Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at en momsreguleringsforpligtigelse, der påhviler ejendommen ikke skal indbetales, når Vejdirektoratet eksproprierer ejendommen mod erstatning?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Skatterådet bekræfte, at der kan stilles sikkerhed for momsreguleringsforpligtigelsen i henhold til momsbekendtgørelsens § 19?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at sikkerhedsstillelsen, jf. spørgsmål 2, bortfalder på det tidspunkt hvor ejendommen bliver nedrevet?

Spørgers opfattelse

1. Ja
2. Ja
3. Ja

Skatteministeriets indstilling

1. Ja, se begrundelse
2. Bortfalder
3. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejede indtil 1. maj 2010 en erhvervsejendom. Virksomheden havde en frivillig registrering på ejendommen, der blev udlejet med moms.

Der er i perioden indtil ekspropriationstidspunktet udelukkende drevet momspligtig virksomhed fra den pågældende ejendom. 

Ejendommen blev købt af spørger i oktober 2005, hvor denne samtidig fik en byggetilladelse til nyistandsættelse af ejendommen, samt opførelse af en tilbygning. Den primære ombygning af ejendommen er foretaget i 2006.

Anlæggelsen af motorvejsforbindelsen medfører, at der skal eksproprieres en række ejendomme omkring Silkeborg, hvilket bl.a. rammer spørgers ejendom. Ekspropriation betyder tvangsmæssig afståelse af ejendomsretten. Det offentlige har ret til at ekspropriere fast ejendom, der skal inddrages til brug for eksempelvis vejbyggeri af almen interesse for landets borgere. Grundejeren, der bliver eksproprieret, har ret til erstatning.

Vejdirektoratet overtog ejendommen pr. 1. maj 2010 og udbetalte erstatning til spørger. Ved afgørelsen om erstatningens størrelse er der ikke taget højde for eventuel momsreguleringsforpligtigelse, der påhviler ejendommen, da det ifølge Kommissionen for ekspropriationer er sagen uvedkommende. Bygningerne skal utvivlsomt nedrives, da der er truffet endelig politisk beslutning om, hvor motorvejen skal anlægges.

Det har gennem en årrække været diskuteret, hvordan motorvejen skal anlægges omkring Silkeborg. Den 26. juni 2008 blev der indgået en politisk aftale mellem Regeringen, Dansk Folkeparti og Det Radikale Venstre om, at motorvejsstrækningen mellem Funder-Låsby skal anlægges i "Kombi¬linjen". Partierne indgik i forlængelse heraf den 3. december 2008 en aftale om, hvordan projektet nærmere skal gennemføres. Den 28. januar 2009 fremsatte transportministeren forslag til lov om anlæg af motorvejen ved Silkeborg (Funder-Låsby). Folketinget vedtog den 28. april 2009 lovforslaget om anlæg af motorvejen mellem Funder og Låsby. 

Ejendommen er nedrevet ultimo 2010.

Der er tale om en gennemført disposition, da ejendommen er blevet eksproprieret.

Der findes ikke nogen offentliggjort praksis, der omhandler netop denne problemstilling, hvorfor spørger ønsker Skatteministeriets bekræftelse på, at der ikke skal indbetales en momsreguleringsforpligtigelse i forbindelse med ekspropriationen.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Lovgrundlag og praksis

Ved levering (mod vederlag) af fast ejendom skal der som hovedregel ske en regulering af momsen, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4. Den resterende moms-reguleringsforpligtigelse skal sælger som udgangspunkt indbetale til SKAT, hvis køber ikke overtager momsreguleringsforpligtigelsen.

I momsvejledningens afsnit J.4.1.3.1 fremgår det, at en virksomheds bygninger efter nedrivning ikke anses for at være overgået til anden anvendelse med reguleringspligt til følge. Det samme gælder, selv om nedrivningen er sket for at sælge det grundstykke, som ejendommen lå på. Hvis virksomhedens bygninger sælges til en køber, der eventuelt vil rive disse ned, anses bygningerne ved salget for at være overgået til en anvendelse, hvor købsmomsen ikke er fradragsdragsberettiget, jf. § 43, stk. 3, nr. 4.

Der findes ingen offentliggjort dansk praksis på, om der skal ske regulering, jf. bestemmelserne i momslovens § 43 ved ekspropriation af fast ejendom.

