Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2012
Fradrag for underskud af stutterivirksomhed	0 kr.	94.445 kr.	0 kr.
Opgørelse af overskud ved salg af hesteudstyr og afgørelse af ret til fradrag for eventuelt underskud.	-	-	Hjemvisning
Indkomståret 2013
Fradrag for underskud af stutterivirksomhed	0 kr.	239.399 kr.	0 kr.
Opgørelse af overskud ved salg af hesteudstyr og afgørelse af ret til fradrag for eventuelt underskud.	-	-	Hjemvisning
Indkomståret 2014
Indkomst fra udførte arbejder skal indgå i opgørelsen af virksomhedens resultat	Nej	Ja	Nej
Fradrag for underskud af stutterivirksomhed	0 kr.	234.177 kr.	0 kr.
Opgørelse af overskud ved salg af hesteudstyr og afgørelse af ret til fradrag for eventuelt underskud.	-	-	Hjemvisning

Faktiske oplysninger
Klageren [A] har sammen med sin ægtefælle [B] siden 1. marts 2005 drevet stutteriet H1 I/S, cvr-nr. […] med branchekode 014300 Avl af heste og dyr af hestefamilien. Virksomheden drives fra klagerens ejendom, som har et areal på 1,7 hektar. Klageren har lønindkomst ved siden af virksomheden.

Klageren har oplyst, at hun og ægtefællen er uddannede landmænd, og at de ved virksomhedens opstart havde arbejdet med heste i mere end 20 år. Klagerens ægtefælle har endvidere taget driftslederuddannelsen bl.a. med henblik på at drive virksomhed med hestestutteri.

Ifølge SKAT har klageren selvangivet følgende resultater for virksomheden:

2005 -76.487 kr.
2006 selvangivet ved ægtefælle
2007 selvangivet ved ægtefælle
2008 selvangivet ved ægtefælle
2009 selvangivet ved ægtefælle
2010 selvangivet ved ægtefælle
2011 -2.590 kr.
2012 -94.445 kr.
2013 -239.399 kr.
2014 -158.767 kr.

Klagerens ægtefælle har ifølge SKAT selvangivet følgende resultater:

2005 -76.487 kr.
2006 -196.015 kr.
2007 -160.596 kr.
2008 -89.224 kr.
2009 54.534 kr.
2010 -51.975 kr.

Landsskatteretten har den 28. maj 2014 afgjort, at klagerens virksomhed var erhvervsmæssigt drevet i 2005-2008. Landsskatteretten angav følgende begrundelse:

"Underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis driften af ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. Højesterets dom af 15. april 1994 (offentliggjort i TfS 1994, 364).

Ved bedømmelsen af om der foreligger et rimeligt driftsresultat lægges vægt på, om ejendommen - efter driftsmæssige afskrivninger - har udsigt til at give et resultat omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende. Der skelnes herefter mellem, hvorvidt virksomheden kan betegnes som erhvervsmæssig eller ej.

Landsskatteretten lægger til grund, at der ved den foreliggende syns- og skønserklæring er foretaget en vurdering, hvorefter virksomheden har været drevet teknisk landbrugsfagligt forsvarligt, og at der var udsigt til et resultat på omkring 0 kr. Efter Landsskatterettens opfattelse må dette efter omstændighederne tillægges afgørende vægt. Der må herved også henses til, at der i starten måtte anvendes ekstra midler på bygningerne. Uanset de senere driftsresultater må Landsskatteretten derfor nære betænkelighed ved at tilsidesætte påstanden om erhvervsmæssig drift for de omhandlede indkomstår 2005-2008."

Hermed ændrede Landsskatteretten SKATs afgørelser.

Der blev forud for Landsskatterettens afgørelse afholdt syn og skøn over indkomstårene 2005-2007.

Af syns- og skønserklæringen fremgår bl.a.:

"Spørgsmål 1
Syns- og skønsmanden bedes give en generel beskrivelse af den driftsform, under hvilken [Hestestutteriet] blev drevet i årene 2005-2007, således at der gives en udførlig og specificeret beskrivelse af ejendommen med tilhørende bygninger og arealer, den anvendte arbejds- og kapitalindsats samt ejendommens resultat i årene 2005 og frem til i dag.

Besvarelse af spørgsmål 1
Sagsøger B driver en lille landbrugsejendom beliggende Adresse Y1, By Y1. Sagsøger erhvervede ejendommen i 1998. Det samlede jordtilliggende er på omkring 1,7 hektar. Sagsøger og dennes hustru startede per 1. marts 2005 virksomheden H1 på ejendommen. Stutteriet opdrætter og tilrider heste med salg for øje.

Ejendommens bygninger består af et stuehus, der oprindeligt er opført i 1932 og moderniseret og renoveret i 1998. Stuehusets grundareal er på 126 m2, og med den fuldt udnyttede tagetage er boligarealet oppe på 217 m2. Til ejendommen hører også fire avls- og driftsbygninger. To avlsbygninger på henholdsvis 260 m2 og 120 m2 begge opført i 1909, og som begge er indrettet til hestestald og renoveret i 2006 og 2007. Derudover en bygning fra 1932 på 114 m2 indrettet til lade, samt en garage og et værksted opført i 1909 på henholdsvis 50 m2 og 130 m2.

Ejendommens jordtilliggende er på små 2 hektar, der ligger omkring stutteriet og er indhegnet og delt op i folde. Boniteten er jordbundsnummer 6. En fold lægges om hvert år, så ejendommens husdyrgødning kan benyttes.

