Parter
A
(v/advokat Nicolai Bo Sørensen)
mod
Skatteministeriet Departementet
(v/advokat Tim Holmager)
Parter
B
(v/advokat Nicolai Bo Sørensen)
mod
Skatteministeriet
(v/advokat Tim Holmager)
Afgørelsen er truffet af byretsdommer
Ulla Ingerslev
Sagens baggrund og parternes påstande
BS-10512/2019-HEL er anlagt den 8. marts 2019 og BS-33178/2019-HEL er anlagt den 11. marts 2019 ved retten i Y1-by og efterfølgende henvist til Retten i Y2-by med henblik på samlet behandling med den førstnævnte sag. Sagerne drejer sig om den skattemæssige behandling af sagsøgernes deltagelse i skovdrift i Y3-land .
Sagsøgers påstand - A(BS-10512/2019-HEL): Skatteministeriet Departementet tilpligtes at anerkende, at det af Adrevne skovbrug i Y3-land i skattemæssig forstand har været erhvervsmæssigt drevet, og at der som følge heraf ikke er grundlag for at foretage ændring af A s skattemæssige resultat af virksomhed i indkomstårene 2001-2006 og 2008-2009.
Sagsøgers påstand - B (BS-33178/2019-HEL): Skatteministeriet Departementet tilpligtes at anerkende, at det af B drevne skovbrug i Y3-land i skattemæssig forstand har været erhvervsmæssigt drevet, og at der som følge heraf ikke er grundlag for at foretage ændring af B s skattemæssige resultat af virksomhed i indkomstårene 2000-2006 og 2008-2009.
Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, har i begge sager fremsat en principal påstand om frifindelse og subsidiært en påstand om hjemvisning til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.
Oplysningerne i sagen
A har forklaret, at han i slutningen af 1980’erne erhvervede en ejendom i Y3-land . En skov, der tidligere havde tilhørt ejendommen, var frasolgt en del år tidligere, men blev købt tilbage i 1998. Skovområdet blev løbende suppleret med yderligere skovområder, der alle blev administreret af det Y3-landske G2. På et tidspunkt indgik A s bror, B , i ejerskabet, således at brødrene sammen ejede virksomheden "G1". Virksomheden bestod jf. de fremlagte Y3-landske regnskaber dels af egentlig skovbrug, dels af nyttjanderätter (dvs. brugsrettigheder), dels af "øvrigt", der ikke er nærmere defineret og endelig en post på "gemensamma", der efter den nærmere beskrivelse må anses som et beløb til fællesudgifter, som skønsmanden har omtalt i sine erklæringer.
A og B har hver især klaget til Landsskatteretten over en række afgørelser fra Skat. Der blev under Landsskatterettens behandling af klagernes skattesager via isoleret bevisoptagelse afholdt syn og skøn ved skønsmand, skogsförvaltare UJ, der afgav skønsrapport den 19. juni 2012 og supplerende skønsrapport den 9. januar 2015.
Parterne har om årsagen til, at sagerne ikke omhandler de samme indkomstår, oplyst, at sagsøgerne indledningsvis var undergivet skattemæssig behandling ved forskellige ligningsmyndigheder. Det fremgår af sagen, at de fra og med indkomståret 2001 har været undergivet samlet skattemæssig sagsbehandling.
Af Landsskatterettens enslydende afgørelser af 11. december 2018 overfor sagsøgerne fremgår:
"…
Landsskatterettens afgørelse
Underskud ved drift af en skovbrugsejendom er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis driften af ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. Højesterets dom af 15. april 1994 (offentliggjort i TfS 1994, 364).
Ved bedømmelsen af om der foreligger et rimeligt driftsresultat lægges vægt på, om ejendommen - efter driftsmæssige afskrivninger - har udsigt til at give et resultat omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende. Der skelnes herefter mellem, hvorvidt virksomheden kan betegnes som erhvervsmæssig eller ej.
Landsskatteretten finder, at der må lægges vægt på skønsrapporten af 19. juni 2012, uanset at dette syn og skøn ikke var baseret på danske driftsregnskaber, da sådanne ikke var udarbejdet. Skønsrapporten tager som udgangspunkt stilling til skovdriften i indkomståret 2000, idet bemærkes, at regnskabsgrundlaget for dette syn og skøn er Y3-landske driftsregnskaber for perioden 2000 - 2002 inkl., danske skatteregnskaber for perioden 2002 - 2006 inkl. og ingen regnskaber for perioden 2007 og frem.
Landsskatteretten finder endvidere, at skønsrapporten af 9. januar 2015, der er baseret på danske driftsregnskaber for perioden 2001 - 2012 inkl., ikke kan tillægges afgørende betydning, idet de til dette syn og skøn udarbejdede danske driftsregnskaber ikke har været fremlagt for SKAT. Resultatet ifølge de senere udarbejdede danske driftsregnskaber har således ikke været undergivet en ligningsmæssig kontrol, ligesom fordelingen af udgifterne mellem virksomhederne med skovdrift, ejendomsudlejning, jagtarrangementer og øvrige virksomhed først er foretaget i disse regnskaber.
