Parter

A

(v/advokat André Rouvillain)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/advokat Mattias Chor)

Afgørelsen er truffet af Byretsdommer

Michael Wennicke.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 22. oktober 2019, vedrører et af skattemyndighederne ikke godkendt fradrag.

A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal tilpligtes at godkende fradrag for underskud på 217.216 kr. i As landbrugsvirksomhed i 2009 i As øvrige indkomst.

Skatteministeriet Departementet har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

A er uddannet dyrlæge. Han har drevet enkeltmandsvirksomheden G8 under CVR-nummer ...11 siden 1977.

I indkomståret 2009 drev A deltidslandbrug fra landejendommen Y1-adresse i Y2-by, som han erhvervede i 1986.

Det fremgår, at Skat var på kontrolbesøg den 12. august 2010, og at Skat den 17. marts 2011 traf afgørelse om ændring af skat og moms. Af afgørelsen fremgår blandt andet:

"…

Landbrug/stutteri anses ikke for en erhvervsmæssig virksomhed, der primært er drevet med det formål at opnå et overskud, ligesom der ikke er udsigt til, at virksomheden kan give et rimeligt resultat på sigt med den driftsform og besætning, den har i dag. Underskuddet kan derfor ikke fratrækkes i henhold til statsskattelovens § 4 a og § 6 a.

…",

og at virksomheden i årene fra 1999 til 2009 var drevet med underskud, bortset fra år 2000, hvor virksomhedens havde et overskud på 97.484 kr.

Afgørelsen blev påklaget af A og Skatteankenævnet traf den 9. august 2012 afgørelse om, at afgørelsen fra Skat ikke var ugyldig.

Den 7. november 2012 påklagede A afgørelsen fra Skatteankenævnet til Landskatteretten.

Af Landsskatterettens afgørelse af 23. juli 2019 fremgår af betydning for sagen:

"…

Klagen vedrører bl.a. ikke godkendt fradrag for advokatudgifter, tab på debitorer, skønsmæssige forhøjelser og ikke godkendt fradrag for underskud af landbrugsvirksomhed/stutterivirksomhed.

…

Indkomståret 2009

…

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Ikke godkendt fradrag for underskud for landbrugsvirksomhed/stutteri, 217.216 kr.

Landsskatteretten

…

Landbrug/stutteri, indkomståret 2009

Sagens oplysninger

Klageren bor på landbrugsejendommen Y1-adresse, Y2-by, som har jordtilliggender på 23 ha. På ejendommen har der i de påklagede år været heste- og kreaturbesætninger. Der er staldplads til 30 heste på ejendommen. På ejendommen forefindes en kørebane på 50 x 100 meter, en ridehal på 20 x 40 meter samt en skridtmaskine til hestene.

Landbrugsvirksomhedens resultat for indkomstårene 1999-2009 efter driftsmæssige afskrivninger, korrigeret for advokatudgifter, er af SKAT opgjort således:

Af CHR (Centralt Husdyrbrugs register) fremgår, at der i perioden 2000 - 2010 har været registreret følgende antal dyr:

Ifølge klagerens regnskaber for de sidste 4 år er der i 2008 solgt 14 tyre, 8 køer og 9 kvier. I 2009 er der købt 3 tyre og 5 kvier.

SKAT har ved en gennemgang af indkomståret 2009 foretaget en sammenholdelse med oplysninger fra CHR og selvangivne oplysninger. I følge sammenholdelsen er der sket salg af 4 køer og en kvie den 6. maj 2009, som ikke er bogført.

Af SKATs afgørelse fremgår, at klageren og samleveren i oktober 2010 hver var ejer af 8 stambogsførte heste, jf. opgørelsen. I forbindelse med SKATs kontrolbesøg befandt der sig i alt 18 heste på ejendommen, som tilhørte klageren og/eller samleveren. Ifølge klagerens regnskaber de sidste 4 år har der været solgt 2 heste i 2009 og købt en hest for 45.000 kr.

I det selvangivne resultat for landbrugsvirksomheden for 2005 og 2006-2009 er medregnet resultat af udlejning af praksisbiler til henholdsvis G1 I/S og G2. Resultatet for biludlejning er for 2009 af SKAT opgjort til -27.829 kr. (89.000 kr. - 116.829 kr.). SKAT har ikke anset denne udlejning for en del af resultatet for landbrugsvirksomheden og den er således landbruget uvedkommende.

SKAT har for indkomståret 2009 opgjort et resultat for landbrugsvirksomheden til -189.623 kr., som med tillæg af faktiske foretagne afskrivninger er opgjort til et underskud på 229.514 kr. SKAT har forhøjet klagerens indkomst med det opgjorte underskud reduceret med fradrag af ejendomsskatter eller med 12.298 kr. til 217.216 kr., hvilket beløb er genstand for nærværende klagesag.

SKAT har ikke anset klagerens landbrugsvirksomhed for en erhvervsmæssig virksomhed, der primært er drevet med det formål at opnå overskud, ligesom SKAT ikke har fundet, at der er udsigt til, at virksomheden kan give et rimeligt resultat på sigt med den driftsform og besætning, der er i dag.

SKAT har henvist til, at det af klagerens regnskaber fremgår, at aktiviteterne på ejendommen er faldet i løbet af 2005. Således er EU-tilskud, kørsel for fremmede og opstaldningsindtægter reduceret. Samtidig er udgifterne til foder steget væsentligt, da markdriften varetages af en maskinstation og en større del af foderet købes. Samlet set er det således SKATs opfattelse, at klageren har det faglige grundlag og at ejendommen har en rimelig størrelse, således, at der kunne være mulighed for at opnå et resultat på 0 eller derover. Imidlertid udnyttes ejendommen hovedsagelig til privat hestehold, der skal imødekomme beboernes hobby, som for samleveren er spring, dressur, military og kørsel. For klagerens vedkommende er hans interesse kørsel med firspand.

Skatteankenævn Midtøstjyllands afgørelse

Skatteankenævnet stadfæster SKATs afgørelse.

Ved bedømmelsen af om en virksomhed har udsigt til at give overskud, er det principielt resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, der må tages i betragtning, jf. TfS1999.48 LSR og TfS2004.788VLR.

Da driften af landbruget for årene 1999 - 2009 - bortset fra årene 2000 og 2004 - alle har udvist underskud efter driftsøkonomiske afskrivninger, finder nævnet ikke, at klagerens landbrugsdrift kan forventes at blive overskudsgivende eller give et resultat omkring 0. Landbrugsvirksomheden kan derfor ikke anses for erhvervsmæssigt drevet, hvorfor klageren ikke kan indrømmes fradragsret for det i 2009 realiserede driftsunderskud, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Med hensyn til repræsentantens bemærkninger om uberettiget opdeling af driften i henholdsvis landbrug, udlejning af praksisbiler og udlejningsejendomme bemærkes, at der ifølge praksis godkendes opdeling i forskellige driftsdele, jf. Vestre Landsrets dom af 18.oktober 1982.

Denne afgørelse er fortsat udtryk for gældende praksis, jf. f.eks. TfS1997.789LSR .

