Parter
A
(Advokat Knud Sander)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Per Astrup Madsen (prøve)).
Afsagt af landsdommerne
Olav D. Larsen, Mogens Heinsen og Peter Larsen (kst.)
Under denne sag, der er anlagt den 19. juni 2003, har sagsøgeren, A, påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøgeren har ret til fradrag i sin personlige indkomst med 20.627 kr. i indkomståret 1997 for underskud ved biavl og med 40.622 kr. i indkomståret 1998 ligeledes for underskud ved biavl.
Sagsøgte har påstået frifindelse.
Landsskatteretten afsagde den 19. marts 2003 kendelse vedrørende de omtvistede fradrag i indkomstårene 1997 og 1998. Af kendelsen fremgår bl.a. følgende:
"...
Det fremgår af sagen, at klageren siden 1991 i personligt regi har drevet virksomhed med biavl. Klageren driver endvidere - ligeledes i personligt regi - revisionsfirmaet H1. Firmaet udfører primært bogføringsopgaver for H1 Revisionsanpartsselskab.
Klagerens regnskaber indeholder i flere af årene resultatet af såvel klagerens biavlsvirksomhed som af hans revisionsvirksomhed. For at vurdere resultatet af bivirksomheden alene har skattemyndigheden derfor udarbejdet en opgørelse, hvor der er korrigeret for indtægter og udgifter vedrørende revisionsvirksomheden. Resultatet af biavlsvirksomheden er herefter opgjort således:
...
Vedrørende 1999 og 2000 bemærkes, at disse år endnu er lignet af de stedlige skattemyndigheder. Ifølge klagerens regnskaber for 2000 var resultatet i dette år imidlertid 15.039 kr. Heri indgår bl.a. indtægt vedrørende tastearbejde med 24.500 kr.
Vedrørende de selvangivne resultater for 1997, 1998 og 1999 bemærkes, at der er tale om korrigerede beløb i forhold til de af klageren oprindeligt indsendte regnskaber.
Klageren har over for Landsskatteretten oplyst, at han ikke har bemærkninger eller korrektioner til de af skattemyndighederne udarbejdede talmæssige opgørelser.
Klageren har på nuværende tidspunkt ikke afleveret selvangivelse for 2001.
Klageren har for Landsskatteretten fremlagt et budget, som han har udarbejdet på grundlag af et eksempel på et regnskab i bogen "Håndbog i Biavl" fra 1944 af G. Holst Jensen. Bogens eksempel omhandler en biavler med 6 bistader og dækker perioden 1934 til 1938. Klagerens budget tager udgangspunkt i samme år, og at der kan høstes samme mængder honning som i bogens eksempel.
Klageren har oplyst, at der i 1992/93 var 63 bistader i virksomheden. I de efterfølgende år udgjorde antallet af stader henholdsvis 90, 50, 124, 59, 84 og 65. Bistaderne såvel som alle andre aktiver i virksomheden ejes af klagerens ægtefælle. Resultatet af virksomheden er i de fleste år delt mellem klageren og hans ægtefælle efter nærmere aftale mellem dem. Klageren har på intet tidspunkt fået vederlag for sit arbejde med biavlsvirksomheden.
Klageren har videre oplyst, at han anvender ca. 800 timer om året på sit arbejde med bierne. Arbejdet omfatter bl.a. klargøring af materiel, avl af bidronninger, omlarvning, udrugning, klækning, indsamling af bier til parrekasser, skift af bidronninger, trådning og smeltning af voks, eftersyn af bifamilierne, fodring, indsamling og behandling af honning, vokssmeltning og vask af rammer, salg af honning, sygdomsbekæmpelse, indvintring og regnskabsføring.
Skatteankenævnet har forhøjet klagerens indkomst for 1997 med 20.627 kr. og for 1998 med 40.622 kr., idet klageres virksomhed med biavl ikke er anset for erhvervsmæssigt drevet og underskuddene ved virksomheden derfor ikke godkendt. Der henvises til statsskattelovens § 6 a modsætningsvis.
Ved sin vurdering har nævnet bl.a. henset til, det i Ligningsvejledningen afsnit E.A.1.2.2. anførte. Nævnet har herefter anført, at man - når man skal vurdere klagerens virksomhed med biavl - må rense resultatet for driftsfremmede indtægter og udgifter. Det vil i det foreliggende sige, at indtægter og udgifter vedrørende Revisionsfirmaet H1 ikke kan indgå i vurderingen resultater for biavlen. Henset til driftsresultaterne for biavlen og klagerens indkomst ved siden af, er det herefter nævnets opfattelse, at aktiviteten er et udslag af klagerens personlige interesser og ikke udøvelse af virksomhed alene med indtjening for øje. Virksomheden forudsætter således, at klageren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere underskuddene. Det er herefter nævnets opfattelse, at kravet om overskud på den primære drift, kravet om rimelig forretning af den investerede kapital samt kravet om en rimelig driftsherreløn ikke er opfyldt. Nævnet finder endvidere ikke, at virksomheden kan blive rentabel, heller ikke over en længere periode. Det af klageren anførte om fremtidsudsigterne, herunder eventuel realisation af aktiverne, ses ikke at kunne begrunde et andet resultat.
Der henvises endvidere til sagsfremstillingen.
...
Subsidiært har klageren nedlagt påstand om, at de foretagne forhøjelser, henholdsvis 20.627 kr. for 1997 og 40.622 kr. for 1998, nedsættes til 0 kr., idet klagerens virksomhed med biavl skal anses for erhvervsmæssigt drevet.
