åben Vis afgørelser, domme, kendelser og meddelelser mv. til "K.2.2 Hæftelse for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag" udsendt efter offentliggørelsen af denne version af vejledningen.

Når A-skat og AM-bidrag ikke er indeholdt som påbudt, hæfter indkomstmodtageren og den indeholdelsespligtige som hovedregel solidarisk for den ikke indeholdte A-skat og de ikke indeholdte bidrag, dvs. at beløbene kan opkræves enten hos indkomstmodtageren, jf. KSL § 68, eller hos den indeholdelsespligtige, jf. KSL § 69, stk. 1. Kravet kan altid rettes mod indkomstmodtageren, mens den indeholdelsespligtige alene hæfter ved udvist forsømmelighed.

Der foreligger ikke nogen fast administrativ praksis for, hvornår KSL § 69, stk. 1, (den indeholdelsespligtiges hæftelse), eller  KSL § 68 (indkomstmodtagerens hæftelse) skal anvendes. I SKM2002.105.ØLR blev det således fastslået, at told- og skatteforvaltningen ikke har pligt til først at søge ikke indeholdte A-skatter inddrevet hos lønmodtageren. Det kunne heller ikke kræves, at der forinden var foretaget en skatteansættelse. Som udgangspunkt kan anvendelsen af KSL § 69, stk. 1, begrænses til tiden forud for det tidspunkt, hvor A-skat og AM-bidraget er blevet endeligt pålignet indkomstmodtageren.

Der må ikke samtidig med opkrævning hos indkomstmodtageren foretages opkrævning af beløbene hos den indeholdelsespligtige.

KSL § 69, stk. 1, forudsætter at kravet kan opgøres konkret. Hvis det ikke er muligt på grund af arbejdsgiverens forhold, skal bestemmelsen i OPKL § 5,stk. 2, anvendes. Se også afsnit K.3 om opkrævning.

Lønmodtagerens hæftelseLønmodtageren hæfter umiddelbart i henhold til kildeskatteloven for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Ikke indeholdte beløb skal derfor som hovedregel opkræves hos lønmodtageren og reguleres over dennes årsopgørelse og opkræves som restskat og restbidrag.

Selv om den indeholdelsespligtige har udvist forsømmelighed, kan det besluttes at berigtige løbende og senest afsluttet indkomstår over den ansattes årsopgørelse. I givet fald må det ske på grundlag af en vurdering af, hvad der findes mest hensigtsmæssigt. Det skal naturligvis tillægges betydning, om der ved en sådan udskydelse af bidragenes/skatternes opkrævning er reel risiko for, at beløbene ikke vil blive betalt. Hvis det ikke er tilfældet, kan situationer, hvor

  • det for lidt indeholdte beløb ikke med rimelighed kan rummes i den ansattes løn for resten af året,
  • lønmodtageren ikke længere er ansat hos den indeholdelsespligtige, eller
  • tidspunktet for indgivelse af oplysningsseddel er nært forestående

tale for berigtigelse over den ansattes årsopgørelse, uden at skattecenteret forinden gør hæftelse gældende hos den indeholdelsespligtige.

Skattecenteret kan yderligere pålægge en lønmodtager hæftelse for påståede allerede indeholdte A-skatter mv., i tilfælde hvor dennes arbejdsgiver har undladt at angive og lønoplyse de omstridte beløb, hvis lønmodtageren ikke ved fremvisning af lønsedler eller på anden måde kan sandsynliggøre, at der er sket indeholdelse. Hvis en arbejdsgiver har undladt at angive og lønoplyse, hvad han har indeholdt, kan skattecenteret efter en konkret vurdering opkræve beløb, der burde have været/er indeholdt hos lønmodtageren, hvis denne ikke ved fremvisning af lønsedler eller på anden måde kan sandsynliggøre, at arbejdsgiveren rent faktisk har indeholdt korrekt, jf. UfR 1998, 1538 HD. I sagen fik et aktieselskabs direktør i 1986 udbetalt ca. 189.000 kr. uden afregning af A-skat m.v. Direktøren påstod Skatteministeriet tilpligtet at anerkende, at indkomsten i 1986 var ca. 333.000 kr., og at han skulle godskrives ca. 144.000 kr.  i indeholdt A-skat m.v., mens ministeriet fremførte, at der ikke var indeholdt A-skat m.v., idet det udbetalte beløb var en bruttoløn, således at direktøren i medfør af KSL § 68 var ansvarlig for betalingen af A-skat m.v.