Hertil kommer at enkeltstående år med overskud efter driftsmæssige afskrivninger ikke medfører, at landbruget må anses for at være erhvervsmæssigt drevet. Det må afhænge af, om der også fremadrettet er udsigt til, at ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til at give et resultat på omkring 0 eller blive overskudsgivende.

Ankenævnet kan med henvisning til gældende praksis godkende, at den af klageren drevne virksomhed opdeles i to virksomheder, nemlig en vedrørende landbrugsvirksomheden og en vedrørende udlejningsvirksomhed. Udlejning af fast ejendom anses efter praksis i almindelighed som selvstændig virksomhed, men udlejningsvirksomhed kan være tilrettelagt således, at størrelsen af det forventede overskud er af en sådan beskeden størrelse, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig.

Med henvisning til de i sagen refererede afgørelser fra Landsskatteretten, finder nævnet, at overskud med udlejning af en del af en driftsbygning og hestebokse kan anses for en selvstændig virksomhed.

Hvis der bortses fra disse indtægtskilder, der ikke er en integreret del af landbrugsvirksomheden, ville resultatet af landbrugsdriften for disse år udvise et større underskud, hvorfor klagerens landbrugsvirksomhed i 2009 ikke anses for drevet på en sådan måde, at den tilsigtede at opnå et rimeligt resultat, ligesom der med en fortsat uændret drift ikke vil være nogen udsigt til, at virksomheden ville kunne opnå overskud inden for en overskuelig årrække.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren har fradrag for det realiserede underskud.

Det henvises til den særlige praksis vedrørende fradragsret for underskud, der gælder vedrørende deltidslandbrug. Retten til fradrag er ikke umiddelbart betinget af, at skatteyderen godtgør, at virksomheden bliver overskudsgivende. Der fremgår således følgende af Ligningsvejledningen:

.."Praksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for drevet erhvervsmæssigt, hvis driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække, ikke vil kunne blive overskudsgivende."

Det gøres gældende, at klagerens landbrugsvirksomhed opfylder de to nævnte betingelser for at kunne anses for værende erhvervsmæssigt drevet.

Til støtte for at driften af landbrugsejendommen er sædvanlig og forsvarlig kan for det første fremhæves, at klageren købte ejendommen i 1987 med det formål at etablere et bæredygtigt landbrug baseret på avl af kødkvæg samt dyrkning af jorden. På daværende tidspunkt var der særdeles gode priser på korn og kød. For det andet har klageren særdeles gode faglige forudsætninger for varetagelse af driften af en landbrugsejendom som uddannet dyrlæge, jf. at det ligeledes også er SKATs vurdering. Klageren har stedse forholdt sig realistisk til ejendommens muligheder og begrænsninger. Efter en støtteomlægning på landbrugsområdet, som medførte voldsomme prisfald på korn og kød, valgte klageren en mere ekstensiv driftsform med kvæg på græs i løsdrift. Klageren vurderede, at kødproduktionen på sigt ville blive underskudgivende.

Frem til 2007 afhændede han derfor størsteparten af kvæget og havde i mellemtiden etableret stutteri dels med egen hingst og nogle hopper, dels med nogle heste til uddannelse. Fra stutteri/stalden blev der solgt flere heste med et rimeligt afkast.

I dag er der ca. 20 heste og 6-7 kreaturer på ejendommen. Hestene opdrættes med henblik på salg. Der er således ikke tvivl om, at den førstnævnte betingelse, hvorefter landbruget skal være drevet sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok er opfyldt. Ledige hestebokse på ejendommen har været udlejet til dyrlægebehandling.

Vedrørende rentabilitetsbetragtningen eller hvori betingelsen om, at den pågældende landbrugsvirksomhed på sigt skal kunne give et overskud på eller omkring 0, består, fremgår af Højesterets dom af 15. april 1994 offentliggjort i TFS1994, 364. Der henvises til denne afgørelse. Den nævnte dom er efterfulgt af en række andre domme på området, jf. TfS1994,566ØLR og TfS1994,720ØLR.

SKAT har i sin afgørelse bl.a. henvist til, at landsbrugsvirksomheden ikke kan anses for en erhvervsmæssig virksomhed, der primært er drevet med det formål at opnå overskud, og at der ikke er udsigt til, at virksomheden kan opnå et rimeligt resultat med den driftsform og besætning, den har i dag.

Det er ikke korrekt. Der henvises til, at ejendommen har en rimelig størrelse ud fra en driftsøkonomisk betragtning. Herudover har klagerens revisor på baggrund af klagerens regnskaber for 2004-2010 udarbejdet en oversigt over de driftsmæssige resultater af klagernes virksomhed, jf. oversigten. Der henvises endvidere til de isolerede regnskaber for 2005 - 2009.

Revisoroversigten viser, at klagerens virksomhed stedse har været behandlet regnskabsmæssigt som et samlet hele, og at virksomheden samlet set har været overskudsgivende for alle årene, herunder også "landbrug og heste" - bortset fra årene 2005 og 2009. Klageren forventer at realisere overskud efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, i indeværende og følgende år.

Klagerens revisor har endvidere udarbejdet et uddybende notat, hvoraf bl.a. fremgår, at da klageren var interessent i G3 I/S blev der opstaldet heste på klagerens private ejendom, som blev behandlet i dyreklinikken. Klagerens stalde indgik således som en naturlig del af dyrlægeforretningen. De biler, der blev anvendt i G3 I/S, var tillige registreret under gårdens drift og CVR-nummer. Det er helt naturligt, at landbruget stod for udlejning af bilerne, idet de som følge af momsregistreringen var placeret på ejendommen. Bilerne måtte ikke benyttes privat.

Den nævnte praksis fortsatte efter, at klageren blev beskæftiget i G2. Efter den i 2008 afsagte Vestre Landsrets dom kan klageren dog ikke selv tage patienter ind på sin private ejendom.

I dag anvendes staldene derfor af andre dyrlæger tilknyttet (red. hjemmeside fjernet). Driftsbygningerne indgår som en integreret del af klagerens samlede virksomhed.

I praksis er de forskellige aktiviteter i klagerens landbrugsvirksomhed således så integrerede, at disse ikke kan anskues som separate virksomheder. Det er på den baggrund heller ikke korrekt at foretage en regnskabsmæssig udskillelse af de forskellige aktiviteter, som SKAT har gjort.

Det gøres derfor gældende, at der ikke er grundlag for en sådan opdeling af aktiviteterne i landbrugsvirksomheden, idet de pågældende aktiviteter er så integrerede, at der alene foreligger én og samme virksomhed i skattemæssig henseende. Vedrørende sondringen mellem om der foreligger en eller flere virksomheder henvises til Den juridiske Vejledning.

I forbindelse med sagens behandling i Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant oplyst, at hestebeholdningen i 2009 har været i alt 19 heste bestående af 1 avlshingst (Chamør), 4 avlshopper, 1 føl, 2 x plage på 1 år, 2 x plage på 2 år, 1 x 3 årig hest samt 7 salgsheste.

Klageren har/er den reelle ejer af de 19 ovennævnte heste. Men som følge af de dagældende vaccinationsregler har klageren imidlertid alene været registreret som ejer af hingsten og de 4 avlshopper, mens klagerens samlever har været registeret som ejer af de resterende heste.

