Spørgsmål:

1. Er Spørgers levering af efteruddannelse momsfritaget, kompetencegivende, faglig uddannelse, uanset at undervisningen leveres med gevinst for øje og udbydes til virksomheder?

Svar:

1. Nej

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger leverer efteruddannelseskurser.

Det er med bekendtgørelse nr. 192 af 20/02/2015 om undervisningsplan for efteruddannelse af kørelærere bestemt, at kørelærere skal gennemføre en obligatorisk efteruddannelse i overensstemmelse med retningslinjerne i bekendtgørelsen hos et godkendt efteruddannelsescenter.

Formålet med efteruddannelsen er at sikre, at kørelæreren fortsat er i besiddelse af de teoretiske og praktiske forudsætninger for at kunne fungere som kørelærer, samt at give kørelæreren indsigt i nye emner.

Der vil blandt andet blive undervist i undervisningsmetoder, planlægning af køreundervisning, risikoforståelse, trafikkultur, kørerteknik, arbejdsmiljø og virksomhedsøkonomi.

Efteruddannelsen skal gennemføres i forbindelse med fornyelse af kørelærergodkendelsen hvert 5. år og afholdes over en periode på højst tre måneder, der ligger inden for det seneste år af godkendelsesperioden.

Efteruddannelsen afsluttes ikke med en eksamen, men der udstedes et bevis for gennemførelse af efteruddannelseskurset til hver enkelt kursist. I henhold til bilaget til bekendtgørelse nr. 192 af 20/02/2015 om undervisningsplan for efteruddannelse af kørelærere skal der lægges vægt på deltagernes aktive deltagelse som betingelse for at modtage et kursusbevis.

Spørger vil levere efteruddannelsen, jf. ovenstående bekendtgørelse. Indbydelse til kurset offentliggøres på Spørgers hjemmeside. Derudover sendes invitation til kurset ud til køreskoler via bla. opslag på Facebook.

Spørger har oplyst, at kurset ligeledes udbydes af AMU-centre.

Undervisningsministeriet har oplyst, at den lovpligtige efteruddannelse for kørelærere ikke er en AMU-uddannelse. AMU-udbydere (skoler) må dog gerne udbyde uddannelsen efter godkendelse hos Rigspolitiet, men det er altså ikke en uddannelse som på lige fod med AMU-uddannelser er omfattet af AMU-lovgivningen.

Spørger har oplyst, at Spørger ikke er bekendt med, om deltagelsen i Spørgers kurser betales af kørelærerne privat eller af køreskolerne.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit D.A.5.3.4., at momsfritaget faglig uddannelse er undervisning, som for det første går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte, og for det andet ikke har karakter af konsulentbistand.

Det følger derudover af Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011, artikel 44, at faglig uddannelse eller omskoling omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte.

Eftersom der er tale om en obligatorisk efteruddannelse, som skal gennemføres med henblik på at sikre et vist kvalitetsniveau for køreskolelærere, mener Spørger ikke, at der kan være nogen tvivl om, at der er tale om faglig undervisning, der går ud på at bibringe og vedligeholde kørelærernes kundskaber.

Det følger derudover af SKM2001.264.TSS, at der i tvivlstilfælde lægges vægt på, om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller af en faglig organisation. I den foreliggende situation er der tale om en lovbestemt efteruddannelse, som alene kan gennemføres af godkendte efteruddannelsescentre. Der er således uden tvivl tale om faglig undervisning.

Det fremgår endvidere af den juridiske vejledning afsnit D.A.5.3.6., at:

"Egentlige kompetencegivende uddannelser er ikke anset som kursusvirksomhed omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Se SKM2001.264.TSS. Denne undervisning vil derfor ikke kunne blive omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., uanset den drives med gevinst for øje og primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv."

Såfremt undervisningen er egentlig kompetencegivende, er det ved vurdering af momspligten uden betydning, om undervisningen udbydes med gevinst for øje, og om den primært retter sig mod virksomheder eller private.

Ved vurderingen af, om der er tale om en egentlig kompetencegivende uddannelse, kan der lægges vægt på følgende:

1. Er det ved lov eller på anden måde en betingelse for at kunne udøve et bestemt erhverv, at den pågældende uddannelse er bestået?
2. Vil eleven efter gennemførelse af uddannelsen i henhold til uddannelseslovgivningen blive anset for kvalificeret til at udøve et bestemt erhverv?
3. Vil eleven efter gennemførelse af uddannelsen ved administrationen af anden lovgivning end uddannelseslovgivningen blive anset for kvalificeret til at udøve et bestemt erhverv?
4. Vil eleven efter gennemførelsen af uddannelsen af en relevant brancheorganisation eller efter branchekutyme blive anset for kvalificeret til at udøve et bestemt erhverv?
5. Er der tale om en offentligt anerkendt uddannelse?
6. Berettiger den pågældende uddannelse til SU?
7. Er der tale om en uddannelse med adgangsbetingelser og eksamen?