Med hensyn til hesteholdet blev det oplyst under syns- og skønsforretningen, at stutteriet opdrætter heste, der skal sælges som rideheste efter tilridning, og heste, der eksempelvis kan trække en lille vogn. Strategien har været at udvide hesteholdet løbende, i takt med at staldene blev renoveret, og de fysiske rammer for hestehold er bedre, og at kapaciteten kan udnyttes optimalt. Der avles og opdrættes to hesteracer på stutteriet, nemlig Holstenere og Miniture. Holstenerne bliver benyttet til rideheste og/eller springheste og sælges som sagt efter tilridning. Miniture er små nicheheste, der bl.a. benyttes til at trække små vogne. Stutteriet blev som tidligere nævnt opstartet i 2005, og sagsøger og dennes hustru indskød ved den lejlighed syv heste i virksomheden. Det meste af foderet blev indkøbt.

Der var en gammel maskinpark på ejendommen, der hovedsageligt blev brugt til at håndtere græs og til at håndtere husdyrgødningen. Den eneste maskine af nyere data var en Bob Cat fra 2010.

Tabel 1: Ejendommens økonomiske resultat, 2005-2009

	2005	2006	2007	2008	2009
Salg af Heste	0	0	0	0	0
Tilskud	2.607	2.724	2.746	5.416	2.833
Andet	0	0	0	20.000	61.336
Produktions- værdi	2.607	2.724	2.746	25.416	64.169
Udgifter heste	-53.864	-66.815	-51.444	-35.467	-64.493
Øvrige udgifter	-48.310	-127.893	-78.182	-79.613	-70.736
Stykomkost- ninger i alt	-102.174	-194.708	-129.626	-115.080	-135.229
Dæknings- bidrag	-99.567	-191.984	-126.880	-89.664	-71.606
Forsikring og skat	-6.527	-7.413	-8.998	-9.655	-7.901
Vedlige- hold	-4.423	-1.881	-34.058	-7.793	-48.976
Faste om- kostninger i alt	-10.950	-9.294	-43.056	-17.448	-56.877
Overskud før afskrivninger	-110.517	-201.278	-169.936	-107.112	-127.937
Afskriv- ninger	-53.000	-51.200	-47.175	-42.755	-48.408
Overskud efter afskrivninger	-163.517	-252.478	-217.111	-149.867	-176.345

Note 1: Driftsregnskabet i tabellen er udarbejdet med udgangspunkt i de udleverede regnskaber med det formål at give et billede af ejendommens økonomiske resultat i den analyserede periode. De enkelte poster i tabellen svarer derfor ikke nødvendigvis til posterne i regnskaberne. Flere poster kan være slået sammen.
Kilde: Årsrapporterne, 2005-2012. 

Ejendommens samlede økonomiske resultat i perioden 2005 til 2009 kan ses foroven i tabel 1, der viser den driftsøkonomiske udvikling. Tabellen er lavet med udgangspunkt i de udleverede årsrapporter for at få den væsentligste information frem. Derfor svarer de enkelte poster ikke nødvendigvis til posterne i årsrapporterne. Mindre informative poster er slået sammen. Stutteriet har i alle de analyserede år haft negative dækningsbidrag og derfor også underskud før og efter afskrivninger.

Vedrørende den samlede arbejdsindsats fremgår det af sagens materiale og af de oplysninger, der kom frem under syns- og skønsforretningen, at både B og A har fuldtidsarbejde uden for stutteriet og derfor passer virksomheden uden for normalt arbejde. De er begge uddannet inden for landbrug og heste.

Spørgsmål 2
Blev [Hestestutteriet] i årene 2005-2007 ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse drevet forsvarligt under en for en ejendom som den pågældende sædvanlig driftsform?

Besvarelse af spørgsmål 2
Besvarelsen af dette spørgsmål må baseres på en vurdering af, om der er sket en hensigtsmæssig udnyttelse af de foreliggende ressourcer, og om produktionen i øvrigt er gennemført på forsvarlig vis inden for de givne rammer. Med hensyn til stutteri og landbrugsejendomme er det vigtigt, at der tages hensyn til de variationer, der naturligt forekommer på grund af varierende priser og naturgivne betingelser. På et område adskiller hesteholdet sig markant fra almindelig landbrugsvirksomhed. På afsætningsområdet er der den forskel, at traditionelle landbrugsprodukter ofte er standardvarer, der leveres til et andelsselskab, hvor landmanden er underlagt leveringsret og leveringspligt, hvilket ofte betyder, at landmanden må acceptere den pris, han nu en gang bliver tilbudt. Inden for hesteholdet er det anderledes. Her kan der ventes med at sælge, til den rigtige situation opstår. Heste er luksusvarer, altså liebhaveri, og det er derfor ofte svært at forudsige den rigtige situation og pris. Dette afhænger i lige så høj grad af den eventuelle køber. Alt dette understøtter det ovennævnte i, at der bør tages udgangspunkt i en periode på op til fem år ved en seriøs vurdering af et landbrug/stutteri.