Ifølge de tidligere vaccinationsregler i (red. navn på rideforbund fjernet) og (red. navn på rideforbund fjernet) har det således ikke været tilladt, at den dyrlæge, der vaccinerede hesten, tillige var hestens ejer. Der henvises til vedlagte bestemmelse herom samt på bekræftelse fra dyrlæge, der tidligere har været chefkonsulent i (red. navn på rideforbund fjernet).

Der vedlægges dokumentation for salg af tre heste i 2009, salg af en hest i 2010 og salg af tre heste i 2012. Herudover vedlægges kopi af fakturaer fra G5.

Syn og skøn

Der har været foretaget syn og skøn i sagen for indkomståret 2009, hvor skønsmanden er anmodet om at vurdere, hvorvidt landbrugsvirksomheden i dette indkomstår ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt. Skønsmanden har besvaret dette spørgsmål bekræftende.

Skønsmanden har desuden konstateret, at landbrugsvirksomheden i alle årene (i perioden 2009-2015, bortset fra 2009), har givet et overskud væsentligt over nul.

Repræsentanten har på den baggrund konkluderet, at virksomhedens selvangivne resultat skal lægges til grund ved indkomstopgørelsen.

Ifølge SKAT har sammenligningsgrundlaget dog ikke været korrekt, idet der har manglet oplysninger i dette grundlag.

Med udgangspunkt i afgørelsen for indkomståret 2009 er følgende udgifter ikke medtaget i revisors opgørelse af sammenligningsgrundlaget ifølge SKAT:

•        Kurser

•        Forsikringer

•        Revisor

•        Regnskabsassistance

•        Kontingenter

•        Telefon

•        Kontorhold

•        Porto og fragt

•        Mindre nyanskaffelser

•        Andel af drift af vare- og lastbiler

Forskellen imellem de fremkomne resultater fra hhv. revisors nye opgørelse og SKATs opgørelse er herefter opgjort således:

*Resultat ifølge SKATs afgørelse for indkomståret 2009.

**Sammenligningstal for regnskabet for 2012 er anvendt ved specifikation af udgifter.

Det er herefter fortsat SKATs opfattelse, at landbrugsvirksomheden i indkomståret 2009 ikke er anlagt med rentabel drift for øje.

Repræsentanten har supplerende bemærket, at det af tidligere praksis kan udledes, at direkte omkostninger skal medtages ved opgørelsen af, om den pågældende aktivitet er erhvervsmæssig. Er der derimod tale om indirekte omkostninger, som i nærværende sag, kan disse ikke medregnes, idet det ikke er muligt at fordele omkostningerne på de enkelte aktiviteter. Som eksempel kan nævnes udgiften til telefon, der i det væsentligste anvendes i dyrlægevirksomheden, og øvrigt ikke kan fordeles på aktiviteterne efter antal samtaler.

Når der afholdes administrationsomkostninger på Y1-adresse vil det også i nogle tilfælde være forbrug i klagerens dyrlægevirksomhed og tillige hos G5, der bor til leje og deler kontor med klageren og hans virksomhed. Administrationsomkostningerne bliver bogført på enten ejendommen eller i dyrlægevirksomhedens regnskab afhængig af, hvorfra de bliver betalt.

Det er derfor ikke sikkert, at de også bliver forbrugt på den pågældende aktivitet. Det er derfor ikke muligt at foretage en objektiv fordeling af administrationsomkostningerne.

Vedrørende den årlige indtægt fra bortforpagtning af jorden er det klagerens klare opfattelse, at det er en indtægt, som skal medregnes ved opgørelsen af resultatet i landbrugsvirksomheden. Det skyldes bl.a., at selvom jorden er bortforpagtet til tredjemand, så har klageren rådighed over det meste af markarealet i efterårs- og vintermånederne, hvor markerne anvendes som folde til hestene. Den halvdel af jorden, der er udlagt til græs, har klageren rådighed over hele året Endvidere får klageren også halmen fra de bortforpagtede arealer til brug for hestene.

Til støtte for, at forpagtningsindtægten i en sådan situation skal medregnes ved opgørelsen af det samlede resultat for landbruget, skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 12. august 2010, j.nr. 0900018, hvor der på tilsvarende vis som i nærværende sag var tale om en virksomhed baseret på forskellige aktiviteter, herunder bortforpagtning af jord, eget hestehold samt udlejning af hestebokse.

SKAT og Skatteankenævnet fandt, at skatteyderens landbrug skulle opdeles i flere virksomheder, dels bortforpagtning og dels opstaldning af heste og egne heste/stutteri. Virksomheden med opstaldning af heste og stutteri blev herefter ikke anset for erhvervsmæssigt, hvorfor underskud blev nægtet fradraget.

Landsskatteretten var ikke enig i denne vurdering og fastslog, at der var tale om en samlet virksomhed.

Videre kan der fra praksis på området henvises til Landsskatterettens afgørelse af 7. maj 2012, j.nr. 09-03632, hvor SKAT ligeledes var af den opfattelse, at der skulle ske en opdeling af driften i tre driftsgrene, men hvor Landsskatteretten fastslog, at der var tale om en samlet virksomhed med drift af opstaldning af heste, salg af heste og bortforpagtning af jord.

Det gøres gældende, at der også i nærværende sag er tale om så tæt integrerede driftsgrene, at der ikke bør foretages en opdeling i flere aktiviteter. I den forbindelse bør der særligt henses til, at den bortforpagtede jord delvis indgår i driften af hesteholdet i og med, at markerne anvendes som folde for hestene, samt den omstændighed, at klageren får halmen fra det bortforpagtede areal til brug for hestene.

På den baggrund er det klagerens opfattelse, at der ikke er grundlag for at udskille indtægten fra bortforpagtningen af jorden i en særskilt opgørelse. Tværtimod bør indtægten som i de ovenfor nævnte afgørelser indgå ved opgørelsen af det samlede resultat for landbruget.

Efter udsendelse af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse har repræsentanten indsendt yderligere bemærkninger således:

"(…)

I skønserklæringen af den 6. juni 2017 har skønsmanden konstateret, at landbrugsvirksomheden blev drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt med den i 2009 valgte driftsform, jf. besvarelsen af spørgsmål 2.

Ligeledes har skønsmanden ved besvarelsen af spørgsmål 4 konstateret, at landbrugsvirksomheden har givet et overskud væsentligt over nul i alle år, bortset fra 2009. I den forbindelse er der henset til samtlige aktiviteter i virksomheden, jf. den af skønsmanden udarbejdede tabel 3 med overskriften "Økonomiske resultater fordelt på hoveddriftsgrene efter driftsøkonomiske afskrivninger, 2009-2015".

Skønsmanden har imidlertid også efter ønske fra Skattestyrelsen foretaget en rentabilitetsvurdering uden hensyntagen til indtægter fra en række forskellige aktiviteter, jf. besvarelsen af spørgsmål IA. I den forbindelse fremhæver skønsmanden ved besvarelsen af spørgsmålet, at: "…det kun har været muligt at opdele landbrugsvirksomhedens aktiviteter på følgende driftsgrene: Heste og kvæg, Udlejning af bygninger og jord, Opstaldning af heste og Udlejning af driftsmidler."