Både lønmodtager og arbejdsgiver bør derfor ved enhver lønudbetaling være opmærksom på bestemmelsen i KSL § 84, hvorefter arbejdsgiveren har pligt til skriftligt at holde lønmodtageren underrettet om indeholdelserne, og lønmodtagerne omvendt kan fremtvinge underretningen ved skattecenterets mellemkomst.

Den indeholdelsespligtiges hæftelseBetingelserne for at opkræve den ikke indeholdte A-skat og AM-bidrag hos den indeholdelsespligtige er, at denne har udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende eller for lave indeholdelse, og at indkomstmodtageren ikke allerede har betalt A-skat og AM-bidrag af indkomsten.

Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af KSL § 43, stk. 1 og 2, jf. SKM2001.106.HR. Det tillægges ikke i den forbindelse afgørende betydning, at personen, der udfører arbejdet er momsregistreret og tillægger moms på regningen for det udførte arbejde. Det tillægges heller ikke afgørende betydning, at arbejdstageren kan forevise giroindbetalingskort lydende på betaling af B-skat. Den indeholdelsespligtige anses endvidere for at have handlet forsømmeligt, hvis denne mod bedre viden eller på trods af et påbud herom fra skattecenteret undlader at indeholde A-skat mv., jf. TfS 1999. 377 (HRD) og SKM2002.105.ØLR. Klage over et sådant pålæg har ikke opsættende virkning. Forsømmelighed kan også foreligge, når den indeholdelsespligtige undlader at træffe foranstaltninger, der kan sikre, at lønmodtageren løbende afregner indkørte beløb og accepterer, at lønmodtageren modtager hele sin løn på forskud, jf. UfR 2002, 530 (HRD).

Hvis den indeholdelsespligtige har været i undskyldelig uvidenhed om, at udbetalingen er A-indkomst og bidragspligtig, bør man undlade at pålægge hæftelse for manglende indeholdelse i allerede foretagne udbetalinger.

I tilfælde af manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag som følge af den indeholdelsespligtiges indkodningsfejl el.lign. i virksomhedens lønsystem, pålægges ikke hæftelse, hvis virksomheden i øvrigt administrerer kildeskatte- og bidragsordningen korrekt.

Den indeholdelsespligtige har regreskrav mod de berørte indkomstmodtagere. Afstår den indeholdelsespligtige fra at gøre sit krav gældende, skal der ligningsmæssigt følges op på dette med henblik på en eventuel ændring af indkomstmodtagerens skatteansættelse.

I SKM2006.694.ØLR afgjorde Østre Landsret, at et anpartsselskab hæftede for manglende indeholdelse af A-skat mv. af gratis kost, fri bil og telefon stillet til rådighed for sin direktør, der havde en bestemmende indflydelse i selskabet. Direktøren havde forklaret, at han med denne aflønningsform ønskede at begrænse sine kreditorers adgang til fyldestgørelse, herunder gennem lønindeholdelse. Der var i sagen enighed om, at de frie midler var at betragte som A-indkomst. Selskabet havde modtaget en kopi af Odense Kommunes skrivelse af 23. marts 1998 til arbejdsgiverkontrollen i den daværende told- og skatteregion i Odense. Selv om det af skrivelsen fremgik, at kommunen var af den opfattelse, at værdien af de frie goder skulle anses som løn, hvori der skulle foretages indeholdelse af A-skat mv., undlod selskabet at rette henvendelse til skattemyndighederne, ligesom yderligere undersøgelser heller ikke blev foretaget. Landsretten fandt, at selskabet derfor havde udvist en sådan forsømmelighed, at det hæftede for manglende indeholdelse af A-skat mv. for indkomstårene 1999-2002. Dommen er anket til Højesteret.

Højesteret har ved dom af 1. december 2004, jf. TfS 2004, 923 HD, UfR 2005, 877 (HRD) og SKM2005.9.HR - på nær en rentekorrektion - stadfæstet Østre Landsrets afgørelse gengivet i TfS 2002, 55 ØLD, hvor en A-kasse blev anset at hæfte for ikke indeholdt A-skat af rejse- og befordringsgodtgørelser på i alt 11.932.802 kr. udbetalt i 1994 til 22.642 arbejdsledige medlemmer i forbindelse med disses deltagelse i arbejdsmarkedsuddannelser. ToldSkat beregnede størrelsen af den ikke indeholdte A-skat til 5.803.486 kr. ved anvendelsen af nogle gennemsnitlige trækprocenter, som A-kassen havde oplyst. A-kassen var klar over, at de udbetalte godtgørelser var A-indkomst, og at indeholdelse af A-skat således burde være sket. Det var således utvivlsomt, at A-kassen havde udvist forsømmelighed ved ikke at sørge for indeholdelse af A-skat i de udbetalte godtgørelser.