EU-domstolens dom C-37/95, Ghent Coal Terminal NV, omhandler en virksomheds bevarelse af fradragsretten i tilfælde, hvor den afgiftspligtige virksomhed på grund af omstændigheder, som den ikke havde indflydelse på, tvangsmæssigt måtte levere sine grunde til kommunen og flytte andet sted hen.

I momsbekendtgørelsens § 19 er der mulighed for, at SKAT kan give tilladelse til, at der stilles sikkerhed for reguleringsforpligtigelsen, såfremt køber ikke erklærer sig indforstået med at overtage reguleringsforpligtigelsen for en fast ejendom efter § 18, stk. 2. I § 18, stk. 2 fremgår det, at det er en betingelse for hel eller delvis overdragelse af sælgers reguleringsforpligtigelse, at køber erklærer sig indforstået med at overtage reguleringsforpligtigelsen for afgiftsbeløbet for den resterende del af reguleringsperioden.

Der findes ligeledes ingen offentliggjort praksis omkring anvendelse af bestemmelsen i momsbekendtgørelsens § 19 udover TfS 1990, 302, som siger der kan dispenseres omkring nedskrivning af sikkerhedsstillelsen.

Spørgers vurdering

Spørgsmål 1

Det er vores vurdering, at spørger ved ekspropriation af ejendommen ikke skal opgøre og indbetale momsreguleringsforpligtigelsen, der påhviler ejendommen, til SKAT, da ejendommen ikke skal anses som overgået til anden anvendelse efter momslovens bestemmelser, og selve afståelsen sker uden virksomhedens indflydelse.

Spørger har foretaget ombygning af erhvervsejendommen primært i 2006, hvilket har været planlagt allerede i 2005, da ejendommen blev købt. Ombygningen er utvivlsomt gennemført som led i virksomhedens momspligtige aktivitet, og er foretaget flere år forud for, at der blev taget stilling til, hvor motorvejen omkring Silkeborg præcist skulle anlægges. Spørger har derfor ikke haft mulighed for at disponere over ejendommen i forhold til, om den eventuelt i fremtiden skulle eksproprieres. Virksomheden har ikke på noget tidspunkt haft til hensigt at sælge ejendommen, og skulle ejendommen i givet fald have været solgt, ville dette være sket til en køber, der fortsat ville drive momspligtig virksomhed fra ejendommen og dermed overtage momsreguleringsforpligtigelsen i overensstemmelse med sædvanlig praksis ved handel med momsregistrerede ejendomme.

Det er spørgers vurdering, at ekspropriation af fast ejendom ikke momsmæssigt skal sidestilles med et normalt salg af fast ejendom, hvor der skal ske regulering, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4. Ekspropriation kan efter vores vurdering sidestilles med den situation, som var grundlag for sagen C-37/95, Ghent Coal Terminal NV. I denne sag blev virksomheden Ghent Coal på kommunens initiativ tvunget til at afstå nogle grunde på et havneanlæg, som de nogle år forinden havde anskaffet og foretaget nogle investeringsarbejder på. Det var ubestridt, at investeringerne var gennemført med henblik på at drive momspligtig aktivitet, og virksomheden havde på den baggrund fradraget momsen heraf.

I præmis 20 i dommen bemærkes, at fradragsretten bevares i tilfælde, hvor den afgiftspligtige ikke har kunnet anvende de investeringsgoder, der har givet anledning til fradrag som led i afgiftspligtige transaktioner på grund af nogle omstændigheder, som han ikke har haft indflydelse på.

Domstolen kom på den baggrund frem til, at fradragsretten bevares, når en afgiftspligtig virksomhed på grund af omstændigheder, som de ikke selv har indflydelse på, aldrig har gjort brug af de nævnte goder og tjenesteydelser til gennemførelse af afgiftspligtige transaktioner, jf. præmis 24.

I dette tilfælde er der tale om, at staten skal anlægge en ny motorvej, hvorfor en række ejendomme, herunder spørgers, bliver eksproprieret. Spørger har i en periode anvendt investeringsgodet til afgiftspligtige transaktioner, men bliver uden egen vilje nødsaget til at flytte sine aktiviteter et andet sted hen på grund af ekspropriationen. Efter vores vurdering skal fradragsretten i sådanne tilfælde også bevares, og der skal ligeledes ikke ske en indbetaling af eventuel resterende momsreguleringsforpligtigelse, da ekspropriationen sker under omstændigheder, som spørger er uden skyld i og ikke har indflydelse på. Der er tale om et tilfælde af økonomisk force majeure for virksomheden, som ikke var kendt på ombygningstidspunktet.