Dette er vigtigt for mig som syns- og skønsmand, fordi mit udgangspunkt er, at det teknisk landbrugsfaglige ikke kan adskilles fra det økonomiske resultat, idet en fornuftig drift over en periode skal kunne give et afkast, hvis driften skal kunne betegnes som værende forsvarlig. For en god ordens skyld er det modsatte ikke nødvendigvis nok. Her skal jeg meddele, at mit driftsøkonomiske mantra er som følger: På kort sigt er dækningsbidraget et godt resultatmål. Dækningsbidraget er at fortolke som det beløb, der er til dækning af kapacitetsomkostningerne. Disse kapacitetsomkostninger er ofte faste omkostninger på kort sigt. En økonomisk forsvarlig drift forudsætter således, at der på kort sigt opnås et positivt dækningsbidrag, og at der på lidt længere sigt opnås et dækningsbidrag, der er tilstrækkeligt stort til også at dække virksomhedens faste omkostninger. Kort sigt i denne forbindelse er et år, og et lidt længere sigt er mere end et år.

Spørgsmålet nævner begrebet "en sædvanlig driftsform". Her gives min opfattelse af dette. En sædvanlig driftsform på en ejendom som sagsøgers er som udgangspunkt en ejendom, der drives som deltidsbrug eller er bortforpagtet. En ejendom som sagsøgers vil ofte være anskaffet til beboelse som det primære formål. Jorden anvendes til produktion af salgsafgrøder eller til produktion af foder/afgræsning til/for ejendommens husdyrhold. Alternativt vil jorden være bortforpagtet til en nærliggende landmand. Staldbygningerne vil enten stå tomme eller anvendes til et mindre husdyrhold af fx kødkvæg, får eller heste.

Det umiddelbare svar på spørgsmålet er ja. Stutteriet er startet op i 2005, og det tager op til 4-5 år at få en hest gjort klar til salg efter en grundig tilridning. Derudover fremgår det tydeligt af sagens sagsfremstilling og fra sagsøger under syns- og skønsforretningen, at det er en hel bevidst strategi at modernisere og renovere ejendommen løbende for selv at kunne finansiere meget af det i stedet for dyr fremmed finansiering. Dette bremser selvfølgelig indkøringshastigheden af hesteholdet men må overordnet anses som en god og fornuftig strategi for et stutteri af den pågældende størrelse.

Det, der taler imod ovenstående ræsonnement, er, at sagsøger og dennes hustru indskyder syv heste i virksomheden i 2005, samtidig med at statusarkene for hesteholdet viser, at der indkøbes heste i perioden, der godt kan videresælges, og det samme er jo for så vidt også gældende for de føl, der fødes. Hvis tabel 1 foroven betragtes, er det kortsigtede resultatmål ikke opnået i nogle af de analyserede år. Dækningsbidraget er negativt, dog med en faldende tendens i 2008 og 2009. Det helt store problem er det manglende salg af heste, der er fraværende alle år. Det er ikke unormalt at dækningsbidraget er negativt de første indkøringsår, men der skal være en klar forbedring over fem år, for at ejendommens ressourcer er anvendt optimalt. Denne tendens ses ikke rigtigt. Under syns- og skønsforretningen blev dette diskuteret, og sagsøger og dennes hustru omtalte dilemmaet i, at flere af hestene var ved at være for gamle til salg, og overvejelserne gik på slagtning eller aflivning. En optimal drift kræver en vis omsætning, og det kan være nødvendigt med slagtning eller salg af billige heste for at få gang i omsætningen.

Det er syns- og skønsmandens opfattelse, at opstartsargumentet er det mest valide i denne konkrete sag. Det skal dog understreges, at der i årene efter 2009 skal komme en positiv bevægelse i dækningsbidraget, hvis der også fremadrettet skal kunne argumenteres for en forsvarlig teknisk landbrugsfagligt drevet ejendom.

Det er således syns- og skønsmandens opfattelse, at [Hestestutteriet] i årene 2005-2007 ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en ejendom som den pågældende sædvanlig driftsform.

Spørgsmål 3
Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, bedes skønsmanden besvare følgende spørgsmål:                                                                

a. Var driften i årene 2005-2007 præget af specielle forhold således at disse år ikke kan karakteriseres som typiske driftsår?
b. Har ejendommen i senere år ud fra samme kriterium som nævnt under spørgsmål 2 været drevet på en forsvarlig og for ejendomme af den omhandlende karakter sædvanlig måde?

Besvarelse på spørgsmål 3
Da spørgsmål 2 ikke er besvaret benægtende, vil spørgsmål 3a og 3b ikke blive besvaret.

Spørgsmål 4
Skønsmanden bedes oplyse, hvilken betydning det ved besvarelsen af spørgsmål 3a og 3b er tillagt, at virksomheden er startet i marts 2005.

Besvarelse af spørgsmål 4
Da spørgsmål 3 ikke er besvaret, skal spørgsmål 4 heller ikke besvares, ud over at syns- og skønsmanden henviser til besvarelsen af spørgsmål 2 med hensyn til vægtningen af, at stutteriet blev startet op i 2005.

Spørgsmål 5
Vil [Stutteriet] med den af B og A i årene 2005-2007 valgte driftsform kunne give et overskud på eller omkring kr. 0,- efter driftsmæssige afskrivninger, men før driftsherreløn og renter?

Ved besvarelsen af spørgsmålet bedes skønsmanden se bort fra den omsætning, der er henført til virksomheden i de omhandlende indkomstår, men som er optjent ved eksterne hvervsgivere uden tilknytning til stutteriets virksomhed.

Besvarelse af spørgsmål 5
Det er syns- og skønsmandens opfattelse, at [Hestestutteriet] med den af B og A i årene 2005-2007 valgte driftsform vil kunne give et overskud på eller omkring kr. 0,- efter driftsmæssige afskrivninger, men før driftsherreløn og renter.