Efter at Told- og Skattestyrelsen havde stadfæstet told- og skatteregionens afgørelse om hæftelse efter KSL § 69, stk. 1, klagede A-kassens advokat til ombudsmanden, der i sin redegørelse af 23. februar 1999 udtalte, at der efter hans opfattelse ikke var hjemmel til at opgøre hæftelsesbeløbet ud fra nogle gennemsnitlige trækprocenter, ligesom Skatteministeriet burde have fulgt retningslinjerne i det nu ophævede SD-cirkulære 1987-4, pkt. 3.4.3, hvilke retningslinjer nu findes beskrevet i Inddrivelsesvejledningens afsnit M.1.3.2. Efter disse retningslinjer skal arbejdsgiverskattecenteret undersøge, om den opgjorte A-indkomst er medtaget ved skatteansættelsen, og om der hos indkomstmodtageren fremkommer restskat, idet hæftelsen alene kan gøres gældende, hvor den opgjorte A-indkomst ikke er medtaget, eller hvor der er opgjort restskat, der ikke er betalt af indkomstmodtageren. Derved undgås, at det samme skattebeløb betales af både indkomstmodtageren og den indeholdelsespligtige. Ved ikke at have fulgt retningslinjerne kunne det ifølge ombudsmanden ikke udelukkes, at der var sket "dobbeltbeskatning", hvorfor han henstillede, at Told- og Skattestyrelsen genoptog sagen.

Det af A-kassen i 1995 betalte beløb blev herefter af Told- og Skattestyrelsen tilbagebetalt, idet der dog toges forbehold om evt. at anlægge retssag med krav om tilbagebetaling. En sådan retssag blev anlagt, og hovedstolen blev i stævningen fastsat til 4.800.485 kr. (mod tidligere 5.803.486 kr., jf. ovenfor), der var beregnet på en sådan måde, at ingen del heraf kunne hidrøre fra en selvangivet godtgørelse, ligesom den laveste trækprocent i indkomstmodtagernes skattekommuner blev lagt til grund.

Østre Landsret fastslog i sin dom af 29. november 2001, at A-kassens hæftelse efter KSL § 69, stk. 1, ikke er betinget af, at Skatteministeriet havde gennemført en forudgående omligning af indkomstmodtagerne, ligesom hæftelsesansvaret heller ikke er betinget af, at A-kassen ville kunne gøre regres gældende over for indkomstmodtagerne.

Højesteret udtalte i sin afgørelse: "Højesteret finder det godtgjort, at det krævede beløb, 4.800.485 kr., ikke overstiger det beløb, som arbejdsløshedskassen skulle have indeholdt i skat ved udbetalingen af befordringsgodtgørelser. Højesteret finder endvidere, at skattemyndighederne ved opgørelsen i tilstrækkeligt omfang har taget højde for, at nogle af beløbsmodtagerne muligt har medregnet kørselsgodtgørelsen ved selvangivelsen, og kravets størrelse indebærer, at det ikke får betydning, at der måtte være uudnyttede befordringsfradrag. Det forhold, at skattemyndighederne ikke på alle punkter har fulgt den fremgangsmåde, der er beskrevet i det dagældende cirkulære nr. 4 af 2. februar 1987 om opkrævning af ikke indeholdte A-skatter efter kildeskattelovens § 68 og § 69, stk. 1, kan på denne baggrund og under hensyn til det store antal beløbsmodtagere og de enkelte kravs beskedne størrelse ikke tillægges betydning. Der er ikke grundlag for at antage, at skattemyndighederne ved den fulgte fremgangsmåde har afskåret arbejdsløshedskassen fra at gøre regres mod modtagerne af befordringstilskud. Det tiltrædes derfor, at Told- og Skattestyrelsen kan kræve det anførte beløb på 4.800.485 kr. betalt af arbejdsløshedskassen."

Fiskale repræsentanterEn person, der i henhold til KSL § 46, stk. 4 eller 5, er befuldmægtiget til at foretage indeholdelse for en arbejdsgiver, der ikke har hjemting her i landet, hæfter som udgangspunkt på samme måde som indeholdelsespligtige efter KSL § 46, stk. 1. Se nærmere herom SKM2006.394.SKAT.