Til støtte for denne påstand har klageren bl.a. gjort gældende, at det af statsskattelovens § 4 fremgår, at det er den skattepligtiges "samlede årsindtægter", der skal beskattes. Dette skal forstås bogstaveligt, og der er derfor ikke hjemmel til at foretage en opdeling af indkomsten i indkomst ved biavl og indkomst ved revisionsvirksomhed, således som skatteankenævnet har gjort. Statsskattelovens § 4 skal med andre ord ikke tolkes som den skattepligtiges adskilte årsindtægter.
Klageren har videre gjort gældende, at der i 1990 blev udarbejdet budgetter for biavlsvirksomheden. Budgetterne bygger på "Haandbog for Biavl" af G. Holst Jensen. Som det fremgår af budgettet, var der fra starten budgetteret med, at der efter 9 år skulle være 61 bistader i virksomheden. I 2002 havde klageren 75 bistader. Budgetterne dokumenterer, at det ikke var klagerens hensigt, at være hobbybiavler, men at sigtet var forholdsmæssigt hurtigt at blive erhvervsbiavler. Budgetterne viser endvidere, at når der ikke indtræffer uheld og sygdom i bifamilierne, kan der skabes en rentabel drift ved biavl.
Det er endvidere ikke korrekt, at virksomheden ikke over en længere periode kan blive rentabel. En væsentlig årsag til, at klagerens virksomhed ikke har været rentabel skyldes, at klagerens bier har været ramt af forskellige virusinfektioner, nosemasyge og bipest, som det er meget vanskeligt at gardere sig imod, især ved indkøbte familier. I perioden 1993 til 1999 har der været et vintertab på ca. 92.000 kr., hvilket svarer til 44%. Det normale tab bør ikke være på mere end 10-15%, hvilket svarer til et tab på ca. 21.000 kr. Klageren har derfor haft et ekstraordinært tab på ca. 71.000 kr., hvilket er en væsentlig årsag til de store underskud i 1997 og 1998. Klagerens tab er nærmere specificeret i en udleveret oversigt over vintertab.
En anden årsag til underskuddene er investeringerne i bifamilier, bistader og bimateriel. Det skyldes, at merhandelsværdien ikke medregnes i resultatopgørelsen før på salgstidspunktet. Hvis virksomhedens aktiver var blevet realiseret den 31. december 1998, ville dette således have resulteret i et samlet driftsoverskud på ca. 44.000 kr., hvilket fremgår af følgende beregninger. Klageren har fremlagt beregninger, hvori der er taget udgangspunkt i de af skattemyndighederne beregnede underskud:
Klageren finder det ganske urimeligt, at skattemyndighederne ikke har inddraget disse forhold i sine vurderinger af, om virksomheden med biavl er erhvervsmæssig. Der er heller ikke set på de mange andre kriterier, som skal indgå i vurderingen af, om en virksomhed drives erhvervsmæssigt, jf. Ligningsvejledningen afsnit E.A. 1.2.2. Ved kun at se på driftsunderskuddet bliver sagsbehandlingen mangelfuld, og den resulterer dermed i en fejlagtig konklusion.
Det bemærkes, at Danmarks Biavlerforening og Foreningen af Erhvervsbiavlere i Danmark ikke ville eksistere, hvis ikke det var muligt at drive rentabel biavl i Danmark.
Klageren har minimum anvendet 800 timer om året på sit arbejde med bierne, hvilket må siges at være en væsentlig og intensiv indsats. I LSRM 1962.12 blev en biavler, der havde 20 bistader anset for erhvervsmæssig og i TfS 1990.124 blev 16 bistader anset for erhvervsmæssig virksomhed.
Klageren har endvidere henvist til Landsskatterettens kendelse af 2. juli 1990 i sagen 620-8888-00117, som han udleverede i kopi.
Klageren har henvist til de regler, der gælder for biavlere, der modtager efterløn. Efter den gamle efterlønsordning måtte man således have op til 15 bistader inden for de tilladte 200 arbejdstimer om året. Hvis man har mere end 15 bistader bliver man betragtet som erhvervsbiavler. Efter de nye efterlønsregler må man slet ikke sælge honning uden at der vil ske fradrag i efterlønnen. Har man mere end ca. 40 bistader, kan man ikke modtage efterløn.
Videre har repræsentanten gjort gældende, at driften er omlagt fra stationær biavl til vandring med bifamilierne til raps- og lyngarealer, hvilket i 2002 vil give et rigtig godt resultat.
Endelig har klageren gjort gældende,
Klageren har således både teoretisk og praktisk en relevant faglig uddannelse, der ikke er almindelig for biavlere.
Landsskatteretten skal udtale
...
I det foreliggende har skatteankenævnet henvist til statsskattelovens § 6a, samt redegjort for praksis således som denne fremgår af Ligningsvejledningen, afsnit E.A.1.2.2. Nævnet har herefter redegjort for hvilke forhold ved klagerens virksomhed, der er tillagt vægt ved afgørelsen, bl.a.
...
Vedrørende klagerens subsidiære påstand bemærkes, at klagerens bivirksomhed i de påklagede indkomstår efter en samlet vurdering ikke i skattemæssig henseende kan anses for en erhvervsmæssig forsvarligt drevet virksomhed. Retten har herved henset til de af skatteankenævnet anførte grunde, som retten i det hele kan tiltræde.
Klageren kan herefter ikke efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra 1 indrømmes fradrag for bivirksomhedens underskud, og de påklagede ansættelser stadfæstes derfor. Det af klageren anførte findes ikke at kunne føre til et andet resultat
..."
I Landsskatteretten havde klageren principalt gjort gældende, at den påklagede afgørelse fra Skatteankenævnet var ugyldig, hvilket anbringende ikke er gentaget for landsretten.