Efter gældende praksis vil ejendommen ikke blive anset for at overgå til anden anvendelse, hvis spørger nedriver bygningerne før overdragelsen til Vejdirektoratet, hvorfor der ikke skal ske en regulering af momsen, jf. momslovens § 43, stk. 1. Hvis en virksomhed sælger en ejendom til en køber, der eventuelt vil nedrive bygningerne, anses bygningerne ved salget for at være overgået til anden anvendelse, hvor en momsreguleringsforpligtigelse skal indbetales til SKAT. Ved en ekspropriation af fast ejendom skal Vejdirektoratet utvivlsomt nedrive bygningerne på et nært forestående tidspunkt, da der skal anlægges ny motorvej. Der er derfor ikke fare for, at bygningerne på noget tidspunkt bliver benyttet til et formål, som bevirker at momsreguleringsforpligtigelsen skulle indbetales. Nedrivningen sker i dette tilfælde blot efter, at Vejdirektoratet har overtaget ejendommen, da aftalen med Vejdirektoratet er lavet på denne måde. I denne specielle situation kan der ikke være forskel på, om det er spørger eller Vejdirektoratet, der er ansvarlig for nedrivningen.

Ekspropriation af fast ejendom, hvor der påhviler en momsreguleringsforpligtigelse er en speciel situation, som momslovens regler og praksis ikke har taget højde for. EU-domstolen har flere gange fastslået, at fradragsordningen tilsigter at aflaste afgiftspligtige virksomheder for den afgift, disse har betalt i forbindelse med al økonomisk virksomhed, jf. bl.a. præmis 15 i C-37/95.

Hvis dette neutralitetsprincip skal tilgodeses, kan der ikke pålægges moms på statens tvangsmæssige overtagelse af ejendommen mod erstatning, og vi anmoder derfor om SKATS bekræftelse af, at der ved ekspropriation af ejendommen ikke skal indbetales en resterende momsreguleringsforpligtigelse.

På baggrund af Skatteministeriets første udkast til bindende svar, som blev sendt i høring, har spørger tilføjet følgende:

Skatteministeriet har i indstillingen lagt vægt på, at situationen falder ind under direktivets ordlyd i artikel 14, således at ekspropriation af faste ejendomme skal sidestilles med en leverance mod vederlag.

Primær påstand:

Vi er enige med Skatteministeriet i, at det af momssystemsdirektivets artikel 14, stk. 2, a, fremgår, at begrebet levering mod vederlag også omfatter:

"overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge loven"

Bestemmelsen i artikel 14, stk. 2, a, er imidlertid ikke implementeret i den danske momslov i modsætning til bestemmelserne i momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, b og c. Det medfører, at overgang af ejendomsret mod betaling af en ekspropriationserstatning ikke skal anses som levering af en vare i henhold til momsloven.

Spørger har som bilag til høringssvaret vedlagt uddrag af "VAT Directive 2006/112" artikel 14, hvoraf det fremgår hvilke 20 EU-lande, der har implementeret bestemmelsen i artikel 14, 2, a. Danmark har sammen med 6 andre EU-lande ikke indført denne bestemmelse.

I Ben Terra og Julie Kajus bemærkninger til momssystemdirektivets artikel 14, 2 i "A Guide to the Recast VAT Directive - Chapter 4 - Taxable Transactions" fremgår, at de specifikke transaktioner, som er nævnt i artikel 14, 2, a-c, ikke er omfattet af den generelle definition af "levering af varer", der er omfattet af artikel 14, 1. Havde disse transaktioner umiddelbart været omfattet af leveringsbegrebet, havde der ikke været grund til at fastlægge dette i særbestemmelser.

Skatteministeriet begrunder bl.a. sin indstilling med, at der ikke er hjemmel i momsloven til at fritage spørger for at indbetale momsreguleringsforpligtigelse.