Landsskatteretten finder herefter, at klageren ikke har dokumenteret, at skovbrugsvirksomheden har været drevet med det formål at opnå et overskudsgivende resultat eller et resultat på omkring 0 kr. Der er herved lagt vægt på, at skønsmanden har udtalt, at fællesomkostninger inklusive afskriver på 776.620 kr. eller ca. 4.500 kr. pr. ha produktiv skov er et meget usædvanligt højt omkostningsniveau, og at det økonomiske resultat efter afskrivninger ligger langt under, hvad man kan forvente sig af en skovejendom med den aktuelle aldersklassefordeling i perioden 1999 - 2007. Tillige har skønsmanden udtalt, at dækningsbidraget fra træsalg minus direkte omkostninger til hugst og udkørsel af træ og plantning giver et resultat pi 115 kr. pr. ha pr. år for perioden 1998 - 2007, hvilket er et lavt resultat inden fællesomkostninger for et skovbrug som drives med målet at opnå et økonomisk optimalt resultat. Fællesomkostninger inkl. afskrivninger er opgjort til 2.800 kr. pr. ha pr. år i den 10-årige periode fra 1998 - 2007. Et normalt niveau for fællesomkostninger på en skovejendom i SydY3-land ligger på 150-500 kr. pr. ha. Det er niveauet på fællesomkostninger, som helt skiller sig ud fra det normale i syd Y3-land skovbrug. Skønsmanden konkluderer herefter, at med et normalt niveau på fællesomkostninger på mellem 150 - 500 kr. pr. ha pr. år bedømmes det, at ejendommene har potentiale til over den kommende 10 års periode at kunne give et positivt resultat på skovdriften under forudsætning af, at man følger forslagene til hugst og skogsvård i skovbrugsplanen fra 9. september 2010.
Landsskatteretten finder herefter, at klagerens virksomhed med skovbrug ikke har været erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2001 - 2006 inkl. samt 2008 og 2009.
…"
Forklaringer
Der er afgivet forklaring af Aog af brødrenes revisor, KC.
A har forklaret, at han er ejendomsmand og har været i ejendomsbranchen i mere end 40 år. Han har tillige en næsten færdig uddannelse fra landbrugshøjskolen som cand.agro. Han har blot ikke afleveret sit speciale. Han tog uddannelsen, fordi han interesserer sig for skovbrug.
Han blev af en klient bedt om at sælge en ejendom i Y3-land , men faldt for ejendommen og købte den i stedet. Det er den ejendom, der beskrives som 1:21. Der var udelukkende tale om bygninger uden skov. Der var flere bygninger, og skoven var solgt fra 15 år tidligere til G2, der er et fondsejet selskab. De lever af at drive skove for andre ejere. Han forhandlede med G2 i 10 år med henblik på at købe arealet tilbage, og det lykkedes i 1998. Forudsætningen var, at de fik lov at drive arealet videre. De har bogført alle udgifter. Han har senere købt yderligere jordarealer, der ligger op ad de arealer, han havde i forvejen.
Det var en god og spændende investering. Skovbrug og landbrug interesserer ham, og han havde baggrund for dette.
Når han skal forklare underskuddet i perioden 2000-2009, må man være klar over, at der er stor forskel på landbrug/agerbrug og skovbrug, fordi landbruget er hastig i tid, hvorimod skovbruget har en højere omdriftstid, hvor der går ca. 60 år fra plantning, til træet fældes. Områderne er opdelt i forskellige bidder efter aldersklasse. Hvis det skulle være ideelt, skulle der være 60 identiske bidder, således at der kunne skoves 1 bid hvert år. Skoven vokser hvert år og bliver mere værd, hvis der ikke er fældet det ene år. Hvis der er et underskud et år, forsvinder værdien ikke, idet træet bliver mere værd efterfølgende.
Han har ikke haft behov for at få overskud i virksomheden og trække værdi ud, idet han har fået løn fra andre aktiviteter. Han har ladet skoven stå og øge værdien med 5-7% pr. år. Værdien følger m3 af træet. De har i de senere år valgt at fælde, fordi træerne havde nået en størrelse, hvor fældning var nødvendig.
De har i nogle af de danske regnskaber anført i bemærkningerne, at de har tjent 4-500.000 kr., fordi skoven var blevet mere værd i det år. Det er en værditilvækst, der ikke skal indgå i driften, og man bliver ikke beskattet af værditilvæksten.
Der blev taget meget træ ud i 1998 og 1999 efter stormfald. I Y3-land kunne man, når man tog meget træ ud, anvende likviderne til at foretage investeringer. De brugte også penge på at sætte bygninger i stand. De kunne skattemæssigt efter de Y3-landske regler anvende provenuet til langtidsinvesteringer.