Det er for landsretten oplyst, at omsætningen i 2002 vedrørende biavlen kunne opgøres til 29.578 kr., og at resultatet i dette år efter afskrivninger var negativt med 24.995 kr.
Det er endvidere oplyst, at omsætningen i 2003 vedrørende biavlen kunne opgøres til 229.311 kr., og at resultatet i dette år efter afskrivninger var positivt med 51.179 kr.
Det fremgår af sagsøgerens regnskab for 2003, at der i nævnte omsætning er indregnet en ikke-godkendt forsikringserstatning på 173.226 kr. fra Alm. Brand, som efter det oplyste relaterer sig til en brand i 2003 i sagsøgerens garage, som blev benyttet til biavlen.
Der er for landsretten afholdt syn og skøn.
Syns- og skønsmanden, seniorforsker Mogens Lund, har i sin erklæring af 28. august 2004 redegjort indgående for sagsøgerens tilrettelæggelse og gennemførelse af driften.
Driftsmidlerne pr. 31. december 2003, som i skønserklæringen er anført i en tabel, værdiansættes af skønsmanden til en samlet genanskaffelsespris på 163.882 kr., en samlet købspris på 89.950 kr. og en samlet aktuel værdi på 65.075 kr., idet det oplyses, at størstedelen af driftsmidlerne er købt brugt eller fremstillet af sagsøgeren.
Syns- og skønsmanden har i sin erklæring videre anført:
"...
Spørgsmål 2
Syns- og skønsmanden bedes vurdere, hvorvidt biavlsvirksomheden i perioden 1997-1998 ud fra en teknisk faglig bedømmelse blev drevet hensigtsmæssigt og sædvanligt. Hvis en mere hensigtsmæssig/optimal måde at drive virksomheden på har været mulig, ønskes dette oplyst, herunder med en nærmere beskrivelse af de måder hvorpå en mere hensigtsmæssig drift - herunder med hensyn til størrelse og indretning - evt. kunne indrettes.
Besvarelse
Indledningsvis skal det bemærkes, at en teknisk faglig bedømmelse af rekvirentens biavlsvirksomhed i 1997 og 1998 efter syns- og skønsmandens opfattelse må ske på basis af en længere årrække. Det skyldtes, at varierende pris- og klimaforhold mv., som ligger uden for rekvirentens kontrol, kan påvirke de opnåede produktionsmæssige og økonomiske resultater. Derfor kan enkelte års overskud eller underskud i regnskabet heller ikke tillægges afgørende betydning i en teknisk faglig bedømmelse efter syns- og skønsmandens opfattelse.
I den teknisk faglige bedømmelse vil syns-og skønsmanden skelne mellem henholdsvis tilrettelæggelsen og gennemførelsen af rekvirentens biavlsvirksomhed. Mens tilrettelæggelsen af virksomhedens drift især vedrører valg af driftsform, drejer det sig i gennemførelsen af den valgte driftsform om at udføre driften bedst muligt.
For så vidt angår rekvirentens valg af driftsform i 1997 og 1998, er det syns- og skønsmandens opfattelse, at den er sammenlignelig med den driftsform, som mange andre erhvervsmæssige biavlere har valgt at gennemføre. Det er derfor vanskeligt at pege på en mere hensigtsmæssig måde, hvorpå rekvirentens biavlsvirksomhed kunne være tilrettelagt i de pågældende år. Dog kan der peges på, at det måske havde været optimalt med en hurtigere overgang til udelukkende at benytte opstablingsstader, bl.a. fordi Verroa bekæmpelsen kan gøres mere effektiv i disse stader. Modargumentet er naturligvis, at en sådan udskiftning var forbundet med ekstra udgifter.
Det er tillige syns- og skønsmandens vurdering, at rekvirenten gennem mange år har haft de nødvendige praktiske og teoretiske forudsætninger for at tilrettelægge en optimal drift af hans biavlsvirksomhed. Det er desuden vurderet, at størrelsen af rekvirentens biavlsvirksomhed, i form af investeringer i bigårde, materiel til behandling af honning, dronningavl og tilhørende lagerfaciliteter, tilsammen indikerer, at rekvirentens hensigt siden starten i 1991 har været at etablere en erhvervsmæssig biavl.
Syns- og skønsmanden finder også, at rekvirentens beslutningsgrundlag ved etableringen af hans biavlsvirksomhed i 1991 har været helt forsvarligt. Blandt andet i bilagene 22, 31.16, 31.16.1 og 31.16.2 fremgår det, at rekvirenten formentlig allerede i 1990 vurderede de økonomiske fremtidsudsigter ved etablering af biavl. Antageligt har rekvirentens beslutningsgrundlag ved etableringen af hans biavl været bedre end det man vil kunne se hos mange andre, som er startet med erhvervsmæssig biavl.
Som grundlag for en samlet vurdering af gennemførelsen af rekvirentens biavlsvirksomhed er i tabel 2 vist en oversigt over de realiserede økonomiske resultater i årene fra 1991 til og med 2001. Oversigten er udarbejdet af syns- og skønsmanden på grundlag af de modtagne regnskaber i bilagene 11-21 samt øvrige oplysninger i sagen, herunder specielt bilag 10 og 25 samt bilag 31.21.
Ved opgørelsen af de regnskabsmæssige resultater i tabel 2 har syns- og skønsmanden taget udgangspunkt i regnskabets resultatopgørelse, som derefter er blevet korrigeret for de poster, som er vurderet til ikke at vedrøre gennemførelsen af biavlsvirksomheden . ...