Efter vores vurdering er der hjemmel i momsloven til at fritage spørger for indbetaling af momsreguleringsforpligtigelse, idet danske virksomheder kan støtte ret på formuleringen i den danske momslov. Da bestemmelsen omkring overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige, ikke er implementeret i momslovens § 4, er der ligeledes ikke grundlag for at anvende bestemmelserne omkring momsregulering i momslovens § 43 i forbindelse med statens ekspropriation af fast ejendom, idet der ikke er tale om levering i momslovens forstand.

Spørger skal på den baggrund ikke indbetale momsreguleringsforpligtigelse ved ekspropriation af ejendommen Lillehøjvej 1 - 7 i Silkeborg.

Sekundær påstand:

Såfremt Skatterådet ikke er enige i vores primære påstand som nævnt ovenfor og fastholder indstillingen om, at ekspropriation af fast ejendom skal anses som levering af fast ejendom, er vores sekundære påstand den, at spørger ikke skal indbetale momsreguleringsforpligtigelsen, idet ejendommen er nedrevet.

Vi skal gøre Skatterådet opmærksomme på, at ejendommen blev nedrevet ultimo 2010. Det kan derfor med sikkerhed fastslås, at ejendommen ikke har været og ikke vil blive anvendt efter ekspropriationen.

Følgende fremgår af afsnit J.4.1.3.1 i Momsvejledning 2011-1 omkring nedrivning:

"Derimod anses en virksomheds bygninger efter nedrivning ikke at være overgået til anden anvendelse med reguleringspligt til følge. Det samme gælder, selv om nedrivningen er sket for at sælge det grundstykke, som ejendommen lå på. Hvis virksomhedens bygninger sælges til en køber, der eventuelt (vores fremhævning) vil rive disse ned, anses bygningerne ved salget for at være overgået til en anden anvendelse, hvor købsmomsen ikke er fradragsberettiget, jf. § 43, stk. 3, nr. 4 og J.4.1.3.4."

Skatteministeriet har i den foreløbige indstilling til svar ikke forholdt sig til denne praksis omkring regulering af købsmoms ved nedrivning af bygninger.

Efter vores vurdering gør det ingen forskel, om nedrivningen rent faktisk sker for sælgers eller købers regning. Derimod er det afgørende, om bygningerne utvivlsomt bliver nedrevet, eller om dette blot er noget, som eventuelt vil ske.

Denne opfattelse bekræftes i øvrigt i SKATs nye vejledning omkring de ændrede momsregler om levering af fast ejendom, der blev vedtaget ved lov nr. 520 af 12. juni 2009. I afsnit 2.2 har SKAT udtalt, at i tilfælde hvor det er aftalt, at bygningen skal nedrives af sælger eller det fremgår af købsaftalen, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber, er der tale om salg af en grund.

Også denne vejledning lægger altså afgørende vægt på, om der utvivlsomt vil ske en nedrivning, eller om denne blot eventuelt vil ske, mens det er uden betydning, hvem der forestår nedrivningen.

Dette svarer i øvrigt også til den fortolkning, som EU-Domstolen har anlagt i sag C-461/08 Don Bosco, hvor et salg af en delvist nedrevet ejendom blev karakteriseret som et grundsalg, bl.a. med henvisning til, at bygningerne ikke havde nogen nytteværdi i relation til køberens virksomhed (præmis 39).

I den konkrete sag, hvor spørgers ejendom blev eksproprieret, har Vejdirektoratet utvivlsomt overtaget ejendommen med henblik på nedrivning af bygningerne, da der er truffet politisk beslutning om anlæggelse af en motorvej netop her. Vejdirektoratet har således ingen interesse i - eller anvendelse for - de bygninger, der overtages ved ekspropriationen. Overdragelsen som følge af ekspropriationen omfatter derfor reelt kun det grundareal, hvor vejen skal anlægges, og ingen del af momsreguleringsforpligtelsen hos spørger relaterer sig til dette grundareal.  

Der skal således ikke indbetales en momsreguleringsforpligtigelse, da en virksomheds bygninger efter nedrivning ikke anses for at være overgået til anden anvendelse med reguleringspligt til følge efter gældende praksis. Nedrivning er den naturlige følge af hele ekspropriationssagen, og overdragelsen omfatter derfor reelt kun grundarealet. På dette grundareal hviler ingen reguleringsforpligtelse. At Vejdirektoratet yder en erstatning, der også dækker bygningerne, kan i den forbindelse ikke tillægges vægt, da dette ikke er udtryk for en sædvanlig økonomisk dispensation, men følger af den særlige erstatningspligt ved ekspropriation.