Infrastrukturen på ejendommen var dårlig, og det var vigtigt for dem, at der var en god infrastruktur, så man kunne komme rundt for at passe ejendommen. De valgte derfor at "upgrade" infrastrukturen. Den Y3-landske holdning til infrastruktur var anderledes end deres. Y3-landskerne ville først lave vejene, når de skulle hente træet (eller slet ikke lave vejene). Vejene blev bygget, så de lå i toppen, deraf det høje udgiftsniveau. Det var dyre veje, bygget til at klare de største lastbiler, der kunne hente træet. Vejene er bygget, så der er logik i måden, man kan komme rundt på. Der er også flere veje end strengt nødvendigt, så der er tale om infrastruktur, der virker, og også giver adgang til yderligere bygninger.
Skønsmanden skriver om niveauet af vejene at investeringen er god og langsigtet, men også at den er driftsmæssigt forsvarligt. Han selv har ved investeringen lagt barrieren højt. Det er et valg, om man vil investere meget i sin ejendom. En velholdt ejendom er mere værd end noget, der bare ligger hen. Der er også tale om brugsværdi og herlighedsværdi, og det var lettere at komme rundt i området.
Det gennemsnitlige underskud på ca. 203.000 kr. årligt over perioden kunne være undgået, og de kunne have fået overskud, hvis de havde fældet træ. Det gav imidlertid ikke mening at fælde. De ville hellere lade skoven stå og vokse. Pengene står der stadig, og indtægten vil komme på et senere tidspunkt. Der er alene tale om skatteudsættelse.
Der var ved købet mange steder, hvor grøfterne var fyldt op med blade. Der er 13 tilløb til søen, som afvander alle områderne. Der var flere moseagtige områder. Det var nødvendigt at rense op for at undgå, at det sumpede til. De havde mange lavtliggende områder, og det var afgørende, at træerne ikke stod i vand. G2 havde ikke meget fokus på oprensning af grøfterne. G2 havde købt hele området med bygninger i 1970 og forud for det tidspunkt var bygningerne ikke anvendt i 40 år. G2 rensede ikke grøfter eller byggede veje. Der var ikke nogen luksus ved den måde, de foretog grøftegravning, og omkostningerne hertil kunne ikke gradueres. Kun vedr. vejinvesteringen var der spørgsmål om graduering. Han kendte områderne i store træk, inden han købte områderne. Det var klart, at der kunne laves forbedringer. Mange områder var utilgængelige. Det er de ikke længere.
Overskuddet på skovdriften i 2011, 2012 og 2013 fulgte, efter at de valgte at fælde træerne og tage pengene hjem. Normalt vælger de selv, om de vil fælde, men ved stormfaldet i 1999 og Gudrunstormen i 2005 valgte de ikke. Det var ikke sjovt, for det var de største træer, der var væltet. Der var generelt et meget stort udbud af træ og meget, man ikke kunne sælge. Han valgte derfor at køre træet til Danmark og save det op og bruge det på sin ejendom i Y4-by. Hvis det kunne være anvendt normalt, ville det have givet et stort overskud.
Han kommer på ejendommene i Y3-land 2-3 gange månedligt. I weekenden holder han fri og somme tider drøfter han forhold med medarbejderne. Han ser, at alt fungerer, og han passer bygningerne. Han har 5 gårde, der skal passes bygningsmæssigt. Bygningerne på 1:21 anvendes privat. Af de øvrige bygninger anvendes en som bolig for den medarbejder, der passer ejendomme, jagt og daglige ting. De har købt maskiner, så de selv kunne tage træ ud for sig selv. Det har hans naboer også. Det er ikke rentabelt at få G2 til at køre ud for mindre opgaver. Hvis man skal oprense en grøft, vil man skulle fælde enkelte træer for at komme derud. Der er også en lille gård, der bliver udlejet i forbindelse med jagten.
Han ved ikke, om fordelingen af de direkte omkostninger i skatteregnskabet er den samme som i de danske driftsregnskaber. Han tror, at "øvrige" nok er bygningerne. Der har ikke været store omkostninger ved highland kvæget. Han ved ikke nærmere om det, der er anført som orkanomkostninger eller foder og naturpleje.
Det fremgår af regnskaberne, hvad der er brugt til bygningerne, såvel "bostad", dvs. den private som driftsbygningerne/udlejningsbygningerne. Driftsbygningerne er også blevet renoveret, så de kan få redskaber og køretøjer ind. De bruges til den daglige drift. De har sat bygningerne i stand, renoveret vinduer og tag og lagt strøm ind.
De, der kommer på jagt, har lejet nogle af de bygninger, de ikke selv bruger - Blokstugan og Sydstugan. Der er lejeindtægter, uden at det er egentlig ejendomsdrift. Den ene har været brugt til personalet, men den anden bruges af andre.
KC har forklaret, at han har været statsautoriseret revisor siden 2004. Han er revisor for B og A . Han har hjulpet med deres forhold siden 2000 og har været den ledende på sagen siden 2008 - både i relation til brødrenes personlige forhold og deres selskaber. Nogle dele af koncernen har været behandlet af andre revisorer.