De driftsmæssige afskrivninger på ejendommen er relativt beskedne. Bygningerne kan vurderes til kr. 300.000, - med en afskrivningstid på 40 år på grund af den ekstensive drift. Dette giver kr. 7.500, - pr. år. Maskinernes værdi kan anslås til kr. 100.000, -, og med en afskrivningsperiode på 18 år giver det kr. 5.556, - pr. år. Dette giver samlet driftsøkonomiske afskrivninger på kr. 13.056, - hvilket der bør være plads til fremover.

Spørgsmål 6
Hvis skønsmanden besvarer spørgsmål 5 bekræftende, bedes det oplyst, inden for hvilken tidshorisont overskuddet vil kunne opnås.

Syns- og skønsmanden bedes oplyse, hvilke forhold han i forbindelse med sin besvarelse af de stillede spørgsmål, tillægger særlig betydning.

Besvarelse af spørgsmål 6
Tidshorisonten er 2-3 år. Da er virksomheden indkørt, og dækningsbidraget skal på det tidspunkt kunne dække de faste omkostninger og de driftsmæssige afskrivninger.

Det forhold, at stutteriet blev etableret i 2005, er det forhold, der for mig har haft størst betydning under besvarelsen af dette syns- og skønstema."

Virksomheden blev i 2012 udvidet med salg af rideudstyr. Ifølge klageren skete salg i 2012-2014 både online og ved fysisk salg fra ejendommen. Hesteudstyret relaterede sig til den type heste, der var i stutteriet.

Klagerens virksomhed bestod i 2012-2014 af stutteri, salg af rideudstyr mv. samt udførelse af service-/håndværksopgaver.

Klageren har fremlagt regnskaber for 2011-2014, som viser følgende resultater:

H1 I/S	2011	2012	2013	2014
	DKK	DKK	DKK	DKK
Nettoomsætning
Udført arbejde	216.821	81.196	0	70.210
Varesalg	0	5.218	35.870	25.440
Udlejning, trailer	0	400	0	0
Salg heste	0	0	20.000	0
Tilgang, egne heste	0	0	2.800	12.000
Omsætning i alt	216.821	86.814	58.670	107.650
Forbrug af råvarer og hjælpematerialer
Varekøb, foder	-13.532	-27.763	-44.300	-92.900
Dyrlæge	-5.007	-5.802	-9.639	-3.732
Reparationer	-3.958	-2.080	-1.142	0
Køb af heste	-20.000	-1.913	0	-8.400
Udstyr	0	-5.602	0	-837
Diverse omkostninger, husdyr	0	-2.988	-2.160	-3.232
Besætning, primo	-241.000	-253.000	?	?
Besætning, ultimo	253.000	264.000	?	?
Fragt	0	0	-3.158	0
Værdi solgte heste	0	0	-87.000	-34.000
Varelagerregulering, primo	0	0	0	-11.300
Varelagerregulering, ultimo	0	0	11.300	68.800
I alt	-30.497	-35.148	-136.099	-85.601
Bruttofortjeneste	186.324	51.666	-77.429	22.049
Andre eksterne omkostninger
Salgsomkostninger	-5.491	-296	-1.798	-6.459*
Autodrift, varebiler	-26.752	-44.271	-17.003	-21.224
Lokaleomkostninger	-45.785	-4.103	-21.270	-38.259
Øvrige driftsomkostninger	-36.312	-22.540	-32.283	-39.273
Administrationsomkostninger	-27.784	-33.448	-52.167	-43.289
I alt	-142.124	-104.658	-124.521	-148.504
Resultat før afskrivninger	44.200	-52.992	-201.950	-126.455
Afskrivninger på anlægsaktiver
Bygninger	-25.440	-25.440	-25.440	-25.440
Øvrige driftsmidler	-27.087	-16.013	-12.009	-9.007
Afskrivninger i alt	-52.527	-41.453	-37.449	-34.447
Resultat efter afskrivninger, før renter	-8.327	-94.445	-239.399	-160.902

Klageren har oplyst, at H1 I/S aktuelt (2021) drives dels via en lejet butik, hvor der er dyrehandel og salg af hesteudstyr, dels via stutteriet på ejendommen, hvori indgår 21 heste. Der foreligger ikke egentlige regnskaber for virksomheden for indkomstårene efter 2014.

SKAT afgørelse
SKAT har øget virksomhedsunderskud med -75.410 kr. i 2014, idet en del af virksomhedens omsætning er karakteriseret som lønindkomst for klagerens ægtefælle. Som konsekvens er klagerens indkomst reduceret med -75.410 kr. i form af øget underskud.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"Det er ved gennemgang af dit regnskab og det indsendte bilagsmateriale konstateret, at der i 2014 er indtægtsført 75.410 kr., som vedrører udført arbejde. Det er ud fra bilag og din ægtefælles oplysninger fastslået, at arbejdet er udført af ham.

Det udførte arbejde er udfaktureret pr. time, og der er ikke medgået materialer. På fakturaerne, er arbejdet defineret som Løn + ferie og søn og helligdag 15 %.

Vedrørende arbejde udført for G1, er det desuden konstateret, at arbejdet først har været indberettet som løn på din ægtefælle, og der har været udstedt lønseddel til din ægtefælle for det udførte arbejde.
Der må således fra G1 have været udgangspunktet, at der er tale om lønindkomst for din ægtefælle, hvilket efterfølgende er rettet til faktura.

Det er på denne baggrund SKAT's opfattelse, at indkomsterne ved udført arbejde ikke vedrører virksomhedens drift, og du ikke er rette indkomstmodtager til indkomsten jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, idet det udførte arbejde må betegnes som lønindkomst ved din ægtefælle.