Af generelle bemærkninger til tabel 2 skal nævnes, at indtægterne og omkostningerne vedrørende rekvirentens salg af mjød er blevet medtaget i tabellen. Det er primært gjort, fordi disse poster er vurderet til at være af underordnet betydning i rekvirentens virksomhed. Vareforbruget i tabel 2 er baseret på vareforbruget/de direkte omkostninger i regnskabet. Endvidere udgør kapacitetsomkostningerne vist i tabel 2 generelt summen af salgsomkostningerne, driftsomkostningerne og administrationsomkostninger medtaget i regnskabet. I tabel 2 er disse kapacitetsomkostninger altid blevet opgjort eksklusiv finansieringsomkostningerne. Der er tale om de såkaldte kontante kapacitetsomkostninger, da afskrivningerne er vist i en selvstændig kolonne i tabel 2.
Tabel 2. Oversigt over realiserede økonomiske resultater i rekvirentens biavlsvirksomhed i årene 1991-2001 (beløb angivet i kroner)
...
De økonomiske resultater i tabel 2 viser, at der igennem perioden fra 1991 til og med 2001 udelukkende er blevet realiseret et positivt resultat efter afskrivninger i 1993, hvor det var på 7.501 kr. En væsentlig årsag til, at der opnås et positiv slutresultat i 1993 er imidlertid, at der i dette år ikke er medtaget nogle driftsmæssige afskrivninger i regnskabet. Det er syns- og skønsmandens opfattelse, at det realiseret overskud i 1993 enten vil være negativt eller være omkring 0, såfremt der var blevet taget hensyn til de driftsmæssige afskrivninger ved overskudsberegningen.
Det er endvidere syns- og skønsmandens opfattelse, at gennemførelsen af rekvirentens biavlsvirksomhed i årene 1991-2001 har resulteret i meget utilfredsstillende regnskabsmæssige resultater set ud fra en erhvervsmæssig målestok. Det gælder både før og efter afholdelsen af afskrivningerne. Det har ikke været muligt at fremskaffe et nyere statistisk materiale, der belyser de opnåede økonomiske resultater hos andre erhvervsmæssige biavlere. Ifølge Eigil Holms Lærebog i Biavl, 3. udgave, 1. oplag, er der endvidere stor variation i det udbytte forskellige biavlere opnår. På side 214 i denne bog skriver han i sidste afsnit: "Honninghøsten pr. stade kan være 25-30 kg. Nogle biavlere høster 80 kg eller mere. Man kan regne med overskud allerede 2. år" .
Såvel ved syns- og skønsforretningens afholdelse som i mange af sagens bilag er peget på ekstraordinær stor sygdom som en væsentlig årsag til de utilfredsstillende økonomiske resultater opnået ved gennemførelsen af rekvirentens biavl. Karakteren af disse sygdomme og deres økonomiske betydning har rekvirenten redegjort for i bilag 31.3 (som kan ses som en ajourføring af bilag 23). I bilag 31.5 har rekvirenten samtidigt redegjort for den økonomiske værdi af de indvintrede bifamilier og -dronninger; og i bilag 31.18 har rekvirenten redegjort for beregningsprincipperne anvendt i bilag 31.5.
Syns- og skønsmanden er helt enig med rekvirenten i, at der har været ekstraordinære store sygdomsproblemer i hans biavl, og at det er en af forklaringerne på de utilfredsstillende økonomiske resultater. Syns- og skønsmanden finder tillige, at beregningen af det samlede ekstraordinære vintertab i bilag 31.3 på i alt 83.256 kr. bygger på realistiske forudsætninger. Ud fra det oplyste, er det også syns- og skønsmandens vurdering, at rekvirenten har gjort hvad han kunne - med den faglige viden og de lovlige midler der har været til rådighed - for at begrænse de negative virkninger af sygdomsangreb ved gennemførelsen af hans biavl.
Efter syns- og skønsmandens opfattelse må det opgjorte, samlede vintertab på i alt 127.405 kr., som angivet i bilag 31.3, anses for et formuetab i biavlsvirksomheden; og når der er tale om ekstraordinære store vintertab, vil det ofte betyde, at der skal indkøbes nye bifamilier og bidronninger, som erstatning for de tabte i løbet af vintersæsonen. Disse ekstraordinære udgifter til indkøb af erstatningsbier vil naturligvis have en negativ indflydelse på de regnskabsmæssige resultater.
Det er syns- og skønsmandens vurdering, at produktionen af honningen generelt har været meget lavt ved gennemførelsen af rekvirentens biavl i perioden 1991-2000. Det er samtidigt vurderet, at de meget store vintertab ikke alene kan forklare det lave udbytteniveau opnået i honningproduktionen. Ud fra de tilgængelige oplysninger er det imidlertid vanskeligt at fastslå andre årsager til det lave produktionsniveau i rekvirentens biavl.
Det fremgår af bl.a. bilag 10 og 25, at en anden begrundelse for de realiserede underskud er investeringerne i bifamilier, bistader og bimateriel. Hertil skal syns- og skønsmanden for det første bemærke, at de gennemførte investeringer først og fremmest må vise sig i form af afskrivninger i regnskabet. De fremgår af tabel 2. Ud fra regnskabsoplysningerne i bilag 11-21 må det antages, at i hvert fald afskrivningerne fra og med 1994 er opgjort ud fra driftsøkonomiske principper. For det andet skal syns- og skønsmanden bemærke, at selv før afholdelsen af afskrivningerne er der realiseret betydelige regnskabsmæssige underskud, jf. kolonnen "Overskud før afskr." i tabel 2. Således er der i årene 1991-2001 oparbejdet et samlet underskud på 146.748 kr. før afskrivninger ifølge oplysningerne i tabel 2.