Han kender ikke meget til skovdriften og baggrunden herfor, men den er ikke usædvanligt placeret i den samlede portefølje. Der er mange ejendomme, der har været vindmøller igennem mange år, og på et tidspunkt også ventureinvesteringer, start up virksomheder. Han opfatter skovdriften som en langsigtet investering. Han har kendt til denne siden 2000. Der har også været skovdrift i selskabsregi med tilsvarende ejendomme, hvor en del har været i privat regi og noget i selskabsregi.
Det langsigtede perspektiv ved skovdriften er et spørgsmål og kortsigtet afkast og den samlede værditilvækst på virksomheden over en længere periode. Han har selv været på besøg på ejendommen og har set investeringerne i forbindelse med et ligningsbesøg fra Skat. Han så da, hvad der var lavet på skoven. Der er stillet spørgsmål ved nogle af tingene, blandt andet vejenes kvalitet. Han kan genkende billedet fra andre dele af koncernen. Det er ikke svært at køre rundt i området, idet der er lagt veje ud med granitskærver i stedet for blot udjævnede kørespor.
Begrebet omdriftstid ved skovdrift omtales regnskabsmæssigt som biologisk omdannelsestid, dvs. fra overtagelse til høst. Man måler værditilvæksten frem til høst og varelager. Man kan ved et træ vælge enten at fælde eller lade det stå. Værditilvæksten på det biologiske aktiv vil være akkumuleret senere. Der kan være lang omdriftstid. Ved noget træ kan det være op mod 100 år. Det indregnes normalt ikke som indtægt, før man høster. Der er nogle internationale regnskabsstandarder, hvor man kan indregne værditilvæksten. Der har været ønske om at vise tilvæksten i de personlige formueopgørelser. Tilvæksten bliver beregnet og vurderet af de forstkyndige. Det er spørgsmålet om mængden af m3 ved. Niveauet er 3-5000 kr./årligt.
Hvis man havde indregnet dette i driftsregnskaberne, ville det have givet en positiv indflydelse. Flere år - men ikke alle - fra 2000 til 2010 ville have været positive, hvis man havde foretaget indregning.
De danske driftsregnskaber blev udarbejdet til brug for gennemførelse af det andet syn og skøn til Landsskatteretten. De fandtes ikke oprindeligt. I de personlige selskaber var der henvist til skatteregnskaber jf. mindstekravsbekendtgørelsen. De konverterede de Y3-landske driftsregnskaber til danske skatteregnskaber. Der blev først udarbejdet driftsøkonomiske regnskaber, da han i 2012 blev anmodet om det.
Regnskabsgrundlaget for de danske driftsregnskaber var det samme som for skatteregnskabet og de Y3-landske driftsregnskaber. De forholdt sig til, hvordan man afskriver og fradrager skattemæssigt og driftsregnskabsmæssigt. De underliggende oplysninger er ens. Der var et andet udgangspunkt i forhold til udarbejdelse af driftsregnskaber. Der var misforståelse om fællesomkostninger. Der var forskellige aktiviteter ud over den rene skovdrift - også udlejningsaktivitet og jagtaktivitet og "øvrige", der blandt andet omfattede kvægbrug.
Han tror, at omkostningerne under note 8 i driftsregnskabet for 2005 øvrige (orkanomkostninger) er tænkt som en særlig omkostning, der ikke henføres til en særlig driftsgren, fordi der er tale om et særligt tab og en ikke tilbagevendende begivenhed.
Der skal være forskel på skatteopgørelsen og de driftsmæssige tal, fordi de baserer sig på forskellige regler.
Den erklæring, han har udarbejdet til driftsregnskaberne, er en assistanceerklæring. Dette betyder, at han som statsautoriseret revisor har hjulpet med at assistere med regnskabet med sin professionelle kompetence. Man har efter denne standard ikke mulighed for at fremkomme med supplerende oplysninger i regnskabet. Man stiller spørgsmål til ledelsen. Hvis man bliver opmærksom på spørgsmål, og de ikke bliver afklaret, må man ikke underskrive. Hvis han vidste eller burde vide, at der var fejl, må han ikke underskrive. De har ikke udført review eller revideret, fordi der alene har været tale om assistance. Materialet til rådighed var det fulde bilagsmateriale, som også var anvendt ved det Y3-landske driftsregnskab. Han har kontrolleret, at er gået rigtigt til ved omdannelsen fra det oprindelige regnskab til det danske driftsregnskab.
Det er hans indtryk, at regnskaberne har været undergivet en betydelig ligningsmæssig gennemgang, fordi samme grundlag er blevet anvendt. Forskellen har alene at gøre med de regnskabsmæssige forhold efter årsregnskabsloven, hvor der er andre afskrivningsmæssige regler.
Driftsregnskabet blev også udarbejdet på grundlag af hans viden fra besøg på virksomheden. Han havde til brug for skatteregnskabet foretaget en bilagsgennemgang. Han brugte disse oplysninger til at udarbejde de driftsmæssige regnskaber, særligt vedrørende spørgsmålet om afskrivning. Opdelingen i driftsgrene fandtes allerede i de Y3-landske regnskaber.