Da indtægten er medtaget i din virksomheds resultat, nedsætter SKAT din virksomheds resultat med yderligerg 75.410 kr. i 2014."

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 94.445 kr. for indkomståret 2012, på   239.399 kr. for indkomståret 2013, samt på 234.177 kr. for indkomståret 2014, idet virksomheden ikke er erhvervsmæssig i skattemæssig forstand.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"Hvorvidt underskud ved drift af selvstændig virksomhed kan anses for fradragsberettiget efter statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a beror på en vurdering af, om virksomheden har været drevet økonomisk og driftsmæssigt forsvarligt. Ved vurderingen skal nedenstående betingelser jf. Juridisk vejledning afsnit C.C.1.3.2.1 være opfyldt:

Driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok.  Det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat. Det gælder dog ikke, hvis det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Ved bedømmelsen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat, lægges der vægt på, om ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt, at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.

Der har fra virksomhedens start i indkomståret 2005 og til og med indkomståret 2014, bortset fra 2009 ikke har været selvangivet et positivt virksomhedsresultat.

I den forbindelse skal det bemærkes, at det selvangivne overskud i 2009, må være et resultat af at andre indtægter er medtaget i stutteriets drift, idet det af Landskatterettens afgørelse af 28. maj 2014, fremgår at ejendommens økonomiske resultat for indkomståret 2009 er opgjort til -176.345 kr.
Endvidere fremgår det, af SKM2005.301.HR og juridisk vejledning afsnit C.C.1.3.2.1., at enkeltstående overskud ikke kan lægges til grund, ved vurderingen af om driften er driftsøkonomisk forsvarlig.

Din ejendom/virksomhed har således siden opstart været underskudsgivende og anses ud fra de foreliggende oplysninger ikke for drevet med økonomisk gevinst for øje. Virksomheden er ikke rentabel, og der er ikke grundlag for en forventning om, at virksomheden fremover vil være det, hvorfor der jf. SKM2003.132.ØLR er grundlag for at nægte fradrag for underskud.

Da virksomheden er startet i 2005, og således har været i drift i 7 år forud for indkomståret 2012, må det ligeledes vurderes, at virksomheden ikke længere kan siges, at være inde i en opstartsfase, og underskud vil derfor ikke kunne anerkendes som opstartsomkostninger jf. SKM2010.492.VLR.

Din ægtefælle har til sagen oplyst, at man grundet finanskrise og den tidligere skattesag ikke har haft mulighed for at opnå den ønskede finansiering til, at kunne udvide virksomheden og gøre den rentabel.

Dette må dog blot yderligere bestyrke det forhold, at det må antages at være personlige interesser fremfor muligheden for at opnå økonomisk gevinst, som har bevirket, at driften er fortsat til trods for de betydelige underskud.

Efter SKAT’s opfattelse anses virksomheden således ikke for at være drevet med økonomisk gevinst for øje. Dette vil indebære, at et eventuelt overskud skal medregnes ved indkomstansættelsen, hvorimod et eventuelt underskud ikke kan fratrækkes.

Det skal i den forbindelse yderligere bemærkes, at der i perioden 2005-2014, kun har været oplyst salg af 3 heste i 2012 og 2014. Hestene er samlet set solgt til 62.000 kr. (16.400 kr. + 43.600 kr. + 2.000 kr.) under deres lagerværdi. Hvilket giver et gennemsnitligt beregnet tab på 20.666 kr. pr. hest.
Der er samlet set solgt heste for 25.000 kr. i 2012 (20.000 kr.) og 2014 (5.000 kr.). I disse år er der samtidig selvangivet et samlet underskud på 253.212 kr. (94.445 kr. + 158.767 kr.). I den forbindelse skal det bemærkes, at der som nævnt under punkt 1, er modregnet udfaktureret arbejde, som ikke har direkte sammenhæng med stutteriet for samlet set 156.606 kr. (81.196 kr. + 75.410 kr.), hvorved det reelle underskud i 2012 og 2014 er 409.818 kr. (253.212 kr. + 156.606 kr.). Der er således anvendt 409.818 kr. for at [generere] et salg af heste på 20.000 kr.

Det skal i den forbindelse dog bemærkes, at der i virksomheden også drives butik med salg af hesteudstyr. Hvorvidt denne del af virksomheden har været rentabel, har dog ikke ud fra det indsendte materiale været muligt at vurdere, idet der i regnskabet ikke er en tilstrækkelig opdeling af driftsudgifter mellem stutteri og butik.

I regnskaberne for 2013 og 2014, hvor varekøb til butik er særskilt posteret, har der dog været en positiv avance på salg af varer. Såfremt butiksdelen samlet set, har givet et positivt resultat, vil dette dog blot forværre rentabiliteten for stutteridelen, idet der har været modregnet en indtægt i underskuddet fra stutteriet.

Det samlede selvangivne underskud for 2005 til 2014 for virksomheden udgør 1.091.451 kr. For samme periode er der ud fra de foreliggende oplysninger [genereret] et salg af heste på 25.000 kr. Yderligere er der i denne sammenhæng ikke korrigeret for udført arbejde, som har været modregnet i perioden 2008-2014, og selvangivne renter fra virksomheden er desuden ikke medtaget.
Af det indsendte regnskabsmateriale fremgår desuden, at der i perioden 2012-2014 kun er avlet 1 føl i stutteriet.