Skønsmanden har herefter foretaget en rentabilitetsvurdering af hver enkelt aktivitet isoleret set. For så vidt angår driftsgrenen "Heste og kvæg" bemærker skønsmanden, at denne aktivitet har kørt med stærkt varierede resultater, fra et underskud i 2009 på godt 57.000 kr. til et overskud på godt 100.000 kr. i 2010. De øvrige år har resultatet skiftet mellem mindre overskud og mindre underskud. For hele perioden 2009-2015 har Heste og kvæg givet et overskud på ca. 42.000 kr. før afskrivninger.

Sammenfattende konkluderer skønsmanden ved besvarelsen af spørgsmål IA, at besvarelsen er den samme, selvom man foretager rentabilitetsvurderingen isoleret set for de enkelte aktiviteter.

Denne besvarelse fastholdes ved besvarelsen af det supplerende spørgsmål SS1A, hvor skønsmanden endnu en gang konkluderer, at "…driftsgrenen "Heste og kvæg" vil kunne give overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger".

Skatteankestyrelsen anfører bl.a. i forslaget, at: "…virksomhedens revisor har omkonteret fordelingen af regnskabsposter - herunder lønudgifter - på forskellige driftsgrene. Der er således til rapporten oplyst en anden fordeling end de tal, som fremgår af virksomhedens regnskab…."

Hertil bemærkes, at denne fordeling er foretaget efter ønske fra skønsmanden, der indledte skønsforretningen med at oplyse, at der skulle foretages en skønsmæssig opdeling af udgiftsposterne på udlejningsdelen og landbrugsdelen for, at han kunne besvare de stillede spørgsmål. I den supplerende skønserklæring anføres det således også, at det ikke er muligt at vurdere økonomien i de enkelte driftsgrene uden at inddrage den opdeling af indtægter og udgifter, der er foretaget af As revisor. Det bemærkes, at den foretagne fordeling af udgifterne blev fremsendt til Skattestyrelsen med anmodning om eventuelle bemærkninger forinden fremsendelse til skønsmanden.

Skatteankestyrelsen er imidlertid af den opfattelse, at der skal laves en helt tredje opgørelse ved vurderingen af rentabiliteten i landbrugsvirksomheden, hvor samtlige udgifter skal indgå i sammenligningsgrundlaget. Det gøres gældende, at samtlige udgifter allerede er medtaget i den skønsmæssige fordeling, der er foretaget af As revisor.

I relation til indtægten fra bortforpagtning bemærkes, at driftsformen i 2009 omfattede opdræt og salg af heste, kødkvæg samt drift af landbrugsarealet. Besætningen bestod af 18 heste, og landbrugsarealet blev hovedsageligt anvendt til dyrkning af foder til husdyrholdet. Som det fremgår af uddragene ovenfor, kunne driftsgrenen "Heste og kvæg" isoleret set give overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger.

Ser man således udelukkende på driftsformen i 2009, er det slet ikke nødvendigt at forholde sig til, hvorvidt indtægten fra bortforpagtning af jorden skal medregnes eller ej, da A på dette tidspunkt selv dyrkede jorden.

For så vidt angår de efterfølgende år er det fortsat vores opfattelse, at den årlige indtægt fra bortforpagtning af jorden er en indtægt, som skal medregnes ved opgørelsen af resultatet i landbrugsvirksomheden. Det skyldes bl.a., at selvom jorden er bortforpagtet til tredjemand, så har A rådighed over det meste af mark-arealet i efterårs- og vintermånederne, hvor markerne anvendes som folde til hestene. Den halvdel af jorden, der er udlagt til græs, har A rådighed over hele året Endvidere får A også halmen fra de bortforpagtede arealer til brug for hestene.

Såfremt A ikke kunne råde over jordarealet som anført ovenfor, ville han ikke bortforpagte jorden, da hestene skal kunne lukkes på fold m.v.

Til støtte for, at forpagtningsindtægten i en sådan situation skal medregnes ved opgørelsen af det samlede resultat for landbruget, skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 12. august 2010, j.nr. 09-00018, hvor der på tilsvarende vis som i nærværende sag var tale om en virksomhed baseret på forskellige aktiviteter, herunder bortforpagtning af jord, eget hestehold samt udlejning af hestebokse.

Landsskatteretten fastslog, at der var tale om én samlet virksomhed, jf. nedenstående uddrag fra Landsskatterettens begrundelse i sagen:

"Landsskatteretten finder, at landbruget med bortforpagtning, hestehold og udlejning af hestebokse kan anses som én virksomhed. Der er ved vurderingen lagt vægt på syns- og skønserklæringens udtalelser om, at alle driftsgrene er tæt integreret, samt at det ikke er det samme areal der bortforpagtes hvert år og at klageren kan udnytte det bortforpagtede areal til vinterfolde."

Videre kan der fra praksis på området henvises til Landsskatterettens afgørelse af 7. maj 2012, j.nr. 09-03632, hvor SKAT ligeledes var af den opfattelse, at der skulle ske en opdeling af driften i tre driftsgrene, men hvor Landsskatteretten fastslog, at der var tale om én samlet virksomhed med drift af opstaldning af heste, salg af heste og bortforpagtning af jord.

Også i nærværende sag er der tale om så tæt integrerede driftsgrene, at der ikke bør foretages en opdeling i flere aktiviteter end den opdeling, som allerede er foretaget af skønsmanden. I den forbindelse bør der særligt henses til, at den bortforpagtede jord delvis indgår i driften af hesteholdet i og med, at markerne anvendes som folde for hestene, samt den omstændighed, at A får halmen fra det bortforpagtede areal til brug for hestene.

Det gøres sammenfattende gældende, at skønsmandens erklæringer bør tillægges afgørende betydning ved afgørelsen af spørgsmålet om, hvorvidt den drevne landbrugsvirksomhed er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Skatteankestyrelsens synspunkt om, at resultatet af det foretagne syn og skøn ikke kan lægges til grund under henvisning til, at alle udgifter ikke er medregnet, kan ikke accepteres, da der allerede er foretaget en nøje gennemgang af samtlige udgiftsposter i forbindelse med den skønsmæssige fordeling af omkostninger på henholdsvis landbrugs- og udlejningsdelen. Skønsmanden har endda haft et øget tidsforbrug i forbindelse med udarbejdelsen af den supplerende skønserklæring og forklaret dette med, at "…regnskabsanalyserne har været en væsentlig mere arbejdskrævende end forudset, bl.a. på grund af behovet for afklaring af de i analysen omtalte omkonteringer af poster i skatteregnskaberne ifm. revisorens opstilling af driftsregnskaberne i bilag B."

Afgørende er, at den driftsform, som A havde valgt i 2009, på sigt vurderes at ville blive overskudsgivende efter driftsmæssige afskrivninger. At der var underskud i det omhandlede år samt i årene forud herfor, som Skatteankestyrelsen anfører på side 6, 6. afsnit i forslaget, er derimod ikke afgørende.

... ...