I de Y3-landske regnskaber var på indtægtssiden øvrige lig med salg af kødkvæg.
Han gennemgik bilagene i nødvendigt omfang. Der har ikke været tale om, at udgifter er røget ud. Der er i note 9 til det enkelte regnskab en fuld afstemning. Der er ikke taget omkostninger ud, så regnskabet er blevet forbedret. Der er kun tale om, at man kører med driftsmæssige afskrivninger i stedet for skattemæssige afskrivninger.
Han har været revisor siden 1995 og ved, at god revisorskik tilsiger, at der foretages bilagsgennemgang via stikprøver.
Parternes synspunkter
A og B har i deres fælles påstandsdokument anført blandt andet:
"…
3. ANBRINGENDER
3.1 Det retlige grundlag
Efter fast administrativ praksis for et deltidsland- og skovbrug, må et land- og skovbrug anerkendes som erhvervsmæssigt, såfremt land- og skovbruget er teknisk landbrugs-/skovbrugsfagligt forsvarligt drevet, medmindre det må lægges til grund, at land- og skovbruget selv efter en længere årrække ikke vil kunne give et driftsresultat på kr. 0 eller derover. Der henvises bl.a. til TfS 1994.364 H.
Driftsresultatet opgøres efter driftsmæssige afskrivninger - men før renter og driftsherreløn.
Afgørende er således de driftsmæssige resultater, som følger af driftsregnskaberne og ikke de skattemæssige resultater, som følger af skatteregnskaberne.
Praksis vedrørende deltidslandbrug (herunder skovbrug) ses af den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.C.1.3.2.1, der også må antages at være gældende for de i sagen omhandlede indkomstår:
…
3.2 Skovbruget var erhvervsmæssigt drevet
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at det af sagsøger drevne skovbrug har været drevet erhvervsmæssigt i de omhandlede indkomstår.
Det gøres gældende, at skovbruget i de omhandlende indkomstår (i) blev drevet forsvarligt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok og (ii) havde udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.
Desuden opfyldte skovbruget i de omhandlende indkomstår betingelsen om intensitet, hvilket de sagsøgte da også har medgivet, jf. bl.a. processkrift A af 23. marts 2021, s. 7, sidste afsnit.
Det gøres således gældende, at skovbruget opfylder de betingelser, der efter praksis stilles for, at et landbrug kan anses for erhvervsmæssigt drevet.
Til støtte for ovennævnte anbringende gøres det desuden gældende, at den supplerende skønsrapport såvel som den oprindelig skønsrapport dokumenterer, at skovbruget var erhvervsmæssigt drevet. Dette anbringende er uddybet nedenfor i hhv. afsnit 3.3 og 3.4.
Endeligt gøres det gældende, at en lang række andre forhold og omstændigheder underbygger sagsøgernes påstand. Dette anbringende er uddybet nedenfor i afsnit 3.5.
**********
3.3 Den supplerende skønserklæring støtter, at skovbruget var erhvervsmæssigt drevet
Det gøres gældende, at der ved vurderingen af, om sagsøgernes virksomhed var erhvervsmæssigt drevet i 2000-2006 og 2008-2009, skal lægges afgørende vægt på den supplerende skønsrapport af 9. januar 2015 (bilag 37).
Det gøres i forlængelse heraf gældende, at Skatteankestyrelsens vurdering af de indbragte sager, hviler på et ikke-fyldestgørende grundlag, idet Skatteankestyrelsen ikke har lagt afgørende vægt på den supplerende skønsrapport af 9. januar 2015 (bilag 37), men derimod lagt afgørende vægt på den oprindelige skønsrapport af den 19. juni 2012 (bilag 32).
Til støtte for dette anbringende gøres det gældende, at der var enighed mellem parterne (i) om afholdelsen af et supplerende syn og skøn, (ii) om materialet og spørgsmålene, der lå til grund for dette supplerende syn og skøn, (iii) at der ved vurderingen af sagsøgernes virksomhed skal tages udgangspunkt i danske driftsregnskaber, og (iv) at den oprindelige skønsrapport ikke er udarbejdet på et fyldestgørende grundlag.
Det vil i det følgende blive redegjort nærmere for validiteten af de danske driftsregnskaber. 3.3.1 De danske driftsregnskaber er valide Det gøres gældende, at det bogføringsmateriale, der ligger til grund for de danske driftsregnskaber, som den supplerende skønsrapport af 9. januar 2015 (bilag 37) bygger på, er validt.
…
**********
I forlængelse af de ovenfor anførte anbringender vedrørende validiteten af de danske driftsregnskaber, gøres det gældende, at den supplerende skønsrapport af 9. januar 2015 dokumenterer, at skovbruget var erhvervsmæssigt drevet.
A. Rentabilitet/rimeligt driftsresultat
Det gøres gældende, at skovbruget mv. efter en længere årrække har udsigt til at blive overskudsgivende
- det vil sige et resultat omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger
- men før renter og driftsherreløn.