Skatteministeriet henviser i sin foreløbige indstilling til, at salg af fast ejendom på tvangsauktion skal sidestilles med salg i frivillig handel med hensyn til regulering af momsfradraget.

Offentlige myndigheders ekspropriation af fast ejendom i forbindelse med planlagte offentlige anlægsprojekter, som eksempelvis anlæggelse af motorvej, kan efter vores opfattelse ikke sidestilles med salg af fast ejendom på tvangsauktion.

Spørgsmål 2

Såfremt Skatteministeriet svarer nej til spørgsmål 1 og momsreguleringsforpligtigelsen skal indbetales ved ekspropriation af fast ejendom, er der i henhold til momsbekendtgørelsens § 19 indført en mulighed for, at SKAT kan tillade, at der stilles sikkerhed for reguleringsforpligtigelsen. Denne mulighed er indført i tilfælde, hvor køber ikke ønsker at overtage reguleringsforpligtigelsen efter § 18, stk. 2 i momsbekendtgørelsen.

Bestemmelsen tager sigte på at undgå opkrævning af moms i de situationer, hvor ejendommens anvendelse rent faktisk giver ret til fradrag, men hvor der formelt ikke har kunnet ske en overdragelse af forpligtigelsen.

Det fremgår af § 19 i momsbekendtgørelsen, at sikkerhedsstillelsen skal opretholdes uændret i reguleringsperioden, samt at reguleringsbeløbet for den resterende del af perioden forfalder til betaling, hvis ejendommen overdrages på ny.

Vi er opmærksomme på, at der skal laves en egentlig ansøgning om sikkerhedsstillelse til det lokale skattecenter, men vi ønsker Skatteministeriets bekræftelse af, at bestemmelsen kan anvendes i sådan et tilfælde, som spørger er kommet i, ved denne ekspropriation.

Efter vores vurdering skal bestemmelsen i momsbekendtgørelsens § 19 om sikkerhedsstillelse kunne anvendes ved ekspropriation af fast ejendom, hvor Vejdirektoratet som køber utvivlsomt skal nedrive ejendommen. SKAT vil således have mulighed for efterfølgende opkrævning af sikkerhedsstillelsen, såfremt ejendommen alligevel ikke skulle blive nedrevet af Vejdirektoratet og eksempelvis bliver solgt til anden side.

Spørgsmål 3

Da momsreguleringsforpligtigelser på fast ejendom, jf. afsnit J.4.1.3.1 i Momsvejledning 2010-1, bortfalder ved nedrivning, bør sikkerhedsstillelsen, jf. spørgsmål 2, efter vores vurdering ligeledes bortfalde ved endelig nedrivning af ejendommen. I henhold til gældende praksis anses virksomhedens bygninger ved nedrivning ikke for at være overgået til anden anvendelse med pligt til indbetaling af reguleringsforpligtigelse.

Det fremgår af TfS 1990, 302, at SKAT efter en konkret vurdering kan dispensere og tillade, at sikkerhedsstillelsen bliver reduceret, hvis en undladelse heraf virker helt urimeligt.

Det vil efter vores vurdering virke helt urimeligt, hvis sikkerhedsstillelsen ikke bortfalder, når ejendommen er nedrevet, da ejendommen i det tilfælde jo ikke længere har en potentiel anden anvendelse uden fradrag.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1:

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momslovens § 4, stk. 1:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Regulering for investeringsgoder

Momslovens § 43:

§ 43. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

1) maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 75.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse,

2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,

3) reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 75.000 kr. årligt.

Stk. 3. Registreringspligtige virksomheder skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

2) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.

3) Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen m.v. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Regulerings-beløbet kan ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov.

4) Ved salg af fast ejendom. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

5) Når et driftsmiddel overdrages som led i overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Overdragelsen sidestilles med driftsmidlets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for gennemførelsen af regulering efter stk. 3.

Uddrag fra momssystemdirektivet

Afgiftspligtige transaktioner

Levering af varer

Artikel 14

1. Ved »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som

ejer at råde over et materielt gode.