For så vidt angår de øvrige forhold må vi desværre konstatere, at Skatteankestyrelsen blot har valgt at gentage den indstilling, som blev udarbejdet tilbage i marts 2015. Der er således ikke taget højde for de bemærkninger og de bilag (bilag 68- 96), som efterfølgende blev indsendt til Skatteankestyrelsen ved vores supplerende indlæg af den 16. juni 2015.

Det gøres gældende, at der eksempelvis ved stillingtagen til den af SKAT foretagne skønsmæssige forhøjelse af As skattepligtige indkomst for 2008 og 2009 skal tages højde for den dokumentation, der er fremsendt som bilag 69-96, og som bl.a. viser, at A ikke har udført dyrlægearbejde mod kontant betaling, men derimod dokumenterer, at dyrlægearbejdet er faktureret i henhold til efterfølgende fremsendt faktura.

På trods af, at der er fremsendt omfattende yderligere dokumentation ved vores indlæg af den 16. juni 2015, fastholder Skatteankestyrelsen, at den af SKAT opgjorte udeholdte omsætning alene er fejlbehæftet i mindre omfang. I første omgang var der påvist fejl for 170.000 kr. og i anden omgang blev der påvist fejl for 242.150 kr., således at der i alt er påvist fejl i størrelsesordenen 412.150 kr.

Det fastholdes, at der ikke er tale om en skønsmæssig opgørelse, der i mindre omfang er fejlbehæftet, men derimod en skønsmæssig opgørelse, der er så fejlbehæftet, at den ikke kan danne grundlag for den foretagne skønsmæssige opgørelse af As indkomst.

(…)"

…

På trods af skønsmandens konklusioner har Skatteankestyrelsen valgt at foretage en helt anden vurdering af landbrugsvirksomheden og har samtidig vurderet, at den udarbejdede skønserklæring ikke kan tillægges afgørende betydning.

Ser man udelukkende på driftsformen i 2009, er det ikke nødvendigt at forholde sig til, hvorvidt indtægten fra bortforpagtning af jorden skal medregnes eller ej, da klageren på dette tidspunkt selv dyrkede jorden.

For så vidt angår de efterfølgende år gøres det gældende, at den årlige indtægt fra bortforpagtning af jorden er en indtægt, som skal medregnes ved opgørelsen af resultatet i landbrugsvirksomheden. Hvis klageren ikke kunne råde over jorden, ville han ikke bortforpagte jorden, da hestene skal kunne lukkes ud på fold m.v.

Det gøres gældende, at der i nærværende sag er tale om så tæt integrerede driftsgrene, at der ikke bør foretages en opdeling i flere aktiviteter end den opdeling, som allerede er foretaget af skønsmanden.

Den bortforpagtede jord indgår delvis i driften af hesteholdet i og med, at markerne anvendes som folde for hestene, og klageren får halmen fra det bortforpagtede areal til brug for hestene.

Det er ikke de historiske resultater, der er afgørende ved vurderingen af, hvorvidt en given landbrugsvirksomhed er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende eller ej, men derimod hvorvidt den pågældende landbrugsvirksomhed på sigt kan opnå et 0resultat.

Det gøres gældende, at skønsmandens konklusioner skal tillægges afgørende betydning ved vurderingen af rentabiliteten i klagerens landbrugsvirksomhed.

Klageren opfylder både forsvarlighedskravet og rentabilitetskravet og dermed er der tale om et erhvervsmæssigt drevet landbrug i skattemæssig henseende.

Landsskatterettens afgørelse

Underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis driften af ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. Højesterets dom af 15. april 1994 (offentliggjort i TfS 1994, 364).

Ved bedømmelsen af om der foreligger et rimeligt driftsresultat lægges vægt på, om ejendommen - efter driftsmæssige afskrivninger - har udsigt til at give et resultat omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende. Der skelnes herefter mellem, hvorvidt virksomheden kan betegnes som erhvervsmæssig eller ej.

Landsskatteretten finder ikke, at klagerens udlejningsvirksomhed af ejendomme, dyrlægevirksomheden, virksomheden "G7", udlejningsvirksomhed med praksisbiler og landbrugsvirksomheden skattemæssigt kan anses for en samlet virksomhed.

Landsskatteretten skal bemærke, at det efter praksis godkendes, at der foretages en opdeling af en landbrugsdrift i flere virksomheder, jf. Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet 1983, side 280. Denne afgørelse er fortsat udtryk for gældende praksis, jf. eksempelvis Landsskatterettens afgørelse, gengivet i TfS 1997.789, hvorefter bortforpagtning af et landbrugsareal ikke skal modregnes i landbrugsvirksomhedens resultat.

Klagerens landbrugsvirksomhed/stutterivirksomhed, herunder udlejning af hestebokse kan alene anses for at være én virksomhed. De øvrige virksomheder/aktiviteter, herunder udlejning af praksisbiler, kan ikke anses for at være en integreret del af landbrugsvirksomheden.

Ved syn og skøn i sagen har skønsmanden vurderet, at landbrugsvirksomheden er drevet erhvervsmæssigt ud fra de givne forudsætninger. Det fremgår af syn- og skønsrapporten, at virksomhedens revisor har omkonteret fordelingen af regnskabsposter - herunder lønudgifter - på forskellige driftsgrene. Der er således til rapporten oplyst en anden fordeling end de tal, som fremgår af virksomhedens regnskab, ligesom administrationsomkostninger ikke er medtaget i syn- og skønsrapporten, hvilket er begrundet med, at der ikke har kunnet foretages en yderligere opdeling af udgifterne. Klageren har anført, at det ikke er sikkert, at administrationsomkostningerne bliver forbrugt på den pågældende aktivitet. Dette kan dog ikke fuldt ud begrunde, at der er henført 0 kr. i administrationsomkostninger til aktiviteten.

Det fremgår af TFS 1996,301, at samtlige udgifter i virksomheden skal indgå i sammenligningsgrundlaget ved opgørelse af, hvorvidt virksomhedens drift er rentabel. Når samtlige omkostninger indgår i beregningerne, viser virksomhedens resultat underskud.

Som udgangspunkt skal indtægter fra bortforpagtning af landbrugsareal ikke medregnes/modregnes i resultatet af landbrugsvirksomheden jf. praksis i bl.a. TfS1997,789 (LSR1997.671-1889-265). Hvis alle omkostninger indgår i beregningerne, må det lægges til grund, at virksomhedens resultat efter driftsøkonomiske afskrivninger fortsat ville udvise underskud i hvert fald til og med indkomståret 2014, selvom indtægterne fra bortforpagtning medregnes.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler herefter:

Resultatet af det foretagne syn og skøn kan på den baggrund ikke lægges til grund ved afgørelse af, hvorvidt der er udsigt til, at virksomheden vil kunne vise et resultat på 0 kr. eller derover.

Landbrugsvirksomheden kan herefter ud fra en konkret vurdering ikke betegnes som erhvervsmæssig. Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at driften allerede før driftsøkonomiske afskrivninger har givet betydelige underskud dels i det påklagede indkomstår, dels i årene forud herfor. Underskuddene har således ikke været af forbigående karakter.

Et retsmedlem udtaler, at driften af ejendommen har udsigt til at give overskud, således at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet. Landsskatteretten finder således, at landbrugsvirksomheden ikke er drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, hvorfor skatteankenævnets afgørelse, hvor der i henhold til statsskattelovens § 6a nægtes fradrag for underskud, stadfæstes.