…
Det skal bemærkes, at SKAT fra og med indkomståret 2010 har anerkendt, at ejendommen drives erhvervsmæssigt, og der gøres gældende, at dette faktum underbygger, at betingelsen er opfyldt.
Skovdriften har således genereret overskud i indkomstårene 2011, 2012 og 2013, jf. bilag 25, og der er således ikke tale om overskud i enkeltstående indkomstår, jf. SKM 2009.24 H og SKM 2009.110 SKAT.
…
B. Sædvanlig og forsvarlig drift
Det gøres gældende, at driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok.
…
Det anerkendes, at udbygning og forbedring af veje, rensning af grøfter er sket i et meget større omfang end normalt. På trods heraf har ejendommen alligevel kunne generere et driftsmæssigt overskud, jf. ovenfor, og tillige har disse investeringer medført en forhøjet værdi af ejendommen og en bedre mulighed for at drive ejendommen erhvervsmæssigt, idet det herved er blevet (meget) lettere for skovfældningsmateriel og andre maskiner at komme rundt på ejendommen.
**********
3.4 Den oprindelige skønsrapport støtter tillige, at skovbruget var erhvervsmæssigt drevet Det gøres gældende, at skønsrapporten af 19. juni 2012 (bilag 32) tillige støtter, at skovbruget var erhvervsmæssigt drevet, uagtet at denne er baseret på Y3-landske driftsregnskaber og danske skatteregnskaber.
A. Rentabilitet/rimeligt driftsresultat
Det gøres gældende, at sagsøgernes skovbrug har været drevet med det formål at opnå et overskudsgivende resultat på omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger - men før renter og driftsherreløn.
…
**********
Det gøres gældende, at skovbruget m.v. efter en længere årrække havde udsigt til at blive overskudsgivende.
…
B. Sædvanlig og forsvarlig drift
Det gøres gældende, at driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok.
…
3.5 Andre forhold
3.5.1 Niveau af fællesomkostninger
Det gøres gældende, at omkostningsniveauet - som skønsmanden udtaler sig om i begge skønsrapporter - i relation til skovbruget m.v. ikke medfører, at skovbruget ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet.
…
Det gøres endvidere gældende, at det må være op til de enkelte virksomhedsejere suverænt at afgøre, hvor mange penge disse ønsker at indskyde i driften. Dette gør sig navnlig gældende i opstartsfasen, hvor virksomhedsdeltagerne kan have en interesse i at indskyde større midler med henblik på at opnå af overskud på sigt.
…
**********
Måtte sagsøgerne have foretaget fradrag for udgifter, som må klassificeres som private og ikke erhvervsmæssige, så må den korrekte skatteretlige kvalifikation være at nægte fradrag for disse udgifter - og ikke omkvalificere skoven som hobby pga. skattemæssigt underskud som følge af de fradragne udgifter.
…
3.5.2 Sagsøgerne har fremlagt budget
Det gøres gældende, at det af sagsøgerne fremlagte budget fra 1999, som er vedlagt skønstemaet, jf. bilag 36, s. 215 ff., underbygger, at skovbruget er etableret med det formål at blive drevet erhvervsmæssigt. Det er ikke forhold omkring dette budget, der bevirker, at rigtigheden af budgettet kan anfægtes. Det forhold, at budgettet ikke er underskrevet eller dateret, er irrelevant, da der ikke gælder krav herom.
3.5.3 Skovbruget driftsresultat i positiv udvikling
Ses der på udviklingen i resultaterne i de danske driftsregnskaber over årene, jf. bilag 25, kan det tydeligt ses, at skovbrugets driftsresultat har været i bedring år for år, når der bortses fra årene 2005 og 2006. Der skal imidlertid ses bort fra årene 2005 og 2006, idet skoven i januar 2005 blev ramt af orkanen Gudrun, som forvoldte meget store skader på skoven. Der henvises til bilag E, s. 14, afsnit 2.2.4.3, for en redegørelse af konsekvenserne af denne storm. Dette forhold dokumenterer yderligere, at skovbruget de facto har været drevet erhvervsmæssigt og ovenstående skal ses i lyset af, at SKAT fra og med indkomståret 2010 har anerkendt, at ejendommen drives erhvervsmæssigt.
Herudover gøres det gældende, at det skal tillægges afgørende betydning, at skovbruget isoleret set de facto har genereret overskud i indkomstårene 2011, 2012 og 2013, jf. bilag 25. Dette dokumenterer, at skovbruget har været drevet erhvervsmæssigt og at dette har resulteret i et rimeligt driftsresultat. Ejendommen er blevet drevet på samme vis i indkomståret 2000 og indkomståret 2010. Det gøres på denne baggrund gældende, at hvis ejendommen drives erhvervsmæssigt nu, har det formodningen for sig, at den også i tidligere indkomstår blev drevet erhvervsmæssigt.