På den baggrund er det endvidere syns- og skønsmandens opfattelse, at de foretagne investeringer i bifamilier, bistader og bimateriel ikke kan anses for en væsentlig årsag til, at der er blevet realiseret nogle utilfredsstillende økonomiske resultater ved gennemførelsen af rekvirentens biavlsvirksomhed.
Vurdering og konklusion
Det er syns- og skønsmandens vurdering, at rekvirenten har valgt en hensigtsmæssig driftsform for hans biavlsvirksomhed i perioden 1997 og 1998.
Det er endvidere vurderet, at gennemførelsen af den valgte driftsform i både 1997 og 1998 har resulteret i nogle negative økonomiske resultater, som må anses for meget utilfredsstillende ud fra en erhvervsmæssig målestok.
Det er syns- og skønsmandens vurdering, at de ekstraordinære store vintertab, som der har været i rekvirentens biavl samt gennemførelsen af betydelige investeringer i bifamilier, bidronninger og biavlsmateriale ikke er tilstrækkelige forklaringer på, hvorfor der er blevet realiseret nogle utilfredsstillende økonomiske resultater både før og efter de driftsmæssige afskrivninger i 1997 og 1998.
På trods af de mange indhentede oplysninger i sagen, kan syns- og skønsmanden ikke udpege andre årsager, som er medvirkende til de utilfredsstillende økonomiske resultater opnået ved gennemførelsen af rekvirentens biavlsvirksomhed i 1997 og 1998. Eksempelvis har syns- og skønsmanden kun modtaget ganske få oplysninger om rekvirentens faktiske arbejdsindsats i hans biavl. Dermed har det ikke været muligt at vurdere den konkrete betydning af, at spidsbelastningsperioden er delvist sammenfaldende i rekvirentens biavl og i hans revisionsvirksomhed.
Ud fra en teknisk faglig helhedsbedømmelse er det syns- og skønsmandens konklusion, at rekvirentens biavlsvirksomhed i 1997 og 1998 ikke blev drevet ubetinget forsvarligt.
Spørgsmål 3
Var driften i 1997 og 1998 præget af specielle forhold, eller var der tale om normale og sædvanlige år med hensyn til driften af virksomheden?
Besvarelse
Som det fremgår af bilag 31.19 og 31.19.1 må biavl anses for at være en særdeles risikobetonet erhvervsaktivitet. Det betyder, at der vil være meget stor variation i bl.a. honninghøsten, i vintertabene og i dronningavlen imellem de enkelte år. Endvidere fremgår det, at der kan forekomme store forskelle fra egn til egn i de enkelte år. Ikke mindst de store forskelle fra lokalitet til lokalitet gør det uhyre vanskeligt at sammenligne rekvirentens vilkår og resultater med betingelserne og de opnåede resultater hos andre erhvervsmæssige biavlere.
Det fremgår endvidere af besvarelsen af spørgsmål 1, at rekvirentens biavlsvirksomhed ret hurtigt efter starten i 1991 har været påvirket af mange sygdomsangreb; og det fremgår desuden, at der tillige har været en række uheld i biavlsvirksomheden, idet en garage med tilhørende honningbygning nedbrændte delvist i 2003. Endvidere fremgår det af regnskabsberetningerne (bilag 18 og 19), at der har været betydelige biluheld i både 1998 og 1999. Som følge af de mange sygdomsproblemer og uheld finder syns- og skønsmanden det særdeles vanskeligt at afgøre, hvad der skal forstås med normale og sædvanlige år i rekvirentens biavlsvirksomhed.
Ud fra tabel 2 kan det beregnes, at de regnskabsmæssige underskud efter afholdelsen af de driftsmæssige afskrivninger har været større i 1997 og 1998 end det gennemsnitlige underskud i perioden 1991-2001. Hertil skal det imidlertid bemærkes, at resultaterne i tabel 2 (og i regnskaberne) er baseret på salget af honning, og ikke den producerede mængde. Ifølge bilag 31.10 og 11 har det samlede honningudbytte i 1997 været på 387 kg og i 1998 været på 618 kg honning (udslynget). Når der tages hensyn til antallet af bifamilier, er det syns- og skønsmandens vurdering, at 1997 har været måske det dårligste høstår i rekvirentens biavlsvirksomhed, mens honningudbyttet i 1998 ikke har været dårligere end i mange andre år.
Det dårlige honningudbytte i 1997 kan næppe alene forklares med ekstraordinære store tab som følge af sygdom i rekvirentens bier. Ifølge bilag 31.3 er vintertabet i pct. opgjort til 40,6 i 1996-97 og til 45,2 i 1997-98. Disse tab er dog ikke større end i fx 1998-99, hvor vintertabet ifølge samme bilag var på 58,3 pct.
Rent regnskabsmæssigt har 1997 og 1998 også været specielle år derved, at rekvirenten i disse år ændrede principper for kørselsfradrag i forbindelse med virksomhedsdriften. I årene 1997 og 1998 er samtlige udgifter til billens drift, inklusiv afskrivninger, således blevet udgiftsført i de udarbejdede regnskaber (bilag 17 og 18). Disse bilomkostninger er imidlertid blevet væsentligt reduceret ved udarbejdelsen af regnskabsoversigten i tabel 2.
Sammenfattende finder syns- og skønsmanden ikke belæg for at hævde, at driften af rekvirentens biavlsvirksomhed i 1997 og 1998 har været præget af forhold, som kan betegnes som helt ekstraordinære i forhold til de omkringliggende år, hvor der tillige har været en række problemer forbundet med gennemførelsen af biavlsvirksomheden.
Vurdering og konklusion
Det er syns- og skønsmandens vurdering, at driften af rekvirentens biavlsvirksomhed i 1997 og 1998 ikke var præget specielle forhold. Denne vurdering bygger på en sammenligning af 1997 og 1998 med de opnåede resultater i rekvirentens biavl over en længere årrække.
