvendelsen i de særlige processer samtidig udtages varme ved særlige installationer, der tilføres radiatorer m.v., vil den energimængde, der udtages til rumopvarmning blive belastet med afgift. Dette gælder uanset, om rumopvarmningsforbruget sker i samme bygning som procesforbruget, i andre af virksomhedens bygninger eller afsættes til andre virksomheder m.v.

...

Nærmere om overvejelser bag lovens definition af rumopvarmning

Udgangspunktet for afgrænsningen og definitionen af rumopvarmning i erhverv har været, at erhvervene skulle betale samme afgift på samme type energiforbrug til opvarmning m.v., som finder sted i husholdningerne. For rumopvarmning kan man endvidere som udgangspunkt antage, at forbruget er mere jævnt fordelt mellem forskellige brancher end andet energiforbrug og i store træk proportionalt med beskæftigelsen. Under disse forudsætninger vil en rumopvarmningsafgift, hvor provenuet føres tilbage til erhvervene i forhold til beskæftigelsen, i videre udstrækning end afgifter på andre energianvendelser i erhvervene, være neutral for erhvervenes samlede konkurrenceevne samtidig med, at omfordelingerne mellem forskellige brancher er mere beskedne.

Der er dog visse erhverv, hvor rumopvarmningen mere direkte er en forudsætning for produktionen end i andre erhverv, hvor rumopvarmningen mere sker af hensyn til de ansattes og kundernes komfort. Disse typer rumopvarmning er fritaget for den forhøjede rumopvarmningsafgift. Det gælder for opvarmning af visse væksthuse i gartnerier og opvarmning af staldbygninger.

I visse tilfælde er normal komforttemperatur i produktionslokalerne også nødvendig af rene produktionstekniske årsager, uden at dette medfører et større energibehov end ellers for at opretholde almindelig komfortvarme. I disse tilfælde er der ikke foreslået fritagelser. I givet fald vil det være nærmest umuligt at afgøre, om energiforbrugets størrelse blev bestemt af komfortvarmebehovet eller af de produktionstekniske forhold. Det er på denne baggrund, at det er foreslået, at kun særlige rum, som opvarmes til mere end 45° C, undtages.

Såfremt det måtte vise sig, at der er andre rumopvarmningsanvendelser end staldbygninger og væksthuse, hvor rumopvarmningen er betinget af produktionstekniske forhold, er regeringen indstillet på at overveje også at yde fritagelser for disse. Det vil dog være en forudsætning, at der er tale om en uforholdsmæssig stor afgiftsbelastning, og at fritagelsen ikke giver anledning til store administrative opgørelsesproblemer eller konkurrenceforvridning.

Der vil være mulighed for at opnå investeringstilskud til effektivisering af rumopvarmningsanlæg og lignende.

For langt det største antal af de virksomheder, der i dag får godtgjort afgifter på brændsler, anvendes al energien i brændslerne til rumopvarmning. Det vil næsten uden undtagelse gælde for hele handels- og serviceområdet og for bygge- og anlægsområdet.

Inden for fremstillingserhvervene og jordbruget m.v. anvendes energien imidlertid også i flere tilfælde mere direkte i forarbejdningsprocesser.

I mange tilfælde vil det gælde, at brændsler anvendt til rumopvarmning i sådanne virksomheder anvendes i kedelanlæg m.v., der er adskilt fra kedelanlæg m.v., der omdanner brændslerne til energi, der anvendes direkte i produktionen, og som ikke giver anledning til rumopvarmning. Sidstnævnte energianvendelse vil som udgangspunkt være fritaget for rumopvarmningsafgiftsbelastning. Som et eksempel herpå kan nævnes korntørring i lader i landbrug.

Det vil ligeledes gælde, at energi anvendt til en række nærmere beskrevne produktionsprocesser vil være undtaget for rumopvarmningsafgiften, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmningen af de lokaler, hvori forarbejdningen finder sted."

I de specielle bemærkninger til ændringen af § 11, stk. 4 og 5, er bl.a. anført:

"De ændrede regler for tilbagebetaling fremgår af den foreslåede § 11, stk. 4-6.