3.5.4 Jagten som en del af skovbruget
Det gøres gældende, at de af sagsøgerne udøvede jagtaktiviteter i de omhandlende indkomstår var erhvervsmæssige og udgjorde en del af det erhvervsmæssige skovbrug.
…
Det bestrides, at det forhold, at der har været afholdt jagtarrangementer, som anført ovenfor, understøtter, at jagtaktiviteter havde til formål at pleje (i hvert fald) A s private interesser, som anført af sagsøgte i processkrift A af 23. marts 2021, s. 8.
…
3.6 Andre forhold
Det gøres endvidere gældende, at det faktum, at selve ejendommens størrelse på ca. 290 ha underbygger, at der er tale om en erhvervsmæssig ejendom, idet arealet svarer til ca. 580 fodboldbaner.
Derimod taler al fornuft i mod, at sagsøgerne skulle erhverve en ejendom på en størrelse, der svarer til 580 fodboldbaner alene for at pleje private interesser.
…"
Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument blandt andet anført følgende:
"…
3. ANBRINGENDER
3.1 Overordnede anbringender til støtte for frifindelsespåstanden
Til støtte for den principale frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at sagsøgernes skovbrug ikke udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2001-2006 og 2008-2009, hvorfor sagsøgerne ikke har ret til at fradrage skovbrugets underskud i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, litra a.
Den, der mener sig berettiget til et skattefradrag, har bevisbyrden for, at der er afholdt en fradragsberettiget udgift, jf. UfR 2004.1516 H og UfR 2007.1905 H.
Det er sagsøgerne, der har bevisbyrden for, at skovbruget udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed, jf. UfR 2005.3071 H og UfR 2007.1905 H, og den bevisbyrde har sagsøgerne ikke løftet.
Et skovbrug anses for erhvervsmæssigt drevet, hvis driften bedømt ud fra en teknisk-skovbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanligt og forsvarligt, og der tilsigtes et rimeligt driftsresultat (rentabilitetskriteriet), jf. f.eks. UfR 1994.530 H, og Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.C.1.3.2.1. Der foreligger heller ikke erhvervsmæssig virksomhed, såfremt der er grundlag for at antage, at driften, selv efter en længere årrække, ikke vil kunne blive overskudsgivende, jf. f.eks. UfR 2009.770 H.
Efter praksis antages det, at virksomheden vil kunne blive overskudsgivende, såfremt virksomheden efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat på omkring 0 eller derover, jf. UfR 2007.1023 H og UfR 2009.770 H.
Sagsøgerne har ikke løftet bevisbyrden for, at disse krav er opfyldt. Det bestrides ikke, at det ville være muligt, at drive en virksomhed fra ejendommen, som ville leve op til kravene for at blive bedømt som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende - men det har sagsøgerne rent faktisk ikke gjort i de omhandlede år.
Sagsøgerne har således hverken godtgjort, at driften af deres skovbrug bedømt ud fra en teknisk-skovbrugsfaglig målestok var sædvanlig og forsvarlig og tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat, eller at der var udsigt til, at skovbruget ville give overskud.
…
Det bestrides på den baggrund, at Landsskatteretten skulle have begået fejl ved ikke at tillægge den supplerende skønsrapport afgørende betydning. Landsskatteretten har med rette lagt vægt på, at de efterfølgende udarbejdede danske driftsregnskaber ikke har været fremlagt for SKAT, og at regnskabernes resultater dermed ikke har været undergivet en ligningsmæssig kontrol, ligesom den efterfølgende opdeling af skovbrugets aktiviteter ikke har været efterprøvet, jf. bilag 1, side 27, 6. afsnit.
Selvom begge skønserklæringer understøtter, at sagsøgerne ikke har løftet deres bevisbyrde for, at virksomheden var erhvervsmæssig, har sagsøgerne ikke stillet supplerende spørgsmål til skønsmanden eller ønsket at afhjemle skønsmanden under retssagen.
Sagsøgerne har i øvrigt ikke på andet grundlag godtgjort, at skovbruget havde erhvervsmæssig karakter i de omhandlede indkomstår. Sagsøgerne er ikke under skriftvekslingen fremkommet med nyt materiale, og bedømmelsesgrundlaget er således det samme, som det var for Landsskatteretten.
På den baggrund bør rettens konklusion også være, at sagsøgerne ikke har løftet deres bevisbyrde.
Sagsøgerne har således for det første ikke godtgjort, at driften af deres skovbrug bedømt ud fra en teknisk-skovbrugsfaglig målestok var sædvanlig og forsvarlig.
Navnlig viser skovbrugets usædvanligt høje omkostningsniveau i de omhandlede indkomstår, at driften hverken var sædvanlig eller forsvarlig. Det fremgår således af begge skønsrapporter, at skovbruget havde et langt højere omkostningsniveau i de omhandlede indkomstår end det normale niveau for skovbrug med forretningsmæssig drift, jf. herom nedenfor afsnit 3.2.
Sagsøgerne har for det andet ikke godtgjort, at skovbruget tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat. Sagsøgerne har i denne forbindelse heller ikke godtgjort, at skovbruget havde udsigt til at give et resultat på omkring 0 kr. eller til at blive overskudsgivende.