Undervisningen udbydes i medfør af bekendtgørelse nr. 192 af 20/02/2015 om undervisningsplan for efteruddannelse af kørelærere og må kun gennemføres af et af Rigspolitiet godkendt efteruddannelsescenter. Uddannelsen må som følge heraf anses som en offentligt anerkendt uddannelse, idet den er hjemlet i en bekendtgørelse og kun må gennemføres af et godkendt uddannelsessted.

Det er en betingelse for at få fornyet kørelærergodkendelsen, at kurset er gennemført. Kurset er i henhold til bekendtgørelsen en betingelse for at udføre kørelærererhvervet.

Der udstedes ikke et egentligt eksamensbevis, men der udstedes kursusbevis under forudsætning af kursusdeltagerens aktive deltagelse.

Det er på baggrund af ovenstående Spørgers opfattelse, at undervisningen, fordi den foretages som led i obligatorisk efteruddannelse af kørelærere, må anses for kompetencegivende undervisning omfattet af begrebet faglig undervisning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Videre har Spørger bemærket, at efteruddannelsen godt kan være egentlig kompetencegivende og omfattet af de i Den Juridiske Vejledning nævnte punkter, uanset at den ikke er omfattet af AMU-lovgivningen. Det er derfor af mindre betydning om efteruddannelsen er omfattet af AMU-lovgivningen. Den eneste forskel er, at hvis efteruddannelsen var omfattet af AMU-lovgivningen, så er der tidligere taget stilling til, at der er tale om momsfritaget kompetencegivende uddannelse.

Undervisningen vil derfor være momsfri, uanset at undervisningen udbydes med gevinst for øje.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers levering af efteruddannelse momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, 1. led.

Begrundelse

Spørger leverer mod vederlag efteruddannelseskurser til kørelærere.

Gennemførelsen af kurset hvert 5. år et krav til kørelærere for at disse kan bevare deres godkendelse som kørelærer, jf. færdselslovens § 66, stk. 1.

Kurserne skal have en varighed på 5 undervisningsdage (8 timer pr. dag), og de har til formål at sikre, at kørelærerne er i besiddelse af teoretiske og praktiske forudsætninger for at kunne undervise køreelever i overensstemmelse med de gældende regler for køreuddannelsen.

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., omfatter skoleundervisning, undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning.

For at undervisning skal kunne anses for momsfritaget faglig uddannelse, herunder omskoling, skal følgende betingelser være opfyldt:

• undervisningen går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte, og
• undervisningen ikke har karakter af konsulentbistand.

Se i øvrigt artikel 44 i Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011, hvoraf det fremgår, at faglig uddannelse eller omskoling, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i denne forbindelse.

Det er SKATs opfattelse, at de af Spørger udbudte efteruddannelseskurser må anses for faglig undervisning i momslovens § 13, stk. 3, 1. pkt.’s forstand, og kurserne er derfor som udgangspunkt momsfritagne.

SKAT har herved bl.a. lagt vægt på, at kurserne har en direkte tilknytning til en bestemt profession, kurserne har til formål at ajourføre viden hos kørelærerne alene med et erhvervsmæssigt sigte, kurserne har ikke karakter af konsulentbistand, ligesom kurserne er godkendt af det offentlige.

Momsfritagelsen omfatter imidlertid ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv., jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Denne bestemmelse blev indsat i momsloven ved lov nr. 375 af 18. maj 1994.

Det fremgår af bemærkningerne til loven, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, svarer til den tidligere gældende lovs § 2, stk. 3, litra c. Momsfritagelsen for undervisningsvirksomhed omfatter ikke den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed. Begrænsningen af momsfritagelsen sker under hensyn til omfanget af den tilsvarende fritagelsesbestemmelse i 6. momsdirektiv.

Mens der efter den tidligere gældende bestemmelse blev lagt vægt på undervisningens karakter eller faglige indhold, lægges der i direktivbestemmelsen yderligere vægt på undervisningsvirksomhedens status. Efter direktivet skal undervisningen præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af medlemsstaten, og som har tilsvarende formål, dvs. uddannelsesformål.

Direktivets fritagelsesbestemmelse er derfor umiddelbart snævrere end den tidligere gældende bestemmelse i momsloven.

Der er taget højde for det med indførslen af momspligt for den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed, dvs. kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv.

Under hensyn til, at momsloven skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivet, må betingelsen i momssystemdirektivet om, at undervisningen skal præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af medlemsstaten, og som har tilsvarende formål, anses for implementeret i momsloven derved, at når en udbyder af undervisning, som efter sin art falder ind under momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. og samtidig ikke opfylder betingelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., så anses udbyderen i relation til leveringen af denne undervisning for at være et organ, som er anerkendt af Danmark, i momssystemdirektivets forstand.