2. Ud over den i stk. 1 omhandlede transaktion anses følgende

transaktioner for at være levering af varer:

a) overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af

en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige

eller på dettes vegne eller ifølge loven

b) faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt,

som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum

eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at

ejendomsretten under normale forhold erhverves senest

ved betaling af det sidste afdrag

c) overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale

med henblik på køb eller salg.

3. Medlemsstaterne kan anse aflevering af visse byggearbejder

som levering af varer.

Uddrag fra de almindelige bemærkninger til lovforslag L124 1993/1994:

6. momsdirektiv blev i forbindelse med gennemførelsen af det indre marked i 1993 ændret på en række væsentlige punkter, og momsloven blev også ændret i overensstemmelse hermed. Det blev i forbindelse hermed klart, at der var behov for en grundlæggende lovrevision for at foretage en mere sammenhængende tilpasning af loven til EU-reglerne på momsområdet.

Praksis

I sag fra EU-domstolen, C-461/08, Don Bosco:

EU-domstolen har fastslået, at levering af en grund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning med henblik herpå, som sælgeren har påtaget sig at udføre, allerede er påbegyndt før nævnte levering, ikke er omfattet af fritagelsen for merværdiafgift af levering af fast ejendom.

En sådan levering og en sådan nedrivning udgør én enkelt transaktion, der som helhed betragtet er levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning med tilhørende jord.

Domstolen fastslog endvidere, at det er underordnet, hvor langt arbejdet med nedrivningen af den gamle bygning er fremskredet på tidspunktet for den faktiske levering af grunden.

Hvis det er aftalt, at bygningen skal nedrives af sælger eller det fremgår af købsaftalen, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber, er der tale om salg af en byggegrund.

SKM2010.745.SR:

Skatterådet bekræfter at spørgers salg efter den 1. januar 2011 af tre ejendomme, der alle tre er bebygget, er at anse som salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord med deraf følgende momsfrihed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

I den konkrete sag er det forudsat, at spørger ikke i forbindelse med salget af ejendommene er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene samt, at det ikke af salgsaftalen fremgår, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber.

Den Juridiske vejledning:

Uddrag fra afsnit D.A.4.1.3 om definition: Levering af varer:

Ved levering af en vare forstås overdragelsen af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Se hjemlen i momssystemdirektivet, artikel 14, stk. 1 og ML § 4, stk. 1, 2. pkt.

Overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse efter pålæg fra det offentlige eller ifølge loven anses for en levering af en vare. Se momssystemdirektivet, artikel 14, stk. 2, litra a).

Momsvejledningen

Uddrag fra afsnit J.4.1.3.4 om salg af fast ejendom § 43, stk. 3, nr. 4:

Salg af fast ejendom på tvangsauktion sidestilles med hensyn til regulering af momsfradraget med salg i frivillig handel.

-

Efter § 43, stk. 3, nr. 4, skal der ske regulering af fradraget for købsmomsen, når fast ejendom sælges. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Hvis der har været fradragsret for momsen i forbindelse med den faste ejendoms anskaffelse eller opførelse, skal der reguleres for den del af momsfradraget, som vedrører den resterende del af reguleringsperioden. Man kan dog undlade regulering i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Indstilling

Ad spørgsmål 1: Kan Skatteministeriet bekræfte, at en momsreguleringsforpligtigelse, der påhviler spørgers ejendom  ikke skal indbetales, når Vejdirektoratet eksproprierer ejendommen mod erstatning?

Levering mod vederlag:

Det er først og fremmest relevant at afgøre om transaktionen falder ind under momslovens anvendelsesområde. Betingelserne er, at der er tale om en levering mod vederlag jf. momslovens § 4, som foretages af en afgiftspligtig person jf. momslovens § 3.

Leveringen foretages af spørger, som udlejer fast ejendom, jf. momslovens § 3, og er frivilligt momsregistreret for udlejningen. Spørger får eksproprieret sin ejendom mod vederlag af Vejdirektoratet. Ordlyden i momslovens § 4 er dermed opfyldt, idet der er tale om en levering af en vare mod vederlag.

Momslovens § 4 skal desuden fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra a), som anser følgende transaktioner for at være levering af varer:

Artikel 14

1. Ved "levering af varer" forstås overdragelse af retten til som

ejer at råde over et materielt gode.