Der blev ikke udarbejdet realistiske budgetter, og de faktiske resultater viser da også, at der ikke blev tjent penge.
Det bestrides, at det af sagsøgerne fremlagte udkast til budget for indkomståret 1999 (bilag 36, side 215) dokumenterer, at skovbruget blev etableret med det formål at blive drevet erhvervsmæssigt. Budgettet er hverken dateret eller underskrevet, og det mangler beløbsmæssige angivelser for størstedelen af skovbrugets udgifter og afskrivninger (bilag 36, side 220-222).
3.2 Skønsrapporterne bekræfter, at der ikke foreligger erhvervsmæssig virksomhed
At sagsøgernes skovbrug ikke udgjorde erhvervsmæssig virksomhed i de omhandlede indkomstår, understøttes af skønsrapporten af 19. juni 2012 (bilag 32):
For det første understøtter skønsrapporten, at den konkret gennemførte drift i de omhandlede indkomstår ikke har været sædvanlig og forsvarlig.
…
3.3 Den subsidiære påstand
Til støtte for den subsidiære hjemvisningspåstand gøres det gældende, at hvis retten finder, at skovbruget blev drevet erhvervsmæssigt i de omhandlede indkomstår, bør sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på en beløbsmæssig opgørelse af sagsøgernes fradrag. Skattestyrelsen har således ikke taget nærmere stilling til indkomstopgørelsen, herunder til om der er fradragsret for alle udgifter, og dette har Landsskatteretten heller ikke taget stilling til. Denne prøvelse bør ske hos Skattestyrelsen i første instans. Det bemærkes, at sagsøgerne ikke under retssagen har erkendt, at nogle af fradragene ikke vedrørte virksomheden, men er af privat karakter, og der kan dermed ikke bortses fra sådanne eventuelle private udgifter ved bedømmelsen af, om virksomheden var erhvervsmæssig, jf. ovenfor.
…"
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Parterne har som den ledende afgørelse på området henvist til Højesterets afgørelse af 15. april 1994 (offentliggjort i TfS 1994. 364). Af denne fremgår, at underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.
Parterne er enige om, at denne praksis også gælder for et skovbrug.
Retten lægger til grund, at der forud for de indkomstår, der er aktuelle i denne sag, har været drevet skovdrift i området i længere tid. Der har således ikke været tale om nystartet virksomhed, og den omstændighed, at skovdrift kan anses for at udgøre en mere langsigtet investering end f.eks. landbrug, har derfor ingen betydning.
Virksomheden har ud over egentlig skovdrift bestået af ejendomsudlejning, jagtudlejning m.v., og en betragtelig del af udgifterne i virksomheden har ikke direkte relateret sig til skovdriften. Der har i de omhandlede år ikke været overskud i virksomheden, og retten lægger efter skønsmandens svar på spørgsmål 7 til grund, at aktiviteterne var logiske med henblik på systematisk indtægtserhvervelse, men at en del af omkostningerne, særligt fællesomkostningerne, ikke var normale i et skovbrug i SydY3-land med økonomisk optimering. Retten finder derfor, at A og B ikke har godtgjort, at driften ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok i de pågældende år var sædvanlig og forsvarlig.
Efter A s forklaring lægger retten til grund, at brødrene havde betragtelige indtægter fra anden virksomhed, og at de ikke havde behov for at opnå overskud i den Y3-landske virksomhed. Retten finder på dette grundlag, at der - uanset skovdriftens omfang - har været tale om en virksomhed, der ikke var sagsøgernes hovedbeskæftigelse.
Retten lægger efter samme forklaring til grund, at A og B på den baggrund valgte at foretage endog meget store investeringer dels i veje dels i bygninger i perioden fra 2000 og fremefter. Sagsøgerne har derfor i samtlige de år, denne sag vedrører, ikke tilsigtet et rimeligt driftsresultat.
På det grundlag finder retten, at betingelserne for at anse skovdriften for erhvervsmæssig virksomhed i de pågældende år ikke er opfyldt.
Den omstændighed, at virksomheden efterfølgende er blevet overskudsgivende, og at den muligt kunne have været overskudsgivende i de pågældende år, ændrer ikke herved.
Med denne begrundelse stadfæster retten Landsskatterettens afgørelse, således at Skatteministeriet frifindes. Sagsomkostningerne er efter sagernes værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 125.000,00 kr. inkl. moms. Skatteministeriet, Departementet er ikke momsregistreret. Retten har ved fastsættelsen af beløbets størrelse lagt vægt på, at der har været tale om to sambehandlede sager, hver med en værdi på 1.000.000,00 kr. Sagerne er ved retten behandlet under ét, der har ikke været tale om særlige sagsskridt ved retten, og hovedforhandlingen har haft en varighed af samlet lige omkring 1 retsdag.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet, Departementet frifindes.
A og B skal in solidum til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 125.000,00 kr.
Beløbet skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a