Det foreslås, at hovedprincippet for tilbagebetalingen af energiafgifter bliver, at kun afgiften af varer, som ikke direkte eller indirekte er anvendt til fremstilling af varme bestemt for videresalg, rumopvarmning eller fremstilling af varmt vand, tilbagebetales. Varerne betragtes som direkte anvendt i de tilfælde, hvor der udelukkende produceres fjernvarme, rumvarme og varmt vand, mens der med indirekte anvendelse menes i samproduktion med andre varer eller tjenester.

Der kan dog fortsat ydes tilbagebetaling for egentlig procesvarme, ligesom det foreslås at procesanlægs direkte bidrag til lokaleopvarmning ikke i sig selv afskærer virksomheden fra tilbagebetaling.

Bestemmelserne herom fremgår af den foreslåede § 11, stk. 5, nr. 1-4"

Ved lov nr. 444 af 10. juni 1997 blev § 11, stk. 4, 2. pkt., indføjet i mineralolieafgiftsloven.

Af lovforslaget hertil (Folketingstidende 1996-97, Tillæg A, s. 4564 og 4568) fremgår bl.a.:

"Almindelige bemærkninger

Formålet med loven er at foretage en række præciseringer og justeringer af afgrænsningen mellem energiforbrug, der berettiger momsregistrerede virksomheder til tilbagebetaling af afgift (proces), og anden energi (rumvarme). Herudover indeholder forslaget en række bestemmelser af hovedsageligt teknisk karakter. Lovforslaget ændrer således ikke hovedlinjerne i energibeskatningen.

Lovforslaget indeholder i hovedtræk følgende elementer:

1) Afgrænsning mellem rumvarme og proces, herunder:

• Præcisering af, at indirekte opvarmning i form af mindre varmeafgivelse fra procesanlæg ikke medfører, at energiforbruget klassificeres som rumvarme.
• Forslag om, at opvarmning af rum, der har karakter af procesanlæg, beskattes som procesenergi. Det drejer sig om f.eks. tørringsanlæg, hvor opvarmning udelukkende har et forarbejdningsformål."

Ved lovændringen indføjedes også bestemmelsen i § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., sidste led. Af bemærkningerne hertil fremgår bl.a. (s. 4568-4569):

"Stort set alle procesanlæg bidrager i et eller andet omfang til opvarmningen af det lokale, de er opstillet i. Efter de gældende regler godtgøres afgiften, når energien er brugt til varefremstilling med henblik på afsætning, såfremt varen opvarmes mindst 10° C i forhold til omkringliggende rum. Det foreslås nu, at et mindre indirekte bidrag til rumopvarmningen (10 pct.) ikke medfører, at tilbagebetaling nægtes. Dette vil f.eks. medføre, at energiforbrug i lukkede anlæg vil kunne berettige til tilbagebetaling, selv om varen ikke opvarmes mindst 10° C i forhold til det omkringliggende rum.

En række lokaler har i vidt omfang karakter af procesudstyr. Energiafgiften til opvarmningen af visse af disse lokaler, f.eks. trætørrestuer, er i dag godtgørelsesberettiget, når det pågældende lokale er specifikt nævnt i loven. Det foreslås nu, at energiafgiften generelt godtgøres for sådanne lokaler. Det understreges, at der her i alle tilfælde skal være tale om helt lukkede rum og kun lokaler, hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen. Opvarmningen af disse rum bidrager således aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet. Det er samtidig karakteristisk for disse forarbejdningsprocesser, at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen.

Opvarmning af lokaler, der også benyttes som lagerlokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af forarbejdningen, skal fortsat betragtes som rumopvarmning.

Normalt vil opvarmningen af produktionslokaler altid kunne siges at være en forudsætning for, at produktion kan foregå. Dette skyldes såvel arbejdsmiljømæssige som produktionstekniske årsager. Der foreslås derfor ingen ændringer for disse produktionslokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af varefremstillingen i form af, at varen ændrer karakter som følge af varmepåvirkninger. Et sådant forbrug vil fortsat blive beskattet som rumvarme.