Det er på denne baggrund, SKATs opfattelse, at vurderingen efter intensitetskriteriet jf. Juridisk Vejledning afsnit C.C.1.3.2.1. heller ikke kan medføre anden vurdering, da stutteriets omsætning må betegnes som af underordnet omfang, jf. SKM2004.455.HR.

SKAT har vurderet, at virksomheden ikke kan anses som erhvervsmæssig, idet der ikke har været eller er udsigt til rentabel drift. SKAT har således også vurderet, at det ikke er det økonomiske incitament, der er årsagen til den fortsatte drift, men personlige interesser.

Endvidere anses det for at være en forudsætning for virksomhedens fortsatte drift, at indehaver(ne) har stabile indtægter andetsteds fra for at kunne neutralisere de pågældende underskud.

Ydermere er det væsentlig at bemærke, at syns- og skønsmanden i Landsskatterettens afgørelse af 28. maj 2014, understreger, at der i årene efter 2009 skal komme en positiv bevægelse i dækningsbidraget, hvis der også fremadrettet skal kunne argumenteres for en forsvarlig teknisk landbrugsfaglig drevet ejendom.
Det er ud fra Landsskatteretsopgørelsen, ikke muligt at se hvordan det beregnede dækningsbidrag er opgjort i forhold til regnskabet. Når der ses bort fra udført arbejde, har der i perioden 2011-2014, dog været en negativ bruttofortjeneste/dækningsbidrag (nettoomsætning - udført arbejde - forbrug af råvarer og hjælpematerialer) i virksomheden i samtlige år.

Idet der fortsat ikke er genereret et overskud af driften, og salg af heste endda er sket med underskud i forhold til den opgjorte værdi, må det med baggrund i syns- og skønsmandens udtalelse konkluderes, at ejendommen ligeledes ikke er drevet teknisk landbrugsfagligt forsvarligt.

Din ægtefælle har til sagen oplyst, at det har været planen, at der også skulle drives rideskole, og at denne del af virksomheden efter hans opfattelse, ville have gøre virksomheden rentabel.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at der i såfald vil være tale om drift af 2 virksomhedsgrene, som ikke uden videre vil kunne ses under et samlet, når de skal bedømmes hvorvidt de er erhvervsmæssigt drevne. En omlægning af driften vil i øvrigt jf. SKM2010.492.VLR ikke medføre at tidligere års underskud vil kunne anerkendes, idet driftens forsvarlighed skal vurderes i forhold til en uændret drift.

Indtægt af ikke erhvervsmæssig virksomhed bliver beskattet som nettoindkomst, d.v.s. at fradrag kun bliver givet for de udgifter, som er medgået til at skaffe indtægten, dog højest udgifter af samme størrelse som indtægten. Et eventuelt underskud kan ikke fradrages i anden indtægt og således heller ikke fremføres til andre år.

Der er i regnskaberne for 2012 og 2013 konstateret, at der er sket salg af varer. Det er samtidig konstateret, at der via hjemmesiden […] annonceres med salg af rideudstyr mv.

Det er SKAT´s opfattelse, at salg af rideudstyr mv. ikke har en umiddelbar og direkte sammenhæng med stutteriets drift, og indtægter og udgifter vedrørende denne aktivitet skal derfor opgøres særskilt, og resultatet heraf ligeledes selvangives særskilt.

Da SKAT ud fra de foreliggende regnskaber ikke kan opdele, hvilke driftsudgifter der kan henføres til salg af varer, og hvilke der kan henføres til stutteriets drift. Har det ikke været muligt, at opgøre resultatet af disse dele særskilt. SKAT har med andre ord, ikke kunne tage stilling til hvorvidt varesalgsdelen af virksomheden kan betegnes som erhvervsmæssig virksomhed. De selvangivne underskud for 2012-2014 er på dette punkt derfor medtaget som et samlet hele.

SKAT nægter på denne baggrund fradrag for selvangivet underskud på 94.445 kr. i 2012, 239.399 kr. i 2013 og 158.767 kr. i 2014 jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

For indkomståret 2014 bliver den reelle ændring 234.177 kr. idet, der under sagsfremstillingens punkt 1, er givet fradrag for yderligere 75.410 kr. som følge af, at lønindkomst overflyttes til beskatning ved din ægtefælle."

SKAT er kommet med følgende bemærkninger til klagen den 26. oktober 2016:

"Det skal […] i forhold til vurdering af virksomhedens driftsøkonomiske muligheder bemærkes, at føllet Hest1, som er nævnt i sagsfremstillings side 5, som eneste føl opdrættet i 2013, ses at være sat til salg på [hjemmeside]. Føllet er sat til salg for 3.000 kr. Af hjemmesiden fremgår desuden, at Hest2 er til salg for 12.000 kr. og Hest3 er til salg for 8.000 kr., med anmærkning "giv et bud".

Det er SKAT's opfattelse, at der med ovennævnte salgspriser på heste og føl, ikke er grundlag for, at virksomheden kan drives med overskud, idet udgifter til foder, opstaldning, dyrlæge mv. vil overstige salgsværdien af de opdrættede heste og føl."

Klagerens opfattelse
Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 94.445 kr. for indkomståret 2012, på 239.399 kr. for indkomståret 2013, samt på 234.177 kr. for indkomståret 2014.

Klageren har til støtte for påstanden anført:

"Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at driften af ejendommen Adresse Y1, By Y1, har været erhvervsmæssig i de omhandlede indkomstår.