Spørgsmål 4
Vil sagsøgerens virksomhed med biavl kunne give et overskud, evt. på længere sigt, med deri anvendte driftsform, eller er en omlægning af driften nødvendig ?
Hvis det er muligt at opnå et overskud, ønskes tidshorisonten og størrelsen af det mulige overskud oplyst.
Besvarelse
Indledningsvis skal syns- og skønsmanden redegøre for de præmisser, som besvarelsen er baseret på.
Med den i spørgsmålet nævnte driftsform vil syns- og skønsmanden for det første antage, at der hentydes til den driftsform, som rekvirenten i dag (dvs. på tidspunktet for syns- og skønsforretningens gennemførelse) har valgt at satse på. Denne driftsform er nærmere beskrevet i besvarelsen af spørgsmål 1, hvor det bl.a. fremgår, at rekvirentens biavl i dag udelukkende er baseret på opstablingsstader, egne bifamilier og bidronninger samt større brug af vandrebiavl.
Som anden præmis er det antaget, at rekvirentens primære indtægtskilde fra biavlen fremover vil være produktion og salg af honning. Dette underbygges af, at hverken salg af bifamilier, bidronninger eller bimateriel har været væsentlige indtægtskilder, når man betragter årene fra 1991 til og med 2001 under et. Som følge heraf er der set bort fra disse sekundære indtægter.
Som tredje præmis for besvarelsen af spørgsmålet har syns- og skønsmanden valgt at vurdere de fremtidige overskudsmuligheder henholdsvis før og efter afholdelsen af de driftsmæssige afskrivninger. Det gælder generelt, at overskuddet efter driftsmæssige afskrivninger skal anvendes til aflønning af den med driften forbundne kapital- og arbejdsindsats.
Efter syns- og skønsmandens opfattelse er der ikke tvivl om, at rekvirenten i årene efter år 2000 har opnået bedre produktionsresultater ved gennemførelsen af hans biavlsvirksomhed. Således fremgår det af bilag 31.10 og 11, at der i 2001-2003 er blevet produceret mellem i alt 1.163 og 1.354 kg honning årligt. Det er langt mere end i årene forud for 2001, selv når der tages højde for det varierende antal bifamilier i de enkelte år. Endvidere er der en tendens til, at det økonomiske udbytte af biavlen nu er blevet mere stabilt end tidligere. Igen ud fra bilag 31.10 og 11 kan det skønnes, at salgsværdien af den producerede honning har ligget ret stabilt på omkring 50.000 kr. i hvert af de seneste tre år.
Efter syns- og skønsmandens opfattelse burde det med de gennemførte omlægninger i driftsformen til opstablingsstader, fortrinsvis brug af egne bifamilier og større vandrebiavl være muligt at fastholde en gennemsnitlig omsætning på 50.000 kr. årligt i rekvirentens biavl. Dette gælder, uanset der også i fremtiden må forventes store udsving i størrelsen af honninghøsten og dermed i det økonomiske udbytte.
For at vurdere de fremtidige overskud i rekvirentens biavlsvirksomhed skal fra omsætningen fratrækkes vareforbruget og øvrige driftsomkostninger. Syns- og skønsmanden vil antage, at vareforbruget udgør 50 pct. af omsætningen. Dette er betydeligt lavere end i perioden 1993-2001, hvor vareforbruget udgjorde ca. 70 pct. af omsætningen. Det store vareforbrug, set i forhold til omsætningen, i denne periode må formentlig især forklares med de store vintertab, som betød store indkøb af erstatningsbier. De øvrige driftsomkostninger omfatter kapacitetsomkostningerne og de driftsmæssige afskrivninger, som defineret ved besvarelsen af spørgsmål 2. Når det gælder (de kontante) kapacitetsomkostninger, vil syns- og skønsmanden anslå dem til 20.000 kr. årligt, hvilket svarer til gennemsnittet af årene 1993-2001. Der er her set bort fra 1991 og 1992 ud fra den betragtning, at disse år må anses for at være en etableringsperiode. Endelig vil syns- og skønsmanden anslå de fremtidige driftsmæssige afskrivninger til at være i størrelsesordenen 15.000 kr. årligt. Det svarer nogenlunde til deres niveau i 2000 og 2001. Det skal her bemærkes, at syns- og skønsmanden ikke har modtaget regnskaberne for 2002 og 2003.
Med udgangspunkt i ovenstående forudsætninger kan det fremtidige dækningsbidrag i rekvirentens biavl anslås til at blive 25.000 kr. pr. år, mens overskuddet før afskrivninger kan beregnes til 5.000 kr. pr. år, og resultatet efter driftsmæssige afskrivninger beregnes til - 10.000 kr. pr. år. Det skal kraftigt understreges, at der er tale om gennemsnitlige resultater over en længere årrække, hvor der helt sikkert vil komme en betydelig variation imellem de enkelte år.
Vurdering og konklusion
Syns- og skønsmanden har vurderet de fremtidige muligheder for at opnå et overskud henholdsvis før og efter afholdelsen af de driftsmæssige afskrivninger ved den driftsform, som rekvirenten i dag gennemfører.
Ud fra nogle fastsatte forudsætninger er det syns- og skønsmandens vurdering, at gennemførelsen af rekvirentens biavl fremover vil kunne give et overskud før afskrivninger på 5.000 kr. pr. år, mens der efter afholdelsen af de driftsmæssige afskrivninger kan forventes et resultat på - 10.000 kr. pr. år.