De rum, som foreslås klassificeret som procesanlæg, er således populært sagt rum, der i et mindre format ville kunne være udformet som et procesanlæg på fire ben."

I forbindelse med lovrevisionen i 1997 skrev Landbrugsrådet i brev af 5. maj 1997 til

Folketingets skatteudvalg bl.a. således:

"I perioder med manglende tilgang af ferske råvarer, bl.a. fisk og fiskeaffald, sker produktionen af pelsdyrfoder på grundlag af frosne råvarer. Optøning af disse frosne råvarer sker i uopvarmede produktionslokaler, der er adskilt fra virksomhedernes lokaler med rumopvarmning. For at sikre at optøningen sker indenfor et tidsrum, som er acceptabelt af hensyn til slutproduktets kvalitet, skal der i perioder blæses opvarmet luft henover råvaren. Denne varme ender hovedsagligt i produktet, og har ikke til formål at medvirke til en generel opvarmning af lokalet. I forbindelse med produktion og rengøring vil der opholde sig personer i lokalet svarende til sammenlagt ca. 2 til 4 timer pr. døgn. Der opholder sig ikke personer i lokalet til overvågning af optøningen. Vi skal også anmode om at få bekræftet, at denne form for opvarmning af råvarer er omfattet af lovforslagets § 1, nr. 11."

Skatteudvalget skrev i sit svar bl.a. følgende:

"Med hensyn til pelsdyrvirksomhederne, er det oplyst, at optøningen af frosne råvarer foregår i særlige lokaler adskilt fra de egentlige forarbejdsningslokaler, og at den lejlighedsvise rumopvarmning sker af hensyn til optøningen.

I forbindelse med produktion og rengøring, vil der opholde sig personer i lokalet mellem 2 og 4 timer pr. døgn. Rengøring af lokalet må ligestilles med de nødvendige ophold i forbindelse med tømning og fyldning af lokalet.

Det afgørende er, om personer ud over rengøring er beskæftiget med egentlig forarbejdning i det pågældende rum.

Såfremt det sidste er tilfældet vil opvarmning af det rum, hvor optøningen foregår, skulle beskattes på samme vis som andre produktionslokaler, dvs. som rumvarme. I modsat fald opfylder det pågældende rum betingelserne for, at opvarmningen beskattes som proces."

Højesterets begrundelse og resultat

Efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt., "ydes (der) ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af ... rumvarme ..., jf. dog stk. 5." Denne bestemmelse må efter ordlyden, sammenhængen med de i loven opregnede undtagelser og forarbejderne forstås således, at den - med de nævnte undtagelser - omfatter al energi, som anvendes til rumopvarmning. Højesteret tiltræder således, at der ikke er grundlag for en indskrænkende fortolkning, hvorefter bestemmelsen ikke omfatter tilfælde, hvor energianvendelsen udelukkende tjener et procesformål og ikke herudover har nogen nytteværdi for virksomheden i form af opfyldelse af et komfortbehov eller på anden måde.

Af de grunde, der er anført af Skatteministeriet, kan denne forståelse af lovbestemmelsen ikke som anført af Fodercentralen anses for stridende mod artikel 8, stk. 1, litra a, i Rådets direktiv 92/81/EØF af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for mineralolier.

Fodercentralens anvendelse af varmeblæsere med henblik på optøning af de frosne råvarer medfører en opvarmning af det lokale, i hvilket såvel optøningen som selve produktionen finder sted. Efter det anførte, og da der er enighed om, at ingen af de i loven opregnede undtagelsesbestemmelser er anvendelige, følger det herefter af lovens § 14, stk. 4, 1. pkt., at Fodercentralens påstand ikke kan tages til følge.

Højesteret stadfæster derfor landsrettens dom.

T h i   k e n d e s   f o r   ret

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal Fodercentralen H1 AmbA inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse betale 30.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningsbeløbet for Højesteret forrentes efter rentelovens § 8 a.