Modsat anses udbydere af undervisning i form af kurser, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv. i relation til disse kurser ikke for at være organer, som er anerkendt af Danmark, i momssystemdirektivets forstand.

Det er SKATs opfattelse, at Spørgers udbud af efteruddannelseskurser af kørelærere må anses for kursusvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

SKAT har herved henset til, at udgangspunktet for kursusvirksomhed omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., er, at der skal være tale om relativt kortvarige undervisningsforløb om et mere afgrænset emne. Spørgers efteruddannelseskursus af kørelærere består netop af et undervisningsforløb på 5 dage, og kurset er en i bekendtgørelse nr. 192 af 20/02/2015 nærmere beskrevet ajourføring af den viden, som kørelærerne allerede besidder.

Spørgers efteruddannelseskursus ses endvidere ikke at kunne sidestilles med egentlig kompetencegivende uddannelse, hvorved forstås faglige grunduddannelser og andre kompetencegivende uddannelser, der har til formål efter bestået eksamen mv. at kvalificere eleven til et bestemt erhverv - dette uanset der er tale om en lovpligtig ajourføring af en bestemt erhvervsuddannelse.

Videre er det SKATs opfattelse, at Spørgers efteruddannelseskursus på baggrund af det oplyste fra Undervisningsministeriet heller ikke kan anses for et kompetencegivende AMU-kursus.

Endelig bemærker SKAT, at Spørgers efteruddannelseskursus efter sit indhold primært retter sig mod kørelærevirksomheder, hvis ansatte kørelærere skal være godkendte efter færdselslovens § 66, ligesom Spørger må anses for at drive sin undervisningsvirksomhed med gevinst for øje.

Momspligt af Spørgers efteruddannelseskursus ses endvidere at være i overensstemmelse med formålet med momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., som jf. bemærkningerne til momsloven fra 1994 er, at erhvervsrelateret kursusvirksomhed skal anses for momspligtig.

Endelig ses Spørgers kurser i relation til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. tillige at være direkte sammenlignelige med kurserne i nye akupunkturmetoder, som Højesteret i SKM2006.621.HR anså for momspligtige.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 har følgende ordlyd:

"Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) i dansk ret:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål."

Bestemmelsen implementerer også momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra j) i dansk ret:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau."

Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem, anfører i artikel 44, at:

"Ydelser i form af faglig uddannelse eller omskoling, der præsteres i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112/EF, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i den forbindelse."

Forarbejder

Lovforslag nr. 124 af 8. december 1993 - Forslag til Lov om merværdiafgift (momsloven).

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser.

"Til nr. 3

Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2, stk. 3, litra c, men er ændret, idet afgiftsfritagelsen for undervisningsvirksomhed ikke længere omfatter den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed. Den foreslåede begrænsning af afgiftsfritagelsen sker under hensyn til omfanget af den tilsvarende fritagelsesbestemmelse i 6. momsdirektiv.

Direktivets fritagelsesbestemmelse for undervisningsvirksomhed i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i og j, lyder således:

"uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål;

Privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau;"

Mens der efter den gældende bestemmelse lægges vægt på undervisningens karakter eller faglige indhold, lægges der i direktivbestemmelsen yderligere vægt på undervisningsvirksomhedens status. Efter direktivet skal undervisningen således præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål, dvs. uddannelsesformål.

Direktivets fritagelsesbestemmelse er derfor umiddelbart snævrere end den gældende bestemmelse i loven.

Der er taget højde herfor med den foreslåede ændring for så vidt angår den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed. Kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v., foreslås undtaget fra afgiftsfritagelsen.

…..

Ændringen berører således alene kursusvirksomhed, der primært retter sig imod erhvervslivet og det offentlige o.lign. Ved afgørelsen af, om et kursus primært retter sig mod erhvervslivet m.v., må der lægges vægt på kursets faglige indhold og den måde, hvorpå kurset udbydes, herunder den faktiske deltagerkreds.

Som "kursusvirksomhed" betragtes også uddannelsesseminarer og -konferencer. Ændringen vil altovervejende være til fordel for de pågældende kursusvirksomheder, som med afgiftspligten får fradrag for afgiften af deres indkøb, mens afgifts på kursusaktiviteterne ikke vil belaste de kursusdeltagere, som har fradragsret for afgiften."

Praksis

SKM2006.621.HR

Højesteret stadfæster Landsretten dom SKM2005.313.VLR.

Som anført af landsretten må kurset afholdt i efteråret 1998 på Aulum Kro primært anses for rettet mod personer, der praktiserer akupunktur erhvervsmæssigt, og afholdt med gevinst for øje. Uanset om kurset måtte være omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., er det derfor ikke fritaget for moms, jf. bestemmelsens 2. pkt.

Herefter og af de grunde, der i øvrigt er anført af landsretten, stadfæster Højesteret dommen.