…"

Der blev for Landsskatteretten afholdt syn og skøn. Skønserklæringer er dateret 6. juni 2017 og 1. maj 2018. Der henvises hertil.

Forklaringer

A har forklaret, at han er enig i de faktuelle oplysninger, der er gengivet i afgørelsen fra Landsskatteretten.

Det er rigtigt, at han er uddannet dyrlæge og interesserer sig for heste. I 2009 drev han deltidslandbrug ved siden af sin dyrlægevirksomhed. Han arvlede heste og opdrættede kvæg, som han solgte. Han havde også mulighed for at behandle skadede heste, men det var dyrlægevirksomheden, der sørgede for, at han "fik mad på bordet". Den har været grundlaget for hans aktiviter gennem alle årene. Sådan er det forsat.

Landbruget blev drevet fra ejendommen beliggende Y1-adresse i Y2-by, der er en landsbrugsejendom. Der hører 23 ha til ejendommen. Jorden var bortforpagtet i 2009.

I 2008 kom finanskrisen og markedet for heste ændrede sig. Folk havde ikke penge til at betale for opstalling og behandling af heste. Han omlagde derfor driften til opdræt, uddannelse og salg af konkurrenceheste. Staldene blev ombygget, og han var trvunget til at sætte sine priser ned. Det var en voldsom ændring, men den medførte, at han fik større indtjening i årene efter.

Det er rigtigt, at kvægene ikke gav det forventede afkast, og at han afviklede kvæget over en periode efter 2009. Det skete ikke fra den ene dag til den anden.

I 2009 drev han også virksomhed med udlejning af biler til yngre dyrelæger. Bilerne var indrettet med udstyr til kørende dyrlæger. Formålet hermed var at tjene penge,

Han forstår ikke synspunktet om manglende registrering, da han har registreret sit kvæg og sine heste i CHR-registreret gennem alle årene. Han ved ikke, hvorfor registreringerne ikke er fremlagt i sagen, da det må være muligt at printe registreringerne.

Underskuddene i 2005, 2006 og 2007 kan skyldes, at han startede G2, som tog noget af hans tid. Formålet med at lave ordningen var at tjene penge.

Formålet med alle hans aktiviteter har været at tjene penge.

Han ved ikke, hvorfor der ikke blev afskrevet på bygninger i 2006, 2007 og 2008. Han tænker, at revisor har gjort vel det mest fornuftige. Han ved ikke, hvordan tallene ville se ud, hvis der var afskrevet på bygninger.

I 2009 brugte han 2-3 timer om dagen på at drive sin landbrugsvirksomhed.

KA har forklaret, at han er uddannet statsaut. revisor. Han har været revisor for A siden 1990 og har udarbejdet dennes årsregnskaber siden. Han har ikke været inde over As bogføring eller foretaget revidering.

Han kender A som en forretningsmand, der gerne vil tjene penge. A indgår ikke aftaler uden mulighed for at tjene penge.

A er omfattet af virksomhedsskatteordningen. Dette indebærer, at alle indtægter og udgifter indgår. A har derfor ikke interesse i at opdele udgifter til administration.

Det er rigtigt, at A drev dyrlægevirksomhed, deltidslandbrug, virksomhed med udlejning af stalde, beslagvirksomhed og virksomhed med udlejning af dyrlægebiler i 2009. Forretningsgrenene hænger efter hans opfattelse sammen, da de understøtter hinanden og giver opgaver på tværs. As virksomhed må derfor ses som en samlet virksomhed.

Det er rigtigt, at han har udarbejdet bilag B, der er opdeling af regnskabsposter på driftsgrene. Det var skønsmanden, der ville vide, om der regnskabsteknisk kunne laves overskud.

Forevist ekstraktens side 144, foreslåede reguleringer, og ekstraktens 153, 2. afsnit, forklarede vidnet, at det er rigtigt, at han i forbindelse med opdelingen af regnskabsposterne på driftsgrenene medsendte en oversigt over forslåede reguleringer til resultatopgørelse for de enkelte driftsgrene. Det drejede sig blandt andet drejer sig om afholdte lønninger på i alt 120.000 kr., som blev flyttet, da de ikke hørte til driften af gården og derfor skulle udgå af resultatopgørelsen.

Om administrationsomkostninger forklarede vidnet, at disse omkostninger ikke kan fordeles heller ikke skønsmæssigt.

Forevist ekstraktens side 118, nederst, om manglende afskrivning på driftsmidler og bygninger, forklarede vidnet, at det skyldes skatteoptimering, at der ikke blev afskrevet i 2006 til 2009.

Forevist ekstraktens side 141, nederst, om økonomiske resultater før afskrivninger i perioden 2009 til 2015, forklarede vidnet, at det er muligt, at As samlede virksomhed gav underskud.

JA forklarede, at han er uddannet cand. polit. Han er ansat som lektor på Københavns Universitet og driver et deltidslandbrug. Han er født og opvokset på en landbrugsejendom og kender derfor til driften heraf.

Han kan vedstå sig sine erklæringer, herunder sine svar på spørgsmål 2 og 4.

Han har sat sig grundigt ind i det materiale, han har modtaget. Det er et ordentligt arbejde, han har udført. Der er ikke inddraget materiale fra tiden før 2009. Det er rigtigt, at han besøgte driften, hvor han blev vist rundt og talte med ejeren. Han har selv lavet beregninger og opstillet tabeller.

Når han skal vurdere om landbrugsvirksomheden i 2009 ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for virksomheden som den pågældende sædvanlige driftsform, har det intet med økonomien at gøre. Det er alene et spørgsmål om, hvorvidt ejeren kan sit håndværk.

Den driftsøkonomiske analyse baserer på det regnskabsmateriale, han modtaget, intet andet. Han har ikke kontrolleret det materiale, han har modtaget fra As revisor. Det har han ikke mulighed for.

Det er rigtigt, at hvis der kigges på driften vedrørende hest, kvæg og opstaldning i 2009, så kan den ikke siges at give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger. Hvis der kigges på driften som helhed i perioden 2010 til 2015, gav landbrugsvirksomheden overskud væsentligt over 0 kr. efter 2009.

Forevist ekstraktens siden 140, pkt. 9, sidste afsnit, generelt om skønsforretningen, forklarede vidnet, at udarbejdelse af bilag B var en bunden opgave revisor. Når han kigger på bilag B, er den detaljeret. Den virker ikke urimelig eller konstrueret. Han har ikke haft nogen grund til at betvivle rigtigheden af bilag B. Oplysningerne heri er derfor lagt til grund.

Det er hans opfattelse, at der er sammenhæng mellem As forskellige driftsgrene, da As dyrlægevirksomhed benytter sig af faciliteter på ejendommen.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

Til støtte for de nedlagte påstande vil følgende anbringender blive gjort gældende i relation til sagens hovedspørgsmål vedrørende fradrag for underskud i landbrug, indkomståret 2009 med kr. 217.216,00.