2. Ud over den i stk. 1 omhandlede transaktion anses følgende

transaktioner for at være levering af varer:

a) overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af

en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige

eller på dettes vegne eller ifølge loven

b) faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt,

som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum

eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at

ejendomsretten under normale forhold erhverves senest

ved betaling af det sidste afdrag

c) overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale

med henblik på køb eller salg.

Ekspropriationserstatningen falder dermed ind under direktivets ordlyd, og den nationale lovbestemmelse i § 4, dækker således leveringen af ejendommen mod erstatning, idet "levering mod vederlag" er en objektiv regel, som ikke tager hensyn til, om leveringen er påbudt den afgiftspligtige person.

Skatteministeriet bemærker, som svar på spørgers påstand om, at bestemmelsen i momssystemdirektivets art. 14, stk. 2, litra a), ikke skulle være implementeret i den danske momslov, at det faktum, at ordlyden i direktivet ikke er gengivet med samme ordlyd i momsloven, ikke betyder, at bestemmelsen ikke er gennemført i dansk ret.

Ved den omfattende ændring af momsloven i 1994, blev loven netop tilpasset direktivet, jf. bemærkningerne til lovforslaget:

"6. momsdirektiv blev i forbindelse med gennemførelsen af det indre marked i 1993 ændret på en række væsentlige punkter, og momsloven blev også ændret i overensstemmelse hermed. Det blev i forbindelse hermed klart, at der var behov for en grundlæggende lovrevision for at foretage en mere sammenhængende tilpasning af loven til EU-reglerne på momsområdet."

Ifølge de almindelige bemærkninger til lovforslag L124 1993/1994, som vedtaget ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, var formålet med den foreslåede lovrevision helt overvejende at foretage en mere sammenhængende tilpasning af loven til EF-reglerne på momsområdet.

I formuleringen af momslovens § 4, om "levering mod vederlag" og "overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode", indeholdes art. 14, stk. 2, litra a), idet der er tale om en levering af en vare (dvs. ejendommen) mod vederlag (erstatningen).

Momsreguleringsforpligtelse:

Efter § 43, stk. 3, nr. 4, skal der ske regulering af fradraget for købsmomsen, når fast ejendom sælges. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Hvis der har været fradragsret for momsen i forbindelse med den faste ejendoms anskaffelse eller opførelse, skal der reguleres for den del af momsfradraget, som vedrører den resterende del af reguleringsperioden. Man kan dog undlade regulering i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

En virksomheds bygninger anses efter nedrivning ikke at være overgået til anden anvendelse med reguleringspligt til følge jf. momsvejledningen. Det samme gælder, selv om nedrivningen er sket for at sælge det grundstykke, som ejendommen lå på. Hvis virksomhedens bygninger sælges til en køber, der eventuelt vil rive disse ned, anses bygningerne ved salget for at være overgået til en anvendelse, hvor købsmomsen ikke er fradragsberettiget.

I henhold til EU-dommen, C-461/08, Don Bosco, skal det anses for levering af en byggegrund, såfremt det er aftalt, at bygningen skal nedrives af sælger eller det fremgår af købsaftalen, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber. Skatterådet har i øvrigt også bekræftet dette i SKM2010.745.SR.

I denne konkrete sag, er der ud fra spørgers oplysninger, tale om at bygningerne utvivlsomt skal nedrives på det tidspunkt, hvor eksproprieringen sker, dvs. at det ligger i aftalen, jf. ordlyden i Don Bosco-dommen.

I henhold til Don Bosco-dommen, er der derfor tale om levering af en grund, og bygningerne kan dermed ikke anses for at være overgået til anden anvendelse, hvorfor der ikke skal ske momsregulering.

Skatteministeriet indstiller til Skatterådet, at spørgsmål 1, besvares med ja, se besvarelsen.

Ad spørgsmål 2: 

Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Skatteministeriet bekræfte, at der kan stilles sikkerhed for momsreguleringsforpligtigelsen i henhold til momsbekendtgørelsens § 19?

Bortfalder

Ad spørgsmål 3:

Kan Skatteministeriet bekræfte, at sikkerhedsstillelsen, jf. spørgsmål 2, bortfalder på det tidspunkt hvor ejendommen bliver nedrevet?

Bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling og begrundelse.