De anslåede overskud må ses som gennemsnittet af en længere årrække, hvor der vil komme en betydelig variation imellem de enkelte år. Derfor er det også umuligt at angive nogen realistisk tidshorisont.
..."
Forklaringer
A har forklaret, at han er uddannet inden for kontor, og han har siden 1979 arbejdet som selvstændig revisor. Han har bestået HD-eksamen i 1983 og eksamen som cand. merc. aud. i 1993. Han hjalp som ung sin far, som drev biavl med ca. 50 stader. På et tidspunkt meldte han sig ind i biavlerforeningen, dog uden at have bier før i 1990. Det var Haandbog i Biavl fra 1944, han brugte som basis for sine overvejelser om rentabilitet. Han undersøgte ikke, om der var nyere litteratur. Der er ikke stor forskel på driften dengang og i dag. Hans budget er lavet i 1990. Hans afkastberegninger er baseret på 40 stader med en produktion på 15 kg honning pr. stade og en pris på 16 kr. pr. kg. Han undersøgte vist ikke prisen nærmere. I dag er prisen ca. 27-28 kr. pr. kg. Han har forudsat et forbrug på 600 kg sukker og anvendt en afskrivningshorisont på 10 år. Investeringen anslog han til 20.000 kr. Han har lavet en 9-årig fremskrivning af indtægterne baseret på nøgletallene med en pris stigende fra 16,50 kr. pr. kg til 25,50 kr. pr. kg. Han har ikke medtaget udgifterne, men driften så bestemt ud til at kunne betale sig, hvorfor han gik i gang med at anskaffe materiel og bier. Inden udgangen af 1991 havde han ca. 35 bifamilier. Han vil tro, at 1/3 af biavlerne allerede da anvendte opstablingsstader, mens han anvendte trugstader, der kræver væsentligt mere arbejde. Disse anvendes nok mest af hobbyavlere. Han har derfor ændret sin driftsform og har siden 1998 kun anvendt opstablingsstader. Opstillingen over inventar pr. 31. december 2003 er korrekt. De aktuelle værdier er opgjort efter hans skøn. Afskrivninger er beregnet som regnskabsmæssige afskrivninger. De er opgjort som 20 %, d.v.s. med en afskrivningshorisont på 5 år. I 1996 udgjorde afskrivningerne 22.960 kr. svarende til 20 % af de gennemsnitlige beholdninger i året. Det svarer ikke til de skattemæssige afskrivninger, hvor der anvendes saldometoden, hvorefter der kan afskrives fra 0-25 %. I 1996 har han valgt ikke at foretage skattemæssige afskrivninger. Han anslår nu et årligt tidsforbrug på ca. 500 timer på biavlen, fordelt på 10 timer i januar, 10 timer i februar, 20 timer i marts, 50 timer i april, 75 timer i maj, 55 timer i juni, 65 timer i juli, 65 timer i august, 65 timer i september, 50 timer i oktober, 20 timer i november og 15 timer i december. Omsætningen i revisionsvirksomheden er på 350-375.000 kr. årligt. Han anvender nok kun 1500-1600 timer i revisionsvirksomheden årligt fordelt på 110 timer i januar, 110 timer i februar, 150 timer i marts, 150 timer i april, 150 timer i maj, 170 timer i juni, 130 timer i juli, 120 timer i august, 110 timer i september, 120 timer i oktober, 110 timer i november og 110 timer i december. Han arbejder ofte med bierne om morgenen og om aftenen. I nogle år har han solgt bidronninger, hvor investeringen er meget lille, da avlen sker fra bunden. Han har kunnet sælge dronninger for 150-175 kr., og han mener at kunne sælge ca. 50 dronninger om året. Han har hidtil hovedsagelig avlet til eget brug, da dronningerne helst skal skiftes hvert år. Det var meningen, at han i 2003 ville have solgt ca. 25 bifamilier, men det måtte opgives, da importen af dronninger viste sig umulig. Han agter at forsøge igen. En bifamilie kan sælges for 750 kr. Omkostningerne ved opdræt af dronninger og familier i det nævnte omfang er ca. 5.000 kr. Han er derfor ikke enig i skønsmandens forudsætning om at se bort fra salg af bidronninger og bifamilier, selv om det nok har været rammende for tidligere år. Han har tilrettelagt driften med henblik på sådant salg. Han forsøger at få 20 bidronninger til at overvintre. Han er enig i forudsætningen om et honningsalg på ca. 50.000 kr. om året. Andre erhvervsbiavlere har en driftsform, der i det væsentlige svarer til hans. Honningslynger holder 40 år, birammer 15 år og stader 20-30 år. En gennemsnitlig levetid på 20 år er i hvert fald realistisk. Sættes investeringen til 100.000 kr., giver det en årlig driftsmæssig afskrivning på 5.000 kr. Set i lyset af den foretagne investering er det absolut hans ønske at tjene penge på biavlen. Han forventer at øge antallet af stader til 100, når han slutter som revisor. Han kan ikke udvide sin revisionsvirksomhed. Han holder ferie i enten april eller september. Han har ikke på noget tidspunkt revideret sit budget. Budgetterne har aldrig holdt som følge af de mange dødsfald. I 2000 havde han et en gros salg på 6.672 kr. og et detailsalg på 4.427 kr. De tilsvarende tal var i 2001 23.968 kr. og 2.936 kr., i 2002 24.908 kr. og 3.770 kr. og i 2003 126.668 kr. og 4.992 kr. Han har frem til 1997 og 2003 opsamlet honning over nogle år. Det kræver en meget stor arbejdsindsats at foretage salget som detailsalg. Han har selv et skilt ude ved vejen. Han har ændret driftsformen siden starten, dels ved overgang til brug af opstablingsstader, dels ved indførslen af vandrebiavl.