Det gøres videre helt overordnet gældende, at indtægten på kr. 75.410 vedrørende udført arbejde i 2014 skal henføres til driften af ejendommen H1 I/S og medregnes ved virksomhedens omsætning for indkomståret 2014.

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af den 28. maj 2014 vedrørende driften af ejendommen, at driften var erhvervsmæssig i indkomståret 2005. Det samme er for årene 2006 - 2008 fastslået ved afgørelser fra det lokale skatteankenævn.
I perioden fra skattesagen for de forudgående indkomstårs opståen til 2014 medførte de skattekrav, der var rejst mod A og hendes ægtefælle både for indkomståret 2005 og efterfølgende indkomstår, at alle muligheder for at opnå finansiering til videreudvikling af driften samt mulighederne for at få udbetalt restskatter m.v. i de omhandlede år forsvandt, idet der blev foretaget modregning hermed.

De uberettigede skattekrav, der var rejst mod A og hendes ægtefælle, havde således en betydelig indflydelse på udviklingen i virksomheden, der i realiteten måtte bevare status quo eller afvikle henset til de begrænsede investeringsmuligheder og økonomien hos sagens parter.
Uanset situationen blev driften dog gennemført og tilpasset på bedste og mest hensigtsmæssige vis.

Det gøres gældende, at den særlige situation, som A og hendes ægtefælle blev bragt i som følge af SKATs forkerte afgørelser vedrørende virksomhedens erhvervsmæssige karakter, udgør en særlig udfordring for selskabet, som skal tillægges afgørende vægt ved vurderingen af, hvorvidt intensitets- og rentabilitetskravene for virksomheden i årene frem til og med 2015 er opfyldt.

Det gøres således gældende, at der foreligger særlige omstændigheder, der på afgørende vis har forhindret en reel og fuldt ud hensigtsmæssig investering og udbygning af virksomheden i de omhandlede indkomstår. Disse særlige omstændigheder medfører, at driften i de omhandlede indkomstår til trods for de negative resultater var fuldt ud erhvervsmæssig, såfremt driften i øvrigt har været landbrugsfaglig forsvarlig.

(…)

Det gøres videre gældende, at det faktum, at G1 ved en fejl har foretaget indberetning af løn for arbejde faktureret af As ægtefælle, B, i 2014, ikke på nogen måde skal tillægges afgørende betydning.

Der er udstedt faktura vedrørende det udførte arbejde, og indtægten herved er indgået i virksomhedens skatteansættelse. Der er intet, der med afgørende betydning taler for at anse den fakturerede omsætning for lønindkomst."

Der har været afholdt kontormøde i Skatteankestyrelsen den 2. december 2021 med deltagelse af klagerens repræsentant og klagerens ægtefælle B.

Her anførte B, at finanskrisen og skattesagerne om indkomstårene 2005-2008 (som efterfølgende er vundet i Landsskatteretten) har været en stor hindring for driften. Man har forsøgt at tilpasse driften, men det har været svært at sælge heste eller opnå belåning i banken. Det bør man lægge vægt på, særligt når skattesagerne viste sig at være uberettiget.

De fremlagte regnskaber for 2011-2014 vedrører en sammenblanding alle tre "aktiviteter" i virksomheden - dvs. udført arbejde, stutteri og salg af hesteudstyr. Det er ikke muligt at udspecificere omkostningerne på de enkelte aktiviteter.

B anser virksomheden som en sammenhængende helhed. Hans udførte arbejder har ofte været landbrugsrelateret og er tænkt ind som en finansieringskilde til stutteriet. Salg af hesteudstyr har relateret sig til den type heste, de har i stutteriet, og er også foregået i fysiske lokaler på klagerens ejendom.

Klagerens repræsentant oplyste herefter, at der ikke er grundlag for at opdele virksomheden i driftsgrene.

Klagerens repræsentant oplyste også, at skønsmandens vurdering i 2013 af, at virksomheden indenfor en tidshorisont på 2-3 år bør kunne gå i 0 skal regnes fra skønsmandens vurdering i 2013 - og ikke fra 2007.

Retsmøde 29. april 2022
Klagerens repræsentant gennemgik de nedlagte påstande og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmøde. Klagerens repræsentant henviste yderligere til Landsskatterettens afgørelse af 7. december 2017 (LSR2017.15-1660438), hvor Landsskatteretten vurderede, at driftsgrenene kunne samles under ét. Videre anførte klagerens repræsentant, at Bs arbejde var udført for egen regning og eget ansvar. Den omstændighed, at noget af arbejdet var faktureret på timebasis, havde ikke afgørende betydning. Endvidere anførte klagerens repræsentant, at underskud ved driften ligeledes ikke havde afgørende betydning. Han henviste i den anledning til LSR2017.15-1660438, hvor virksomheden også havde et underskud. Slutteligt oplyste B, at salg af rideudstyr først foregik ved fysisk salg fra ejendommen og online, hvorefter det fysiske salg senere blev flyttet væk fra ejendommen.

Skattestyrelsen indstillede, at SKATs afgørelser afgøres i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling. Skattestyrelsen anførte i øvrigt, at Landsskatterettens afgørelse af 7. december 2017 ikke var sammenlignelig med nærværende klagesag, idet Bs arbejde bestod af blandt andet slamsugning, såning af korn og diverse jordarbejde. Videre anførte Skattestyrelsen, at intet indikerede, at arbejde udført af B skete for egen regning og eget ansvar, og, at det afholdte syn og skøn tog udgangspunkt i andre, tidligere år, hvorfor det ikke har været til prøvelse i nærværende klagesag.