Det gores gældende, at ved drift af deltids landbrug kan skattemæssigt underskud ved driften fratrækkes jf. Statsskattelovens $ 6 stk. 1 litra a, såfremt det godtgøres at følgende to betingelser er opfyldt:

•  At driften af ejendommen ud fra en teknisklandbrugsfaglig målestok er sædvanlig og forsvarlig.

•  At der med driften tilsigtes et rimeligt driftsresultat.

Under Landsskatterettens behandling af sagen har været afholdt syn og skan til afklaring af, om betingelser for fradrag af driftsmæssigt underskud i 2009 er opfyldt.

Syn- og skønserklæringen konkluderer ganske klart, at de ovennævnte to betingelser er opfyldt, hvorfor der er grundlag for, at A kan fratrække skattemæssigt underskud ved driften.

Det gøres også gældende, at Skatteministeriets manglende anerkendelse af resultat af syn og skøn, som følge af at besvarelsen er baseret p~ forkerte oplysninger, skal tilsidesattes.

SKAT var repræsenteret under det foretagne syn og skøn og har stillet spørgsmål til besvarelse ved syn og skan, ligesom SKAT har stillet supplerende spørgsmål, jf. bilag D og E, hvorfor der ikke er grundlag for at bestride resultatet.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:

"…

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet overordnet gældende, at A ikke har godtgjort, at hans landbrugs/stutterivirksomhed havde erhvervsmæssig karakter i indkomståret 2009. Virksomhedens underskud er derfor ikke fradragsberettiget i As øvrige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1.

4.1 Erhvervsmæssig virksomhed

                  4.1.1                     Retsgrundlaget

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at driftsomkostninger er fradragsberettigede. Det er dog en forudsætning for at få fradrag for driftsomkostninger, at omkostningerne er afholdt som led i en erhvervsmæssig virksomhed. Hvis der er tale om en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, kan der i overensstemmelse med nettoindkomstprincippet kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Derudover kan underskud fra ikke-erhvervsmæssig virksomhed ikke fradrages i anden indkomst, da underskuddet reelt er udtryk for et privatforbrug, som er indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.

A er med andre ord kun berettiget til at fradrage underskud fra sin landbrugs-/stutteri-virksomhed i sin øvrige skattepligtige indkomst, hvis virksomheden udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed.

Det gælder generelt, at den, der mener sig berettiget til et skattefradrag, har bevisbyrden for, at der er afholdt en fradragsberettiget udgift, jf. f.eks. UfR 2004.1516 H. Det er således A, der har bevisbyrden for, at stutteri-/landbrugsvirksomheden udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed, jf. også UfR 2005.3071 H vedrørende netop stutterivirksomhed.

I Den juridiske vejledning (2021-2, pkt. C.C.1.3.2.1) er det beskrevet, hvornår drift af et deltidslandbrug skal anses som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Af vejledningen fremgår, at der lægges vægt på:

om virksomheden drives teknisk-fagligt forsvarligt, jf. også UfR

1994.530 H samt UfR 2007.1023 H,

om virksomheden er overskudsgivende eller har mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække før renter (rentabilitetskriteriet), jf. også UfR 1994.530 H samt UfR 2009.770 H.

4.1.2 As landbrugs-/stutterivirksomhed er ikke erhvervsmæssig

Virksomheden var hverken overskudsgivende i det omtvistede indkomstår, 2009, eller i de forudgående år fra 2001 til 2008. A har - bl.a. som følge heraf - ikke løftet sin bevisbyrde for, at virksomheden havde mulighed for at opnå overskud inden for en årrække. Som følge af de forudgående års betydelige underskud påhviler der A en skærpet bevisbyrde for, at der i 2009 alligevel var mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække, jf. herved UfR 2000.313 H.

SKAT udarbejdede på baggrund af tilsendt regnskabsmateriale fra A en resultatopgørelse af landbrugs-/stutterivirksomheden for perioden 1999-2009, jf. SKATs afgørelse af 17. marts 2011 (bilag A, s. 6). SKAT lagde ved opgørelsen de faktiske oplysninger fra regnskaberne til grund, idet SKAT dog foretog en skønsmæssig fordeling af nogle af udgifterne på landbruget og As øvrige virksomhed, såsom udgifterne til administration og bildriften samt indtægterne for udlejning af driftsmidler, jf. SKATs afgørelse (bilag A, s. 6, nederst f.).

Af opgørelsen fremgår, at landsbrugsvirksomhedens resultat i alle årene, med undtagelse af 2000, var underskudsgivende efter de faktisk foretagne afskrivninger.

For at få et retvisende billede af virksomhedens resultat foretog SKAT herefter en korrektion af dels virksomhedens resultat, idet SKAT anså advokatudgifter for virksomheden uvedkommende (hvilket påvirkede resultatet positivt), dels virksomhedens afskrivninger, idet SKAT korrigerede fra de faktisk foretagne forskellige og inkonsistente afskrivninger til faste afskrivninger (driftsmidler på 10 % og bygninger på 2 %) i alle år (hvilket påvirkede resultatet enten positivt eller negativt afhængig af As afskrivninger det pågældende år), jf. SKATs afgørelse (bilag A, s. 7, øverst).

Virksomheden var herefter fortsat underskudsgivende i alle årene med undtagelse af 2000 og 2004, hvor der var overskud på henholdsvis kr. 88.031 og kr. 28.047. I det omtvistede indkomstår, 2009, havde virksomheden efter korrektionerne et underskud på kr. 317.057.

Det samlede underskud i perioden fra år 1999-2009 udgjorde efter SKATs korrektioner kr. 1.478.418 (bilag A, s. 7, 1. tabel).

Til trods for As synspunkt om (supplerende stævning, s. 9, 9. afsnit f.), at stutteri-/land-brugsvirksomheden blev drevet tekniskfagligt forsvarligt og havde mulighed for at genere overskud over en årrække, kunne A end ikke redegøre for besætningen af heste i virksomheden ved SKATs kontrolbesøg på virksomheden (bilag A, s. 8, første afsnit efter tabellen). Tilsvarende havde A ikke udarbejdet besætningsopgørelser siden 2004 (bilag A, s. 7, lige under tabellen, og s. 14, andensidste afsnit). Det hænger ikke sammen, at A ifølge ham selv drev en erhvervsmæssig virksomhed, hvor formålet er at generere overskud, når han samtidig ikke kunne redegøre for eller førte opsyn med (dele af) de aktiviteter, som indtjeningen baserede sig på.

Særligt på baggrund af landbrugs-/stutterivirksomhedens resultat i 2009 og den betydelige nedgang i driften og resultatet i de forudgående år (navnlig siden 2005), samt at A end ikke havde udarbejdet besætningsopgørelser for disse år, kan landbrugs-/stutterivirksomheden ikke anses for erhvervsmæssig. SKAT, der havde samme vurdering, reducerede i overensstemmelse hermed As fradrag i hans øvrige indkomst for underskud af landbrugs-/stutterivirksomheden med kr. 217.216, svarende til landbrugs-/stutterivirksomheden resultat på kr. 189.614 med tillæg af de faktisk foretagne afskrivninger (kr. 39.891) og fradrag for betalte ejendomsskatter (kr. 12.298), idet SKAT anså ejendomsskatterne for fradragsberettigede. Landsskatteretten fandt - også under henvisning til det betydelige underskud i 2009 og i de forgangne år - tilsvarende, at landbrugs/-stutterivirksomheden ikke var erhvervsmæssig (bilag 1, s. 29, tredjesidste afsnit).