Skønsmanden, seniorforsker Mogens Lund, har forklaret, at inventaret oplistet i skønserklæringen er sædvanlig for en virksomhed af tilsvarende størrelse. Det anførte materiel kunne måske godt være anvendt til lidt flere bier. Priserne på materiellet fremtræder som realistiske. Levetiderne på materiellet er undergivet stor usikkerhed, men honningslyngerne holder nok ved normal pasning i 10-15 år endnu, bistaderne nok 10-15 år endnu og birammerne måske lidt mere. Resultaterne af den valgte driftsform adskiller sig meget fra ubestridt erhvervsmæssige avlere, uden at der dog findes egentligt statistisk materiale herom. Bemærkningen om, at biavlsvirksomheden ikke har været drevet ubetinget forsvarligt, er afgivet ud fra en helhedsvurdering af en lang række forhold. Sagsøgeren er klart fagligt kvalificeret til at arbejde med bier, men der er eksempelvis en betydelig ubalance mellem realiserede indtægter og omkostninger. De meget omfattende sygdomsudbrud kan ikke alene forklare denne ubalance. De driftsmæssige afskrivninger er ikke fastsat ud fra en egentlig beregning, men derimod anslåede. Han har taget udgangspunkt i oversigten over de realiserede resultater over en årrække, herunder afskrivningerne foretaget i 2000 og 2001. Der er stor usikkerhed om størrelsen på afskrivningerne. Han er gået ud fra going concern principper, og derfor skal der som udgangspunkt nyinvesteres svarende til afskrivningerne og dermed afskrives, så længe man driver virksomheden. Der sker ikke kun afskrivning på inventaret, men også på bygningsdele. Hans anslåede afskrivninger dækker samtlige afskrivninger. Salg af bidronninger og bifamilier vil selvfølgelig kunne give en ekstra omsætning, men betydningen vil formentlig være relativt marginal. Ved fastsættelsen af et vareforbrug på 50 % har han forudsat et normalt sygdomsniveau, hvilket ud fra en gennemsnitsbetragtning er realistisk. Der findes andre biavlere med en uddannelsesmæssig baggrund fra andre fag. Man kan ikke udelukke, at sammenfaldet af spidsbelastningsperioder i revisions- og biavlsvirksomheden kan have haft betydning for de dårlige resultater. Der er i nogle år ikke medtaget udgifter til brændstof i regnskaberne, selv om de må være afholdt.
Procedure
Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at driftsformen for biavlsvirksomheden har været tilrettelagt hensigtsmæssigt og med den fornødne kapacitet, således at virksomheden må karakteriseres som erhvervsmæssig. Det var fra etableringen af virksomheden sagsøgerens hensigt at drive virksomheden erhvervsmæssigt, og beslutningsgrundlaget for etableringen var forsvarligt. Sagsøgeren har besiddet de nødvendige tekniske og praktiske forudsætninger for at drive virksomheden. Det med biavlsvirksomheden forbundne tidsforbrug ca. 500 timer om året har været et rimeligt supplement til sagsøgerens tidsforbrug i revisionsvirksomheden. Der har været ekstraordinære driftsforstyrrelser i sagsøgerens virksomhed i form af store vintertab og sygdomme, som sagsøgeren relevant har forsøgt at begrænse følgerne af, men virksomheden må på længere sigt forventes at kunne give overskud, hvilket resultaterne for 2002 og 2003 bekræfter. De af syns- og skønsmanden skønnede driftsmæssige afskrivninger er for høje og dertil må forventes en fremtidig højere omsætning i relation til salg af bidronninger og bifamilier, der i det hele vil påvirke det fremtidige resultat positivt og medføre overskud.
Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at der ikke foreligger den fornødne intensitet og rentabilitet til at kunne karakterisere biavlsvirksomheden som erhvervsmæssig. Omsætningen har gennem årene ligget på et meget lavt niveau, og virksomheden har hvert år givet underskud, idet man for 2003 må se bort fra forsikringserstatningen ved opgørelse af driftsresultatet. Sagsøgeren har været uafhængig af resultatet fra biavlen, idet sagsøgeren har haft indtægterne fra sin revisionsvirksomhed. Det med biavlen forbundne tidsforbrug har været meget stort og sagsøgeren har ikke modtaget noget arbejdsvederlag herfor. Det ved etableringen udarbejdede budget var urealistisk og utidssvarende, ligesom budgettet ikke blev revideret. Driften har aldrig været rentabel, og der er ikke udsigt til, at driften på længere sigt vil blive rentabel. Sagsøgerens momsregistrering er uden betydning for vurderingen af, om virksomheden kan karakteriseres som erhvervsmæssig.
Landsrettens begrundelse og resultat
Efter bevisførelsen for landsretten, herunder indholdet af skønserklæringen og skønsmanden forklaring i retten, lægges det til grund, at sagsøgerens virksomhed med biavl i hvert af årene i perioden fra 1991 til 2001 har resulteret i underskud, når der foretages sædvanlige og forsvarlige afskrivninger. Det må endvidere lægges til grund, at dette - selv efter den forøgelse af de producerede honningmængder, der har kunnet konstateres i årene 2001-2003 - også må forventes at være tilfældet i fremtiden. Herefter er der ikke grundlag for at antage, at virksomheden ville kunne drives på en rentabel måde og give sagsøgeren en rimelig honorering af hans arbejdsindsats. Virksomheden kan således ikke anses for erhvervsmæssig, og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til at fradrage virksomhedens underskud i 1997 og 1998 efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Som følge heraf tager landsretten sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagens omkostninger for landsretten skal sagsøgeren, A, betale til sagsøgte med 20.000 kr.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.