Landsskatterettens afgørelse
Indkomst fra udførte arbejder i 2014
Landsskatteretten har ved afgørelse i sagsnr. 16-1480993 truffet afgørelse om, at indtægtsført indkomst for "udført arbejde" i H1 I/S på 70.210 i 2014 er lønindkomst for klagerens ægtefælle som rette indkomstmodtager. Indkomsten er derfor ikke erhvervsindkomst og skal ikke indgå i virksomhedens nettoomsætning.

Der er i lønindkomsten på 70.210 kr. modregnet 5.200 kr. til foder, som må antages at være udgifter til stutteridriften. Den reelle lønindkomst er derfor 75.410, ligesom udgifterne til stutteridriften er yderligere 5.200 kr.

Landsskatteretten finder herefter, at klagerens og virksomhedens resultat skal ændres med 75.410 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

Vurdering af virksomhedens erhvervsmæssighed i 2012-2014
Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at indtægtsført indkomst på 81.196 kr. for udførte arbejder i 2012 udgør erhvervsindkomst. Indkomsten skal derfor ikke indgå i opgørelsen af klagerens virksomhedsresultat i 2012.

Der er lagt vægt på, at Landsskatteretten i afgørelse i sagsnr. 16-1480993 har truffet afgørelse om, at indtægtsført indkomst for "udført arbejde" i H1 I/S på 70.210 i 2014 er lønindkomst for klagerens ægtefælle som rette indkomstmodtager. Indkomsten er derfor ikke erhvervsindkomst og skal ikke indgå i opgørelsen af klagerens virksomhedsresultat i 2014. Der er også lagt vægt på, at der i årsregnskaberne for 2011-2014 for H1 I/S ikke ses at være sammenhæng mellem størrelsen af indtægter ved "udført arbejde" og størrelsen af driftsudgifterne generelt. Eksempelvis er der kun en forskel på ca. 20.000 kr. på posten "Andre eksterne omkostninger" i 2011 og 2013, selvom der er en omsætning fra "udført arbejde" på 216.821 kr. i 2011 og 0 kr. i 2013. Der ses således ikke at være omkostninger af betydning forbundet med indkomsterhvervelsen, hvilket er et væsentligt kriterium ved afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende. Der henvises i den forbindelse til kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende, som fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. og Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.1.2.1 - C.C.1.2.3. Der er endelig lagt vægt på, at klageren ikke på anden vis har sandsynliggjort, at karakteren af "udført arbejde" i 2012 adskiller sig fra "udført arbejde" i 2014.

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

For at være erhvervsmæssig i skattemæssig henseende skal en virksomhed, dels have et vist omfang (intensitetskravet), dels være etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitetskravet).

Intensitetskravet indebærer et krav om en omsætning af en vis størrelse.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

Denne særlige praksis, der gælder for bedømmelsen af, om deltidslandbrug er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, gælder også for stutterier.

I 2012-2014 drev klageren stutteri og salg af hesteudstyr fra ejendommen. Når der fra en ejendom drives flere aktiviteter, skal der i henhold til praksis foretages en vurdering af, om aktiviteterne skattemæssigt skal opdeles i flere virksomheder - driftsgrene - eller om der er tale om én samlet virksomhed. Vurderingen har betydning for, om aktiviteterne skal vurderes samlet eller hver for sig, når der tages stilling til, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

I praksis er det bl.a. afgørende, hvorvidt de forskellige aktiviteter har en driftsmæssig sammenhæng, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 22. november 2013, offentliggjort i SKM2014.112.LSR, som anvender praksis fra Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet i 1983, side 280, der fortsat er udtryk for gældende praksis

I de omhandlede år drev klageren stutteri fra ejendommen. Virksomhed med stutteri omfatter avl og opdræt af heste med henblik på videresalg. Salg af hesteudstyr har således ingen driftsmæssig sammenhæng med et stutteri. Landsskatteretten finder, at klagerens salg af hesteudstyr i skattemæssig henseende var en ny virksomhed, som klageren startede i 2012 og efterfølgende flyttede til egne lokaler. Det kan ikke føre til et andet resultat, at hesteudstyret i de omhandlede år efter det oplyste blev solgt fra ejendommen og relaterede sig til den type heste, der var i stutteriet.

Virksomhederne med henholdsvis stutteri og salg af hesteudstyr skal således vurderes hver for sig ved afgørelsen af, om virksomhederne var erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende. Virksomheden med salg af hesteudstyr er ikke omfattet af den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug.

Stutteri
Klagerens virksomhed med stutteri havde ingen omsætning i 2012 og 2014. I 2013 udgjorde omsætningen 20.000 kr. Med henvisning hertil finder Landsskatteretten, at stutteriet var af så underordnet omfang, at det ikke opfyldte intensitetskravet og dermed ikke var erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende. Allerede derfor er betingelserne for fradrag for underskud i stutteriet ikke opfyldt i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse på dette punkt.

Salg af hesteudstyr
Ifølge klagerens regnskaber omsatte virksomheden hesteudstyr for 5.218 kr. i 2012, 35.870 kr. i 2013 og 25.440 kr. i 2014. Det er på det foreliggende grundlag ikke muligt for Landsskatteretten at opgøre omkostningerne til den genererede omsætning og dermed ikke muligt at afgøre, om virksomheden opfylder rentabilitetskravet

Opgørelsen af driftsgrenens overskud og afgørelsen af retten til fradrag for eventuelt underskud hjemvises derfor til Skattestyrelsen.