Den omstændighed, at landbrugs-/stutterivirksomheden ifølge As regnskaber gav overskud i 2010-2012 og 2015, jf. Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, s. 23, opgørelsen i midten), beviser ikke, at der i 2009 var grundlag for at antage, at virksomheden havde mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække - navnlig ikke når henses til, at regnskaberne er udarbejdet efter SKAT begyndte at vise interesse for As skatteforhold, jf. bl.a. ved kontrolbesøg den 26. maj 2010 og 12. august 2010 (bilag C).

Det fremhæves i den forbindelse, at regnskaberne er væsentligt påvirkede af, at indtægterne fra udlejning af driftsmateriel er medtaget i regnskaberne. SKAT anså ved opgørelsen af landbrugs-/stutterivirksomhedens resultater for de foregående år alene en del af indtægterne fra udlejningen af driftsmidler for relateret til landbrugs-/stutterivirksomheden. Indtægterne for udlejning af biler mv. (til dyrlægevirksomhed) kan ikke anses som værende en integreret del af landbrugs-/stutterivirksomheden og kan derfor ikke medtages i resultatopgørelsen for de efterfølgende år, jf. også Landsskatteretten afgørelse (bilag 1, s. 28, nederste afsnit).

Disse forhold fører i sig selv til, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig i 2009 på trods af de af A efterfølgende udarbejdede regnskaber.

4.1.3 Syn og skønserklæringen løfter ikke As bevisbyrde

Den omstændighed, at der foreligger en skønserklæring med et andet resultat end skattemyndighedernes, giver ikke i sig selv grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes vurdering. En skønserklæring, der er baseret på et faktum, som ikke er godtgjort, kan under alle omstændigheder ikke tillægges afgørende betydning, jf. f.eks. UfR 1998.1110/2 H og SKM 2011.783 Ø.

For det første er den foreliggende skønserklæring (bilag D) og den supplerende skønserklæring (bilag E) alene baseret på resultatopgørelser af virksomheden for 2009 - 2015 og tager således ikke højde for de tidligere års resultater, jf. skønserklæringen (bilag D, bl.a. s. 5, "Tabel 1").

For det andet er skønsmandens svar på spørgsmålene om, hvorvidt As virksomhed havde udsigt til at give overskud med den valgte driftsform i 2009, alene baseret på en konstatering af, at der ud fra As egne resultatopgørelser ("skatteregnskaber"; bilag 5-11 til skønsforretningen) var overskud i virksomheden, jf. skønsmandens besvarelse af spørgsmål 4:

" […]

Det kan således konstateres, at landbrugsvirksomheden har givet et overskud væsentligt over nul i alle år bortset fra 2009. Spørgsmålet kan derfor besvares bekræftende" (den oprindelige skønserklæring (bilag D), s. 8, tredjesidste afsnit)

og skønsmandens besvarelse af spørgsmål SS IA:

"[…]

Besvarelsen af spørgsmål 4 i skønstemaet - om rekvirentens landbrugsvirksomhed på sigt kunne forventes at give overskud efter driftsmæssige afskrivninger - var baseret på skatteregn-skaberne for rekvirentens virksomhed […]" (den supplerende skønserklæring (bilag E), s. 3, 1. afsnit).

For det tredje havde As revisor i resultatopgørelserne ændret fordelingen af (omkonteret) visse regnskabsposter, så disse kom til at "passe" på fire forskellige driftsgrene, hvorved indtægts- og omkostningsfordelingen - som påpeget af Landsskatteretten - blev anderledes end den, der fulgte af virksomhedens egentlige regnskaber (bilag 1, s. 29, 1. afsnit). Skønsmanden konstaterede da også (bilag D, s. 5, tredjesidste afsnit), at

"… det ikke [er] muligt at vurdere økonomien i de enkelte driftsgene uden at inddrage den opdeling af indtægter og omkostninger, der er foretaget [af] As revisor."

Derudover indeholdt én af disse driftsgrene ("Udlejning af driftsmateriel") indtægter fra "udlejning af biler til dyrlægevirksomhed" (bilag D, s. 2, fjerdesidste afsnit), som imidlertid ikke har kunnet medtages i resultatopgørelsen for landbrugs-/stutterivirksomheden, jf. afsnit 4.1.2 afslutningsvis.

For det fjerde var resultatopgørelserne bestridt af SKAT under landsskatteretssagen (bilag 1, s. 23, 1. afsnit f.), idet de ikke - hvilket også Landsskatteretten lagde til grund - indeholdt (en forholdsmæssig del af) administrationsomkostningerne, der i stedet var fastsat til kr. 0 (bilag 1, s. 29, 1. afsnit).

Såfremt alle relevante omkostninger blev inddraget, ville virksomhedens resultat give underskud, jf. Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, s. 29, 2. afsnit).

Idet skønserklæringen ikke inddrager det relevante materiale, men derimod - udelukkende - baserer sig på opgørelser udarbejdet af A til brug for skønsforretningen, er den ikke tilstrækkelig til at løfte A bevisbyrde for, at der i 2009 var mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække før renter. Dette er navnlig ikke tilfældet når der henses til, at opgørelserne end ikke kan antages at være retvisende.

Landsskatteretten fandt da også (bl.a.) som følge af ovenstående forhold, at skønserklæringen ikke kunne lægges til grund (bilag 1, s. 29, 4. afsnit).

Den omstændighed, at SKAT var repræsenteret under syn- og skønsforretningen - og i den forbindelse stillede supplerende spørgsmål - ændrer i sagens natur ikke ved, at skønserklæringen ikke inddrager det relevante materiale, jf. ovenfor, og As synspunkter herom (replikken, s. 4, 6. afsnit) er derfor uholdbare.

Hertil kommer, at skønsmanden ikke var i stand til fyldestgørende at besvare de supplerende spørgsmål, da det "kun" var muligt for skønsmanden at besvare spørgsmålene inden for rammerne af As "driftsgrensopdelinger" (bilag D, s. 9, under "Svar på spørgsmål IA").

Skønserklæringen er derfor - uanset at SKAT stillede supplerende spørgsmål - ikke tilstrækkelig til at løfte As bevisbyrde for, at der i indkomståret 2009 var mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Af de grunde, der fremgår af afgørelsen fra Landsskatteretten, og da det af A anførte ikke med sikkerhed kan føre til andet resultat, tages frifindelsespåstanden fra Skatteministeriets Departement til følge, som nedenfor bestemt.

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal A inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriets Departement med i alt 53.750 kr. Beløbet omfatter 53.750 kr. til udgifter til advokatbistand. Beløbet til dækning af udgiften til advokatbistand er med moms, da Skatteministeriets Departement ikke er momsregistreret.

Retten har ved fastsættelsen af beløbet til advokatbistand lagt vægt på sagens økonomiske værdi, dens omfang og forløb, herunder at der har været afholdt syn og skøn for Landsskatteretten og sket afhjemling af skønsmand i byretten.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet Departementet frifindes.

            

A skal til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 53.750 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.